（会计学专业论文）会计师事务所合伙制度研究.pdf

摘要 改革开放之初，我国的会计师事务所普遍实行的是挂靠制度。到9 0 年代末， 我国会计师事务所进行了脱钩改制，脱钩改制后大多会计师事务所选择了有限责任 制。有限责任制并非天生与审计职业水火不容，邀种组织形式成为我国审计质量普 遍低下的重要原因却是不争的事实。现有的理论研究表明在我国推行合伙制将对提 高我国的审计质量有深远的意义。合伙制让合伙入以无限责任的形式为自己的审计 失败承担风险，它有助于注册会计师行业的自律，可从责任制度安排上保证注册会 计师行业的诚信。然而理论界对会计师事务所合伙制度缺乏系统的、针对性很强的 理论探讨与对策研究。显然，理论的匮乏将不利于合伙制在我国的推广。 本文在现有研究的基础上对这一领域的一些问题进行探讨。我们认为我国普遍 实行合伙制能有效的提高我国的审计质量，但合伙制发挥作用需要以一定的条件为 基础。成立合伙制会计师事务所，必须对合伙人的资格加以规定，即，只有自然人 才能成为会计师事务所的普通合伙人；合伙人需要具备一定的专业胜任能力，这是 合伙人能提供高质量审计报告的前提；合伙人需要有殷实的私人财产，这是合伙人 专业胜任能力的信号，也是会计师事务所赔偿能力的源泉。合乎条件的注册会计师 必须投入非人力资本才能成为会计师事务所的合伙人，否则容易造成人力资本所有 者对非人力资本的“滥用”，从而损害非人力资本所有者和审计报告使用者的利益。 如果说合伙制发挥作用的条件、合伙人的资格确定以及合伙人入伙与退伙问题研究 是从宏观方面探讨合伙制度，那么会计师事务所的收益分配则是从微观方面来探讨 会计师事务所的合伙制度安排。本文在强调会计师事务所实行按资分配的同时，认 为会计师事务所的知识资本所有者也应该分享剩余索取权。 本文的主要创新点在于：( 1 ) 建立数学模型分析了意愿合伙人的专业胜任能 力和私人财富的关系；( 2 ) 注册会计师只有投入非人力资本才能成为合伙人，否则 容易造成事务所治理上的混乱；( 3 ) 会计师事务所按资分配的基础不仅仅是投入 会计师事务所的非人力资本，而且还应包括台伙人未投入会计师事务所的非人力 资本；( 4 ) 事务所的知识资本所有者应该分享剩余索取权，并构建了报酬三分模 式对知识资本所有者分享剩余索取权作了实务上的构想。 关键词：注册会计师；合伙制；权利；义务 a b s t r a c t a tt h eb e g i n n i n go fo p e nr e f o r mp o l i c yw a se x e c u t e d ，a c c o u n t i n gf i r m si nc h i n a g e n e r a l l ya d o p t e d a t t a c h m e n t ”s y s t e m u n t i l1 9 9 0 s ，m o s to f t h e mw e r er e - o r g a n i z e d a n dc h o s et h el i m i t e dl i a b i l i t ys y s t e m t h o u g ht h el i m i t e dl i a b i l i t ys y s t e mw a s n o tb o m t oc o n f l i c tw i t ha u d i t i n g ，i ti st h ei m p o r t a n tr g a s o nf o rl o wa u d i t i n gq u a l i t y t h e o r y s h o w s p a r t n e r s h i ps y s t e m w i l lg r e a t l yi m p r o v et h ea u d i t i n gq u a l i t yi nc h i n a t h i sn e w s y s t e mr e q u i r e st h ep a r t n e ru n d e r t a k ea l lt h er e s p o n s i b i l i t y f o ra u d i t i n gr i s k sa n di t h e l p st or e s t r i c tt h ec e r t i f i c a t e dp u b l i ca c c o u n t i n gc a r e e r , w h i c hw i l l e n s u r ei n t e g r i t y w h i l e p a r t n e r s h i ps y s t e m i na c c o u n t i n gf i r m sn o wi ss t i l ll a c ko f s y s t e m a t i c a lr e s e a r c h ， w h i c h h a m p e r e d i tw i d e l ya c c e p t e d b a s e do nt h ep r e s e n tt h e o r y , t h i sa r t i c l eh a sas y s t e m a t i c a lr e s e a r c ho nr e l a t e d p r o b l e m s o ft h ep a r t n e r s h i ps y s t e m w ed e e mt h a tt h er e a l i z a t i o no f p a r t n e r s h i ps y s t e m w i l lr e s u l ti nh i g ha u d i tq u a l i t yi no u rc o u n t r y , h o w e v e rt h ef u n c t i o no fp a r t n e r s h i p s y s t e m s h o u l db eb a s e do ns o m ec e r t e mc o n d i t i o n s s o m er e g u l a t i o n so nt h e c e r t i f i c a t i o no fp a r t n e r sa r er e q u i s i t et ot h ef o u n d i n go fa c c o u n t i n gf i r m s o n l yt h e n a t u r a l p e r s o n c a nb et h e c a n d i d a t e m e a n w h i l e ，p o t e n t i a lp a r t n e r s h a l lh a v e p r o f e s s i o n a lq u a l i f i c a t i o n t o e n s u r e h i 曲a u d i t i n gq u a l i t y p a r t n e r a l s on e e d s c o n s i d e r a t ep r i v a t eb e l o n g i n g s ，w h i c hs i g n a l sc o m p e n s a t i o np o w e r s e c o n d ，q u a l i f i e d c p am u s tp u ti nn o n h u m a nr e s o u r c et ob e c o m ep a r t n e ro ft h ea c c o u n t i n gf i r m ， o t h e r w i s ew i l la b u s et h eu s a g eo fn o n h u m a nr e s o u r c ea n di m p a i rt h ei n t e r e s to f a u d i t i n gr e p o r tu s e r i fa b o v ed i s c u s s i o ni ss e e nf r o mt h em a c r op o i n to fv i e w , t h e i n t e r e s td i s t r i b u t i o ni sm i c r oe x p l a n a t i o nt oa n a l y z ep a r t n e r s h i ps y s t e ma r r a n g e m e n t e m p h a s i z i n g o nt h ed i s t r i b u t i o na c c o r d i n gt ot h ec a p i t a li n p u t ，t h i sa r t i c l er e c k o n st h a t i n t e l l i g e n c ec a p i t a lh o l d e r ss h a l lh a v et h er e s i d u a lc l a i mr i g h t t h ei n n o v a t i o np o i n t so ft h i sa r t i c l ea r e ：( 1 ) m a t h e m a t i c a lm o d et oa n a l y z et h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e np r o f e s s i o n a lc o m p e t e n c ea n dp r i v a t eb e l o n g i n g s ( 2 ) o n l yi n p u t n o n - h u m a nr e s o u r c ec a r l t h ec p ab e c o m e p a r t n e r ( 3 ) t h ef o u n d a t i o nf o rd i s t r i b u t i o n a c c o r d i n gt ot h ec a p i t a li n p u ti n c l u d e sn o to n l yt h en o n - h u m a nr e s o u r c e sh a v eb e e n i n p u t t ot h e a c c o u n t i n gf i n n ，b u t a l s ot h o s eo w n e db yt h e p a r t n e r o u t s i d et h e a c c o u n t i n gf i n n ( 4 ) i n t e l l i g e n c ec a p i m lh o l d e rs h a l le n j o yt h er e s i d u a lc l a i mr i g h t ，a n d is t m c tat h r e e - p a r t - s a l a r ym o l dt op r o p o s ea s h a r i n go fr e s i d u a lc l a i mr i g h t sa m o n g i i k e y w o r d s ：c e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t ；p a r t n e r s h i ps y s t e m ；p o w e r ；l i a b i l i t y i l i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所星交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体己经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：洋岳 日期：a ，o 乒年f 月彩日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密回。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：寸露岳 导师签名 同 l i m , w m 1 日期：洲 日期：训 年羔鄙 日 雏咱；1 日 ! 一 ! ! ! 自0 = = ! = ! = ! ! ! e = # = ! ! ! ! ! ! ! ! ! = = ! = ! = ! ! = = = = = = = ；。一一一 第1 章绪论 1 1 国内文献综述与问题的提出 1 1 1 有限责任制事务所的研究文献回顾 有限责任制会计师事务所( 以下简称事务所) 是由注册会计师认购事务所的 股份，并以其所认购的股份对事务所的债务承担有限责任，事务所以其全部资产 对其债务承担有限责任的事务所l l j 。 王善平认为有限责任制事务所的投资人以投资为限承担审计上的经济责任， 且没有连带责任，对投资回报无力追索，股权可以转让。这些制度安排使得事务 所无足够的非人力资本为人力资本“说谎”提供担保i i 】。 陈成昆、贾丛民认为我国事务所大多是从单位主办的有限责任事务所改为注册 会计师承办的有限责任事务所。改为有限责任事务所，注册会计师所面l 脑的执业风 险小一些，其心理承受能力要大些，有利于改制工作的顺利进行1 2 】。 汤云为认为我国第一次事务所体制改革要解决的中心问题是政府部门和发 起单位的脱钩。目的是以最小的代价( 最小的波动) 将依附于政府部门的事务所 改变成为独立的事务所 3 j 。作为阶段性的目标。这样做是必要的。当时还无暇顾 及脱钩以后事务所的运作机制问题。大部分事务所采取了有限责任公司的形式， 让一部分骨干成为事务所的发起人，并按照有限责任公司的模式让众多的从业人 员成为了事务所的出资人。这样做的优点是明显的，它避免了事务所的分裂，以 整体建制的方式造就了一批比较独立的事务所。 1 , 1 2 无限责任制事务所的研究文献回顾 普通合伙制事务所的合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。合伙制会计 师的财产不属事务所独自拥有，而属全体合伙人共同拥有，合伙财产直接属于合 伙人：债务由合伙人按照出资比例或根据协议以各自的财产承担责任。当发生诉 讼要求赔偿的时候，首先以事务所的舍伙财产进行赔偿，当事务所的财产不足以 清偿所有债务时就由合伙人的个人财产进行赔偿，无最低额和出资形式的限制 下，直到注册登记的财产赔完为止，负无限连带责任。 有限合伙的特点是合伙人分成两部分：一部分是普通合伙人，他们对合伙的 债务承担无限连带责任；另一部分是有限合伙人，他们对合伙债务承担的责任是 以其在合伙中的出资为限。但是有限合伙人获得有限责任保护的前提是其不得参 丝堡丝矍丝竺墼堕一 与合伙的经营管理，如果违反这个前提，参与了合伙的经营管理，将丧失有限责 任的保护，而与普通合伙人一起承担无限连带责任。 刘燕认为有限责任合伙制是由合伙人发起设立，而且签发报告的注册会计师 承担无限责任，合伙人之间不承担连带责任，事务所的性质是属于无限责任的合 伙制4 1 。有限责任合伙制是一项旨在合理限制专业人士以合伙制方式运作而承担 的法律责任的制度创新。 梁士念认为在无限连带责任下，事务所的合伙人是以自身的声誉和家庭财产 作保证进行经营的，必须处处谨慎小心，权衡每一笔业务的收益和风险水平，并 且把风险意识贯穿整个业务的始终，因为稍有疏忽，就有面临倾家荡产的危险， 更有因串通欺诈败露而身败名裂的后裂5 1 。这样就有利于消除注册会计师的侥幸 心理，把提高执业质量、遵守职业道德变为一种自觉行为。 胡玉明、鲁海帆认为普通合伙制有助于注册会计师行业的行为自律，可从根 本上保证注册会计师行业的诚信 6 1 。事务所是注册会计师的“契约集合体”，正是 注册会计师及其责任构成事务所及其责任的集合。这样只有合伙制才能恰当地体 现事务所的本质特征。普通合伙制所隐含的潜在利益损失可以自然约束注册会计 师行业自律。合伙制的事务所向社会承担无限责任，将从根本上约束注册会计师 行业的行为和提高诚信度。这时，树立注册会计师的风险意识和提高质量就是一 件顺其自然的事情。普通合伙制形成的巨额赔偿，可有效地激励市场各种可能制 衡力量来制约会计师行业的行为。合伙人之间相互信任是普通合伙制事务所存在 的基础，这种合伙人互为代理的制度，对于注册会计师行业的诚信具有内在的约 束力，使得缺乏、甚至没有诚信的注册会计师无处执业。同时在合伙制下，注册 会计师以无限责任的形式承担业务失误或造假的风险，强调了受害者或利益相关 者的力量来约束注册会计师的行为，使缺乏诚信的注册会计师无处藏身。 余玉苗认为在普通合伙制下由于个人的机会主义行为所造成的声誉损失要 由全体合伙人来承担，因此合伙人有更大的激励来约束机会主义行为，并实施有 效的相互监督，从而保证审计质量【7 】o 马玉珍认为不可否认合伙制是一种有效的“人合”机制，具有上述优势，但 随着社会大生产的发展，跨国公司的出现，合伙制事务所的力量匹配已远远满足 不了社会经济生活对会计职业服务的需要【8 1 。这种服务的发展趋势客观上要求 c p a 的专业队伍规模要大，人员要统一管理，执业标准和行为规菹要实现一致性。 经济组织在选择会计职业服务的时候，一般都追求专业能力和规模的对等服务， 这种服务要求是传统合伙制事务所所不具备的。普通合伙制的特征，决定了该组 织的发展不可能规模过大，如果规模过大，由此所承担的连带赔偿责任风险也会 过大。 纪益成认为事务所的业务是一种鉴证性的中介业务，其承担的风险责任较 2 硕士学位论文 大，专业性要求高，而且有限合伙形式还规定有限合伙人不能参与经营管理。所 以不具有会计执业资格的人士不愿投资此行业，有会计执业资格的人士又不愿意 放弃经营管理的资格网。同时，还有一部分普通合伙人不愿意让只承担有限责任 的合伙人来坐享其成，且事务所依靠向社会收取劳务费，不需要太多资金，所以 这种组织形式很少被运用于注册会计师行业。 余玉苗认为美国有限责任合伙制保留了普通合伙制的大部分有效运行机制 和治理结构的特点，即重大决策权由全体执业合伙人共同享有，剩余收益d 拾伙 人分享，员工的自由度较大。有限责任合伙制事务所是对经过长期发展的普通合 伙制治理机制的肯定。它合理的限定了注册会计师承担的法律责任，在一定程度 上减少了“深口袋效应”所引起的诉讼动机，从而有利于提高事务所的抗御诉讼 风险和破产风险的能力“j 。 王善平认为有限责任制向无限责任制事务所过渡需要很多条件，这些条件包 括：( 1 ) 政企真正分开；( 2 ) 人们的法律意识比较强；( 3 ) 有各种资格的注册会 计师足够多，且准备成为合伙人的注册会计师彼此非常了解；( 4 ) 在长期的合作 中形成专家型管理者核心；( 5 ) 准备成为合伙人的注册会计师有比较殷实的物资 基础【”。 1 2 研究的主要目的与方法 环视世界各国，事务所有不同的组织形式，但是真正能发展壮大，形成规模 并产生重大影响的，都是合伙事务所。曾经造就了世界上无数硕大无朋的跨国公 司的股份制形式，并没有在会计职业界扎根。这并不是偶然，一个企业的组织形 式在很大程度上受到其生产要素的影响。对于大多数公司来说，资本是其生存和 发展的一个重要因素，自然地资本成为维系公司生存和发展的纽带。股份制企业 就是典型的“资合”公司。任何一个投资者都可以在证券市场上购买某家公司 的股票，成为它的股东，原来的股东甚至不知道他是谁。可见股份公司认的是资 金，而不是人。事务所与此不同，对事务所起决定性影响的是人，资金是次要的。 若干为共同目标而凑到一起的人是事务所发展的基础，事务所是典型的“人合” 公司。 新中国的注册会计师制度是在改革开放后成立的。1 9 8 8 年6 月国务院发布的 企业法人登记管理条例规定，企业向工商管理部门提出公司设立登记的申请 前必须取得主管部门或审计部门的批准。这条政策在企业法人登记的实践中逐步 演变成一个约定俗成的程序，即“挂靠”。事务所“挂靠”制也由此而来【1 0 1 。 自1 9 9 2 年起，围绕注册会计师的执业先后发生过多起市场危机。在国务院 会计师事务所合伙制度研究 ! = = = = = ! ! ! ! ! ! ! = ! = 自自! = = ! ! = ! = = = = ! ! 自! ! e = = = 的督促下，1 9 9 8 年底，首批具有证券执业资格的1 0 3 家事务所完成了脱钩工作， 成为真正独立的公司法人。1 9 9 9 年起，全国的事务所也逐步完成了脱钩改制的工 作。 但是我国大多数事务所在脱钩改制后并没有选择具有明显“人合”特征的合 伙制，而是选择了有限责任制。据注册会计师协会统计，截止2 0 0 2 年1 2 月3 1 日全国共有事务所( 以下简称事务所) 4 4 0 2 家，只有7 0 1 家选择了合伙制，仅占 全部事务所的1 5 9 2 。其余3 7 0 1 家( 占8 4 0 8 ) 都选择了有限责任制【i ”。 我国事务所大多选择有限责任制有其历史的必然性。由于有限责任制事务所 的合伙人承担的法律责任较小，有乖j 于脱钩改制的顺利进行。但是随着时问的推 移，有限责任制作为事务所的一种组织形式其致命弱点也表露无遗。 有限责任制事务所是由注册会计师认购事务所的股份，并以其所认购的股份 对事务所的债务承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担有限责任的事 务所。它有如下一些制度安排：( 1 ) 投资人以投资为限承担审计上的经济责任， 而且不承担连带责任。我国现行的相关法律规定，从事证券、期货及相关业务的 事务所要求的注册资本为2 0 0 万，要求其从业的注册会计师在2 0 人以上。这样 平均而言，每个注册会计师只承担1 0 万元的赔偿责任，这一投资在两到三年就 可以通过投资固报收回了。而且，在法律上对投资回报无力追索。其它事务所要 求的注册资本仅为3 0 万，注册会计师在5 人以上，平均每位注册会计师承担6 万元的赔偿责任。( 2 ) 股权可以转让。 有限责任制事务所的这种制度安排使得事务所的法律责任太轻，不能解决事 务所人力资本不可抵押的问题，不能有效的防止审计市场道德风险和逆向选择的 发生，从而成为我国审计质量普遍低下的个重要的原因【1 2 。 面对我国的这种现状，国内学者纷纷提出要在我国推行合伙制，并为此作了 大量的研究。这些研究论证了合伙制事务所的合理性。含伙制最本质的特征是让 合伙人的非人力资本为人力资本惹的“祸”负责到底。有足够的非人力资本作为 担保，有利于提高审计质量。 目前我国理论界对合伙制事务所的优势以及我国应该实行合伙制的论证已 经较为充分。然而理论界对事务所合伙制度缺乏系统的、针对性很强的理论探讨 与对策研究。这种讨论的匮乏会让实务界感到迷茫：我们应该采取合伙制，那么 我们应该怎样实行合伙制? 什么样的人能成为合伙人? 怎样成为合伙人? 合伙 人的权利义务是什么? 合伙制事务所的收益应该怎样分配? 诸如此类的问题都 需要理论的指导。 这种理论缺失不利于合伙制事务所在我国的推广，也使得我国对于合伙制事 务所的探讨只能停留在理论上。而不能被运用于实际生活中，使现有理论在某种 程度上失去对现实的指导作用。本文将在以前研究的基础上对合伙制进行系统 4 的、针对性的研究，为我国实行合伙制作一些理论上的铺垫，以弥补这一理论领 域研究的不足。 本文以规范研究为主，在引用前人的研究结论以及数据的基础上展开论述。 本文除了进行一般理论分析之外，还运用了数学模型来分析一些情况。 1 3 研究框架与主要观点 本文对合伙制事务所的研究从宏观和微观两个方面来进行。宏观方面首先讨 论了审计职业和事务所组织形式的关系，合伙制发挥作用的条件以及我国推行合 伙制所遭遇的阻力，然后讨论了我国对合伙制事务所的运做规范，它具体包括事 务所合伙人的入伙退伙问题和事务所合伙人的权利义务问题。微观方面讨论的是 事务所的收益分配问题。 本文认为合伙制是事务所组织形式的发展方向，但是合伙制发挥其作用需要 一定的条件。注册会计师要成为合伙事务所的合伙人必须具有一定的资格：第一， 作为普通合伙人，他( 她) 必须是自然人，丽不能是非自然人，这是事务所的特 点决定的。事务所本身不需要太多的非人力资本，需要的是人力资本的专业胜任 能力，这是非自然人所不能满足的；第二，合伙事务所的合伙人需要有足够的私 人财产，这是事务所赔偿能力的源泉，是合伙入专业胜任能力的信号传递，也是 合伙人自觉遵守职业道德的保证：第三，合伙制事务所的舍伙人必须要有一定的 专业胜任能力，这是审计本身的高度专业性和高风险性决定的，是出具高质量审 计报告的前提。 本文认为注册会计师要成为合伙人必须投入非人力资本入伙，只投入人力资 本而没有投入非人力资本的注册会计师不能成为合伙人。如果人力资本也可以折 股入伙，则人力资本所有者容易侵害非人力资本所有者的利益。 合伙的权利和义务应该是对等的。不同的合伙制形式合伙人的权利和义务是 有差异的。 事务所的收益分配制度安排要有利于提高审计质量，作到风险和收益对匹 配。合伙人投入事务所的和未投入事务所的非人力资本，都应该参与事务所的按 资分配。事务所的知识资本所有者应该享有剩余索取权。 叁生堡塞丝竺窒丝型堡至l 窒 ： = ! ! = e = = = ! ! ! = ! ! ! ! = = = e = 自目= = = = = = ! ! ! ! ! ! ! = = 2 ；5 ；= ；。5 5 日。一一 第2 章合伙制与有限责任公司制的比较研究 2 1 审计职业与事务所组织形式安排 审计职业刚诞生时往往选择合伙或者个人独立执业，这有其历史必然性。传 统上，普通台伙或个人执业是专业人士执业的主要组织形式。医生、律师、会计 师等专业提供的服务主要依赖个人的技能，本身不需要过多的资金投入。而公司、 特别是以公众公司为代表的组织形式是一种规模化的组织形式，它的最大作用是 积聚资金。因此，从表面上来看，审计和规模化的组织形式之间没有直接的联系。 从审计服务的需求方来说，人们选择审计师主要是基于其个人的信誉、品格和技 能。而普通合伙和个人独立执业这两种方式突出了执业者的信誉、责任心和技术。 因此当审计服务逐渐成为职业化的活动，普通合伙制和个人独立执业就成为一种 习惯在审计服务行业中固定下来。法律上对普通合伙没有任何强制性的规定，合 伙完全是专业人士自己的事务。 公司就不一样了。1 9 世纪中期出现的公司组织形式实际上是股份有限公司， 需要由法律来协调所有人与管理人之间的利益冲突问题。公司法对公司组织 形式所施加的各种限制和约束，也构成了这种组织形式特有的运作成本。当然， 公司组织形式也有其优势，那就是融资便利，适应规模化的商业活动的需要。但 是早期的专业服务，基本上是独立作业，不需要太多资本的投入。因此公司组织 形式的融资优势对专业人士没有意义，相反还要受到许多约束。因此，专业人士 在刚开始执业时。不太可能选择这样一种成本很高的执业方式。 总的来说，对于早期的审计师而言，普通合伙或者个人执业是一种最理性的 选择。普通合伙的灵活性、自主性、不受法律约束等特征，使其比公司组织形式 更能满足审计人员的需要。在这个选择过程中，不同组织形式在法律责任上的区 别并没有成为审计师关注的问题，普通合伙制下的无限连带责任，也没有妨碍审 计师选择合伙。其中的原因，笔者以为主要有两个方面：第一，由于业务相对简 单，也由于侵权法的不发达，早期的审计服务基本上不存在法律责任风险；第二， 即使是个普通公民，也需要对自己的债务承担无限责任，因此，个人执业与普 通合伙下的无限责任在审计师看来也是很自然的。 但是，有限责任公司制这种组织形式并不是天生和审计专业服务势不两立。 因此，美国早期的注册会计师执业采取公司的形式还是比较普遍的，当时称为“审 计公司”，或是“查账公司”。不过在很多审计师眼里，公司化经营具有过强的商 6 堡圭兰堡堕塞 ：。， 业色彩，不利于审计师在社会上树立自己作为专业人士的形象。因此，2 0 世纪初 美国普遍抵制审计服务采取公司这种组织形式。 随着时间的推移和经济技术的发展，以及法律环境的变化，普通合伙制的缺 点也逐渐暴露出来。 审计的对象由当初大多是小公司逐渐变成大多数是大公司。因为只有这样的 企业才需要广泛的资本筹集，才容易出现所有人与经理人之间的代理问题，从而 最需要审计。现代社会中商业组织的规模越来越大，跨国公司甚至超越了一个国 家的经济实力。而审计本身又是一种不仅对公司整体而且对财务资料细节有全面 把握的工作，因此一项审计业务需要大量的人力资源，远远高于一桩诉讼案中的 律师、或者一个病例或手术中的医生的数目。尽管会计电算化的普及和审计技术 的改进，极大地提高了审计效率，但是相对于其他职业而言，会计职业依然是一 种劳动密集性的行业。 会计职业活动的这一特点，导致普通合伙与公司之问关系的天平发生了倾 斜。对于大事务所而言，普通合伙组织形式传统上的优势不复存在。合伙人数目 的急剧增加导致传统的合伙人会议共同决定合伙事务的管理模式难以继续、法律 所赋予合伙的“自主管理”、“灵活性”由于管理机制的不顺反而变成了一种负担。 而公司组织形式所具有明确、清晰、阶层化的管理框架则具有显著的优势。 会计职业的规模化发展，也暴露出普通合伙的法律责任逻辑与现实之间的脱 节。在大型事务所中，合伙人数目众多也导致彼此不了解，无限连带责任真正变 成一种很大的风险。合伙的无限连带责任，只有在传统意义上的、小型的合伙企 业中才是合理的。大型事务所可能拥有上百甚至上千名合伙人，他们彼此之间并 不熟悉，各自的行业之间也不存在重合。合伙人之间的联系越少，出现突发性责 任风险的概率就越高，彼此承担连带责任就越不合理。 美国2 0 世纪6 0 年代后期出现的几起针对事务所的重大诉讼，使人们重新认 识普通合伙制，并接受公司制的组织形式。美国巴克雷斯建筑公司( b a r c h r i s ) 、 耶鲁捷运公司案( y a l e e x p r e s s ) 、大陆售货公司案( c o n t i n e n t a lv e n d i n gc o ) ，这 三大案件开辟了注册会计师因证券发行中虚假报告而需要承担民事赔偿责任的 先例，也使注册会计师体会到承担刑事责任的滋味。在这些案件中，审计准则的 脆弱地位，原告提出的巨额索赔金额，法官、陪审团的态度和美国证监会杀鸡骇 猴的方式令审计职业界深感震撼，审计职业界人士都战战兢兢：一时的疏忽就可 能让他们倾家荡产。 穷则思变，审计职业界到了要为自己找保护伞的时候了。注册会计师们期望 公司的有限责任能够消弭他们的灭顶之灾。有限责任制这种组织形式做到了，有 限责任制事务所让合伙人避免了连带赔偿责任，让其以出资额为限为公司的债务 承担责任。 塞茎丝塞丝丝垒竺墅堡丝室 e = = j ，! ! g ! = = = = ! ! ! ! ! ! ! ! ! ! = ! = = = = j j = ! = = = = = = 2 2 2 = ；。；2 ；= ；5 5 5 5 5 一 然而有限责任制并没有成为职业界的新宠，大多数事务所依然采用普通合伙 制。因为传统的公司框架并没有提供一个特别适合事务所需要的模式，来适应事 务所“人合”的特点。 8 0 年代末美国储贷危机的发生，使审计职业界找到了一种新的组织形式 有限责任合伙制。这是审计职业界梦寐以求的组织形式，它既保留了普通合伙的 特征，又限制了合伙人的责任f 1 3 l 。有限责任合伙制将合伙人对合伙债务的无限连 带责任改造为合伙人对合伙债务有条件地承担有限责任，有过错的注册会计师要一 为自己的过错承担无限责任。这种合伙形式依然让合伙人的私人财产为其审计失 败承担赔偿责任。 纵观事务所组织形式的变迁，从普通合伙到有限责任制，最后又回到了合伙 制，只不过这种合伙制是吸收了有限责任制优点的合伙制有限责任合伙制。 而且在事务所组织形式的变迁过程中，有限责任制从未成为过主流。当今的“四 大”选用的就是有限责任合伙制。 我国的事务所诞生伊始走的是一条畸形的道路。从开始的挂靠，到脱钩改制 后普遍选择有限责任制。有限责任制这种组织形式虽然与审计职业并没有天生格 格不入，它甚至是普通合伙制走到一定阶段的产物。但是这种组织形式并不是非 常适合事务所，西方事务所组织形式的演变过程就是证明，而且事务所普遍选择 这种组织形式也是我国审计质量普遍低下的一个重要的原因。其原因本文在上面 已有论述。 2 2 合伙制发生作用的条件 我国事务所普遍采用有限责任制是我国审计质量低下的一个重要原因。因此 我国事务所应该提倡采用合伙制，让合伙人的非人力资本为人力资本承担最后风 险，从而提高我国的审计质量。但是合伙制发挥这种作用需要具备一定的条件。 2 2 1 合伙人的违规成本大于违规收益，并约束非合饮人 人是有限理性的经济人，信息的不完全和不对称分布使得人有积极性，也有 机会在交易中采取不正当的手段来追求自身效应的最大化。合伙人也是有限理性 的经济人，也有机会主义倾向。他会努力追求自身利益的最大化。在违规收益大 于违规成本的时候，合伙人为追求自身的利益会有违规的倾向。但是当违规成本 大于违规收益时，他们对短期利益的追求会让位于对长期利益的谋取。努力提高 审计质量，创造良好的信誉成为他们理性的选择。 合伙人的违规成本首先来自合伙人的法律风险。没有法律风险，合伙人即使造 假也不会受到相应的处罚，从而使得违规成本变的低廉。当法律风险较高时，他们 硕士学位论文 才会保持应有的职业关注，采取充分的审计程序，力求防止错弊的出现”。我们 可以将法律风险表述为被发现的概率和被发现后被惩处的力度的乘积【l 。被发现 的概率又是谁可以起诉审计师以及诉讼的门槛要求两部分的联合乘积，这样，法律 风险最终是谁可以起诉、诉讼的门槛要求、惩处力度等三个因素的联合乘积。 谁可以起诉审计师? 到2 0 0 1 年底，我国仍然没有这方面的法律规定和判例。 红光实业( 6 0 0 0 8 3 ) 事件中，先后有小股东向法院提起诉讼，但都被法院以诉讼 理由不成立而驳回? 银广夏( 0 5 5 7 ) 事件爆发后，中国证监会的高层管理人员曾 鼓励中小股东起诉银广夏管理当局和相应的中介机构，但最后法院以技术不足以 胜任为由暂不受理。 诉讼门槛有多高? 我国到2 0 0 1 年为止的法律制度中，关于举证责任仍然适 用“谁主张，谁举证”。如果将这一原则应用于对审计师过失行为的诉讼，诉讼 门槛将会被抬高，诉讼成本相应也随之增加。这种相对高成本的诉讼制度，会降 低审计师行为不当被起诉的概率。 赔偿责任有多大? 美国的法律制度环境下，对事务所的各种道德风险具有足 够威慑力的制度之就是集团诉讼。按照集团诉讼制度，比如银广夏的某一个或 某几个人投资者起诉获胜，就意味着所有个人投资者获胜。 2 0 0 3 年1 月9 日，最高人民法院出台了关于审理证券市场因虚假陈述引发 的民事赔偿案件的若干规定( 以下简称规定) 使得以上情况得到很大的改善1 6 1 。 原告的资格，即谁可以起诉审计师。规定第六条第一款规定这类案件原 告的资格，即投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚或 者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼，符合民事 诉讼法第一百零八条规定的，人民法院应当受理【1 7 】。 根据规定第6 条规定，在虚假陈述证券民事赔偿诉讼中，原告需举证的 事项包括侵权的举证和损失的举证。 在有无过错的举证方面，由于规定针对不同被告规定了不同的归责原则， 所以，不同的被告所承担的举证责任也不同。根据规定，事务所及其“直接 责任人”承担的是过错推定责任，所以，其需承担自己没有过错的举证责任。这 条规定使得我国对审计师的诉讼门槛有所降低。 在赔偿责任方面，规定第三部分规定了诉讼方式。规定没有规定西方 国家通常采用的集团诉讼的方式。但是证券民事赔偿诉讼有两种诉讼方式，即单 独诉讼和共同诉讼，其中共同诉讼是人数固定的代表人诉讼方式，即原告人数应 当在开庭审理前确定。共同诉讼的原告人数众多的，可以推选二至五名诉讼代表 人，每名诉讼代表人可以委托一至二名诉讼代理人。这两种诉讼方式虽然不如集 团诉讼所引起的赔偿责任那么大，但是相对而言，审计师的赔偿责任有所加重。 合伙人的违规成本其次来自承担赔偿责任的财产。事务所合伙人承担的非负 会计师事务所合伙制度研究 消费的无限责任，即合伙人有责任偿付他所承担的所有债务，直至其个人财富成 零时为止。没有足够承担赔偿责任的财产，即使巨大的赔偿责任也对合伙人产生 不了威慑作用。这一点下文将做详细论述。 事务所作为企业组织，合伙人并不是事必躬亲，许多事情是由非合伙人来完 成的。由于合伙人和非合伙人之间信息的非对称分布，他们之间存在委托代理关 系，非合伙人在执业过程中同样存在着道德风险的问题。在合伙制下，由于合伙 人需对自己行为承担无限责任，有时还对其他合伙人的行为承担连带责任。因此， 对于合伙人个人以及合伙人之间而言，选择“偷懒”是非理性的。但合伙人不“偷 懒”并不意味着非合伙人也不“偷懒”，毕竟非合伙人不需承担无限( 连带) 责 任。一般来说，一个人是不会对别人的财产表示关心的，非合伙人也不例外。当 非合伙人的违规行为给事务所及合伙人招致风险时，非合伙人的私人财产不会承 担无限责任，他并不会关心合伙人的私人财产受到牵连。合伙人要采取相应的措 施来监督和激励非合伙人，让其努力提高审计质量。 2 2 2 社会有对高质量审计报告的要求 企业所有权和经营权的分离产生了信息在所有者和经营者之间的不对称分 布，经营者处于信息的优势地位，所有者处于信息的劣势地位，于是产生了所有 者和经营者之间的委托代理关系。由于经营者没有全部的剩余索取权。同时其经 营不当的风险也有外部股东来分担，作为理性的经济人一定会采取些机会主义 来最大化自己的财富。经营者和所有者目标函数的不一致使得经营者自我财富最 大化的行为不可避免的会损害到股东的利益。正常情况下，这种委托代理关系是 长期的。所有者必然会对经营者的机会主义行为进行监督，由此产生了监督成本。 在委托代理市场有效的情况下，经营者采取机会主义，将承担其行动的成本。既 然委托代理市场有效，代理人就有较强的利益动机让委托人充分了解，信任其行 为，由此而产生的成本叫守约成本。由于所有者和经营者利益的不一致还将产生 剩余损失。既然上述三种成本( 监督成本、守约成本、剩余损失) 都由所有者和 经营者来承担。他们必将为自己的利益考虑寻找一种成本最低的监督方式【1 8 。经 营者是否按照与所有者达成的契约来约束自己的活动，要求第三方的独立监督，而 这一职能可以由审计人员来执行，因此审计可以视为一种保证契约履行的机制19 1 。 独立审计正是这种情况下成为了所有者和经营者为降低代理成本而产生的一种 制度安排。 在均衡、正常合理的审计关系下，股东掌握着对经营者的监督控制权，从而 自然也掌握着对审计师的委托权。审计师在这种情况下能保持较高的独立性对 经营者虚计经营成果、粉饰财务状况、损害投资者茅益的行为进行深入审查和揭 示。在均衡、正常合理的审计关系下，审计是提高企业价值的一项监督活动，它 1 0 硕士学位论文 可以作为减少代理成本的一种外部治理机制2 0 1 。这依赖于审计质量，只有高质量 的审计才能满足所有者和经营者的需要。 但是当审计关系失衡时，高质量的审计报告是不被需要的。经营者与所有者 目标函数不一致，经营者有潜在的冲动来编制虚假的会计报表来追求自身利益的 最大化。如虚构利润，以此来提高自己的年薪收入。因此他们希望会计报表中的 错漏不被审计人员所披露，有购买清洁审计意见的动力。当审计关系失衡，经营 者成为审计委托人的时候，这种愿望就变成了现实。他们集公司的决策权、管理 权、监督权于一身，股东大会形同虚设( 大股东“一言堂”) ，决定着审计人的聘 用，继聘、收费等事项，完全成为事务所的“衣食父母”1 2 1 1o 因此他们有能力迫 使审计人员就范，帮助其隐瞒会计报表中的错报漏报，出具低质量的审计报告。 合伙制让合伙人用其非人力资本为其提供高质量的审计报告做担保。但是如 果高质量的审计报告不被需要，市场需要的是低质量的审计报告，合伙制的这种 担保作用将变得没有意义。我们要让合伙制发挥应有的作用，应该改变我国审计 关系失衡的现状。 2 3 合伙制是我国事务所组织形式的改革方向 审计职业并不天生与有限责任制这种组织形式排斥，但是有限责任制却成为 我国审计质量普遍低下的一个重要的原因。相对有限责任制而言，推行合伙制对 于提高我国审计质量具有无法比拟的优势， 合伙制让合伙人以无限责任的形式为自己的执业行为承担审计失败的后果， 强调了受害者或利益相关者的力量来约束注册会计师的行为，使缺乏诫信的注册 会计师无处藏身。同时合伙制向人们展示其强大的赔偿能力，这种信号传递本身 就激励了受害者或利益相关者关注注册会计师行业的行为，调动受害者或利益相 关者的力量来约束注册会计师行业的行为。 合伙制使得事务所合饮人以自己的声誉和全部家庭财产作保证来进行经营， 必须处处小心，权衡每一笔业务的收益和风险水平，并且把风险意识贯穿整个业 务的始终，因为稍有疏忽，就有面临倾家荡产的危险。这样有利于消除合伙人的 侥幸心理，把提高审计质量、遵守职业道德变成一种自觉的行为。 虽然社会各界都在呼吁我国事务所要普遍实行合伙制，但是合伙制在推行的 过程中却困难重重。我国事务所的合伙制改革离不开整个宏观经济环境。发展舍 伙制就是要求普通合伙人承担高法律风险，与此同时合伙人必然要得到与此相适 应的高收入。收入问题首先不是事务所内部分配的问题，而是事务所所得到的总 收入这个蛋糕大小的问题。如果这个蛋糕本来就小，即使事务所内部分配完全倾 叁茎堡塞丝丝垒! 垒型塞丝窒：一