（会计学专业论文）我国可辨认无形资产会计研究.pdf

沈阳工业大学硕士学位论文 摘要 在中国，可辨认无形资产会计既是一个老问题，又是一个新问题。因此，对此问题 进行研究时，既要继承前人的研究成果，又要有所创新。本论文主要研究我国企业的 可辨认无形资产，它与西方国家的可辨认无形资产有何区别? 如何确定其明细科目，对 其如何计价、确认、入帐、摊销、计提减值准备、报表揭示、财务分析? 这些问题也是 如何把西方国家可辨认无形资产会计核算理论与方法移植到我国会计中来的实际问题， 更是探讨中国会计与国际会计在可辨认无形资产核算问题上如何协调和求同存异的问 题。 论文的第一章阐述了本论文的研究目的：描述了国内外可辨认无形资产会计理论的 研究现状；并找出可辨认无形资产会计的理论依据。第二章从描述无形资产性质的角度 出发，对定义进行定位；说明了将无形资产按可否辨认进行分类，进而建立独立的可辨 认无形资产会计学科体系的必要性。紧接着。介绍了国内外学者关于可辨认无形资产分 类的研究成果，评价我国可辨认无形资产明细科目的设置现状，分析了我国应该如何规 范其各级明细科目。在第二章的最后一部分。笔者说明了可辨认无形资产会计应遵循的 一般原则和特殊原则。第三章列举了可辨认无形资产取得时的确认条件，并对其计量属 性进行了分析。第四章首先将可辨认无形资产的价值变动形式进行分类，说明了在会计 上应该对可辨认无形资产的价值变动分两方面进行反映。第五章针对部分上市公司可辨 认无形资产的披嚣现状，提出了改进设想，建立了一套分析与评价的指标，并对部分上 市公司可辨认无形资产的现状进行了粗略的分析，分析结果与其现实基本相符。笔者在 结论部分对全文进行高度总结，并指出了本文的创新点以及对下一步工作的展望。 关键词：可辨认无形资产，经济实质，会计核算，披露，报表分析 一1 沈阳工业大学硕士学位论文 s t u d y o fi d e n t i f i a b l e i n t a n g i b l e a s s e t s a c c o u n t i n g i nc h i n a a b s t r a c t i d e n t i f i a b l e i n t a n g i b l e a s s e t s a c c o u n t i n g i sat r a d i t i o n a l c o n c e p t t h a t p r e s e n t sg r e a t c h a l l e n g e si nc h i n a i ti si m p o r t a n tt h e r e f o r et h a tw es h o u l ds t u d yi t ，p u tf o r w a r do u ro w n f i n d i n g sa n dv i e w p o i n t sa n di n t e g r a t eo u rf i n d i n g si n t ot h ee x i s t i n ga d v a n c e dt h e o r i e s i nt h i s t h e s i s ，t h e a u t h o rm a i n l yf o c u s e so nt h ec u r r e n ti d e n t i f i a b l e i n t a n g i b l e a s s e t s a c c o u n t i n g p r o b l e m s i nc h i n a , w h i c hi n c l u d et h ed i f f e r e n c ei nt h ed e f i n i t i o no f i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t s a c c o u n t i n gb e t w e e nc h i n aa n dd e v e l o p e dw e s t e r nc o u n t r i e s ，t h ed e l i m i t a t i o no fi d e n t i f i a b l e i n t a n g i b l e a s s e t i t e m s ，t h er e c o g n i t i o n ，a m o r t i z a t i o n a n dt h ed i s c l o s u r ea n da n a l y s i so f i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t s t h es o l u t i o i l st ot h e s ep r o b l e m sa r ec l o s e l yr e l a t e dt on o t o n l y t h e t r a n s p l a n t a t i o na n di n c o r p o r a t i o no f f o r e i g ni d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l e a s s e t st h e o r i e sa n ds t a n d a r d s i n t ot h o s eo fc h i n a , b u ta l s ot h em u t u a lc o m p a r i s o n ，a d a p t a t i o na n da c c e p t a n c eo fb u s i n e s s a c c o u n t i n gs y s t e m sb e t w e e n c h i n aa n d f o r e i g nc o u n t r i e s i n c h a p t e r1 ，t h es t u d yg o a l so ft h e d i s s e r t a t i o na r ed e s c r i b e d ，t h ec u r r e n ts t a t u so f i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n ga th o m ea n da b r o a di sr e v i e w e da n dt h e o r e t i c a l f o u n d a t i o n sf o ri d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gr e s e a r c ha 代p r o p o s e d i nc h a p t e r2 t h e d e f i n i t i o no f i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o r d i n gt oi t sf e a t u r e si sg i v e n , t h ei m p o r t a n c ea n d n e c e s s i t yo ft h e c l a s s i f i c a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t st oe s t a b l i s hc o m p l e t ea n di n d e p e n d e n t s u b j e c ts y s t e m so fi d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g , t h ee x i s t i n g c l a s s i f i c a t i o n so n i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa th o m ea n da b r o a da r ei n t r o d u c e d ，a n dt h eg e n e r a la n ds p e c i a l r u l e sf o ri d e n t i f y i n gi n t a n g i b l ea s s e t si na c c o u n t i n ga r ep r o p o s e d i nc h a p t e r3 ，t h er e c o g n i z a b l e f e a t u r e sa n dm e a s u r a b l ep r o p e r t i e so fi d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa r ea n a l y z e d i nc h a p t e r4 ， t h ev a r i a t i o np a t t e r n so fi d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa r ec l a s s i f i e dt oi n d i c a t et h ev a l u a t i o n c h a n g e s o fi d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t s i nc h a p t e r5 ，b a s e do nt h ep u b l i s h e dd a t af r o ms o m e s t o c kc o m p a n i e s , as e to fi m p r o v e de v a l u a t i o ni n d i c e sf o r 趾a l y z i n gi d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l e a s s e t si se s t a b l i s h e da n de x a m i n e d t h ea n a l y z e dr e s u l t sa r et a l l i e dw i t ht h ep r a c t i c a lf i n d i n g s 一2 一 沈阳工业大学硕士学位论文 i nc o n c l u s i o n ，t h es u m m a r yo f t h ew h o l ew o r ki sp r e s e n t e d ，t h eo r i g i n a lf i n d i n g sp o i n t e do u t ， a n dr e c o m m e n d a t i o n sm a d ef o rf l l r t h e rs t u d ya b o u ti d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g ， k e y w o r d s ：i d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t s ，e c o n o m i ce s s e n c e , b u s i n e s sa c c o u n t i n g , d i s c l o s u r e ，s t a t e m e n ta n a l y s i s 一3 一 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方 外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获得 沈阳工业大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一同 工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中做了明确魄说明并表 示了谢意。 签名：皇- l 笪_ 日期：2 ，f 关于论文使用授权的说明 本人完全了解沈阳工业大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅：学校可以公 布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论 文。 ( 保密的论文在解密后应遵循此规定) 签名： 刮掣，导师签名：，骣五日期：幽眩，p 沈阳工业大学硕士学位论文 引言 从建国一直到8 0 年代末，我国长期以来缺乏对可辨认无形资产会计的研究，放弃 了可辨认无形资产的核算，这种状况影响了企业财务成果的准确性，破坏了会计对象的 完整性。随着经济改革的深入和开放、搞活政策的落实，市场体系的逐步完善，知识经 济在我国己初显端倪。随着我国科学技术的进步，企业联合和产权转让行为的日益增 多，可辨认无形资产在企业资产中的地位日益提高，在经济发展中的作用日益增强。为 此，我们必须加快对可辨认无形资产会计理论的研究，促进可辨认无形资产会计理论的 完善和发展。 据统计，西方国家提高劳动生产率对科技进步的依存度为7 0 9 0 个百分点，以技术 贸易为代表的无形资产贸易的年平均增长速度大大高于其他商品贸易的增长速度。而在 我国，知识性无形资产即知识产权制度建设的起步较晚，虽然加快了建设步伐，与世界 先进水平仍有差距( 如在专利数量、专利质量、专利权，著作权等的保护意识方面) 。 由于传统管理意识和会计制度的制约，各单位的可辨认无形资产绝大多数飘在帐外口】。 虽然在一些高科技企业中，科学技术在经济增长中的贡献率已高达6 0 - - 8 0 ，以知识 为基础的可辨认无形资产正日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的决定因素，但 从国家的整体实力来看，我国仍属于发展中国家，目前仍是以工业经济为主，知识经济 并未随着国际浪潮而成为经济发展的原动力。江泽民总书记指出：“知识经济、创新意 识对于我q - 十一世纪的发展至关重要”。我国最早涉及无形资产研究的著名经济学家 蔡吉祥断言，新世纪将是无形资产的世纪。传统会计。虽然对企业有形资产的确认、记 录、计量、报告，可以说是周密细致。但对于如何衡量知识资本，如何计量技术，如何 列示知识产权等可辨认无形资产却没有任何表现。在这种情况下，我们应该结合自己的 国情，吸收国外的先进经验，建立并完善可辨认无形资产的核算体系。 沈阳工业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 研究目的 1 1 1 适应会计外部环境的变更 “会计的发展是反映性的，也就是说，会计主要是应一定时期的商业而发展，并与 经济的发展密切相关”( 查特菲尔德) 。改革开放以来，我国的经济发展令人瞩目， 高科技产业和信息产业迅速发展，一些纯粹的知识产业也得到了长足的进步。但是，我 国的产业结构还是以工业经济为主，在1 9 9 8 年的国内生产总值中农业占1 8 ，工业和 建筑业占4 9 2 ，第三产业占3 2 8 ，这说明我国尚处在发展农业现代化和进行工业现 代化的建设时期，知识经济仅处于萌芽状态。因此，我国在2 1 世纪的一段时期内可能 出现农业经济、工业经济和知识经济成分并存的局面。但是随着知识经济的迅猛发展， 计算机软件、卫星传播与电缆传播、生物工程、新材料技术、互联网上远距离文件传输 等等，许多高科技领域的出现给我国可辨认无形资产会计处理方法提出了前所未有的挑 战。知识经济作为经济发展的一种世界性潮流，必将对我国经济发展产生革命性影响， 知识经济在我国也必将取代工业经济而成为主导经济啊。 我国已经加入了世贸组织，与会计息息相关的经济事项的国际协调已经上升到了法 律的高度。而我国目前无形资产会计制度的现状又是什么呢? 事实上各单位绝大多数的 无形资产飘在帐外，大量的无形资产资源，没有在会计帐表上反映，管理和财务明显滞 后于无形资产的发展。世界经济一体化及有中国特色社会主义市场经济的建设要求会计 工作在国际化和国家化中作出现实的定位。 1 1 2 促进企业全面和完整的核算其所拥有的全部资产 企业的资产是企业赖以生存和发展的基础，而可辨认无形资产在企业的生产和经营 活动中起着举足轻重的作用。这些可辨认无形资产，有的已经反映在了资产负债表中， 如专利权、商标权等；有的没有反映在资产负债表中，如企业的研究开发费用等。因 此，完善我国可辨认无形资产会计理论，可以使尽可能多的可辨认无形资产纳入企业的 会计核算系统，有效地防止资产流失，提高整体资产的营运效果。 2 沈阳工业大学硕士学位论文 随着市场经济的进一步发展，企业投资方式的多元化，企业不仅可以用实物资产对 外投资，而且可以用可辨认无形资产对外投资。如：某一合资企业，中方以技术作价 8 2 7 万元，外方以1 0 0 万美元投资，双方各占5 0 的股权，中方企业的可辨认无形资产 价值由此而体现。正确核算可辨认无形资产价值，也便于企业正确核算其投资价值及股 权，防止企业可辨认无形资产在对外投资的过程中流失。 1 1 3 促进企业各方正确了解和评价企业价值 一般来说，在企业无重大经济性贬值的情况下，企业价值往往要高于资产负债表所 反映的价值，其原因是除会计报表所列资产的现实价值超过其帐面价值外，还可能有企 业帐面没有列示的可辨认无形资产价值。如某项支撑企业主要产品的专利价值未在帐簿 中反映，但却有很高的市价，某项驰名商标很有价值，但会计记录的成本很小，诸如此 类的会计核算严重违背了实质重于形式的会计原则。因此，加强可辨认无形资产的会计 核算，合理编制企业会计报表等财务资料，可以便于企业有关各方了解和正确评价企业 的整体价值。 1 2 国内外研究现状 1 2 l 国内研究现状 宏观上，可辨认无形资产的管理有薄弱环节。每年的国有资产年检没有可辨认无形 资产的具体项目，这不能不说是我们的失控。对国有企事业单位领导的考核和监控没有 可辨认无形资产的指标，缺乏奖惩制度。在微观层面，企业缺乏可辨认无形资产管理制 度，没有专门的管理机构和人员，这也是搞现代企业制度忽视的一大重要环节。如今， 有的单位领导根本不知道什么是可辨认无形资产，有的不重视可辨认无形资产的保护， 在企业改制和x , l 夕b 合作中造成国有可辨认无形资产的流失。在很多企业，明明拥有大量 的可辨认无形资产资源，却在会计报表中无法反映，造成相当多的企业对于自身有那些 种类、多少可辨认无形资产底数不清，对可辨认无形资产的质量水平和功能发挥程度不 清，对自身可辨认无形资产控制市场空间范围底数不清。这是财务滞后于实务的明显结 症。 2 0 0 1 年财政部颁发了企业会计准则无形资产。企业会计准则无形 资产是以基本准则为基础，跨越行业与部门的界限，对可辨认无形资产的会计业务迸 3 沈阢f ：业大学硕士学位论文 行科学详细的规范。该准则对可辨认无形资产的定义、确认、计量、后续支出、摊销、 减值、处置和报废以及披露八个方面作了系统的规定，理论上具有定的科学性，与已 经公布的其他准则也做了很好的衔接；实践上具有一定的可操作性，为广大财务报表使 用者提供相关可靠的会计信息，提供了很好的标准和指南。针对我国上市公司利润虚增 现象严重，不利于保护中、小股东权益的经济环境，该准则强调谶嗔性原则，即不高估 资产或收益，也不低估负债或费用，有效地遏制了利润虚增的现象，为确保我国证券市 场沿着健康轨道发展作出了自己的贡献。有关资料显示：西方颁布无形资产会计准则的 国家为数不多。在我国准则制定起步较晚的情况下，该准则的制定充分表明了我国会计 界在准则制定进程中的魄力和眼光。它的发布实施，把我国的会计准则建设向前推进了 一大步。 1 2 _ 2 国外研究现状 国际会计准则委员会于1 9 9 8 9 正式发布了国际会计准则第3 8 号无形资 产第3 8 号较我国的会计准则相比：( 1 ) 在逻辑结构上，i a s 3 8 显得更严密、 完善；( 2 ) 在计量属性上，认s 3 8 更多地强调公允价值：( 3 ) 在详略程度上， ( ( i a s 3 8 备选方法更多，解释更加丰富。产生这些差异的原因有：我国对可辨认无形 资产会计的理论研究和准则规范明显滞后于实务的发展；会计人员的专业水平和职业道 德还较低，加之注册会计师事业还需长足的发展，使准则制定机构担心放开后会造成混 乱。而i a s c 所站的立场使它在考虑问题时更加全面，同时也带有“和事佬”的味 道。 英国会计准则委员会于1 9 9 7 年发布了财务报告准则公告第1 0 号一一商誉和无形 资产。 美国无形资产会计所依据的准则有： 会计原则委员会意见和财务准则公告，包括( 1 ) 会计原则委员会意见第1 7 号 ( 1 9 7 8 8 ) ；( 2 ) 财务准则公告第2 号研究与开发费用会计处理( 1 9 7 4 1 0 ) ；( 3 ) 财务准则公告第4 4 号汽车运输业的无形资产的会计处理( 1 9 8 0 1 2 ) ；( 4 ) 财务准 则公告第6 8 号研究与开发安排( 1 9 8 2 1 0 ) ；( 5 ) 财务准则公告第8 6 号对出 售、租赁或阻其他方式上市的计算机软件成本的会计处理( 1 8 8 5 8 ) 。 4 沈阳工业大学硕士学位论文 美国财务准则委员会解释有( 1 ) 财务会计准则委员会解释第4 号财务会计准则 委员会第2 号公告对购买法下企业合并会计处理的适用性( 对财会准则公告第2 号的解 释) ( 1 9 7 5 2 ) ( 2 ) 财务会计准则委员会解释第6 号财务会计准则委员会第2 号公 告对计算机软件的适用性( 对财会准则公告第2 号的解释) ( 1 9 7 5 2 ) ( 3 ) 财务会计准 则委员会解释第9 号当在购买法下的企业合并中取得了储蓄和信贷机构或其他类似 机构时应用会计原则委员会意见第1 6 号和1 7 号的解释) ( 1 9 7 6 2 ) 4 1 。 美国财务会计准则委员会技术公告第8 4 1 号为取得合作与开发项目的成果而 发行股票的会计处理。 美国财务会计准则委员会f a s b ( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ) 于2 0 0 1 年 7 月2 1 日发布了第1 4 2 号公报商誉及其它无形资产( g o o d w i l la n do t h e ri n t a n g i b l e a s s e t s ) 5 1 。 1 3 本文总体研究方法及其思路 1 3 1 研究方法 本文主要使用的研究方法如下： f 0 1 匕较分析法 所谓对比分析法。即对一事物和其相联系的其他事物。通过对比、分析，以认识其 共同点、差异点和本质的方法。本文主要使用的方法为：( a ) 横向比较法。将国内的无 形资产会计准则与国际无形资产会计准则和美国无形资产会计准则还有其他国家的相关 做法进行对比，按无形资产会计的空间范围的不同和历史发展的不同，来进行对比分 析：现象比较法和本质比较法相结合，即对比较对象进行不同层次的比较，对现象 的差异进行对比，同时找出一些产生现象的内在原因，并比较之。 ( 2 ) 定性与定量相结合的方法 真实的数字说明能够直观、有力的对论点加以证明。但由于收集资料的局限性，数 据的收集并不一定到位；由于理论水平的限制，一些核算理论也无法量化，尤其在本文 所涉及的可辨认无形资产帐务处理的可行性分析的相关因素中，定性分析的方法将是主 要的和必要的。 ( 3 ) 层次分析法 5 沈阳工业大学硕士学位论文 力争使用一种系统的分析方法，注重逻辑推理，尽量做到论文组织严密( 论文的层 次分析示意图见图1 1 ) 。 图1 1 层次分析示意图 ( 4 ) 举例法与列举法并用 1 3 2 研究思路 关于无形资产会计，已经有多位国内学者对其进行系统的阐述。但是，可辨认无形 资产和不可辨认无形资产在其会计核算体系上可以说迥异。考察中、英、美三国及国际 会计准则的相关规定，各种准则都将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资 产来分别制定相关准则予以规范。因此，笔者认为，有必要对可辨认无形资产的会计核 算从构建学科的角度予以系统阐述，将其从无形资产会计核算理论的体系中分离出来。 使得我们对于可辨认无形资产的会计核算方式，不仅知其然，而且知其所以然。 1 4 理论依据 1 4 1 无形资产评估理论 1 4 1 1 无形资产评估理论概述 无形资产评估，一般是指由专门机构依据一定的程序和方法，对特定主体所拥有的 无形资产价值的评定估算。 6 一 一 一 一 一 沈阳工业大学硕士学位论文 无形资产评估的目的主要有两类：一是按照税法和财务法规的有关规定，以无形资 产成本费用的摊销为目的的资产评估：二是以无形资产转让、投资为目的的资产评估。 在无形资产评估中，由于评估目的不同评估的对象或范围也不同。当以成本费用 为目的时，评估的对象是由税法和有关财务法规严格规定的。当以投资、转让为目的 时无形资产评估对象是按投资、转让的标的物来确定的。 开展无形资产评估，具有很强的现实意义。开展无形资产评估，可以避免和减少国 有资产的流失：完善技术市场、加速科技成果向生产力转化：加强知识产权的保护；推 动科学事业的发展。 与有形资产评估相比，无形资产评估有其自身的特点。( 1 ) 评估的最主要依据是看 看能否带来超额利润：( 2 ) 无形资产价值评估多采用收益现值法；( 3 ) 必须考虑其作用 环境的影响；( 4 ) 无形资产使用价值评估必须考虑其规定的使用年限：( 5 ) 确定无形资 产价值一定要有书面文件和实际效用两方面的依据；( 6 ) 在将无形资产作为投资时其价 值评估额受到限制。( 7 ) 对评估人员的素质和水平提出了更高的要求。 无形资产评估程序应包括( 1 ) 明确评估目的；( 2 ) 确定无形资产的范围；( 3 ) 鉴定无 形资产的状况：( 4 ) 制定评估方案：( 5 ) 收集相关资料；( 6 ) 调查核实；( 7 ) 计算并评 估：( 8 ) 编制并出具评估报告 无形资产评估的方法包括：( 1 ) 收益现值法；( 2 ) 重置成本法；( 3 ) 现行市价法； ( 4 ) 路线价法1 6 】。 1 4 1 2 无形资产评估理论与无形资产会计核算的关系 无形资产评估与会计核算存在着明显的区别，同时也存在联系。我国企业会计准 贝| j _ 一无形资产颁布实施，为可辨认无形资产的会计处理提供了进一步的政策和法律 的依据。而无形资产评估准则的实施，为可辨认无形资产“应当按照评估确认或者合同 约定的价格入帐”等会计要求提供了条件。具体表现如下： ( 1 ) 企业进行股份制改造、兼并、投资入股等时，涉及无形资产评估，此时，无形 资产的评估结果就成为其会计核算的计价依据。 ( 2 1 会计处理形式与评估目的一致。评估结果的会计处理应与会计制度和会计准则 相符，不能违背其规定。 7 - 沈阳工业大学硕士学位论文 ( 3 ) 对于有帐面价值的无形资产，其会计核算为无形资产评估提供数据依据，当无 形资产评估采用重置成本法的时候，也需要该无形资产的会计记录作为基础。 “) 在会计准则的要求下，注册会计师业务有些方面需直接运用无形资产的评估结 果，最常见的是对企业进行验资的过程中，资产评估的结果可作为验资时的参考。 由于历史原因和会计发展的局限，企业存在着大量的帐外可辨认无形资产。随着知 识经济的到来，可辨认无形资产已是企业价值的重要组成部分，如果企业想了解它自身 的真实价值并充分利用可辨认无形资产，就需要对可辨认无形资产进行评估，提供相对 合理的企业价值以供参考。而且，随着经济的发展，会计对可辨认无形资产的核算结果 也越来越向评估结果靠拢。 1 4 1 3 无形资产评估在可辨认无形资产会计改革中的借鉴意义 1 4 1 3 1 可辨认无彩资产会计的变革趋势分析 ( 1 ) 对可辨认无形资产会计确认标准的变革 传统的无形资产会计对无形资产的确认主要依靠谨慎性原则，因此导致一些对企业 存在实质经济意义的无形资产被排除在确认标准之外。要对无形资产会计中的确认标准 进行变革，就要在进行无形资产确认的时候贯彻权责发生制原则、相关性原则、重要性 原则和充分披霞原则。 ( 2 ) 对无形资产会计计价标准的变革 传统无形资产会计对无形资产进行计价的历史成本标准无法正确反映和揭示在现行 经济条件下的无形资产价值。应该以预计未来现金流入现值标准或公允市场价值作为无 形资产的计价标准。 1 , 4 1 3 2 无形资产评估在变革中的作用分析 无形资产评估对可辨认无形资产的确认是以该项资产能否创造收益为基础的，符合 可辨认无形资产确认时的权责发生制原则、相关性原则、重要性原则和充分披露原则。 因此，无形资产评估对会计上的可辨认无形资产确认标准变革具有借鉴意义。 在无形资产评估中已经对传统的可辨认无形资产会计中予以确认的无形资产种类进 行了大致的概括。无形资产评估范围的扩大为会计上可辨认无形资产确认范围的扩大提 供了借鉴。 8 沈阳工业大学硕士学位论文 无形资产评估中的计价标准是可辨认无形资产会计计价标准变革的方向。 无形资产评估中的计量方法为可辨认无形资产的会计计量变革提供参考。 无形资产评估中对可辨认无形资产价值的计量已存在较为成熟的方法和思路。通过 对评估中相应计量方法和思路的借鉴，可辨认无形资产会计能够解决在传统会计中对可 辨认无形资产计量的障碍，从而为以公允市场价值等计量标准的应用提供条件。 1 4 2 可辨认无形资产的价值运动 在所有西方会计的文献中、凡是谈到可辨认无形资产的计量时往往都各持己见， 莫衷一是。继而导致了可辨认无形资产入账摊销和报表反映等一系列会计处理上的意见 分歧。追究其产生这种分歧的根源，直接地可以归结到由于可辨认无形资产存在形式上 的无实体性和有效寿命的不确定性，使人们对于可辨认无形资产价值形态上的认识感到 很大的困难。而再进一步考察，不难发现之所以产生这种混乱，可以直接地归结到建立 可辨认无形资产会计有关价值运动理论方面的问题，当西方会计中谈到可辨认无形资产 价值时，经常将其与价格或使用价值相混淆，他们搞不清价格、价值与使用价值之间的 辩证关系，当然他们也不愿意搞清这个关系，目的在于不愿意承认作为资本的价值所 体现的剥削关系。我们坚持资本的二重性，目的不是强调它的剥削性( 因为是否存在剥 削，不在于有没有剩余价值，而在于剩余价值被谁所占有) ，仅是想更客观地、科学地 从理论上认清资本的增值性，搞清可辨认无形资产的价值、使用价值、价值构成、价值 周转，从而对其价值运动的规律性进行探讨，以便为可辨认无形资产计价、估价和价值 管理上的难题找到正确的解答。 i ，4 2 1 可辨认无形资产的价值构成 作为商品的可辨认无形资产，其价值可以分为c 、v 和m 三个组成部分。但可辨认 无形资产中通常包含的活劳动耗费的比重较大，物化劳动耗费比重较小。在活劳动耗费 中，脑力劳动占绝大部分，体力劳动只是辅助性质的，比重较小。并且，脑力劳动是具 有一定创造性的复杂劳动，这就是可辨认无形资产商品利润率较高的缘故之所在。也就 是说，在w = c + v + m 中，新创造的价值( v + m ) 所占的比重大大超过转移过来的旧价值c 的比重。c 不但包括实验设备、仪器的折旧价值，试验材料的消耗价值，而且包括利用 他人专利、专有技术的使用费、有关产权的注册费，胜诉的诉讼费价值以及最后研制开 一9 沈阳工业大学硕士学位论文 发成功而取得的专利权或著作权、商标权等产权之前所耗费的全部物化劳动和活劳动的 价值。在新创造的价值f v + m ) 中，v 是用于补偿研究开发可辨认无形资产的劳动者的劳 动耗费和教育、学习费用，m 是补偿c 和v 之后的价值增值，是上述人员剩余劳动的价 值体现。长期以来，我国脑力劳动和体力劳动的报酬相差不大，甚至脑体倒挂，反映在 可辨认无形资产中，v 的比重较小，从而研究与开发可辨认无形资产的成本价值也较 低，导致在多数情况下，增值价值m 的数量可能很大，甚至把成本价值( c + v ) 显得过 少。这是人为造成的、价格严重脱离价值的非正常现象。好在这一问题现在已被越来越 多的人们所认识，知识产品的价值在人们的心目中越来越高。 作为商品的可辨认无形资产，是以科学技术成果为主体的，创造它的劳动是复杂劳 动。复杂劳动创造的价值等于多倍的简单劳动创造的价值。考察可辨认无形资产的价值 构成，对于买卖可辨认无形资产商品的各方来说，有着不同的意义。可辨认无形资产的 让售方比较关心其c 、v 和m 的比例，买受方却只关心v ，而视其比例为无关紧要。让售 方关心其价值构成的目的。是在补偿己消耗在可辨认无形资产商品中的物化劳动和活劳 动之后能够获得多少利润；而买受方关心的是可辨认无形资产价值的总量，更确切地 说是关心价值的转化形态价格，因为这将构成可辨认无形资产的购置成本。 1 4 2 2 可辨认无形资产价值周转的特点 资产的价值，在再生产过程中不断地运动，依次经过供、产、销三个阶段，不断地 改变它们的形态，从它们的初始形态开始、到又复归于它们的初始形态为止，从而完成 它们的价值循环。然而，再生产过程是不中断的往复过程，所以，价值循环也必须周而 复始地进行，这就是价值的周转。可辨认无形资产的价值周转不同于流动资产和有形固 定资产，它的价值运动有其独特的规律性。把握这一规律性，对于企业加强管理与核 算，尤其是确定可辨认无形资产的计价、摊销等会计处理程序和方法，有着特殊的意 义。 可辨认无形资产的价值运动有着突出的特点。 首先，可辨认无形资产尽管其载体可以有多种实物形态，但它在空间运动的本体却 是无形的。这一特性决定了它的损耗只有一种形式，即只有无形损耗，没有物质损耗。 并且，这里的无形损耗的含义，不仅包括因劳动生产率的提高而使资产价值贬值和因科 1 0 沈阳工业大学硕士学位论文 学技术的发展使新的更高效率的替代产品出现而造成资产加速损耗，而且还包括可辨认 无形资产的应用使企业生产经营能力增长，在其发挥作用的整个有效寿命期间内逐渐转 移到它所“物化”的成本费用中去的价值。 其次，可辨认无形资产的经济寿命受多种因素的影响，很难像有形固定资产那样有 一个比较准确的使用年限。这特性决定了可辨认无形资产价值转移的量在确定上的困 难，尽管专利权法定有效期十五年，商标权有效期十年，其他的产权也有法令规定年限 或合同期限，但是往往有这种情况发生，即不到法定年限，企业的专利就失去了使用价 值，商标也不再有吸引顾客的力量，这时的可辨认无形资产实际上已提前“报废”，它 的经济寿命已经结束。所以，确定可辨认无形资产价值转移，应该侧重于考虑科技发展 因素的影响，从而在选择摊销方法时应该考虑采用加速法的必要，同时，在计算摊销额 时无需考虑残值问题。 再次，由于可辨认无形资产具有一定的垄断性，以及计算它的价值量上的迂回困 难。从而使可辨认无形资产的价格估定和入账价值的确定产生困难。外部购入的可辨认 无形资产尽管其价格不等于价值，但毕竟可以用以作为转移价值的计量基础。内部发展 的可辨认无形资产，例如企业工程技术人员自行开发的专利权或计算机软件，只能以其 个别的成本价值确定转移价值的数量。 最后，可辨认无形资产由于其创新性使得通过商品销售收入而取得的转移价值的 补偿资金复归的货币资金，并不是为了用于重复引进同样的专利、专有技术等无形 生产要素，更无需重新登记注册( 商标权的展期例外) 某项可辨认无形资产，而是为了用 于购置或开发更高层次的可辨认无形资产，即可辨认无形资产的更新换代( 而不同于有 形固定资产的更新、改造) ，或用于其他资产。 1 4 2 _ 3 可辨认无形资产价值周转的特点决定可辨认无形资产会计对象的特点 企业的会计对象是企业的生产经营活动。可辨认无形资产会计的对象，就是可辨认 无形资产在企业中的价值运动。如实反映可辨认无形资产价值的增减变动及其结存数 量，监督其投入与退出、耗费与收回、循环与周转，是可辨认无形资产核算的客观要 求。可辨认无形资产价值运动过程，如图1 2 所示。 沈阳工业大学硕士学位论文 可辨认无形资产价值的增减变动完全是由其价值运动引起的。可辨认无形资产价值 的投入( 不完全是等同于资金总量增加的投入) ，是指由流动资金或接受投资转化为可辨 椿将。研究与聱资金、七一旃赢j p 镶辜联 撩攮l 。 个 爨蘩。， 山 愈l 甄上& 兰竺茹f j甄辨认无鼯瓷产鬲石磊i 气一彗沪费湖+ “ 图1 2 可辨认无形资产价值运动过程图 认无形资产的买受、接收及由内部开发可确指的可辨认无形资产形成。它们的发生，一 方面引起货币资产或货币等价物的支出、负债的增加、股权转让或研制成本费用的结转 ( 资本化) ，另一方面引起可辨认无形资产的增加。可辨认无形资产价值的退出( 不一定是 资金总量减少的退出) ，是指资金退出无形固定资金形态，包括可辨认无形资产的让 售、贬值摊销和报废核销。它们的发生，一方面引起货币资产、其他资产或费用的增 加，另一方面导致可辨认无形资产占用资金的减少。可辨认无形资产价值的耗费，是由 于使用，发生可辨认无形资产的无形损耗，其价值必然地相应加入其作用的期间费用。 可辨认无形资产价值的收回，是指通过销售，从产品销售收入中补偿可辨认无形资产损 耗掉的价值，转换成可辨认无形资产再生产所需要的研究与开发资金1 7 j 。 1 2 沈阳工业大学硕士学位论文 2 可辨认无形资产定义及其核算原则 2 1 可辨认无形资产的定义 2 i 1 无形资产的定义 什么是无形资产? 这是研究可辨认无形资产会计首先要解决的问题。但时至今日， 人们对无形资产的定义还没有形成共识，也没有一个公认的权威性的表述。纵观无形资 产领域的研究，在有关的无形资产专著中，不同国家对无形资产概念的描述各不相同， 在同一国家，不同作者对无形资产概念的描述也大不一样。 在我国无形资产会计准则中，将无形资产定义为企业为生产商品、提供劳务、 出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产【8 】。国际会计 准则委员会认为：无形资产指用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管 理目的而持有的，没有实物形态的非货币性的长期资产。国际会计准则委员会和我国 无形资产会计准则对无形资产的定义本质上相同，都属于物质存在说，即不将实物 作为其价值代表。但物质缺乏性非无形资产所独有，如长期投资虽符合无形资产的定 义，但不能就说：长期投资就是一种无形资产。美国的哈特菲尔德于1 9 2 7 年提出：无 形资产的含义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似 的资产。哈特菲尔德是采用列举的方法来定义无形资产，这种方法无法说明无形资产的 特征及其本质，就连他本人也不得不承认：这种定义的方法并不十分恰当。在神奇的 财富无形资产中，著名无形资产学者蔡吉祥将无形资产定义为不具有实物形态而 以知识形态存在的重要经济资源，它是为企业的生产经营提供权利、特权和优势的固定 资产。如果按照此定义，特许经营权不属于无形资产i g i 。( 台湾学者洪恩赐在中级 会计学中指出：无形资产指一企业基于法律或契约的关系所赋予的各种权利，或由于 经营上的优越获利能力所产生的各种无实体的且具有潜在无形价值存在，能使企业之实 质净资产超过有形净资产的部分 。杨汝梅在无形资产论中指出：无形资产仅是 一种剩余价值，为附属于整个营业所有一切具有正当价值事物的全体，而为超过各项有 形事物所具总值之余额i “】。从以上的无形资产定义不难看出，一部分无形资产是采用比 较的方法进行的定义，另一部分是采用列举的方法进行定义。笔者认为，上述对无形资 1 3 沈阳工业大学硕士学位论文 产的概括都不够准确、完整，根据上述无形资产的概念，很难从本质上判断出无形资产 与其它似是而非的资产的差别。 ( 1 ) “无实物形态”并不是无形资产所特有的。事实上，有许多有形资产同样是无 实物形态的，例如：应收账款、预付账款、应收票据、长期股权投资、债券投资、递延 资产等都不具有被人类感官所识别的实物形态，但它们都不是无形资产。因此，“无实 物形态”并不是无形资产所特有的特性，它并不能作为区别于其他资产的条件。 ( 2 ) 以“知识形态存在”不足以涵盖全部无形资产。因为无形资产并不都以知识形 态存在，如土地使用权、特许经营权等只是政府授予企业的一种特殊权利，无需付出智 力劳动。 ( 3 ) “无形资产具有长期性”并不符合现实。定义中的“长期”应指多少年以上， 未予明确。而且实务中对无形资产的使用期限也难以确定。特别是，有的无形资产并非 能长期使用。知识经济时代，科学技术更新的速度越来越快，有时甚至达到我们难以想 象的程度，很多无形资产都是在瞬间产生又消失的，例如当今的一些销售网络，信息网 络等。此外，一些产品升级换代较快的企业所持有的专有技术，将会随着产品的升级换 代不断更新，企业也不必长期持有。因此，作为无形资产并不一定会被企业长期占有和 使用。 ( 4 ) “无形资产是没有实物形态的固定资产”的提法不科学。因为固定资产除具有长 期持有特征外，还具有在使用过程中保持其实物形态不变，其价值相对稳定，且随着固 定资产的使用逐渐转移到产品中去，报废时要发生清理费用并可收回残余价值的特征。 无形资产显然不具备固定资产的所有特征。 f 5 ) “是否能为企业带来超额收益”的确是判定其是否是无形资产的关键，但资产 能否给企业带来效益的前提条件是必须对其有效使用。如果不能有效使用，即使长时间 持有也不会给持有者带来经济效益，更不用说产生超额收益。例如，对于亏损企业来 说，是不会有超额收益的，按照上述观点，该企业就不会有无形资产了，但实际上有些 亏损企业账上是有无形资产净值的。所以，超额收益是否全部由无形资产形成，存在很 大的疑问。 1 4 沈阳工业大学硕士学位论文 ( 6 ) “权利资产说”认为无形资产是指不具有实物形态，但以某种特殊权利和技术 知识形态存在的，并能使企业获得高于一般水平收益的非流动性资产。这种定义方法的 弊端就是，仍然不够严密，并不是所有权利都为无形资产。 ( 7 ) 资产能否分属说的观点认为，无形资产本来的界限就是模糊的，不能以一定的 标准划分范围。无形资产是那种在持续经营的条件下具有价值，但价值的存在不能分属 于某特定财产上的资产。例如：开办费很难划分归属，但它不属于无形资产。 比较各种有关无形资产的定义，分析其