（会计学专业论文）会计准则与企业所得税法差异研究.pdf

摘要 我国的会计与税法经历了高度统- n 逐步分离的过程，随着市场经济体制的不断健 全和国际经济一体化的不断深入，我国的会计制度沿着与国际惯例接轨的方向顺利发展， 与此相适应，在税收上，我国也实现了内外资企业所得税的统一。会计制度与税收制度 的分离是我国经济发展的产物，本文以上市公司2 0 0 7 年1 月1 日实施的新企业会计准则 和2 0 0 8 年1 月1 日实施的中华人民共和国企业所得税法为研究对象，对此次会计准 则和企业所得税法的差异及其后果进行了探讨和分析。 本文主要分为四个部分，按照从理论到实践、从总体到部分的构架对会计准则和企 业所得税法的差异进行了分析，同时，还对不同行业的税负情况及主要的纳税调整项目 对企业税负的影响做了研究。 第一部分，本文从会计准则和税收法规存在差异的理论依据入手，引入了税收中的 克拉尼斯定律，从两者的目标、前提和信息质量要求三个方面对差异进行分析，这是全 文分析的基础。 第二部分，是本文研究的重点，这部分基于“公允价值的概念，比较了金融企业 会计准则、债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产等五项会计准则与税法规定差 异。金融企业会计准则和投资性房地产引入公允价值计量模式导致与税法产生了新的差 异，而债务重组、非货币型资产交换会计准则引入公允价值计量模式则消除了这种差异， 但是由于存在着资产准备金和一些具体细则上的规定，这几项业务仍存在纳税调整事项， 差异并没有被完全消除；关联方交易是所得税法与会计准则中又一特殊的业务，关联方 交易会导致公允价值的丧失，故需要采取特别纳税调整。 第三部分，通过分析2 0 0 7 年8 3 7 家上市公司的年报数据，比较了不同行业的税负和 纳税调整项目差异，重点分析了公允价值变动损益和资产准备金项目对企业真实税负的 影响额度。 第四部分，对会计与税法差异的协调进行了讨论，主张会计准则与所得税法相互借 鉴，促进两者自身完善。在相互协调的基础上，应扩大实质重于形式原则在所得税法中 的运用，同时应对税基保全原则做适当的调整；会计准则还要增加涉税信息披露，加强 对税收信息的支持，而会计准则与企业所得税法制定机构的沟通和配合是协调得以贯彻 执行的组织保证。 关键词：会计准则，企业所得税法，差异调整，税负影响 a b s t r a c t e n t e r p r i s ei n c o m et a xh a sc h a n g e df r o mau n i f i e dp a t t e r nw i t ha c c o u n t i n gt oas e p a r a t e o n e w i t ht h ei m p r o v e m e n to fm a r k e te c o n o m i cs y s t e ma n di n t e g r a t i o no fg l o b a le c o n o m y , o u r a c c o u n t i n gs y s t e mh a sb e e ni nl i n e 州t l lt h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e n t i o mg r a d u a l l y m e a n w h i l e ， o u ri n c o m et a xs y s t e mh a sr e c e i v e dau n i f i c a t i o no ft h ed o m e s t i ca n df o r e i g ne n t e r p r i s ei n c o m e t a x 1 1 1 es e p a r a t i o no ft h et w os y s t e m si st h eo u t c o m eo fe c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，w h i c hs u i t s t h ea c t u a lc o n d i t i o no ft h en a t i o n t h i st h e s i sm a i n l yf o c u s e so nt w os u b j e c t s o n ei st h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r df o re n t e r p r i s e sw h i c hw a sp u ti n t op r a c t i c eo nl 吼j a n2 0 0 7a n dt h eo t h e r i st h en e we n t e r p r i s ei n c o m e 砌【l a ww h i c hw i l lb ec o m ei n t oe f f e c to n1 髓j a n2 0 0 8 a n a l y s e t h e i rd i f f e r e n c e ，s t u d yt h ev a r i a n c ea n dm a k eac o m p a r i s o na r et h ec o n t e n to ft h i st h e s i s t h i st h e s i sc o n t a i n sf o u rp a r t s n ea r r a n g e m e n to ft h i sa r t i c l ei sf r o mt h e o r yt op r a c t i c e ， f r o mg e n e r a lt os p e c i f i c i ta l s oc a l c u l a t e st h et a xb u r d e no fd i f f e r e n ti n d u s t r i e s ，a sw e l la st h e i m p a c to f m a j o r t a xr e s t r u c t u r i n gp r o j e c to nt h et a xb u r d e no f e n t e r p r i s e s p a r to n ei sm a i n l yf o c u so nt h ea c a d e m i cs t u d y i tf i r s td i s c u s s e st h eb a s i so ft h ev a r i a n c e b e t w e e na c c o u n t i n gs y s t e ma n dt a xs y s t e m t h e ni ti n t r o d u c e st h ec a r a n i s k ir u l ew h i c h e x p l a i n st h ee s s e n t i a ld i f f e r e n c eb e t w e e ng o v e r n m e n t t a xe x a c t i n ga n di n v e s t o r r e w a r d ，a n d e x p o s e st h eu n a v o i d a b i l i t yo ft h ed i f f e r e n c eb e t w e e nt a xa n da c c o u n t i n g a tt h ee n do ft h ep a r t , t h e o r e t i c a ld i f f e r e n c eb e t w e e nt h et w os y s t e m sh a sb e e nd i s c u s s e df r o mt h r e ea s p e c t s t h e ya r e p u r p o s e ，b a s i cp r e m i s ea n dp r i n c i p l e s t h es e c o n dp a r ti st h ec o r eo ft h ep a p e r t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st oa n a l y z et h e v a r i a n c eb e t w e e nt h en e wa c c o u n t i n gs y s t e ma n dt h en e wi n c o m et a xs y s t e m f r o mt h e a n a l y s i so ft h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r df o re n t e r p r i s e si np a r to n e , t h ea p p l i c a t i o no ft h ef a i r v a l u ei sr e f l e c t e di nd i f f e r e n ts p e c i f i ca c c o u n t i n gs t a n d a r d s 1 1 1 ea n a l y s e so fe a c hv a r i a n c ea r e i na c c o r d a n c ew i t ht h ec l a s s i f i c a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d p a r tt h r e em a k e su s et h ep u b l i cd a t ao f8 3 7l i s t e dc o m p a n i e st oc a l c u l a t et h ea v e r a g er e a l t a x - r a t e ( r t r ) a n dt h ea v e r a g ee f f e c t i v et a x r a t e ( e t r ) ，a n dc o m p a r et h et a xa d j u s t m e n to f d i f f e r e n ti n d u s t r i e s t h i sp a r tf o c u s e do na n a l y z i n gc h a n g e si nt h ef a i rv a l u eg a i n sa n dl o s s e s a n da s s e tr e s e r v ei t e mt r u e - t o - b u s i n e s si m p a c t0 1 1t h ea m o u n to ft a xb u r d e n 1 1 1 ef o u r t hp a r th o l d st h a tt h ed i f f e r e n c e si nc o o r d i n a t i o ni s 觚o n g o i n gp r o c e s s ，a n d a d v o c a t ew i t ht h ei n c o m et a xl a wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dl e a r n i n gf r o me a c ho t h e r , p r o m o t i n gb o t hi t so w ns o u n d a tt h eb a s i so fm u t u a lc o o r d i n a t i o ns h o u l db ee x t e n d e dt h e p r i n c i p l eo fs u b s t a n c eo v e rf o r mi nt h ea p p l i c a t i o no ft h ei n c o m e 砌fl a w , i n c o m e 乃l a w p r o m i n e n tc l o s e r t ot h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s a tt h es a m et i m et oi n c r e a s et h et a x r e l a t e d i l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o ri n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，s t r e n g t h e n i n go ft h et a xi n f o r m a t i o ni ns u p p o r t o ft h i s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dc o r p o r a t ei n c o m et a xl a wa n dw i t ht h ec o o p e r a t i o no ft h e m a n a g e m e n to ft h e s ei d e a sa r ea b l et og u a r a n t e et h ei m p l e m e n t a t i o no ft h eo r g a n i z a t i o n k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i n c o m et a xl a w , d i f f e r e n t i a , i n c o m et a xb u r d e n h i 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体，均已 在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明 学位论文作者签名：弓铷等 叫年r 月，乒日 学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务；学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文；在以不 以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。保密的学位论文在解密后遵守此规定。 学位论文作者签名： 导师签名： k 崎 2 专冢 沙7 年 卅年 r 其| 中e l 宇其 娟 1 1 研究的背景及意义 1 1 1 研究背景 第1 章导论 会计和税收作为经济体系中不同的分支，二者的关系既紧密又独立。会计立足于微 观层次又影响到宏观领域，而税收则是立足于宏观层次作用于微观领域；会计直接面向 企业但也与整个社会经济运行相连，税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的 企业实施征收管理。1 我国的会计与税收的差异经历了一个从无到有、从简单到复杂的发 展过程。 我国所得税的开征及立法较晚，1 9 8 0 年才颁布了第一部所得税法中外合资经营企 业所得税法，国有企业从1 9 8 3 年利改税之后才开始缴纳所得税。当时的企业所得税在 会计上被视为利润分配的一项内容。会计上的税前利润基本上与应税所得一致，税款的 计算基本上是直接按照财务会计来确认，在这一计划经济时期，二者的关系出现了暂时 的统一。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，会计和税收体制也进行了相 应的变革，两种制度按照各自的发展目标和发展方向不断改革调整，逐渐形成了现在会 计准则与税收制度分离的局面。1 9 9 4 年初中华人民共和国企业所得税暂行条例的颁 布，标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。1 9 9 4 年6 月2 9 同财政部以财会字 1 9 9 4 第2 5 号的形式颁布了企业所得税会计处理的暂行规定，要求自1 9 9 4 年1 月1 日起执行，文件称：“鉴于企业所得税按照会计规定计算的所得税前会计利润与按税收规 定计算的应纳税所得额之问，由于计算口径或计算时间不同而产生差额，在缴纳所得税 时，企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所 得税。因此，自1 9 9 4 年1 月1 日起，我国不再视企业所得税为利润分配，而视为一项 费用在会计上予以确认。2 0 0 0 年，新的企业会计制度的颁布以及企业所得税税前 扣除办法相继颁布施行，我国会计与税收的分离趋势得到进一步明确。2 特别是2 0 0 6 年以来，我国会计和税收发生了重大的变革。随着企业会计准则( 2 0 0 6 ) 、企业会计 准则应用指南( 2 0 0 6 ) 及相关解释的发布和实施、中华人民共和国企业所得税法的出 台，我国的会计准则和税法适度分离的模式渐趋明朗，这种分离已经得到了理论界和实 务界的广泛认可，新一轮改革下的会计准则与税收差异更具有研究的价值。 1 新制度框架下会计j 税收差异理论与经验分析，陈安，浙江t 业大学，2 0 0 8 年1 月，第2 页 2 新会计制度j 企业所得税制度差异研究，= i i 玲，东北财经大学，2 0 0 7 年1 1 月，第l 页 3 1 1 2 研究意义 迄今为止，学者们对于会计与税收差异问题的研究非常多，但是，会计准则与税收 法规不断做出动态调整和完善，二者之间的差异及协调问题不仅是理论界研究的重点， 也是实务工作者业务处理上面i 临的难点。 税收法规是企业经营、筹资、投资等活动中必须遵循的，在会计利润既定的情况下， 税率高低、税法允许的扣除标准会影响到企业的净利润。对于税务机关来说，研究会计 准则，关乎税收收入和税收征管，还影响企业所得税法的制定实施；对于企业来说，会 计准则会影响公司利润和税款。研究会计准则和税法的差异，是一项基础性研究，它可 为企业进行正确涉税处理提供参考，可以降低企业的涉税j x l 险，同时也关系到税收法规 与会计准则的衔接问题、企业税务核算的处理、税收管理和纳税筹划空间的选择、税务 机关税收征收管理、税收国际协调研究等，是一个亟待研究的问题。因此，在我国经济 体制转变与会计准则、税法逐步演进的基础上，研究会计准则与税收差异具有重要的意 义。因此，我把硕士论文的题目定为会计准则与企业所得税法差异研究。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国内研究现状 我国在2 0 0 6 年2 月建立企业会计准则体系，企业所得税法在2 0 0 7 年3 月颁布，其 实施条例在2 0 0 7 年1 1 月发布，在我国建立国际财务报告趋同的企业会计准则体系和内 外资企业所得税法合并的背景下，直接研究会计准则与企业所得税法的文章很少，但是 3 8 项具体准则中有1 6 项准则是在修改原来准则的基础上颁布的，可以说，企业会计准则 是在吸收以前会计改革成果的基础上建立起来的，因此在建立企业会计准则体系的过程 中相关研究成果为本文研究提供了素材。 国内对会计制度与企业所得税法差异的关注是从在上个世纪9 0 年代随着会计制度的 改革开始的，二者差异的逐渐扩大，在实务和理论界引起强烈争论和反响，许多专家、 学者分别就会计制度与企业所得税法的关系、两者产生差异的原因、差异的范围、差异 的处理方法发表了自己的主张。在我国，相关的制度环境同发达国家存在很大的差异， 会计与税收差异的研究通常也都局限于相关制度规定的理论层面的比较，涉及上市公司 实务中的会计收益和应税收益二者之问关系及其影响因素的研究并不多见。国内与本研 究相关的内容主要反映在以下几方面： ( 1 ) 会计和税法的改革进程及差异研究 邓力平、曲晓辉( 2 0 0 3 ) 研究在经济全球化下税收国际协调与会计准则全球趋同关系， 认为税收国际协调和会计准则全球趋同是经济全球化在国际税收和国际会计这两个领域 的反映。在中国，会计改革的体现是会计准则与国际会计准则趋同，税收改革是顺应国 际税收改革的潮流，实行“低税率，宽税基，简税制，严征管 的税收政策。将我国会 计准则和税法的关系及纳税调整的研究放在税收国际协调和会计准则全球趋同的背景 下，会发现我国会计准则改革和税收改革有其深刻的国际背景，是经济全球化和中国改 革开放进一步发展的产物，是会计和税收对客观环境做出的反应，从而对二者的关系及 变动有深刻的把握。高金平( 2 0 0 1 ) 根据企业会计制度和具体会计准则( 指原会计准则) 与税收法规的差异，进行详细的比较分析，并以案例的形式说明如何进行纳税调整。董 树奎等人( 2 0 0 3 ) 对会计制度和税收制度的差异进行分析，并提出相应的协调方案。由于作 者为国家税务总局官员，该书体现了国家税务总局对会计和税法差异及协调的态度。戴 德明、周华( 2 0 0 2 ) 在评价我国会计制度与税收法规协作历程的基础上，讨论两者在税收征 管的信息需求方面加强协作的必要性，并分析在税收监管中进行协作的可能措施。魏长 升等人( 2 0 0 3 ) 认为克拉尼斯基定律的存在，使得会计利润和税法应税所得之间的差异成为 必然。邓力平、邓永勤( 2 0 0 4 ) 提出应充分尊重并体现会计和税法在现代市场经济中的内在 联系，从中国国情出发，通过内部遵从和外部调整相结合的方法来协调两者的差异。沈 玉平( 2 0 0 4 ) 在回顾国外税收法规与财务会计制度关系的基础上，认为我国的税法和会计制 度关系的演变应具有发达国家的趋势，即一方面某些固有差异会长久存在，另一方面差 异不应扩大，而应逐步缩小。戴德明、姚淑瑜( 2 0 0 6 ) 分析中国上市公司的经验数据，经实 证研究得出制度因素是造成会计、税法差异的主要原因，进而提出固定资产折旧和投资 收益是造成会计、税法差异的两个主要制度原因；该实证研究还发现会计制度制定机构 及税务机关的协调努力在实务工作中并没有起到显著效果。 ( 2 ) 纳税调整研究 对于会计和税法之间的差异，多数学者的研究认为两者差异的存在是客观现实，是 经济发展的必然，但是这种差异应该保持合理的度。对于差异的处理依从两种思路：宏 观上法律、法规制定机构进行沟通协调，主要在国家财政部和国家税务总局之间进行； 微观上企业应遵循税收法规，纳税时进行纳税调整。企业对会计核算得出的会计利润经 过一系列的调整计算，调为应纳税所得额，计算应纳企业所得税，进行纳税申报，缴纳 国家税收。王素荣( 2 0 0 4 ) 提出企业所得税自产产品视同销售的会计处理和纳税调整，对自 产产品视同销售涉及企业所得税、营业税、消费税、城建税和教育费附加的纳税调整作 了仔细研究。王儿( 2 0 0 4 ) 认为在会计与税务处理之i 日j 的差异凸显的情况下，原有的所得税 会计处理方法不能显示出应纳企业所得税税款的计算过程，且其计算过程没有原始资料 的记录，不便于稽核和真实反映，因此应建立纳税调整账簿体系，以确保会计核算和税 款计算的连续性、可靠性，减少纳税风险。孟焰、王素荣( 2 0 0 5 ) 对纳税调整做了理论探讨， 从实务工作角度，对视同销售业务、投资和研究开发费用、资产减值准备和捐赠业务等 的纳税调整进行研究。 ( 3 ) 企业所得税改革研究 我国税收制度的改革总是与会计改革相伴相随。会计作为税款征收管理的基础，基 于会计与税收关系的研究就成为研究税收制度改革的基础。因此，许多学者在会计和税 收分离的背景下提出企业所得税税收制度设计的思路。戴德明，姚淑瑜( 2 0 0 6 ) 基于2 0 0 1 年企业会计制度的实施及2 0 0 1 年以后会计制度和税收法规加强协作的背景，分析了 2 0 0 2 2 0 0 4 年我国上市公司会计与税收差异的制度原因，得出会计制度和税收法规之问的 差异可以解释会计收益与应税收益之间差异的6 0 以上，所以，制度因素是造成会计与 税收差异的主要原因。会计制度制定机构与税务机关在制度层面的协作主要应针对资产 减值准备，尤其是其中的坏账准备，固定资产折旧以及投资收益等重点差异调整项目进 行。此外，还应加强对企业执行会计制度和税收法规的监管方面的协作。张炜、王诚明( 2 0 0 5 ) 主张在设计企业所得税制度时，顺应会计和税法之问既有差异又相互协调的客观趋势， 处理好税收制度和会计制度之间的关系，即：应允许一部分差异存在，在制度间充分协 调，并在“独立纳税体系 下简化所得税申报表。容生、费媛、王焕清( 2 0 0 5 ) 分析我国现 行所得税制中亟待解决的问题，进而提出我国企业所得税的发展趋势。认为新的所得税 法将逐步和会计制度分离，建立相对独立的扣除体系。颜延( 2 0 0 6 ) 认为，会计法、会计准 则等内容属于我国商法体系的重要组成部分；新企业会计准则的制定、颁布与实施是一 次重要的商法改革，商法领域的其它变革，为新会计准则体系的实施提供重要的制度保 障。从此思路出发，税法作为商法的重要内容，税法的改革必然受到新会计准则颁布的 影响。新会计准则为税收改革提供了微观核算基础，约束税务改革的进程和趋势，而税 收改革特别是企业所得税改革必将为新会计准则的顺利实施提供支持，实现与新会计准 则的顺利衔接，共同服务于和谐的市场经济建设。钱春杰、夏文贤( 2 0 0 7 ) 借鉴西方国家会 计与税收差异的计量方法，结合我国企业所得税的核算和披露制度，认为以财务报告数 据为基础的计量方法比较适合我国目前的上市公司研究。 1 2 2 国外研究现状 ( 1 ) 会计和税法差异的规范研究 a l l e nf i n k e n a u r ( 1 9 7 0 ) 提出应当为会计和税法的差异设立暂时记录，以备未来期问进 行纳税调整。m i h i r a d e s a i ( 2 0 0 2 ) 研究美国公司过去二十年会计收益和应税收益之间的关 系和公司利润基础的演化，发现影响会计收益和应税收益之问差异形成的因素包括：折 旧处理的不同、境外收益的披露和职工补偿本质的变化。同时，该研究发现2 0 世纪9 0 年代末避税行为和盈余管理加大了会计收益和应税收益之问的差异。d e s a i ( 2 0 0 3 ) 的研究 发现，近2 0 年美国公司会计收益与应税收益之间差异形成的影响因素包括：对折旧的不 同处理、境外收益的披露，尤其是雇员补偿的本质发生变化。同时，该研究还发现，2 0 世纪9 0 年代末，会计收益与应税收益之间的差异由于避税行为而变得更显著了，盈余管 理的增加也在一定程度上解释了差异的扩大。m i c h e l l eh a n l o n ( 2 0 0 3 ) 回顾和描述了目前公 司财务报表中应税收益的披露。此外，讨论了从会计报表提供的税收信息计算企业税收 负债和应税收益的问题。 ( 2 ) 会计和税法差异的实证研究 m a n z o n 和p l e s k o ( 2 0 0 2 ) 利用1 9 8 8 至1 9 9 8 年的公开数据考察美国上市公司会计收益 和应税收益( 即应纳税所得额) 之间差异的大小和来源，文章控制了公司规模和境外税前收 益等因素之后，考察了制度和经济因素，包括固定资产折旧、退休后福利和商誉摊销等 对差异的解释力，其研究结果显示，制度和经济因素以及控制变量解释了差异的6 9 。 文章提及公司的所得税避税行为可能是造成差异的原因之一，但是，文章对此并没有作 进一步的检验，此外，该文章也没有考虑行业因素的影响。p e g g y ah i t e 和j o h nh a s s e l d i n e ( 2 0 0 3 ) 分析美国国税局( i r s ) 从1 9 9 7 年1 0 月到1 9 9 8 年7 月对纳税人审计的随机样本，其 研究显示由税务专业人士进行的纳税申报比纳税人自己提交的纳税申报较少进行纳税调 整。w e n d yh e l t z e r ( 2 0 0 6 ) 研究了财务报表环境下的保守主义和会计、应税收益二者差异 ( b o o k t a xd i f f e r e n c e s ，简称b i d s ) 之间的关系，发现正的b t d s ( 指会计收益大于应税收益) 没有揭示公司财务报表保守的相对水平的信息，相反却揭示了应税收益保守的相对水平 的信息。而负的b t d s ( 指账面收益小于应税收益) 揭示公司财务报表保守的相对程度的信 息，并没有显示应税收益保守水平的信息。m a u r i z i ob o v i ( 2 0 0 4 ) 利用经验调查分析意大利 公司会计收益和应税收益的差异。研究显示在意大利有一活跃的产业使纳税人能认定和 利用特别的税收影响( 即利用税收政策避税) 。意想不到的一个结果是会计收益与应税收益 的差异通常以一种不同的形式表现：不赚钱的公司应税收益大于零。m i c h e l l eh a n l o n ( 2 0 0 5 1 发现b t d s 大的公司比b t d s 小的公司盈利持续性要差。b t d s 值为负数且较大时，盈 利持续性、增值和现金流明显要小。b t d s 值为正且差异明显时，投资者对公司的盈利持 续性的期望较低。b a r u c hl e v 和d o r o nn i s s i m ( 2 0 0 2 ) 调查了公司应税收益反映会计收益质 量( 即盈利持续性) 信息的能力。研究显示应税收益与盈利持续性的估计明显有关联，即应 税收益反映收益质量。研究还发现，作者使用的质量指标( 应税收益与会计收益之比) 可以 反映未来盈利。b a r u c hl e v 和d o r o nn i s s i m ( 2 0 0 4 ) i m i 研究发现应税收益与会计收益这一 比率反映了暂时性、永久性税收差异，并可预测1 9 9 3 年第1 0 9 号财务会计准则公告( s f a s ) 随后五年的收益变化。研究显示s f a s l 0 9 实施前一段时i 、日j ，应税收益与会计收益之比与 盈利股价之比无关，而与股票收益强相关。相反s f a s l 0 9 实施后一段时问，应税收益与 会计收益之比与盈利股价之比强相关，而与股票收益弱相关。l i l l i a nm i l l s ，k a y en e w b e r r y 和w i l l i a mb t r a u t m a n ( 2 0 0 2 ) 利用标准普尔的c o m p u s t a t 数据库和纳税申报表描述 1 9 9 1 1 9 9 8 年会计收益与应税收益之间差异和资产负债表的趋势研究发现2 0 世纪9 0 年代 以来美国公司会计和税法的差异在增加，纳税申报表上资产负债的数额超过了财务报表 上的数额。分类研究显示会计服务业b t d s 最大，而盈利公司比亏损公司的b t d s 要大。 由此可以看出，国内研究偏重理论分析，进行b t d s 实证研究的较少。相对国内研 究来说，国外学者的研究多用实证研究。国外研究侧重于形成b t d s 的主要因素，b t d s 与企业税收筹划行为、应税收益与盈利质量、盈余管理等方面。针对会计准则颁布实施 产生的会计核算与企业所得税处理二者形成的差异目前研究的成果较少，相应的纳税调 整研究也不多见。因此，会计准则和企业所得税处理的差异分析就成为本文的主要研究 内容。 1 3 研究方法、框架结构与预期研究成果 1 3 1 研究方法 本文在写作中综合运用了多种方法，如文献法、比较研究法、定性、定量分析法等， 各种方法和主要用途如图1 1 示。 上 土 薹萋；薹一一标分析 1 3 2 框架结构 图1 1 本文共包括五部分的内容：第一部分是导论，在这一部分，提出了本文的研究问题， 对相关的文献做了回顾和介绍，并分析了本文的研究背景及研究意义，对本文的研究方 法和框架结构也做了简单介绍。第二部分是会计与税法差异概述，在这一部分介绍了会 计与税法的现行法规体系，并比较了会计准则与税法的目标、前提和信息质量要求，这 一部分是本文论述的基础，从总体上概括了会计准则与税法的差异。第三部分是特殊业 务会计准则与企业所得税法相关规定的比较。在这一部分详细介绍了引入公允价值模式 的金融企业准则、债务重组准则、非货币性资产交换准则、投资性房地产准则、关联方 披露准则五项准则与企业所得税法的比较，这部分是本文的核心部分。第四部分是利用 2 0 0 7 年度上市公司的数据进行调整，比较了不同行业的纳税调整情况，并对公允价值变 动损益和资产准备金对企业的纳税影响做出了分析。最后一部分对会计准则与企业所得 税法差异协调提出了三点比较切实可行的建议。 本文的结构安排如图1 2 示。 第三部分 图1 2 第2 章会计与税法差异概述 税收与会计是两个截然不同的领域，服务于不同的对象，遵循不同的目标，两者之 间必然存在着分歧和差异，下面首先将对会计与税法的框架结构做个简要对比。 2 1 会计法规和税收法规的框架 2 1 1 我国现行会计法规体系 会计准则是指全部与会计工作和会计核算有关的法律、法规、部门规章及其他规范 性文件。我国的会计法规体系非常繁杂，一直处于改革、探索和完善之中，我国的企业会 计法规体系如下表所示： 表1 1我国企业会计法规体系 层次名称 制定部门主要规范 第一层次会计法律全陶人大及其常委会中华人民共和蔺会计法 第二层次会计行政法规国务院企业财务会计报告条例、总会计师条例等 会计核算、会计髓督、会计人员管理和会计1 = 作管理等方面的规章 第三层次会计规章制度财政部制度，包括i 企业会计准则) 、企业财务通则 、分行业财务制 度、特殊业务会汁核算办法等 省、自治区、直辖市财政部门 行业、系统内具体的会计核算、会计监督( 控嗣) 办法等 第四层次 会计具体办法和补充规定等 国务院有天部门、解放军总后勤部会计管理i ：作规定、办法、规则，通知等 企业进行会计核算的主要依据是企业会计准则，在制订企业会计准则时，既比 照国际会计准则，又要考虑到中国国情。 2 1 2 我国现行税法体系 我国税制是以间接税和直接税为双主体的税制结构，根据2 0 0 7 年的税收收入统计资 料，间接税( 增值税、消费税、营业税) 占全部税收收入的比例达4 9 3 4 ，直接税( 企 业所得税、个人所得税) 占全部税收收入的比例为2 6 0 1 ，其他辅助税种虽然数量较多， 但税收收入比重不大。 我国现行税收法律体系是经过1 9 9 4 年工商税制改革逐渐完善而形成的，现共有1 9 个税种，按其性质和作用大致可分为四大类： 流转税，包括增值税、消费税、营业税， 流转环节小税种，包括城市维护建设税、 所得税，包括企业所得税、个人所得税， 的利润和个人的纯收入发挥调节作用。 在生产、流通或者服务业中发挥调节作用。 关税、资源税、土地增值税、烟叶税。 主要是在国民收入形成后，对生产经营者 财产和行为税，包括房产税、车船税、土地使用税、印花税、契税、屠宰税、筵席 税、车辆购置税、耕地占用税，主要是对某些财产和行为发挥调节作用。3 除企业所得税法、个人所得税法是以国家法律的形式发布实施外，其他各税 种都是经全国人民代表大会授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。税收法 律、法规组成了我国的税收实体法体系。 除税收实体法外，我国对税收征收管理适用的法律制度，是按照税收管理机关的不 同而分别规定的： 由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照中华人民共和国税收征收管理法( 以 下简称“税收征管法”) 、中华人民共和国发票管理办法、全国人民代表大会常务委员 会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定等有关规定执行； 由海关负责征收的税种的征收管理，按照中华人民共和国海关法、中华人民共 和国进出口关税条例及中华人民共和国船舶吨税暂行办法等有关规定执行。 构成我国程序税法体系主体的是税收征管法；构成我国税收处罚法体系主体的则 是税收征管法中的“法律责任”一章中有关税收违法的行政处罚和中华人民共和 国刑法中有关“危害税收征管罪”设定的刑事罚则；构成我国税收诉讼主体的是中 华人民共和国行政诉讼法、中华人民共和国行政复议法和国家税务总局制定的税 务行政复议规则、上述税收实体法、税收征管程序法，以及税收诉讼的法律制度构成了 我国现行税法体系。4 从我国会计准则和税收法规的关系演变看，会计改革先于税收改革进行，税收改 革滞后于会计改革。会计改革改变会计确认、计量、记录的内容，这种改变反应在企业 财务报告中需要一个过程。税收是对以会计计量结果为基础的会计利润征税，税收变化 慢于会计变化，且税法具有刚性，一经制定在较长一段时间内保持不变。因此，会计改 革先于税收改革。会计改革与税收改革的关系是由会计和税法的关系决定的。 3 税务会计与税收筹划，王素荣著，机械工业 i ；版社，第1 2 页 4 根据2 0 0 8 年沌册会计师伞国统一考试辅导教材税法整理，中国注册会计师协会编，绛济科学版社 一1 l 一 2 2 会计与税法差异形成的基础 下文就差异形成的目标、前提和差异进行比较，论述会计准则与税法产生差异的根 本原因是两者的服务对象不同，因此制定两体系的基础不同，进而导致会计与税法的差 异无法消除。 2 2 1 会计与税法目标差异克拉尼斯基定律 美国税制中有一条著名的克拉尼斯基定律，指出由于会计准则与税收法规存在分离 的必然性，会计与税收的差异只能协调而不可消除。 会计的目标是为了客观、公允地反映企业的财务状况、经营成果、现金流量，以及 财务状况变动的信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于股东( 或业主) 、债权 人、企业管理者、政府及其有关部门和社会公众等做出经济决策。而税法的立法宗旨主 要是为了组织国家财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的合法权益。 克拉尼斯基定律的主要内容是，如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认， 而费用永远得不到确认，税务部门可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳 税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务部门可能会 因所得税目的不允许采用这种会计方法。5 这条定律充分揭示了绝大多数国家税制采用修 正的权责发生制的原因，所采用的办法是，所得税是在财务会计利润的基础上计算出应 纳税所得额，进而利用税率再计算应交所得税额。同时，权责发生制带来了大量的会计 估计，税法也对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时，税法则采取防范措施。 比如，对业务招待费等的限额扣除，不是完全意义上的权责发生制，而是对权责发生制 进行了有利于税收的修正。 克拉尼斯基定律说明了以下三个事实：( 1 ) 为了确保政府税收目标的实现，任何国 家税法中都要统一规定纳税制度。( 2 ) 为了保全投资人资本和防范风险，任何企业财务 会计都会采取谨慎原则，遵循公允的会计准则。( 3 ) 企业同常会计核算按财务会计有关 规定进行，企业纳税时要依照税法规定进行。6 克拉尼斯基定律在企业所得税法中广泛应用，主要是因为会计准则为之服务的主要 对象( 投资者、债权人) 和企业所得税法服务的主要对象( 政府税收征管部门) 之渊存在绝 对的行为差异。 首先，投资人取得投资回报是有偿的，因此企业首先关心的是成本补偿，为了尽可 能地保全资本、防范风险，投资人往往从谨慎性原则出发多估计成本费用，少估计和推 5 新会计制度与企业所得税制度差异研究茜 于新会计准则角度的新差异探讨，第3 页，王玲 6 探讨克拉尼斯桀定律的必然性，魏长丁卜，陈晓坤，荣延权，涉外税务，2 0 0 3 年5 月 一1 2 迟确认收入，投资人这种做法，不仅充分保全了资本，也有助于防范潜在风险，减少或 推迟税赋，但政府取得收入是无偿的，这一点直接决定两者之间的绝对差异；同时，由 于政府税收需要稳定，而投资人取得的投资回报因市场变动而不稳定。政府征税需要稳 定的重要前提之一是要求税源稳定，而税源是由企业经营收入决定的，它取决于市场状 况，随市场供求和竞争状况而波动。面对不稳定的税源，政府要使之稳定化，只能是把 那些尚不能完全确认的收入和成本按照收入预计和成本不预计的方式进行会计确认和计 量。投资人与政府不同，他不可能通过会计确认和计量的方法使其投资回报稳定，其收 入最终取决于市场状况和经营水平。由于不稳定性和风险存在，在会计上采取谨慎原则， 即提前预计费用、损失，但不预计收入。这从根本上是利用会计确认和计量方法以防备 风险，可能使企业存量资产中保有潜在收入而不是潜在损失。 克拉尼斯基定律表明，企业所得税法基于税收的无偿性、稳定性等特征，在会计要 素的确认和计量方法的规定上往往趋向使政府提前取得收入，从而使投资人资本保全和 风险防范的要求不能得到充分体现，从而将国家利益和投资者的利益对立起来，这正是 会计准则与所得税法产生差异的理论根源。7 2 2 2 会计与税收前提和原则差异 会计核算的前提包括：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计计量属性 和权责发生制是企业会计核算的基础。 ( 1 ) 会计主体。会计主体是财务会计为之服务的特定单位或组织，会计处理的数据 和提供的财务信息，被严格限制在一个特定的、独立的或相对独立的经营单位之内，典 型的会计主体就是企业。 纳税主体与会计主体有一定区别，也可以称作纳税义务人，是指税收法律关系中负 有纳税义务的单位和个人，必须能够独立承担纳税义务，在一般情况下，会计主体应是 纳税主体，但在特殊或特定情况下，会计主体不一定就是纳税主体，纳税主体也不一定 就是会计主体。5 ( 2 ) 持续经营。在持续经营的前提下，会计核算应当以企业持续、j 下常的生产经营 活动为前提。持续经营的会计假设，为会计中许多常见的资产计价和费用摊销、分配方 法等提供了理论依据。由于持续经营是根据企业发展的一般情况所做的设定，而任何企 业都存在破产、清算的风险，企业需要定期对持续经营基本前提做出分析和判断。如果 判断企业不能持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务会计报告中 7 我国企业会计准则与企业所得税法差异及协调研究，刘小涛，第1 0 - il 页 8 税务会计勺税收筹划，1 i 素荣著，第5 页，机械t 业版 i ： 1 3 做出相应披露。 相对应的，企业所得税法也以企业持续经营这一假设为前提，与其所得税在将来 被继续课征是所得税款递延及暂时性差异能够存在，并且能够使用纳税影响会计法进行 所得税跨期摊配的理由