（会计学专业论文）审计风险及其均衡治理.pdf

摘要 审计风险是窜计决策魄一个重要因素，它鸯魏个方垂，鄄审诗职 业风险季口审计项旦风险。已有的研究成果多从审计项目风险的焦度， 而很少从审计职业风险的角度研究问题。在我国转型经济的特定背景 下，研究审计职业风险具有重要的意义。 本文深入分析了我国审计职业界面临的审计风险问题，认为信息 系统风险与企业内部控制环境关系密切，而公司治理结构又涵渍了控 制环境的所有内容，因此公司治蘧结构与信息系统风险有着密切的关 系。文颦指密，在我国转型经济的大背景下，由于证券市场的稍度安 接翻公司治理枫剃的缺隰，使得我国审计职业赛所面稳信怠系统风险 整体镳离。另一方瑟，虫于法建制度的缺隧，我国窜诗职业界承受漪 法律风险整体偏低，低法律风险与低审计收费并存，出于审计收费应 与信息系统风险和法律风险成正比，因此，我图的低法律风险是毫信 息系统风险和低审计收费的补偿。为了改变这种状态，要采取攒施对 审计风险进行均衡治理。即一方面要从制度安排上入手，消除上市公 司管理当局进行盈余管理的诱因，完善公司治理结构，从整体上降低 审计职泣界的信怠系统风险，建立民事责任追究制度，加大对会计责 任遥究的力度，从源头上遏制信怠系统风险的升高。勇一方面，要迸 一步推动会诗爆事务鼹的合并，制止行业怒性宠争，禹时弓| 入涎事索 赔机制，加大注冕| 会计烬的法律风险，从露最终造成低信息系统风险， 高法律风险的良性局蕊。 关键词信息系统险，会计信息失真，法律风险，均徵治理 a b s t r a c t a u d i t “s ki sa ni m p o r t a n tf a c t o rt h a ts h o u l db ec o n s i d e r e dc a r e 如l l y b ya u d i t o r sd u r i n g t h e i ra u d i t i n gp r a c t i c e a u d i tr i s kc a nb ec o n s i d e r e di n t w o p e r s p e c t i v e s ，i e ，行o mp e r s p e c t i v eo f t h ew h o l e p r o f e s s i o na n d f - r o m p e r s p e c t i v eo fs i n g l ea u d i te n g a g e m e n t t h ep r e s e n tr e s e a r c hw o r k s a r e g o n e r a l l y 矗o m t h e p e r s p e c t i v e o ft h e1 a t t e ra n ds e l d o mf - r o mt h e p e r s p e c t i v eo f t h ef o r m e r i nt h eb a c k d r o po fat r a n s f o r m a t i o ne c o n o m y ， i ti so f s p e c i a l i m p o r t a n c e t os t u d yt h e p r o b l e mo f p r o f e s s i o n a la u d i t r i s k t h i sd i s s e r t a t i o ne x p l o r e sr i s kf a c e db ym ea u d i t i n gp r o f e s s i o no f c h i n a i tc o n c i u d e sm a ti n f o r m a t i o ns y s t e mr i s kh a sac l o s er e l a t i o n s h i p w i t ht h ei n t e m a ic o m r o ie n v i r o n m e n t ，a n ds i n c ec o r p o r a t eg o v e m a n c e i n c l u d ea l im ee i e m e n t so fi n t e m a le n v i r o 啪e n t ，c o r p o r a t eg o v e m a n c e s 矗o u l dd o t e 凇i n e s 獭es t a m sq u oo fi n f o h n a t i o ns y s t e mr i s k i tp o i n t so u t 也a t 饿ei n f o 蕊a t i o ng 粥t e mf i s kf 如e db yt h ec i ap r o f e s s i o no fc h i n ai s h 缝hb e c a u s eo f 氇ei n s t i t 醢t i o n 蝴g e m e n to fc h i n a ss e c u r i t i e sm a r k e t 鑫n d 像es 珏。姓c o 糙i n 葚so fc o r p o f a 艳g o v e r n a n c e o nt h eo t 量l e rh a n d ，m e l o wl i t i 畚畦i o 稳r 主呔o fo u re o u n 姆a e c o m p a n i e s 镪ei o wa u d i tf e e s i ti sa e o 糯p e 鞋s a 娃o nt o 凌e 囊i 麝i n f o r m 武i o ns y s t e mr i 呔t h e r e f o r e ，t 圭1 ep r e s e n t s i t u a t i o 珏o fc 拯凇sc 凇p 辆s i 鼬sr i s 荻i s r yb a d t oe h a n 黛et i l i s s t a t u s 唾珏o ，m e 鑫s 鞋f e ss 晒迸db et 鑫k e 矗遮t w oa s p e c t s no n ea s p e e t ，t o i m p r o v e t h ei n s t 主t u t i o n a la 群褪g e 礅o n ti ns e c 珏娃t i e sm 鑫r k e tt od e e r e a s e 斑e m a n a g e m e n t sm o t i v a t i 魄t oe 鼬弧黔嘲凝鲳e 擞e 珏t ，i 巍a n o t h 糕a s p e c t ， c o m b i n a t i o no fa c c o u n t i n gf 纛h l ss h o u l db e e n e o w a 臻e dt oe u 拉t 魏e c u t t h r o a t c o t n p e t 量t i o na m o n g 搬ea c c o u n t i n gp 蠡j s s i o 鞋8 y a l it 圭l e s e w a y s ，t h ea c h i e v e m e n to f l o wi n f o r 嶷魄t i o ns y s t e mr i s k 馘d h i g hl 呈t i g a t i o n r i s ks h o u l db e p 0 8 s i b l e 。 k e yw o r d si n f o r m a t i o ns y s t e mr i s k ，f a i l u r eo fa c e o u 难i 矬g i n f - o n n a t i o n ， l i t i g a t i o nr j s k ，e q u i l i b r i u mg o v e r n a n c e 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下迸行的研究工 作及取彳髻的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获彳舄中南大学或其他单位的学位或证慕而使照过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了嗡确的说明。 作者签名：兰适骝啦 日期：咀年月卫日 关于学位论文使溜授权说明 本人了惩中凑大学有关保留、搜用学位论文的援定，郄：学校有 权保留学位论文，允许学位论文被态阅和借阅：学校可以公布学位论 文的全都或部分蠹容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文； 学校可根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 作者签名：童：! 堡扬鼹师签名： 蝴醐：吗年型日 堡主兰壁堡苎呈! 羔 亏|富 1 ，研究动梳 审计过程实际上是一个决策过程。而其中的一个重要问题就是确定可接受 藜每诗最验承乎”。a f c 懿( 美国注麓会嚣耀耱会) 对审诗静定义是：狻立帑计天 员对会计报表加以审计，收集必要的审计证据，以合理确信( 即将审计风险控 割凌一令霹接受弱合理懿承平) 这塑会计缀表是孬( 在瑟窍重大方嚣) 公允豹 反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。可见，这个定义包含了 三个要点：藏殓( 憝呔) 、涯据( 曼v i 穗蕊e ) 秘重要憾( 礁a 钯蠢麓i t y ，静掰疆戆r 歪醚 概念。由于审计证据的数量与审计风险成殷比，煎要性与审计风险成反比，三 者樱互 乍髑，因姥，搴计风险是霉诗决策中要考惫瓣一令捩心| 1 蠢遴之一。 在成熟市场经济国家，例如美圜，由于高法律诉讼风险的存在，注册会计 师慰审计风验非常谨馕，如果认为客户篱壤姿餍不诚实，域耆客户戆慰努照陵 或缀营风险太高，从而导致审计风险过高，会计师事务所宁愿舍弃该客户，以 避免过高的风险。我国垦藏仍处于扶计划缀济体劁囱毒会主义市场经济侮铡转 轨的过程中，因而我国的经济属于转型经济。方面，我网的资本市场魑一个 薮兴的市场，股权资本的成本低予馁权资本款成本，公司淹了获敬这穗黢馀资 金，有动机粉饰财务报表，会计信息失真成为一个备受关注的社会问题；而且， 出于股权结构的分枢中，凰有股占绝对优势，公司治理结构很不德全，内灏人 控制现象非常严重，从内部控制结构的角发看，控制环境较差，这意昧着控制 风险较高，根据审计风险= 固有风险控制风险x 捡查风险的公式，我国 主鼹会 计孵行业掰褥临的瀚有风险鞠控制风险应会总体偏离，审计的执啦环境并不理 想。但另一方面，我国目前对注册会计师行业的监管还很不到位，主要是由证 盗会籀半官方韵注掰会计耀协会采鞭行政手段进行簸管为主，投资者不能起诉 注册会计师，潜在的审计风险转化为现实的损失的机率比较低，根据王广明f 2 l 等攥爨翁袋绘导商瓣审毒 飙险= 露霄风陵控铺风陵检套风险x 诉讼风浚这 一公式，这又意味者我国注册会计师和会计师事务所能够接受较两的审计风险 ( 审诗准瑙定义静窜诗风险) 。学术界和有关当髑显然番到了我国注衙会计 师行业法律风险较低这一事实，也褥到了我国会计信息失真普遍存在、会计信 悫震爨不毫豹事实，诲多攀纛主| 入民事赔偿辊潮，翔大注搿会计筛的法律 责任，迫使注册会计师提高审计质量从而达到提高会计信息质量的目的。而在“银 广覆”枣锌发生后，瓣致部部长韵瑾、孛国注精会诗辩镑会秘书长李舞表示，对密 硕士学位论文 引言 现的会计虚假问题，要通过加强与法院的沟通和对社会公众的引导，通过司法途 径予以解决：司法机关应加强对这种弄虚作假的处理力度和民事赔偿力度。他 认为，只有建立起广泛的司法介入机制，才能真正有助于行业协会的监管从行政 性向自律性转变。中国证监会副主席高西庆在由清华大学举办的“2 l 世纪商法论 坛”上也表示，民事赔偿机制的启动，对上市公司及证券公司管理层、律师、会 计师等中介机构的证券违法行为将具有强大的震慑作用和明显的阻遏效果，有 利于证券市场的发展和投资者合法权益的保护，民事赔偿机制的完善，使投资者 利益得到有效的司法保障。响应这种主张，立法机关正在筹备修改注册会计 师法以降低对注册会计师的起诉门槛。这些主张和举措的出发点无疑是好的， 然而，问题是这样的简单吗? 仅仅依靠加大对注册会计师行业的法律风险就能 解决会计信息失真的问题吗? 给定中国目前的执业环境，降低对注册会计师的 起诉门槛会不会导致中国还很不成熟的注册会计师行业的负荷过重，从而制约 其进一步发展呢? 正是怀着对这些问题的浓厚兴趣，我把论文选题定为审计风 险的研究。 2 研究问题 以上问题，可以归结为： 第一，我国证券市场的监管模式和上市公司的内部治理结构的制度安排会 引发上市公司怎样的动机? 这对信息系统风险( 固有风险控制风险) ，从而 对审计风险有何影响? 第二，我国注册会计师行业目前所处的低风险法律环境对其可接受的审计 风险水平有何影响? 对注册会计师和会计师事务所的行为有何影响? 第三，给定我国目前注册会计师的执业环境，单方面提高注册会计师行业 的法律风险会有什么后果? 能否像有关方面预期的一样，达到提高审计执业质 量从而提高会计信息质量的目标? 或者相反，它带来的反而只是注册会计师行 业的生存危机，从而导致注册会计师行业的萎缩? 那么，为了避免这种后果， 有关方面应该采取何种措施来求得在发展我国注册会计师行业和提高行业执业 质量之间求得平衡? 3 论文结构 本文分四个部分： 第一章，审计风险概述，阐述审计风险的定义、模型、要素、特征以及产 硕士学位论文 引言 生原因，为后文的讨论建立理论基础。 第二章，信患系统风险分卒斤，从审计执业环境的角度采解读信患系统风险， 并分析了我国转轨经济环境下的信息系统风险状况。 第三章，法律风险分聿斤，主要论述审计风险中的法律风险掰素，介绍了美 阑审计职业界法律风险的演变，并分析了我国审计职业界法律风险的现状。 第鞫牵，审计风险的均衡治瑾，提舞治理我冒注册会计师行、监审计风险的 政策建议。 堡主兰垡燕苎 苎= 堂皇生墨堕塑垄 第一睾审计风险概述 十九世纪8 0 年代以慕油予不叛受到诉讼的鹱胁，英荚等西方国家的是闯审 计已发展到了通过评价审计风险制定审计战略计划的风险基础审计阶段。风险 蘩础审计的实施，关键在予对审计风险概念有一囊镄理解。本章拟就民闾审计风 险的涵义、要素、特征以及成因等方面的内容加以探讨。 1 ，1 审计风险的涵义 对零诗燕殓瀚涵义，黧肉岁 骞许多学者作了稷缓探索，各国露诗骏鼗器 盎多 通过审计准则对此进行了定义。 1 。 关予宰诗鼹殓豹不阉凌轰 一、审计职舭界对审计风险的定义 美国注瑟会计甥垮会在英1 9 8 3 年矮毒数枣诗准瑟唾谠疆箍4 7 号中兹定 义是：审计师无意的对台有重要错报和漏报的财务报表发表不恰当审计慧见的 可戆蛙。帑诗风险包括露秀风验、控到风殓窝捡囊风验【3 】。 国际窜计准则第6 母风险评估和内部控制对审计风险的定义是：审计 燃对含有蕤夫错误豹财务投表发表不烩当每计意见翡可熊性。枣跨飘黢= 题毒风 险控制风险输查风险。 英国1 9 9 5 年3 胃颁布的事计准则第3 0 0 号会毒 和沟部控铡系统及攀诗风 陵的评估对审计风险的定义是：审计哪对财务报表发表不恰当审计意见的风 险【”。审计风险由嗣有风除、控铡风险和检查风黢组成。 我国注册会计师协会在1 9 9 6 年颁布的独立审计准则中对审计风险的定义 是：“会计报表存在重大错报或漏报，磁注册会计师审计后发表不恰当审计意 觅的可能往。审计风险包括固有风险、控带风险和检查风险。”嘲 可见，各国职业界对审计风险的定义大致相同，都楚指审计师对含肖重大 错缀或漏缀的财务报表发袭不恰洒审计意觅的可能性。并且，审计风险龟含固 有风险、控制风除和检查风险三个要素。我们将这种审计风险称为最狭义的审 计风险。 二、学术界对审计风险的定义 王光远翔张杰鹅试为，审诗风险翡定义事实上包括耐个方面酹含义，一种 情况是实琢上按照公认会计原则公允反映了被审计单位的财务状况、经蒋成果 硕士学燕论文 第一搴枣诗最貔摄述 和现金流量时，审计师发表了错误的审计意见，即误拒风险( 又称n 风陵) 。 另种情况是被审计单位财务报表中存在黧要错误时，审计师没憩发现藤发表 了镄误酶审计意见蒯，邸误受风险( 又称8 风险) 。但是，一般来说，在第一种 情；咒下，审计师为避免错误的否定财务报袭的公允性，会扩大审计测试范围， 增秀稿审计证器数量，麸而获得正确的审计懑见和结论，这种做法带来的无非是 审计成本的增加，降低了审计的效率，但不影响审计的效果，一般不会造成严 重爱果。第二稀情况实际就是各国审计职娥界定义的审计风险，怒我们平常研 究意义上的风险1 7 】。可见，这种观点包含了审计职业界定义的审计风险概念，扩 大了箕痰涵。我翻将箕称菇狭义酌审诗风羧。 j a n e tl c o l b 僦等在其1 9 9 6 年发表的论文业务风险中提出了业务风险 静橇念嘲，它扶更赢趸深秘角度来番待审诗渡务或职韭所瑟i 强静风险阔题，系统 地阐述了审计业务风险的概念。审计业务风险涉及审计师和客户双方的风险， 这个概念矮菠了影翡事诗群窜诗盈务翡因綮移强陵，主要瓴撂三个方嚣，都客 户的经营风险、审计风险、审计师的经营风险。审计业务风险贯穿了从最初决 定燕蚕接受客户或继续为巢客户联务裂最嚣奉量 缀告签教这个窜诗过程戆始 终。客户的缀营风险是指与客户单位生存和赢利能力相关的风险，涉及行业的 变化、竞争、枣场、接拳浚麓毯等瓣题，客户懿经萤藏殓农窜诗毽赠谨萌中没 有提及。审计风险的概念在1 9 8 3 年“审计准则说明第4 7 号( s a s 4 7 ) 审计 熙险与重要陵”中逑抒了讨论。审谤经营最羧这令缀念在s a s 盯懿隧注中狻称 为经薷风险，是“审计师面临着由于诉讼、反面宣传或其他事项而引起的对其 职业行为带来的损害竣损失。” 我国学者王广明等提出了供给导向的审计职业风险概念，是“审计主体从 事审计执业行为，由予其预期结果不确定蘑够致兹遭受损失瓣可能瞧”嘲。著撂 出审计职业风险的风险三要祭为：( 1 ) 风险主体是审计主体，即从漆审计职业 的个人，团体( 事务所) 、或者整个审计职妓界；( 2 ) 风鲶窖体鄹每诗行为： ( 3 ) 风险原嗣即审计执业行为预期络果( 出篡的审计意见熊否为客户及其他利 益相关者认耐) 不确定。 1 1 ，2 审计风陵含义的两个育面 从上述关于审计风险的概念和研究中可以看出，人们奄定义审计风险霹主 要有三种不溺的观点；第一种是最狭义的审计风硷，即指财务报表商重大错误 而审计人员签发完全肯定意见的审计报告的风险，遮是审计时实践中大量发生 静清淡，因两成为研究的重点；第二种是狭义的审计风险，即发表不恰当审计 2 硕士学位论文 第一章审计风险概述 意见的风险，既包括审计师把错误判断为正确的情况，也包括把正确判断为错 误的情况，只是后者不太可能发生，在实务中多数情况下不予考虑，这种观点 比第一种观点在含义上要广泛一些：第三种观点是广义的审计风险，即认为审 计风险是审计人员在执行整个审计业务中所面i 临的风险。很显然，这个审计风 险的含义已不局限于审计人员判断失误的风险，而且扩展到客户和环境因素造 成的审计人员受到损失或不利的可能性。 审计风险是一个含义广泛的概念，从风险可以被定义为遭受损失或不利的 可能性来说，可以将审计风险理解为审计主体遭受损失或不利的可能性。审计 风险是审计与风险两个概念的组合。根据审计主体和风险影响范围的大小，可 以将审计风险分为审计职业整体面临的生存和发展风险和单个审计项目中审计 人员面临的风险两种，自u 者简称为审计职业风险，后者称为审计项目风险。 1 审计职业风险，是指对审计职业界生存和发展可能带来不利影响的行为 和环境的总和。审计职业风险影响的是整个审计职业的发展，因此相对于审计 项目风险来说，承受者众，影响面广。 2 审计项目风险，即现行各审计准则中定义的审计风险，是指审计师提出 错误审计意见的可能性，这种风险存在于单个审计项目中，风险的承受者是具 体的审计人员和其所在的具体审计组织。 审计项目风险和审计职业风险是审计风险的两个方面，审计职业风险是从 整个审计职业界的角度来论述审计风险，而审计项目风险则是针对具体的单个审 计项目来说的。二者之间存在着密切的联系：审计项目风险包含于审计职业风 险之中，审计职业风险通过审计项目风险表现出来。本文主要研究审计职业风 险，并且认为，在我国目前特定的转型经济环境下，整个注册会计师行业面临 的审计风险问题只能通过社会治理才能解决。 1 1 3 审计风险的两个视角 对最狭义的审计风险和狭义的审计风险的定义进行分析，可以发现一个有 趣的问题：他们实际上是从会计信息使用者的角度来看待审计风险，而不是从 注册会计师的角度来看待审计风险的。因为，根据风险的含义，风险的本质应 该是遭受损失的可能性。如韦氏大词典对风险的定义是：“1 遭受损失、伤 害、不利或毁灭的可能性：2 导致或暗示着危害或相反机会的某人或某事；语 言大典对风险的解释有两种：a 遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性；b 对于根据合同进行保险的对象遭受损失的可能性。可见，风险就是遭受损失、 伤害、不利或毁灭的可能性。而准则中对审计风险的定义是与重要性紧密相关 堡主兰垡堡苎 兰二主皇盐垦堕塑堕 的。重要性是从会计信息的使用者来判断的，即可能影响到理性投资者的决策。 由此，若注册会计师未能发现会计报表中的重要错报或漏报，它带来的损失首 先应该是会计信息使用者的损失，而非注册会计师和会计师事务所的损失。注 册会计师“发表不恰当审计意见的可能性”首先是与投资者的“损失的可能性” 的相联系的。因此，准则中的审计风险的定义是信息使用者角度的风险。 会计信息使用者是审计公费的最终支付者，因此，如果审计师未能发现财 务报表中包含的重大错报或漏报，由此发表了不恰当意见而给信息使用者带来 了损失，则会计信息使用者会采取措施追究注册会计师和会计师事务所的责任， 如通过诉讼要求注册会计师赔偿损失，通过对注册会计师的反面宣传败坏注册 会计师的名誉，从而最终造成注册会计师和会计师事务所的损失。由此，注册 会计师“发表不恰当审计意见的可能性”首先是与投资者的“损失的可能性” 的相联系的，在此基础上才是与注册会计师本身的“损失的可能性”相联系。 这种可能性有多大，针对不同的审计对象，会有很大的区别，在特定的情况下 可能会有很大的差异。举一个浅显的例子：审计师发表了不恰当的审计意见( 已 审会计报表中存在审计师未能察觉的重大错报或漏报) ，但此后的一段时间内， 被审计单位的经营非常红火，重要的错报或漏报被隐藏起来，报表使用者未能 察觉。这种情况下审计师和会计师事务所并不必然承担责任遭受损失。所以， 王广明等认为审计师“发表不恰当的审计意见的可能性”( 即各国审计准则定 义的审计风险) 仅是审计风险( 遭受损失的可能性) 成立的必要但非充分条件。 并提出了供给导向的审计风险概念，这实际上是注册会计师角度的审计风险。 总结起来，审计风险可以从会计信息使用者的角度和审计师的角度来看待， 前者是后者的条件，后者是前者的结果。 1 2 审计风险的要素 人们在构建审计风险模型时，实际上也就定义了审计风险的要素。因此， 首先，我们有必要对职业界和理论界建立的审计风险模型进行总结。 1 2 1 审计职业界建立的审计风险模型 1 9 8 1 年，美国注册会计师协会发布的审计准则说明第3 9 号建立了一个风险 模型，即：审计风险= 固有控制风险分析性检查风险账项余额测试风险。1 9 8 3 年，该协会在其发布的第4 7 号准则说明( s a s 4 7 ) 中又提出了一个新的审计风 险模型： 4 婴：兰兰堡蝗苎 墨：曼里笪曼堕堡垫 审计风险= 围有风黢控制风烩梭雀风险，而检磷风险= 分析性梭套风险 蔽顼衾额溅试斑i 险。 这个模型与1 9 8 1 年的模型相比，加入了对内部控制的考虑，并将分析性检 蠢菇险秘难顼余矮测试风验羟翁为棱套菇险，认为窜计淑险有辫青甄除、翻风 险和检焱风险三个要素构成。 。2 ，2 攀零器建蠢瓣窜讨廷浚攘黧 1 鬣尔斯坦姆和柯特兰的审计风险模型 1 9 黔年，鬟尔赣趣姆察露祷兰在其题为窜诗风黢模鳖：代实践帮未泉 研究的柢架的论文中提出：【9 】 窜诗照验= 懑骞风除茬黎照殓分褥淫硷套鼹陵襄实穗测试最黢 这种模型非常显然魑把审计风险的鼹素划分为固有风险、控制风险、分析 鳇捡查飘陵蠢囊实瞧溅试殿验鞠个。事实主，摸誉孛势褥萑裣整风险与粪实毪 测试风险均属于检查风随的范畴。因此，这个风险模型实际上与s a s 4 7 提出的 横受没裔篷裂。 2 多级风险分析模型瞒 西翼多j 。莫究 蜀麓o d o 撬j ，醚蠡) 等奁会计及审计孛赞照戆浮佑麓事 计中的风险概念及风险评信中，提出了多缀风险评价法( h i e r a r c r i s k a s s e s s m e 嫩a 帮f o a 汰，麓穆珏孙a ) 。饿蜘跫带诗最殓蝗皴为个多鼷次豹多 困素结构，如图1 i 所示。 经 营 爨 事计菇蹬 i l i l l f v r 网有风险 信息袭3 绞风浚 l 控制风硷持舍性潮、 斌甄陵l 检查风险一璜搜粼| 试风除， 其它经营风验：行业特点、蛰理方式 嘲1 一l 多赧风险模型 v v l r 信赖过度险 i _ _ _ 。- w - - - - - - - 。- - l 信赖不足险 r 抽样风险 誓 l 非抽样风险 r 谡璺风险 。j j o 谡挺摁玲 ，；，j，、；l 硕士学位论文 第一章帑计风睃概述 这个多级风硷结构将审计风险嗣素详细地划分为七个层次。从图中可以看 出，虽然审计风险构成的因素很多，但信赖过度险和信赖不足险属于抽样风险， 误受风险和误拒风险属于菲抽样风陵，丽抽样风险和菲抽样风险剿最终鞠属于 控制风险和检查风险。因此，该模型最基本的仍然是固有风险、控制风险和检 查蕊陵三个疆素，它尽管十分深入，但仍然是s a s 4 7 的迸一步解释和说瑟。值 得注意的是，该模粼把固肖风险与控制风除称为信息系统风险，本文以后部分 将港蔫这个穰念，帮使蠲信患系统风险= 霜肖风险x 控籁飙险这一簿式。 3 审计业务风险的提出 1 9 军，j a 矗g l 。e o 强积等遥滋蘸宰计风陵獠念，认为彰确帮诗繇审计翌 务的风险包括：客户的经营风险、审计风险和审计师的经营风险三个因素。其 中豹主要嚣囊划分魏图| 2 掰示瓯 r 管理的：诚实性、态度、经验、措施等、 ，客户方蘸套户经|单位戆：营镇、市场、滚动蛙、瓷本键l 哭巍 。f营风险1 可疑的经营活动 广评估 嚣ll 行业的：技术、竞争、法规、贸易保护j 盐； 酗f 斟麓卜设定弋燃慧基、 l 审计师方面li 厂客户喜欢诉讼、 可控 窜计繇静| 或争议鸵习襁|l 、经营风险1霉蒺磊霎蠹萎师 通过恰当地选择客户来控带一i 特殊财务报袭f 。 一。一4 l 楣荚攀瑷 j 爨l 一2 事诗业务戚险模型 可以看出，该观点扩大了审计风险的内涵。事实上，他提出的审计师在执 行露计监务过程中皮考虑戆三令鼹殓因素仍然可敬鳃结为s a s 4 7 模型，透为客 户的经营风险和审计师的经营风险要么属于固有风险的内容，要么属于控制风 险的皮骞。只是委待风险蛇角度有翳不屈蠢汪。 4 供给导向的审计风险模型 岛供给夥向的宰诗风险概念糖对应，王广鹤等提出了令供给罨囊鳇率诗 风险模型： 审计风黢= 固有风险控毒4 风险检查风险诉浍风险f 2 l 其中，潮有风险、控制风险和捡蠢风险的含义与审计准则的定义没有区别。 6 臻主兰堡照苎 墨二童皇塑堕塑堕一 联调诉讼风险是指已审衾计报衷中某一账户或交易类别单独或连同其他账户、 交易类剐存在审计主体未能察懿的重要错报或漏报，从而导致审计主体主动或 被动承担法律责任( 遭蹙损失) 的可能燃。 1 3 审计风险的特征 审计风险具有以下一些特质。 一、窄诗熙羧黪窖残蛙 现代审计的个显著特征，就是采用抽样审计的方法，即根据总体中的一部 分撵本的特性来雅断总钵戆特投，囊撵本毂特热与总体戆特蛙臻多或少鸯一点 误差，这种误差可以控制，但一般难以消除。因此，不论是统计抽样逐是判断 撼撵，莠缀据样本审查缨果来撼凝总体，总会产生一定程度熬误差。即使是弹 细审计，由于经济业务的复杂、管理人员道德品质等因索，仍存在审计结果与 客观实际不一致的螬况。因此，风险总怒毒在予审计活韵过程中，只撼这些风 险有时并未产生灾难性的后果，或对审计人员并未构成实质性的损失而已。所 以，通过审计风险的研究，人们只能认识积控制审计风烩，只熊在有缀的空间 鞠时闻内改变风险存在和发生的条件，降低其发生的频率和减少损失的程度， 丽不能，也不可能完全消除风险。 二、审计风险的普遍性 虽然审计风除通过最盾的审计结论与预期的偏差表现出来，馋这种偏差是由 多方面的因素；f 越的，帝计活动的每一个环节都可能导敬风险黼素的产生。因 此，有什么样的审计活动，就有与之相邋应的审计风险，并会最终影响总的审 诗风险。觚总体乘看，胃能产生风险的闲素有：内部控翩结构撩翩麓力差、重 要的数字遗漏、对项目的错误评价和虚假注释、项目的流动性强、项目的交易 爨大、经济萧条、财务狡况不佳、箍样羧术局陵往等。觚每一个其体风险看， 也是由多因素组成。因此，审计风险具有普遍性，它存在于审计过程的每一个 骂繁。佟侮一个环节瓣窜计失误，都会蹭粕最终躺幸计威险。 三、审计风险的潜在性 奉诗责任蘸存在是形成审诗藏殓酶一个基本瓣素，妇巢率诗人员在挟救上不 受任何约荣，对自己的工作结果不承担任何责任，就不会形成审计风险，这就 决定宰诗鼹险在一定露籁蓬吴毒溱在幢。螽栗露诗人受鬣然发生了稿离雾蕊事 实的行为，但没谢造成不良后果，没有引起相应的审计费任，那么这种风险只 硕士学位论文 第一章审计风险概述 停留在潜在阶段，而没有转化为实在的风险。审计风险是在错误形成以后经过 验证才会体现出来，假如这种错误被人们无意中接受，即不再进行验证，则由 此而应承担的责任或遭受的损失实际没有成为现实。所以。审计风险只是一种 可能的风险，它对审计人员构成某种损失有一个显化的过程，这一过程的长短 因审计风险的内容、审计的法律环境、经济环境、以及客户、社会公众对审计 风险的认识程度而异。 四、审计风险的可控性 审计人员要为其报告的正确性承担责任风险早已为人们所熟悉，然而现代审 计的指导思想从制度基础审计进一步发展到风险审计表明，审计职业界并未被 越来越多的审计风险捆住手脚而失去其活力，而是逐步向主动控制审计风险的 方向发展。正确认识审计风险的可控性有着重要意义，一方面我们不必害怕审 计风险，虽然审计人员的责任会导致审计风险的产生，一旦发生，可能对审计 职业产生重大的影响，但我们可以通过识别风险，采取相应的措施加以避免， 没有必要因为风险的存在，而不敢承接客户。只要风险降低到可接受的水平， 仍可对客户进行审计。另一方面，我们意识到了审计风险的可控性，说明审计 风险是可以通过努力而降低其水平的，可以促使我们研究审计理论，提高审计 质量。 1 4 审计风险的成因 审计风险的形成可以从主观和客观两个方面来考察。 1 4 1 审计风险形成的客观原因 1 审计活动所处的不断变化的法律环境。 审计活动是社会经济生活的一个组成部分。要保证现代社会的经济生活井然 有序，任何方面都必须接受法律调整，审计也不例外。法律在赋予审计职业专 门的签证权利的同时，也让其承担相应的责任。由于审计活动最初是由于委托 人要了解受托人履行责任的情况而引起的，因而审计人员对委托人就负有客观 地审查、如实地报告的责任。市场经济越发达，各种经济组织与外界的联系越 丰富，利用审计服务的人也就越多，除证监会等政府部门外，还有投资人、债 权人，甚至包括潜在的投资人、债权人等，因此，审计对国家有关部门和社会 公众也负有提供准确的审计信息、维护国家及公众的利益的责任。西方注册会 计师职业界有旬谚语“社会公众是注册会计师的唯一委托人【l o 】”，恰当地表明 8 堡点堂垡堡塞 墨= 童堕生墨墼堡i 已 了浚瑟会诗耀薄亭i 会公众受责静萎藩籍征。这些蠹任在国舞有关法律文献藏法 庭判决中有明确的规定或解释。如果审计人员在审计活动中发生了违约、失察 等瑟霾瑟掇供了霪簸黪每诗信惑翁行为，损害了蠡踅人、受亭毫入或萁链豹第三 者的利益，那么上述任何方都可以依照法律追究涟册会计师的法律责任。 2 褒代枣诗对象戆复杂羧黧窜诗凑套弱广泛缝。 审计范围是一个逐渐扩大的过獠。早期的审计黧点一般都放在处理现金的职 员的诚实澄上，瑟对其毽攀项a 乎不疆，没鸯对资产受壤袭蕊囊豢遗行任 霉分 析。后来，公司的资金周转主要依靠银行贷款，银行要求申请贷款者提供可靠 鲍财务数据，对资产受馕表燕戬迂躜，或为注掰会诗痨2 0 蓬纪早皴整务懿主要 部分。资产负债表审计扩大了审计范围，也扩大了审计责任】。辩后来，由于 美霞市场的萧条耜壤溃，促使了汪券交易委员会f s 嚣c ) 豹产生，要袋上毒公司提 交已审查过的年度财务报袭，人们开始意识到审计责任的存在。随着审计范围 向财务报表的转移，枣计人员的责任也由鸯关法德鼹确规定，并开始发生了针 对审计责任的诉讼。此后，对内部控制进行检查成为审计的出发点，审计人员 对内部控制的观念也扩展到企业及其经营活动魄全郝，以及管理政策的诸阉题。 社会公众对审计的娥务和责任的意识也急遴增强。在传统的审计范围之外，社 会公众要求窜计人员揭示出所有重大的差错和舞弊，著对念业持续经营能力曜 出评价，对众业在财务方面跫否健艨作出撤告。有关这方面的信息不确定性很 大，信息的风险很高，审计人员作出正确的窜计结论难度增加，风煦在所难免， 美嚣多起案倒的翔凝也说嚼遮一点。现代市场经济的显著特征在于不稳定憔增 强，公司为了在激烈竞争的市场中谋生存圈发展，企业规模不断扩大，所进行 静交易氇习趋复杂纯，韭务数量豹增多，会计核算中出现强录不当的可能性亦 随之增加，而且这种不当很容易被大量的其他信息所掩盖，在抽样审计中不被 发瑶静可麓溲相当大。交荔她务鑫麓复杂，对其遥行恰当配录也目觅困难。比 如，对期权等金融衍生工具的确认和计量相当困难，而里面又包含了大量的经 营甄险。显然，这些方嚣翡菠震，要跑簧统会计更舆撬藏毪，更容易发生争议， 也为帝计带来了更多困难，审计结论与实际情况发生偏差的可能性就更高。 3 王芟代经济生溪黪事诗慧冤酶锿羧程疫及其影酾范蘑静扩大。 从西方审计发展来看，人们对审计意见的依赖稷度及其影响范围亦是一个 不暖扩大躲避程，当每诗产生之积，舞孝产袋蠢者对辫产经警黉最关，懿是诚实 性，也就是说早期审计是捡套受托人个人的正直性，而不是检查他们会计账簿 懿矮爨。然纛溺社会步入1 9 蠛纪下拳绎 ，英溪戆一些金韭穗继翻耀，氇括l s 7 8 9 硕士学饿论文 第一章审计风险概述 年躬格拉斯哥市锻行破产稻利兹遗产建筑投资公司对谢泼德事件的出现( 1 8 8 7 ) ， 傻人们对审诗产生耨敢要求，法庭判决瞩确表示：审诗人员静敬责是捡查镂理者 编制的资产负债袭的“实质上的正确性”，而不仅仅是检查算术上的正确性。 对资产负债袭质量的重褫，表明审计人员的影晌开始扩大。在蒺国，1 9 馓纪末 嬲资本枣场还相当毒暇，公翅资金灼周转主要依赖镶牙贷款，瑟不是逶过发行 股票向社会筹资。对银行需要的资产负债表加以证明，就成了2 0 世纪初民问审 诗的主要业务。关注民溺审计的入士避一步扩大蓟债权入。刭本世纪二次世界 大战翦后，美国及世界资本枣场躲迅猛发震，证券廖场翡溪臻，广大投资者对 企业财务状况的关心，使人们更加关注已审的财务报表。而且对此感兴趣的人 氇越来越多，不仅政府、投资者表示了极大的关注，而殿潜在投资者也表示了 极大的关注。人们对财务摄表提供戆信惑熬霹靠瞧毽基豢重撬。依赖宰诗意冤 的人越来越多。王兕代审计发展到今天，融经成为市场经济不可或缺的有枫组成 部分，它在建立和维护资本市场的宛整憔方面扮演满一个最重疆的角色，没有 它金融枣场将会萎绩。骥露，与金融枣场鸯关戆裂豢匿然，都会关心窜诗，并 且愿意支付费用聘请审计人员，提离信息的可靠性，降低他们投资决策的风险， 一里他们在金融市场受到损失，就会想法从审计人员那里寻求补偿。 毒被审诗攀位努部魏蠹邦麴经营蜚景。 经济环境、被审计单位经济活动的特点、内部控制制度的强度、技术发展 趋势、管理人员的索质和品质等因素都会对企业的经营风险产生影响，从而影 响审诗风险，这也是事诗风险模型中蓄宠要考感鑫蠢掇陵躲主簧潦鬻之一，也 是现代审计首先要对企业内外坏境全盘评估的理由。被审计单位内外环境对审 计风险的彩确，可以从审计费用充分表璃出来，西方审计职业界确定审计费用 黠，都考虑了窜诗疑险，特裂怒固鸯熙羧秘经骛最蹬。 1 4 2 审计风险形成的主观原因 具体可以从以下几个方面来说明： 1 事诗人爨经验积缝力豹鸯疆瞧。 审计能力的相对有限，使审计所能完成任务的能力难以达到社会的全郏期 望，或者使社会与审计戳垭界对审计的内容和要求不一致，这种状况常常使人 们卷入不馀炔魏责经诿讼纠纷。墨j 毙搴诗能满筵社会需求楚褶对静，丽不楚绝 对的，审计能力与社会公众的需求之闯总存在一个“期望差”。美国注娥会计 筛协会强调“审计报告仅是一种意见，而不是一种保证”，就是对审计能力有 限。黢鹃一个毫是识。我国注臻会计疼癸会矮蠢静猿立窜诗准潮遣强调审计报餐仅 o 雯生堂壁鲨塞 茎二差皇盐垦堕垡垄 凳一稀意冤。这静诀谖酸弼一个方葱表羁，窜诗人员对窜计结论承担一迩静风 险。 2 。每诗人爨工佟责矮心帮瑷鼗关注获凝。 民间审计是一种专门搜术服务，审计人员有责任计划自己的审查工作，以 壹逡可对魃务投褒弯重大影响翡锤擐嚣潺攫，籀瓣事诗久虽在实麓宰诗过程 中应保持成有的职、业关注。可见，审计人员的责任心和职业关注对审计的结论 摆巍重要。牵诗人爨戆工穆责任，要袋事诗人爨宓矮其窍褰 ；5 l 瓣品德，正壹 的人格和一丝不苟的工作精神，必须具有扎实的会计、审计、法橼知识和审计 基本技链，具毒敏锐的分掇能力袭准确的判薮能力。瞧燕，鸯于孝争秘嚣素，毒 计人员并不是人人熊够达到上述要求，这也不可避免地会限制审计工作的开展， 影响枣计威爨。特别是在我匿，注双会计耀行业仍然是一个年毒麴产鲎，民阉 审计组织长期以来商一个拣靠单位，独立性较差，工作责任心就可想而知了。 保持应有的职业关注是审讨人员在履行幸诗职责对应注意憋一个潮题。魏粟事 计入员对审计过程中发现的疑点，朱进行扩大范围的审查，就是没有保持应有 的职业关注，如判断的失谈、遗漏了重要的审计瑕序、采粥不烩警魄窜诗方法 等，直接导致审计风险的产生。 3 审计人员所鬈用的现代审计方法本身存在若缺陷。 现代审计方法强调审计成本和审计风除的均衡，所采厢的审计程序以允许 存在定审计风险为必要前提，并且抽样审计方法和分析性复核方法的应用贯 穿予整个毒计过程中，因丽审查的缩采必然带有一定的误羲。审计职业发展到 今天，也面临着激烈的竞争，竞争的结果必然会使边际收懿下降，为了维掩应 有静边际寝虢，审计联韭弊就登须追求审计效率和效渠的平衡，都在保持各项 具体审计活动必要效果的同时，努力追求最商的审计效率。于是，必须把率计 艇力藿重点液在各个重要缀戏顼鼙上，教弃一些窜计入员认为不螫耍的审计程 序，审计人员也愿意在承担一定风险的基础上抽取全部业务的部分来进行审 查。蠡然接群瑾论嚣研究撮深，毽菇体应弼副事讦中来，审计人员还是没肖十 分把握所抽取的样本就能代装整体，主观的结论与客观的事实之间的偏离总是 存在豹。 璧圭堂壁垒茎 篓三童堡璺委堑璺堕坌堑 第二章信息系统风险分析 纛论是从事诗爆躲我燕逐是从售怠搜思者懿视角来番，事诗风险要素帮包 揩固蠢风险、控制风险积检查披险。从搴诗炻鳇建爱来蓉，其控嘉l 最终窜计熙 险的接施是控制梭查风险，即通过收集充分、适当黪审计涯据寒努力辫低束发 现会计报袭中的重大错报或潺报的可悲憋，降低投资者因姣靠包含夔大错掇或 漏报的会计信息拯致损失的可能性，从恧晟终降低审计炳本身招致损失灼彰毙 性。因此，理解审计风险就要理解固寅风险和控制风险。由于固有风险靼控刳 风险实际上都只能由管理遣局控制，磷奥多j 莫党等把固有风险和控制风险绞称 为信息系统风险。本章将对信息系统风险进行讨论。 2 1 信息系统风险与公司治理结构的关系 僖惠系统风险包撂国有菇陵羊瓣控制斌l 陵，僵入稍对阐有风险和控箭风陵的 关系存在着争论。传统上谈爻弱裔风险与控翎风险是彼藏独立的，西而在对其 进抒译德慰迩是独立遂雩予懿。然蔼，学术莽另一种蕊点认为二者楚相互依赖的。 这鼹秽劳蘑的鼹点在一系列懿职救援蓬中也有掰体琨。镶如；美簪浪搿会计耀 揍会颁枣的毒关事诗獭则嫂定；1 ) 对懑鸯风羧熬继计与对控露g 风险静 吉计可戳 一_ 蒡进行( 1 9 8 3 年s a s 4 7 号繁2 4 段) ；2 ) 爨有风险与控制溅殓是两个彼_ l 毙独 立的概念( 1 9 8 1 年s a s 3 9 号嫩则) ；3 ) 由于曩亳风险难以量化，爨此应评价 为最高水乎( 1 9 8 1 年s a s 3 9 号附则) ；4 ) 审计p | i 对固鸯风睑款估计影瞧其对 被审计单位内部控制结构的了鳃，因两影睫其对控割风险的健计。可能虫子这 众多的关于审计风脸的准则的颁布，美国淀娥会计师协会再没毒剑定详缨款指 南，以指导注朋会计师认识固商风险和控制风险的相互关系。蕊只是在1 9 8 3 年 颁布的s a s 4 7 中笼统的指 担：“审计师可以对固麓风险和控制风烩分慰逃行 轰 计，或对二者进行联合估计。” 学术界对这些正式规则的效果进行评价的有关文献指出，s a s ( 审计准则说 明) 没有很好的解决固有风险与控制风险之间可能存在的相互依赖关系。这葶申 不足可能导致按照美国注册会计师协会的审计风险模型估计审计风险时低估总 体审计风险。g r a l l 栅的研究表明，在审计实务中很难对固有风险和控制风险进 行独立估计，他指出，固有风险和控制风险的相互依赖关系可能源于控制环境 的复杂性和有力程度l l “。由此，讨论固有风险和控制风险的关系离不开对控制 堡主堂壁堡兰 笺兰童堕：曼墨篓墨墼坌! 巳 嚣浚、莓有风险籁控截鼠狯翡关系麓探究。 2 1 1 控制环境在内部控制结构中的地位朔评价 美鏊s a s 5 5 号将痰酃控裁绪搦翻分为三个缱藏要素：控蔫环境、会计系统 和控制程序。国际审计准则将内部控制划分为两类：会计系统和内部控制制度， 瑟内嚣控剖澍疫又凌控爨繇溪帮控锱程| | 事缀成。这与美国s a s 5 5 譬静内容并无 实质上的区别。对内部控制结构最舆权威的定义则是1 9 9 2 年c o s o ( c o m m i n e e 舞s 璐