（会计学专业论文）建筑施工企业全面成本管理的研究.pdf

独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得沈阳农业大学或其它教育机构的学位或证书而使用过 的材料与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 研究生签名： 导师签名： 时间：，以7 年月夕日 帆少7 年石月男日 关于论文知识产权和使用授权的说明 本论文的知识产权为沈阳农业大学所有。本人完全了解沈阳农业大学有关保留、使 用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借 阅，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同意沈阳农业大学可 以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的内容。 学位论文中的所有内容不经沈阳农业大学授权不得以任何方式擅自对外发表。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守此协议) 研究生签名： 导师签名： 时间： 夕却年月j 日 时间。炒7 ， 年厶月勺日 o 一以1易 历寸廓。够帮 沈阳农业大学硕士学位论文 摘要 全面成本管理是企业内部全员、全过程、全方位、全环节的综合性的成本管理，是 经济和技术相结合的管理。目前，成本在市场经济中的地位和作用、传统方法降低成本 的局限性、企业管理思想的发展以及现代企业制度的建立等等因素都呼唤企业实行全面 成本管理。可以说，全面成本管理是市场经济条件下，现代企业成本管理的必然趋势， 是会计理论界和实务界进行成本研究的重要领域。 建筑施工企业实行全面成本管理，最大的优点是以更科学的管理思想为指导，本文 第二部分将其归纳为成本意识、成本效益、成本抑减、成本避免、全生命周期成本控制、 成本元六个基本理论范畴。 在说明了指导思想问题后，本文在第三部分对我国建筑施工企业的现状作了分析， 由于外部环境及内部租放的管理手段的影响，我国建筑施工企业现处于微利状态通过 一些调查资料也显示出我国建筑施工企业目前成本管理中存在若干问题，本文分别从四 个方面论述了我国建筑施工企业实行全面成本管理的必然性及可行性。 第四部分阐述了建筑施工企业全面成本管理的内容与方法。首先，从全员、全过程、 全方位、全环节四个方面作以说明，使全面成本管理的内容具体化；其次，为了更好地 实现建筑施工企业成本管理的目标，借鉴国内外先进的成本管理方法和经验，阐述了在 成本管理中可选择采用的先进的科学方法。 第五部分尝试研究了企业“应该怎么傲”的问题。提出要规范建筑施工企业全面成 本管理，建立健全全面成本管理的组织体系，为了建筑施工企业全面成本管理能够顺利 实施，还应有若干保障措施及良好的运行机制作为保障。 第六部分，分析了建筑施工企业采用全面成本管理体系的案例及其启示，建筑施工 企业只有及时调整成本管理工具和手段，用先进的、科学的管理方法来武装，才能获得 更好的经营效益。 总之，本文通过以上研究，旨在揭示目前建筑施工企业成本管理现状，督促建筑施 工企业强化全面成本管理，促进我国建筑施工企业成本管理走上规范化、健全化轨道， 进而提高建筑施工企业经济效益。 关键词：建筑施工企业，全面成本管理，经济效益 英文摘要 a b s t r a c t t h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti st h es y n t h e s i sc o s tm a n a g e m e n tt h a tt h r o u g ht h ei n t e r i o r w h o l es t a f f , t h ee n t i r ep r o c e s sa n do m d j - d i r e c t i o ni nt h ee n t e r p r i s e s ，a n di ti st h em a n a g e m e n t w h i c hc o m b i n e st h ee c o n o m ya n dt h et e c h n o l o g y a tp r e s e n t ，i ti sn e c e s s a r yt oc a l t yo nt h e t o t a lc o s tm a n a g e m e n ti nt h ee n t e r p r i s e sf o rt h er e a s o no f t h ei m p o r t a n tr o l e sa n dt h ef u n c t i o n t h a tt h ec o s t sp l a y si nt h em a r k e te c o n o m y t h el i m i t a t i o no ft h et r a d i t i o n a lm e t h o dt or e d u c e t h ec o s t s ，t h ed e v e l o p m e n to fm a n a g e m e n ti nb u s i n e s sa sw e l la st h ee s t a b l i s h m e n to ft h e m o d e me n t e r p r i s es y s t e ma n ds oo n i tc a nb es a i dt h a tt h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti st h e i n e v i t a b l et r e n do ft h ec o s t - m a n a g e m a n ti nt h em o d e me n t e r p r i s eu n d e rt h em a r k e te c o n o m y , a n dt h ei m p o r t a n td o m a i no ft h ec o s tr e s e a r c hf o r t h ef i n a n c ea n da c c o u n t i n gt h e o r ya n dt h e p r a c t i c ec y c l e s t h em o s ti m p o r t a n ta d v a n t a g ef o rt h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e st oi m p l e m e n tt h et o t a lc o s t m a n a g e m e n ti st h a ti tt a k e st h em o r es c i e n t i f i cm a n a g e m e n t a st h et h o u g h ti n s t r u c t i o n s ，a n di t c a nb ec o n c l u d e di n t os i xe l e m e n t a r yt h e o r i e sc a t e g o r y 一- - t h ec o s tc o n s c i o u s ，t h ec o s t e f f i c i e n c y , t h ec o s tr e d u c t i o n , t h ec o s ta v o i d a n c e ，t h et o t a ll i f ec y c l ec o s tc o n t r o l ，t h ec o s t d r i v e ri nt h es e c o n d p a r t t h ep r e s a n ts i t u a t i o no ft h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e si no a rc o u n t r yi sa n a l y z e di nt h e t h i r dp a r ta f t e rt h eg u i d i n gi d e o l o g yi se x p l a i n e d a tp r e s e n t ，t h ep r o f i t so fc o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e si n0 1 1 1 c o u n t r yp r e s e n t l yi sv e r ys m a l la sar e s u l to ft h ee x t e n s i v em a n a g e m e n t m e t h o di nt h ee x t e r n a le n v 打o n m a n ta n dt h ei n t e r n a le n t e r p r i s e s s o m ei n v e s t i g a t i o nm a t e r i a l s a l s os h o wt h a tc e r t a i np r o b l e m se x i s ti nt h ec o s tm a n a g e m e n ti nc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e si n o u rc o u n t r yp r e s e n t l y t h en e c e s s i t yt oc o n d u c tt h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti nt h ec o n s t r u c t i o n e n t e r - p r i s e so f o u rc o u n t r yi sc a r r i e do nf r o mf o u ra s p e c t s t h ec o n t e n ta n dt h em e t h o do ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti nt h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s o fo u rc o u n t r yi se l a b o r a t e di nt h ef o u r t hp a r t f i r s t l y , t h i sp a r te x p l a i n e di tf r o mt h ef o u r a s p e c t s - t h ew h o l es t a f f , t h ee n t i r ep r o c e s s o m n i d i r e c t i o na n dt h ew h o l es y s t e m si nt h e e n t e r p r i s e s ，w h i c hi st om a k et h ec o n t e n to ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n tc o n c r e t e n e x t ，i n o r d e rt oa c h i e v et h eg o a lo ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti nt h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e sb e t t e r , t h i sp a p e rp r o f i t st h ea d v a n c e dm e t h o d sa n dt h ee x p e r i e n c ei nt h et o t a lc o s tm a n a g e m e n tf r o m t h ed o m e s t i ca n df o r e i g n ，a n dd a b o r a t e dt h ef e a s i b l ea d v a n c e ds c i e n t i f i cm e t h o di nt h ec o s t m a n a g e m e n t t h ef i f t hp a r tm a n a g e dt os t u d yt h ei s s u eo f h o wt od o ”i nt h ee n t e r p r i s e m a k i n gt h e t o t a lc o s tm a n a g e m e n ts t a n d a r d i z a t i o ni nt h ec o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s ，e s t a b l i s h i n ga n d 2 沈阳农业大学硕士学位论文 p e r f e c t h l gt h eo r g a n i z a t i o ns y s t e mo ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ta n dt a k i n gc e r t a i ns a f e g u a r d m e a s u r e sa n dt h eg o o dm o v e m e n tm e c h a n i s ma st h es a f e g u a r ds oa st om a k et h et o t a lc o s t m a n a g e m e n ts m o o t h l yi m p l i e di sp r o p o s e d t h es i x t hp a r t ，t h ec a s ea n di t se n l i g h t e n m e n to ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ta d o p t e di n t h ec o n s 仃u c 矗o ne n t e r p r i s ei s a n a l y z e d o n l ya d j u s tt h et o o la n dt h em e t h o d o fc o s t m a n a g e m e n tt i m e l y , a r m e dw i t ha d v a n c e da n ds c i e n t i f i cm e t h o do fm a n a g e m e n t ，c o u l d c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e so b t a i nt h eb e t t e rm a n a g e m e n tb e n e f i t h b f i e f , t h ea i mo fs t u d i e st h r o u g ha b o v ei nt h i st h e s i si sp r o m u l g a t i n gt h es i t u a t i o no f t h ec o s tm a n a g e m e n ti nc o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e sa tp r e s e n t ，s u p e r v i s i n gt h ec o n s t r u c t i o n e n t e r p r i s e st os t r e n g t h e nt h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ta n dp r o m o t i n gt h es t a n d a r d i z a t i o na n dt h e p c v f e c t i o no ft h et o t a lc o s tm a n a g e m e n ti nt h ec o n s t r u c t i o n 曲t e r p r i s s oa st oe n h a n c et h e e c o n o m i ce f f i c i e n c yo f c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：c o n s t r u c t i o ne n t e r p r i s e s ，t o t a lc o s tm a n a g e m e n t ，e c o n o m i ce f f i c i e n c y 3 第一章绪论 1 1 选题背景及意义 第一章绪论 优胜劣汰是市场竞争的基本法则，企业要生存、求发展，就必须加强成本管理，采 取各种措施降低成本，以低于竞争对手的成本进行生产经营，获取更多的市场份额和盈 利。因此，现代企业管理应更加关注成本的管理。许多企业管理专家也断言，成本管理 是一座金矿，蕴藏着巨大的潜力，向成本管理要效益，是企业管理的一个重要着力点， 也是企业管理的永恒课题。 建筑施工业在我国国民经济中占有十分重要地位。从产出角度看，上世纪90 年代 以来，建筑施工业在国民经济中的份额一直保持在5 一6 左右，支柱产业的地位显 著。邓小平同志曾说：“建筑业是可以为国家增加收入、加强积累的重要产业部门，在 长期规划中，必须把建筑业放在重要地位。”据统计，2005 年，我国建筑业企业全 年完成建筑业总产值达到3 4 7 4 5 7 9 亿元，比上年增长1 9 7 ，完成竣工产值2 2 0 7 2 9 6 亿元，增长8 9 ；实现增加值1 0 0 1 8 亿元，按可比价格计算比上年增长1 1 9 。可以说， 我们的建筑业实现了邓小平同志“必须把建筑业放在重要的地位，使建筑业成为国民经 济的三大支柱之一”的奋斗目标。然而，中国建筑业仍存在产业集中度低、技术粗糙、 管理低下、过度竞争等问题。( 2 0 0 6 年中国建筑施工业发展报告着重指出了建筑施工 业虽然是一个支柱产业，但其实际上又是一个处于弱势地位的弱势行业，这种弱势地位 使得建筑施工业的利润水平长期徘徊在2 9 6 - - 3 左右，属于国民经济的低利行业，而负债 率在2 0 0 5 年高达6 5 。这种微利和高负债率状态随着市场由“卖方市场”向“买方市场” 的转变，国内建筑施工行业的竞争也是愈演愈烈。在这种激烈的竞争中，建筑施工企业 的生存空间似乎变的越来越小。在这严重危及建筑施工企业生存和发展的紧要关头，建 筑施工企业的成本管理问题也就显得尤为重要。 近年来，我国经济增长一直呈高速增长态势。根据我国未来固定资产投资的状况， 对未来建筑行业需求总量做出的预测是：到2 0 1 0 年，建筑业总产值预计将超过9 0 0 0 0 亿元，年均增长7 ，建筑业增加值将达到1 5 0 0 0 亿元以上，年均增长8 ，占g d p 的 7 左右。建筑业广阔的发展前景，为从业企业提供了难得的机遇，然而，要想在时代 舞台再显身手，还需要正视建筑施工业目前存在的问题。从宏观经济角度来看，我国产 业结构老化，体制改革滞后等对我国建筑施工企业的经济效益下降有很大的影响；从微 观角度看，我国建筑施工企业内部成本管理水平较低，致使成本升高也严重影响其经济 效益。应该看到，我国目前建筑施工企业的成本管理中存在大量问题。比如：( 1 ) 建筑 施工企业缺乏完善、健全的全面成本管理体系；( 2 ) 没有一个良好的全面成本管理的运 行机制和方法，如常常只重视施工过程中的成本管理而忽视投标设计过程的成本管理， 4 沈阳农业大学硕士学位论文 只重视完工后的成本核算而忽视施工过程中的成本控制；( 3 ) 建筑施工企业成本管理手 段和工具落后，成本管理观念落后、现代成本意识淡薄等等。因此，如何进一步完善建 筑施工企业成本管理，解决目前成本管理中存在的问题，实行全面成本管理，促进我国 建筑施工企业成本管理的规范化、科学化，最终提高企业经济效益，正是本文的研究目 的。 成本管理是一项复杂的系统工程，对于建筑施工企业而言，成本管理贯穿于工程投 标、施工过程管理、交付使用等全过程，涉及报价决策、施工组织、资源配置、方案优 化、安全质量、工期进度等诸多环节，任何一个环节失控都会导致成本管理流于形式。 因此，建筑施工企业必须有一套完整的机制和制度来规范成本管理。在大力发展社会主 义市场经济，全面推进国有企业改革的现时社会经济环境下，加强建筑施工企业成本管 理理论与方法的研究，对指导企业成本管理的实际工作，提升企业成本管理工作水平， 具有重要的理论与现实意义。 1 2 国内外研究现状评述 成本管理的发展是沿着事后管理到事中管理，再到事前管理的逻辑演进过程而不断 向前发展的，而成本管理向前发展的内在动力是企业竞争环境的变化。 成本管理系统究竟起源于何时，一直是会计理论界有争议的问题，但多数学者认为， 现代成本管理系统的起源应该在1 9 世纪英国的工业革命完成以后。到了2 0 世纪初，发 展起来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论，为成本管理系统的进一步创新提 供了机会。泰罗科学管理原理的提出使人们开始进行有意识的、系统的成本管理，在成 本管理方面的技术主要表现在以下三个方面：标准成本、预算控制、差异分析。2 0 世纪 5 0 年代以来，随着企业规模的扩大和跨国公司的涌现，世界经济逐步走向一体化，经济 竞争日益加剧。显然，为了提高竞争能力，企业必须降低成本，于是责任会计与量本利 分析等新的管理理论与方法便应运而生，使成本管理在深度与广度上得以较大发展，管 理效率显著提高。2 0 世纪8 0 年代起，随着自动化技术与现代科学手段在企业经营管理 中的广泛运用，新的生产方式如即时生产法( j i t ) 、限制理论( t o e ) 等管理理论相继 诞生，并影响着成本管理方式与手段的变革，东西方成本管理理论都取得了长足的发展。 在西方，恩斯特等率先提出了跟踪作业过程动态地对成本加以控制的思想，从而引起了 成本管理的一场革命；在东方，从日本丰田汽车公司的生产线上诞生了“成本企画”理 论，将成本管理从经营管理的下游提前到产品开发设计的上游，从而使成本管理在理论 上有了从事后核算过渡到全程管理的更充足的依据。 。全面成本管理”这一名词，最早出现在1 9 7 8 年由b j m i t c h e l l 所著的图书 馆职能的成本分析一书中，该书的成本分析包括了成本效益分析、价值管理、工作分 5 第一章绪论 解、各项活动的成本核算等内容和方法。在2 0 世纪8 0 年代，o s t r e n g a 全面地论述了全 面成本管理的理论思想和构成全面成本管理的管理过程分析( b u s i n e s sp r o c e s s a n a l y s i sb p a ) 、持续改善等核心方法，认为要在一个企业中实现全面成本管理，首先 要从b p a 的角度，全面审视企业现有的经营过程，并从中找出存在的问题；其次要全面 她持续不断地进行改进。到了2 0 世纪9 0 年代初期，美国韵e r n s t & y o u n g ( 简称嘲) 在全面成本管理方面的研究进一步深入，他们不但给出了全面成本管理的定义，而且创 建了套全面成本管理的具体方法。e y 关于全面成本管理的定义是：“全面成本管理是 一种管理资源和资源消耗活动的经营管理哲理。”e & y 于1 9 9 2 年出版了在全面成本理论 与实践方面的重要著作之一 e r n s t & y o u n g 全面成本管理指南，提出了全面成本管理 的理论构架。他们认为：( 1 ) a b c ；( 2 ) b p a ；( 3 ) 持续的改善；这三种方法组成了全面 成本管理的方法体系。按他们的见解，b p a 是改进成本管理的基础概念，a e c 则属成本 管理的新技法，持续的改善是科学管理技术在成本管理中的体现。 由以上论述可以发现，国外学术界对全面成本管理的研究日渐成熟。但是e y 的理 论构架只强调了作业成本管理，即全作业过程的成本管理，这种理论构架还不够全面， 不是真正意义上的全面成本管理。因此，全面成本管理的理论构架仍需完善，仍需更全 面系统的研究。 同国外对企业成本管理的研究比较，我国对于成本管理的研究起步较晚，主要是借 鉴国外一些先进的成本管理理念并在此基础上结合我国国情进行研究。 例如徐正旦、陈胜群( 1 9 9 8 ) 在“现代成本管理的基本范畴研究”一文中，借鉴国 外企业先进的全面成本管理理念将现代成本管理的基本范畴归结为八个方面：即成本意 识、成本避免、成本效益、成本节省、广义成本控制、成本筑入、成本计算及成本元， 并指出以上八要素是现代成本管理理论的基本内容，企业可根据自己的具体情况，理论 与实践相结合，灵活运用，以有效地降低成本，提高企业竞争力。张士强等( 2 0 0 1 ) 在 “论全面成本管理”一文中提出了全面成本管理的概念，即全面成本管理是运用现代管 理的理论、方法和标准化技术，以责任成本管理为主线，对企业经营管理活动的各层次、 各环节、各个部门实行成本调节与决策的现代管理方式。陈轲( 2 0 0 1 ) 提出，现代成本 管理是全过程、全环节、全方位全员的过程，是经济和技术相结合的管理。陈良华、俞 力、许胜利的基于企业战略的全面成本管理评述和石新武的论现代成本管理模式， 在对现行成本管理模式剖析的基础上，提出了一种全新的基于企业战略的全面成本管理 模式，比较了该模式与传统模式的差异，剖析了其功能结构和运行机制，并对成本管理 的未来发展进行展望。 以上文献从不同角度研究了全面成本管理问题，对建筑施工企业实行全面成本管理 提供了有益的借鉴。另外，从实践上来看，我国国有企业有效实施全面成本管理的一条 非常现实的途径就是推行邯钢的“模拟市场核算。实行成本否决”的成本管理方法。这 6 沈阳农业大学硕士学位论文 种管理方法以市场价格为出发点，按市场价格倒推目标成本，使成本指标层层分解，落 实到全员、全厂，以盈亏平衡点作为成本否决的封顶线，以成本为中心，通过全员、全 过程的成本管理，将企业各项工作都落实到降低成本、提高效益的目标上来。从中可以 看出：邯钢经验，实质是全面成本管理思想的体现，是中国特色的全面成本管理。 对于建筑行业来说，关于成本管理的理论研究还存在局限性。从现有文献资料来看， 多是一些本行业的财务或预算管理人员对实际经验的总结和理解，大多集中在讨论如何 强化成本控制意识、如何落实责任成本、如何强化质量成本管理等问题上，而缺乏系统 全面的关于全面成本管理体系的研究。钟辉霞( 2 0 0 5 ) 指出目前我国建筑施工企业盈利 水平普遍不高的主要原因就在于传统成本管理模式的弊端。姚建华( 2 0 0 4 ) 从全面成本 管理理论出发，结合建筑施工企业特点，论述了推行全面成本管理的必要性。因此，在 现实环境下，借鉴国内外已有的理论研究成果和实践经验，把全面成本管理的新思想、 新方法与建筑业的特征相结合，研究适合于建筑旅工企业运作的全面成本管理模式，对 建筑施工企业提高经济效益、提升市场竞争力具有十分重要的理论和现实意义。 1 3 本论文的研究目标、内容及研究方法 1 3 1 研究目标 本课题研究的对象是建筑施工企业全面成本管理，力求在对我国建筑施工企业目前 成本管理工作中存在的主要问题和实行全面成本管理的必然性和可行性进行分析的基 础上，提出现代建筑施工企业实行全面成本管理需要确立的基本理论范畴；阐明建筑施 工企业实施全面成本管理的内容、方法、组织、机制及措施；并对国内外成本管理实践 的先进经验进行分析，提出改进建议，促进建筑施工企业强化成本管理，使我国建筑施 工企业成本管理走上规范化、健全化轨道，进而提高建筑施工企业经济效益。 1 3 2 研究内容 本论文在介绍了选题背景及意义和研究的目标、方法的基础上主要论述了如下内 容： 1 ) 阐述全面成本管理的基本理论及方法，为以后各章的论述做铺垫； 2 ) 我国建筑施工企业成本管理的特点、现状和成本管理中存在的主要问题、原因， 以及实行全面成本管理的必然性及可行性； 3 ) 分别从全员、全过程、全方位、全环节四个方面阐述了全面成本管理的具体内 容，并介绍了实行全面成本管理可以选择应用的几种科学方法； 4 ) 通过对国内外成本管理实践中产生的先进的方法经验的总结和介绍，提出建筑 施工企业要规范全面成本管理，应进行的组织、机制和措施安排； 5 ) 对建筑施工企业实行全面成本管理进行案例分析和总结。 7 第一章绪论 1 3 3 研究方法 规范分析：运用全面成本管理理论对我国建筑施工企业进行规范分析。 案例分析：通过案例说明建筑施工企业推行全面成本管理的必要性、可行性。 框架图法：运用框架图说明全面成本管理各环节的相互关系。 1 4 本论文的创新与不足 本文研究的对象是建筑施工企业成本管理，它是建筑施工企业经营管理的一个重 要组成部分。本文尝试运用全面成本管理理论对建筑施工企业进行规范分析，将全面成 本管理思想与建筑施工企业的工作实际相结合，明确建筑施工企业全面成本管理的具体 内容和方法，提出建筑施工企业全面成本管理顺利实施的若干保障机制与措施。这是本 文的创新之处。 本文的不足之处在于，全面成本管理的运用是一项综合性的系统工程，涉及多种因 素、多个环节、多项工作，具有动态复杂性。其在建筑施工企业的顺利实施除企业内部 微观改革和调整外，还离不开我国市场、政策和经济环境等宏观因素的配合，因此，还 有待于全面考量这些因素的影响。 8 沈阳农业大学硕士学位论文 第二章全面成本管理的理论 2 1 全面成本管理的概念界定 全面成本管理是企业内部全员、全过程、全方位、全环节的综合性的成本管理，是 经济和技术相结合的管理。所谓全面成本管理，是指从合理控制成本与增加收入有机结 合的角度出发，利用现代管理原理和技术，以责任管理为主线，以改善、提高资源配置 效率为着力点，根据经营管理各层次、各部门、各环节的业务特征和成本风险收益情况， 开展投入产出分析，进行全方位成本调节与成本控制的现代管理方式。全面成本管理跳 出了传统成本管理的误区，将管理工程学、财务会计学、管理会计学等现代管理理论与 方法有机地结合起来，摆脱了重核算、轻决策的模式，强调成本管理的完整性与广泛性、 系统性与连续性，是一种全员、全方位、全环节、全过程的管理模式。全面成本管理的 调节范围向广义转化，工作方式向各方、各领域齐抓共管转化，控制领域也转变为事前、 事中、事后三个环节的全过程控制。全面成本管理不是简单而静态的成本核算，而是从 不同角度，对各种成本进行全方位考察，实行全过程控制。比如：从人的角度、客户的 角度、部门的角度和项目的角度去看待成本全面成本管理还可以从成本的发生过程来 分析、控制成本，并可分别站在母公司和分支机构的角度，分析哪些是可控成本，哪些 是不可控成本。全面成本管理把企业成本以谁受益谁承担的方式，按责任成本分摊到其 所对应的成本对象上，强化全面控制。其特点表现在以下四方面：( 1 ) 企业内部全员参 加的成本管理；( 2 ) 企业内部生产全过程的成本管理；( 3 ) 市场、科技、人力资源三位 一体的全方位成本管理；( 4 ) 成本管理各环节的全面管理。全面成本管理是市场经济条 件下，现代企业成本管理的必然趋势，是会计理论界和实务界进行成本研究的重要领域。 2 2 现代全面成本管理理论 现代企业全面成本管理需要确立六个基本范畴，也可以说，实行全面成本管理，首 先应确立六个科学理念，分别是： 1 ) 成本意识( c o s ta t t i t u d e c o s tc o n s c i o u s ) 成本意识，也有译为“成本警觉”的。在西方国家主要指：注意控制成本，使成 本不超出限额；在生产经营活动中，经常保持成本的最低水平；努力使成本降低到 最低数。成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业管 理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束 9 第二章全面成本管理的理论 缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷的。以“j i t ，( j u s t i n t i m ep r o d u c t i o n ，j i t ， 适时生产控制) 和“成本企画”( t a r g e tc o s t i n g c o s td e s i g n ，t c t d ) 为代表的日本 成本管理实践不同于西方的一个重要特点是：与其设定合理的目标，不如设定理想的目 标。我们说这就是成本意识的根本体现，也就是说成本意识是有追求极限的“理想性” 的特征。 必须指出，这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合才能形 成现代完整意义上的成本意识。表现为，一是把降低成本的工作从管理部门扩展到供应、 生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿企业各部门的 “组织化成本意识”；二是将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目 和种类、规模起就筑入成本思考，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。这里特 别要提到西南财大会计研究所战略成本管理课题组的研究成果“战略成本管理基本 框架”，就是将成本管理会计信息贯穿于战略管理循环，成本分析与成本信息置身于战 略管理的广泛空间，与影响战略的相关要素结合在一起，通过从战略高度对企业成本结 构和成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。战略成本管理的基本框 架是关注成本驱动因素，运用价值链分析工具，明确成本管理在企业战略中的功能定位。 价值链分析、战略定位分析、成本动因分析构成了战略成本管理的基本框架。 2 ) 成本效益( c o s te f f i c i e n c y ) 当代社会，作为企业来说，应当着眼于市场需求，向市场提供质量尽可能高。功能 尽可能多的产品和服务，以满足人们提高生活水平的要求。为了实现这一目的，往往要 增加一部分成本，企业成本管理的目的应是以尽可能少的成本支出满足市场要求。这里， “尽可能少的成本支出”与“降低成本”在概念上是有区别的，“尽可能少的成本支出” 不一定有着“降低成本”的结果。这就是成本效益理论。它可以通俗的表述为“为了省 钱而花钱”的思想，即为了长期的、大量的降低成本( 相当于现时的机会收入或未来的 真实收入) 应该支出某些短期看来似是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较 大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修 费用降低的综合效益，可能弥补支出而有余，就总体而言，效益可有所增加。 为未来“增效”而树立成本效益理念是极为重要的，它不仅仅是价值工程思想的一 种体现，而且在为确立竞争优势而运用。差别化战略”时更为必要。“差别化战略”为 哈佛学者m e p o r t e r 首次提出，是一种“人无我独有”的战略，即分析市场中顾客 的种种需求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所没 有的新型产品投放市场，作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同业、并足以补 1 0 沈阳农业大学硕士学位论文 偿特殊功用成本的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投产具有强烈差别化色 彩的产品时往往花费甚巨，成本效益理念给予了推出这类差别化决策方案的可能性。 3 ) 成本抑减( c o s tr e d u c t i o n ) 成本降低的初级形态 又称“成本节省”，即以一种改造的眼光对现存的企业环境从整体上和微观中都进 行细致、深入的考察，力求在工作现场不徒耗无谓的成本和改进工作方式以节约本将发 生的成本支出。成本抑减的结果是树立更新的标准。常用的抑减手段有工作方法的改进、 产品设计及品质的改良、价值分析法的运用、配件来源是向外采购或自行制造的选择、 全面质量控制、最经济采购、及时存货管理方法的使用等。 系统的说，成本抑减表现为“成本维持”和“成本改善”两种执行形式：节约能 耗、防止事故、以招标方式采购原材料或设备，属于成本维持的初级形式；现代“适 时生产系统”则将成本维持提高到了新的高度，它以“零库存”形式节约了几乎全额的 库存成本；以扩大生产规模和提高劳动生产率来降低单位产品成本则不同于成本维 持，它有着更为积极的改善态势，当然也只是一种基于传统规模经济学的质朴且粗劣的 改善方式；现代的“作业成本分析”及其相配合的业绩计量与评价方式则是一种更为 精密、更为深入的成本改善方法。 4 ) 成本避免( c o s ta v o i d a n c e ) 成本降低的高级形态 又称成本免除，从管理的源流来挖掘成本降低潜力就形成了成本避免，这可视为成 本降低的高级形态，其基本思想是立足于预防，即早期避免成本的发生。在传统管理会 计中的“零基预算”可认为是成本避免的先驱。美国的“成本设计”( d e s i g nt oc o s t ) 与日本的“成本企画”( t a r g e tc o s t i n g ) 模式则在成本避免上走出了独特的一步。 由美国国防部首创的d t c 活动，某种意义上说是成本企画的远祖。它是在军工企业 激烈的国际竞争及美国相对有限的国防经费条件下产生的，也是对产品的开发、设计、 制造和使用阶段发生的成本设定目标值，以进行先期控制。在日本，由丰田、日产等汽 车公司在实践中摸索出了更为系统、更具成效的“成本企画”模式，并发展成为主宰日 本成本管理思潮的主流模式。1 9 9 8 年美国幸福杂志 锋利的日本秘密武器一文中， 作者对如何保持低成本这一普遍性问题比较了美日两国不同的答案，如图2 - 1 所示 第二章全面成本管理的理论 美国 市场调查 产品特性 围2 1 如何保持低成本美日比较 f i g 2 - lh o w t o k e e p l o w c o s t - c o m m i s o n o f a m e r i c a a n dj a p a n 从图2 - 1 可以看出，欧美的公司通常先设计产品，再计算出成本，然后再估计产品 是否可能有市场销路。而日本的成本企画思想则不同，它是先基于最可能赢得消费者认 可的售价减去期望利润来计算目标成本，再运用所谓“成本工程”的手段来确保生产的 产品满足目标。 成本企画最关键的因素是目标成本，也就是说在产品的企画与设计阶段就关注到将 要制造的产品成本只允许是多少，成本是事先限定好的，制造过程实际消耗的成本，乃 至顾客的使用成本都不允许超过这一范围。这意味着，日本人把成本思考的立足点从传 统的生产现场转移到了产品的企画构想与设计阶段，从业务长河的下游转移到了上游或 者说源头。日本人说：“这东西市场上只能卖5 元钱，我必须有4 0 赢利率，那么成本最 多只能是3 元钱，让我回头去从头起确保这三元钱目标成本的达成。”被誉为秘密武器 的成本企画思想就是这么朴素而简单。这里体现出的是成本企画的特征之一。即“源流 思想”。这种从源流着手的分析有助于避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成 查 生 意基。 喜雷点 沈阳农业大学硕士学位论文 本，即源流是成本管理的实施使得大幅度削减成本成为可能。成本企画的另一个重要特 征是“成本筑入”，即在将材料、部品等汇集在一起装配成产品的同时，也将成本一并 “装配”进去，倘若在图纸的“预演”中排除了各种无效或低效因素，图纸上有限的筑 入成本可能就等同于制造现场的成本。这种把产品的装配成形视为“成本的装配成形” 的思想是现代成本管理思想的巨大飞跃。 由此可见，“重心转移”是成本企画的主导思想，主要表现在两方面：一是源流管 理。指从构想设计阶段开始降低成本的管理活动，从最初起始点抓起。有助于避免以后 制造过程中发生大量无效成本。二是成本削减是现象，成本“筑入”是本质。成本是在 产品制造过程中逐步形成的，以较低的消耗筑成较低的产品成本是成本企画的本质。 总之，成本企画将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，根据目标成 本将价值工程等工程技术方法与成本估算方法结合为一体，以达成先导式、更具实效的 高层次的成本避免。因而现代成本避免的实质是“成本革新”。 5 ) 全生命周期成本控制( t o t a l1 if ec y c l ec o s tc o n t r 0 1 ) 在传统成本控制思想指导下形成的各种控制手段“如标准成本控制法、预算控制法 等”固然服务于降低成本的目标。但充其量只是较早期的“成本维持”，它以达成及维 持目前标准为目标。随着成本管理实践的发展，“成本改善”与“成本避免”两种形态 的成本降低方式应被纳入更广泛的成本控制范畴。以产品生命周期目标成本为起点的成 本控制极具现代特色。 通常产品的生命周期是指某种产品与市场的关系来说的，从产品进入市场到退出市 场一般经历导入期、成长期、成熟期与衰退期这样一个循环。然而就每件产品形成乃至 消亡的历程而言，经历的则是从企画、开发、制造到顾客使用、废弃这样一种循环。所 谓生命周期成本( 1 i f ec y c l ec o s t 。l c c ) 是在后一种意义上使用生命周期这一术语的。 l c c 有狭义与广义两种认识。狭义的l c c 是指在企业内部及其相关联方发生的由生 产者负担的成本，具体指产品企画、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本。 广义l c c ，以称“全生命周期成本”( t o t a l1 i f ec y c l ec o s t ，t l c c ) 则不仅包括上述 生产方式发生的成本，而且要把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本等也包括 在内。在产品的全生命周期过程中，每个阶段都有其独自的成本特性，但各阶段成本发 生额不尽相同，而且各阶段“能确定的成本额”更是有极大的差距( 往往在早期阶段成 本额的大部分已经确定，后续阶段无法对之更改) 。 企业为了取得竞争优势，要满足客户在质量、价格、交货期等方面的要求，需力求 顾客的使用成本尽可能低，因此不得不重视全生命周期成本，成本企画的目标成本必须 1 3 第二章全面成本管理的理论 全盘考虑来设定，可用图2 3 表示其全生命周期目标成本。 目标成本巨 三本 图2 2 成本企画的全生帝周期目标成本 f i 晷2 - 2t a r g e tc o mo f t a r g e tc o s t i n gi nt o t a ll i f cc y c l e 正是在这个意义上我们说，目标成本是指在新产品开发设计过程中，为实现目标利 润必须达成的成本目标值，而且这个目标值是全生命周期成本下的最大容许值。 6 ) 成