（会计学专业论文）会计信息商品论及基于会计信息商品论的会计准则制定研究.pdf

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状和满足会计信息需求各方的利益要求并且能得以有效的实施呢? 本文的第三部 分分别从会计准则制定的理论基础和制定目标的选择、会计准则的制定模式的选 择、会计准则的制定主体的选择来研究了我国会计准则制定中的实际问题，并获 得了很多有意义的启示。 关键词：会计信息商品论政府管制供求关系会计准则 3 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nc o n s i s t so fi n f o r m a t i o nc o n t a i n e di nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s a n ds c h e d u l e so fe n t e r p r i s e , i n f o r m a t i o no b t a i n e df r o mo t h e rr e l a t e do p e r a t i o n a l s i t u a t i o nr e p o r t sa n da u d i tr e p o r t si s s u e db yc p a a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni s 柚 i m p o r t a n t e c o n o m i cl e s o u l c e t r a d i t i o n a l l y , p e o p l ea c c u s t o m e dt o a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n 幻b es 咖船p u b l i cg o o d s , a n di ns o m ec a s e sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni s a l s os h o w i n gs o m eo ft h ef e a t u r e so fp u b l i cg o o d s b u ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sn o t s t r i c t l yp u b l i cg o o d s ，o nt h ec o n t r a r y , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a sm a n ya t t r i b u t e so fa c o m m o d i t yb yn a t u l e t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns h o u l db ee o m i d e r e da sas p e c i a l c o m m o d i t y a si t i sas p e c i a lc o m m o d i t y , w ec a ns t u d yt h et h e o r yo fg o v e r n m e n t c o n t r o lf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fc o m m o d i t yt os o l v et h ep r o b l e m so ft h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h es e c o n dp a r to f m ya r t i c l ee x p l a i n e da b o v e a sac o m m o d i t y , a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a si t ss p e c i a lm a r k e te n v i r o n m e n ta n d t h es p e c i a lr e l a t i o n s h i pb e t w e e ns u p p l ya n dd e m a n d t h et h i r dp a r to ft h ea r t i c l e s t u d i e db o t ht h es u p p l ys i d e sa n dd e m a n ds i d e so ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n s t u d i e s r e v e a l e dt h ei n f l u e n c eo ft h es u p p l ys i d e sa n dd e m a n ds i d e so nt h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ea n a l y s i so ft h es u p p l ys i d e sa n dd e m a n ds i d e ss p e c i f i c i t y i sv e r yh e l p f u l ，a n dio b t a i n e dm e a n i n g f u li n s i g h tf o r mt h es t u d y i nh o p et h a tu n d e rt h e g u i d a n c eo ft h e o r y , g o v e r n m e n ts h o u l dp l a yas u i t a b l er u l ei nt h em a r k e ta n di m p r o v e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nm a r k e te n v i r o n m e n t t h r o u g hg u i d a n c ea n dc o n t r o lo ft h e s u p p l ya n dd e m a n ds i d e so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , n u r t u r i n ge f f i c i e n tm a r k e tt o a d d r e s st h eq u a l i t yp r o b l e mo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni no r d e rt oc h a n g et h eo r i g i n a l s t y l eo f g o v e r n a n c eo f f i r ef i g h t i n g ；a n dt h es t u d ya l s om a d l ：s o m er e c o m m e n d a t i o n s t o g u i d ea n dc o n t r o ls y s t e m a c c o u n t i n gi n f o n a a t i o ns y s - t e mi sb a s e do na c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dp r i n c i p l e s , w h i l ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dp r i n c i p l e sma l s ou s e dt oe v a l u a t et h eq u a l i t yo f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n u n d e rt h eg u i d a n c eo ft h et h e o r yt h a ta c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n 4 山东大学硕士学位论文 i so n eo ft h ec o m m o d i t y , h o wt od e v e l o pa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d p r i n c i p l e sa n dw h a t k i n do fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dp r i n c i p l e ss h o u l db ed e v e l o p e dt h a tc o u l db eb e t t e r s u i t e df o ro u rm a r k e ts t a t u sa n ds a t i s f yt h ei n t e r e s t sa n dd e m a n d so ft h ep a r t i e s ? t h e f o u r t hp a r to ft l l ea r t i c l es t u d i e dt h et h e o r e t i c a lf o u n d a t i o na n dg o a l s c h o i c ew h i c ht h e a c c o u n t i n g s t a n d a r d sd e v e l o p e d f r o m a c c o u n t i n gg u i d e l i n e sd e v e l o p e dm o d e l s e l e c t i o nh a sa l s ob e e nc h e c k e d it r i e dt o 峨m yt h e o r yt of i n ds o m es o l u t i o nf o r p r a c t i c a lp r o b l e m si na c c o u n t i n gs t a n d a r d sb e i n gd e v e l o p e d , a n dr e c e i v e dal o to f m e a n i n g 御i n s i g h t s k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ；c o m m o d i t y ；g o v e r m n e n tc o n t r o l ；s u p p l y a n dd e m a n d ；a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n d p r i n c i p l e s j 山东大学硕士学位论文 1 导论 1 1 研究背景和意义 随着我国社会主义市场经济的进一步发展，资本市场的建设也取得了一定的 进步，截止2 0 0 6 年1 月，我国境内上市公司共1 3 7 8 家，市值达3 4 9 3 1 4 亿元人民币， 仅2 0 0 6 年1 月国内股市成交金额就达3 6 5 1 0 5 亿元。企业的会计信息被人们所关注 的程度也在逐渐提高，日益成为人们经济生活中的重点关注对象，而会计信息的 质量问题也在不断为人们所认识。当前学术界一般认为会计信息产品具有公共物 品的属性，并在此基础上推导出会计信息资源市场配置机制的失灵，从而为政府 介入会计管制、制定会计准则提供理论依据。但实际上，针对公共物品的政府管 制是作为市场配置机制的替代而出现，或者通过政策法令使商品的外部性内部化， 或者政府代为生产。而就目前的基于会计信息公共物品论的管制而言，由于政府 失灵现象的存在，并且政府的种种行为并无法使会计信息消费中所谓的外部性内 部化，也无法由政府去代替生产。所以在现实的经济生活上，基于会计信息公共 物品理论的政府管制会计信息的低效率也就不足为奇了。 由于对我国资本市场会计信息现状不满，会计界人士逐渐开始了对会计信息 公共物品论的反思，研究发现会计信息本质上更具有商品的属性，本文在总结前 人研究成果的基础上提出会计信息的“商品论”。并且在商品论的基础上，对会 计信息商品市场的供求双方展开研究，分析我国目前会计信息市场的供求双方的 实际情况，提出了有针对性的治理建议，希望政府从对会计信息供求双方的规制 和引导入手来完善会计信息市场，改变过去那种头痛医头、脚痛医脚的管制方式。 本文还研究了基于会计信息商品论的会计准则的制定，通过结合我国会计准则制 定的实际对会计准则制定的理论基础和目标导向、会计准则的制定模式、会计准 则的制定主体进行了相关分析，希望对制定更加符合我国会计信息市场要求的会 计准则有所帮助。 上述研究形成了本文基于会计信息商品论的政府管制1 ( 规制和引导) 的大体 l 坚持会计信息公共物品理论的学者大都喜欢采用。政府管制”( g o v e r n m e n tc o n t r 0 1 ) 这个术语。大多辛持会 计信息具有商品属件的学者后来也沿用r 这一术语( 吴水澎等。2 0 0 4 ：蒋尧明等，2 0 0 2 ) 本文在研究中沿 用这一术语。但奉文认为基于商品论的政府管制史倾向于某种规制和引导 6 山东大学硕士学位论文 设想，就是让政府通过培育、引导和规制会计信息市场的参与主体、维护市场机 制运行的条件( 如制定适合会计信息市场要求的会计准则) 来促进会计信息商品 质量的提高。本文在总结前人的基础上提出了会计信息失真治理理论研究的新视 角，具有一定的理论意义。同时对政府介入会计信息市场进行引导和管制提供了 一些合理化的建议，这在社会经济生活中具有一定的实践意义。 1 2 文献综述 对于会计信息商品属性和基于会计信息的商品属性的政府管制的研究，学者 们大都从不同的角度出发，运用不同学科的专业知识和方法，针对其中的某一方 面进行了深入的探讨，并取得了丰硕的成果。但美中不足的是他们并没有系统化 的将会计信息的商品属性研究和基于会计信息的商品属性的政府管制研究结合起 来。 对于会计信息的商品属性研究，有的学者从会计信息的产权界定出发，提出 了会计信息应该予以商品化( 杜兴强，1 9 9 8 、2 0 0 2 ；孙铮，1 9 9 9 ；王锴等，2 0 0 1 ) ； 有的学者从马克思的商品理论入手研究了会计信息的商品属性( 蒋尧明等，2 0 0 2 ) ； 有的学者从反驳会计信息的公共物品论入手来探讨会计信息的商品性特征以及会 计信息商品性特征的特殊性( 吴水澎等，2 0 0 4 ) 。对于会计信息的商品化也有学者 表示了不同的意见，认为会计信息的商品化没有必要，基于公共物品理论的政府 管制才是治理会计信息失真的必由之路( 周建龙，2 0 0 0 ) 。 对于会计信息的供求研究，有的学者是从会计信息的公共物品论出发进行了 探讨，分析了目前我国会计信息需求各方的特点，提出培育真正意义上的会计信 息市场需求主体，是有效治理会计信息失真的必然选择( 蒋尧明、罗新华，2 0 0 3 ) ； 有的学者利用共同知识的相关理论研究了会计信息形成过程中，供求双方的行为 动机及相关能力对会计信息质量的影响，认为扩大共同知识是当前改善和提高我 国会计信息质量的一条崭新路径( 黄董良等，2 0 0 5 ) ；有的学者从个人投资者会 计信息消费的角度，分析了目前会计信息市场的供求现状，探讨导致会计信息失 真的供求现状；有的学者从会计信息商品的特殊性出发研究了会计信息的供求的 特殊性( 王学砾等，2 0 0 5 ) 由于这方面的研究非常之多，就不在此一一列举。 对于政府管制的研究，国内外的文献层出不穷，其中国内大多数学者都是结 合会计准则的研究进行的，并且这些研究大都隐含了会计信息公共物品论的理论 7 山东大学硕士学位论文 假设，因此本文将这些研究作为基于会计信息公共物品论的政府管制理论研究。 在此只将于本文相关的研究成果简要列示如下：有的学者从会计信息的垄断生产、 外部性、公共物品和信息不对称等会计信息失灵的主要因素入手，说明了会计信 息政府管制的必要性和可能性，以及政府管制的一般内容( 成骏，2 0 0 5 ) ；有的 学者通过对上市公司财务信息披露问题的研究，探讨政府在这一过程中的功能和 角色定位，指出政府失灵和监管不足的存在甚至会加剧市场失灵( 崔学刚。2 0 0 4 ) ； 有的学者结合我国的国情分析了我国会计准则制定的目标定位，提出应该以发展 的眼光看待这一问题( 唐睿明，2 0 0 5 ) ；有的学者通过研究国外会计准则制定模 式的最新发展以及对我国国情的具体分析，认为我国会计准则的制定应立足国情， 并充分吸收国外先进经验( 李桂荣，2 0 0 4 ) ；有的学者分析美国会计准则制定模 式变迁的，结合我国的具体背景提出了会计准则制定模式的建议( 王瑞华等， 2 0 0 4 ) ；有的学者从会计准则供给主体的产权界定出发，分析了我国会计准则供给 主体的现状并提出了合理的改进建议( 蒋尧明等，2 0 0 5 ) 。 1 3 研究的思路、方法 本文首先对会计信息的内涵进行界定，从经济学理论出发提出对会计信息公 共物品论的质疑，利用马克思的商品理论研究会计信息的商品属性，并对会计信 息商品的特殊性进行分析，在分析的基础上提出会计信息的商品论。进而在会计 信息商品论的基础上，提出基于会计信息商品论的政府管制。然后分别对会计信 息的供求和会计规则的制定进行研究，从上述两个方面去获取针对基于会计信息 商品论的政府管制建议。 本文主要以马克思主义哲学的方法论为指导，理论研究采取以规范研究为主 的方法，穿插比较分析的方法，归纳演绎的方法进行了相关研究。 山东大学硕士学位论文 2 会计信息商品论 2 1 会计信息 一般认为，企业供给的会计信息包括财务报表及附表所包含的信息、财务状况 说明书及其他相关的业务报告所包含的信息( 蒋尧明，王庆芳，2 0 0 2 ) 。审计报告 可以看作是企业财务信息质量的“鉴定书”，因此也包括在会计信息的范围之内。 因而，会计信息主要是企业内部的经营管理人员( 也包括会计人员) 对企业发生的 经济交易或事项的过程和结果进行确认、计量、分类、整理和记录，运用文字、数 据或其组合并以一定的形式( 如帐、证、表) 表达出来以供人们利用的物品。为了 保证会计信息的质量以取信于相关利益集团，企业还需付费聘请独立的注册会计 师进行审计，出具审计报告。由此可见，不仅会计信息生成的基础是企业所发生的 经济交易和事项，而且，企业也为信息的生成付出了劳动和相应的成本，因此，会计 信息无疑是企业的一项经济资源( 陈冬华，2 0 0 0 ) 。杜兴强认为会计信息主要包括： ( 1 ) 会计主体以货币作为计量单位编制的财务报表所包含的信息：( 2 ) 财务报表 附注及其它财务报告所包含的货币及非货币信息；( 3 ) 审计报告( 审计意见书) ( 杜兴强，1 9 9 8 ) 。 2 2 会计信息的商品属性 2 2 1 公共物品论 “会计信息是一种公共产品”，这是近年来会计学术界所持的一种主要的观点， 特别是对于公共持股的上市公司来说，会计信息确实呈现“公共产品”的形态。所 谓“公益品”也即公共产品是指那种能够同时供许多人无偿享用的物品，并且供 给它的成本与享用它的效果，并不随享用它的人数规模的变化而变化。它通常具 有两个属性：第一，非排他性。非排他性是指任何人都可以无偿享用垓种物品， 或者说，不能阻止任何人享用这种物品。我们不能根据某人是否支付了费用来决 定他的消费资格。这就意味着公益品的生产成本不能直接从消费者那里获得补偿。 第二，非竞争性。这是指当使用这种物品的消费者人数增加时，不会影响原来的 消费者对该物品的消费，也不必增加社会成本，亦即其新增消费者使用该物品的 边际成本为零。就目前来看，会计信息同样具有上述两种属性。因为在资本市场 9 山东大学硕士学位论文 上，会计信息几乎能够在公众之间免费传递，每一个用户都可以消费或获悉信息 的内容而不会影响他人的消费。正是从这一意义上，会计信息已被不少学者认为 是一种公益品( 周建龙，2 0 0 0 ) 。会计信息公共物品论又可细分为三种不同的立 场：一是认为会计信息产品在目前具有公共物品的性质，等条件成熟时则将恢复 其私人产品的属性( 蒋尧明、罗新华，2 0 0 3 ) ；二是认为公众公司的会计信息产品 具有公共物品的性质，非公众公司的会计信息产品是私人物品( 陈汉文等， 2 0 0 1 ) ；三是认为会计信息产品具有公共物品和私人物品的双重属性。三种立场 的观点略有不同，但在分析公开信息的公共物品属性时，其逻辑是类似的：当会 计信息作为公开信息时，任何人都可以免费获取，且增加一个人的消费不会影响 其他人的消费。所以，公开的会计信息具有公共物品的性质，“公开”使得排除任 何一个消费者都是困难的，因此无法实现会计信息产品的付费使用，从而市场供 给不足，需要政府提供会计管制。会计信息的公共物品属性对于政府的信息管制 提供了强有力的理论支持。 2 2 2 会计信息。公共物品”论的质疑 在经济学中，一般根据排他性和竞争性对物品的类型进行区分。纯公共物品 一般指同时具有消费上的非竞争性和非排他性的物品，具有非排他性但有竞争性 的物品称为共有资源，而具有排他性和竞争性的物品则为私人物品。非竞争性是 指一种物品在给定的生产水平下。向一个额外消费者提供该物品的边际成本为 零。这意味着共享消费的可能性，即一个个体的消费不减少其他个体可获得的消 费量a 非排他性指无法将这种物品据为已有，而将其他人排除在消费之外，这意 味着不能或很难对人们消费这种商品收费。具有非排他性的物品会因无从收费而 产生外部性2 ，甚至成为共有资源或公共物品，从而造成市场配置机制的失灵。 为政府管制提供了理由；而面对非竞争性，所需做的只是改变一下定价法则。 我们弄明白了“公共用品”的属性之后，再来看一下会计信息究竟有哪些作 为消费品所能提供的效用呢? 会计信息的使用者一般包括现在的投资者( 股东和 债权人) 、潜在的投资者、政府、竞争者、敌意收购者、雇员、社会一般公众等。 对不同的消费者而言，会计信息的效用是不同的。现在的投资者使用会计信息来 2 外部性指的是某一个体的一定行为给社会所带来的影响，可以分为。外部绎济”和。外部不经济 本处 所指外部件指的是个体活动的私人利益小于社会利益的情况，属于。外部经济一的范畴，其直接后果就是。搭 便车”现象的产生 1 0 山东大学硕士学位论文 评估所持投资品的市场价格，以改善投资决策，增加投资收益；潜在的投资者利 用会计信息发掘新的投资机会，以增加所持资金的回报率。潜在投资者最后会分 化为两支，一部分成为企业的现实投资者，一部分则利用企业的会计信息改善了 对其他企业的投资；竞争者企图从对手的公开会计信息的利用中增加自身的相对 竞争力；敌意收购者则通过公开会计信息寻找收购目标；雇员对会计信息的使用 应当很少，因为在其他信息完备的假设下，雇员只需要通过劳动力市场的行情来 做出是否签署劳动合同的决策；而政府出于公共需要也会对会计信息提出需求， 这一点将在本文的第三部分进行详细的阐述；除上述使用者之外的社会一般公众 对会计信息的使用就更少了，因为收集和阅读会计信息是需要成本的，如果不能 从中获得更大的收益，理性的经济人是不会做出消费决策的。 为了研究方便，在会计信息对于不同使用者的多种效用中，我们认为是存在 一种“核心效用”的，假设这种核心效用在于辅助投资者对企业投资品的购买决 策，通过缓解信息不对称降低交易成本、提高经济运行效率，并最终反映到投资 品市场价格的提升上。 能否在会计信息产品的“核心效用”上实现排他性是判断其性质的关键因素。 而实现排他性的关键又在于生产者是否能够将产品的“核心效用”据为己有，从 而将不付费的消费者排除在“核心效用”的消费之外。答案是肯定的。首先从当 前的法律构架上看，会计信息产品上设定有产权。企业作为会计信息的生产者， 拥有会计信息产品的原始所有权；其次，在企业合约中，各参与人通过。投资契 约”这种手段从技术上实现了会计信息消费的排他性。 、 企业根据。投资契约”中的信息交易安排而生产和公开的会计信息，又可人 为地区分为两种亚产品，一种是作为投资契约补充的“附属会计信息”，即消费 者同时消费投资品与会计信息，这种消费者必然是企业的投资契约关系人；另一 种是与投资契约无关的“独立会计信息”，即消费者并不消费投资品，而将公开 的会计信息“独立地”用作其他用途。尽管“附属会计信息”和。独立会计信息” 在形式上是同一产品，但对消费者而言具有不同的效用，对生产者而言具有不同 的收益，因此在经济实质上它们是不同的亚产品。显然，只有。附属会计信息” 才具有辅助投资决策的“核心效用”。向市场公开之后，企业不可能将。独立会 计信息”据为已有，但企业可以将“附属会计信息”据为已有，因为要消费“附 山东大学硕士学位论文 属会计信息”，就必须购买企业的投资品，成为企业的投资契约关系人。而企业 就可以通过在投资品价格中加入会计信息的价格来收取使用费。就这样，。企业实 现了“附属会计信息”消费的排他性。企业投资品的购买者成为会计信息的“付 费消费者”，其他使用者成为会计信息的“搭便车消费者”。 在实现排他性的同时，会计信息在“付费消费者”之间也是竞争性的。正如 w a t t s 和z i m e r m a n ( 中译本1 9 9 9 ) 论述的那样： 。某个投资人消费( 运用) 它， 会削弱其他投资人运用它并从中获得同样好处( 价格已调整) 的能力”。这是因为 f a m a 所提出的强式有效市场在现实中是不存在的。一般而言，信息的公开和传递 需要一段时间，即市场价格并不是瞬间调整的，消费者对信息的分析能力也不一 致，从而获得的信息效用也不相同。会计信息通过缓解信息不对称而降低的代理 成本或提高的经济效率是一定的，这意味着将这些好处在各“付费消费者”之间分 配的总量是一定的。举例来说，如果一个投资者因善用会计信息发掘了该公司相 对于当前股价的投资价值，而他购入股票的行为将引起股价的上涨，晚一步行动 的消费者所获得的利益就受到影响。因此，可以认为对会计信息“核心效用”的 消费是竞争性的。 另外，对于那些不需要对外披露会计信息的私营小规模企业，很显然“公共 物品”理论是不能够说服我们的。 综上所述，本文认为会计信息的公共物品论不能成立。会计信息产品在特定 的消费群中( 各种投资者) 仍然是私人商品，会计信息资源的配置仍由竞争市场中 的价格机制来引导。 2 2 3 会计信息的商品属性 从上文的分析我们可以知道，会计信息并非天然的是一种公共物品，相反却 具有私人商品的一些性质。尽管学界对会计信息的产权归属存在一定的争议，但 会计信息存在产权已经成为人们的共识。既然存在产权，同时存在交换的需要( 这 一点将在论文的第三部分予以详细论述) ，那么我们就可以并且应该用来交换， 因此会计信息可以作为商品，而会计信息本身也具有商品的天然属性 马克思认为任何物品要成为商品，必须同时具有价值和使用价值，价值是凝 结于其中的无差别的人类劳动，使用价值是价值的物质承担者，没有使用价值的 东西，也就不可能具有价值，因而不会是商品。会计信息也是一种具有使用价值的 山东大学硕士学位论文 物品，它的使用价值在于它能够使会计信息的使用者做出关于资源使用的合理决 策，从而使自己资源的使用能为自己带来价值增值的极大化，实现资源配置的“帕 累托最优( p a r e t oo p t i m a l i t y ) ”。不同的商品有不同的使用价值，同种商品可能 具有多种使用价值，就会计信息这种特殊商品而言，它的使用价值也是多种多样 的。具体而言，财务报表对于投资人的决策和维护资本市场的正常运转、债权人选 择贷款对象，供应商了解协作单位货款能否收回，了解企业的供货质量、价格、按 期交货的能力、售后服务质量及持续供货能力等具有重要的意义此外，政府部门 利用会计信息了解企业参与市场资源配置、履行社会职责方面的情况，人力资本的 所有者企业员工在选择企业应聘时也直接或间接地利用了会计信息。以上简 要分析表明，尽管不同的信息用户对会计信息的具体需求是不一样的，但是，都证 明了会计信息是具有使用价值的。 一切商品是使用价值和价值的矛盾统一体，因此，任何物品要成为商品必须 具有价值。具体劳动形成商品的使用价值，而抽象劳动形成商品的价值。作为商 品的任何物品首先必须是劳动产品，一切商品中都凝结着无差别的人类劳动。会计 信息的生产无疑耗费了人类劳动，这种劳动主要是一种智能型的劳动，不仅包括企 业内部会计人员对经济活动进行确认、计量，记录和报告所花费的劳动，甚至会计 师事务所对会计报告进行审计签发的审计意见也是会计信息生产劳动的体现。当 然，即使会计信息的生成耗费和凝结了人类劳动，也不能想当然地认为会计信息都 是一种商品。会计信息要想成为商品，还必须是为交换而生产的。 马克思还认为，商品二因素的对立性表现在：一切商品对于购买者才具有使用 价值，对于生产者而言。他必须让渡使用价值，商品的使用价值和价值是相互排斥 的。只有生产出来的商品能够交换出去，生产者实现了价值，购买者得到了使用价 值，商品的内在矛盾才能得到解决。解读商品二因素的矛盾，我们认识到，对会计信 息而言，会计信息的生产者让渡会计信息的使用价值( 即外部资源提供者利用会计 信息做出资源供给的决策) ，从表面上看，是换入了资源的流入，但实质上换入的 是某一特定会计信息使用者或资源所有者所拥有的资源的使用资格，这便是会计 信息交换价值的表现，资源使用资格的使用价值就表现在企业能够利用这种资源 为企业创造更大的价值增值( 相比次优的资源使用资格而言) 。因此，会计信息无疑 实现了其交换价值。当然，会计信息系统作为企业管理系统的重要组成部分，会计 。 山东大学硕士学位论文 信息的生产并不单纯是为了外部的交换，其重要目的之一是为企业内部的资源管 理和财富分配提供决策依据，为企业提高经济效益服务。这些信息主要包括管理会 计信息，由于这部分信息生产的主要目的不是用来对外报告，无法实现其交换价值， 因此它不能成为商品。， 这里需要特别说明的是，会计信息产品作为商品有着不同于物质产品的特征： 即信息产品是不灭的，所有原始数据、中间信息和最后的报告可以在加工过程中共 存；可以不断地进行合计与再分解或分类与再分类；可以不同的表达方式和在不 同媒体上再现；可以与外部的不同用户进行多次交换，交换次数越多，其实现的价 值越大，但生产者仍保留着对会计信息的所有权和终极使用权，即信息生产者在让 渡了其信息产品的使用价值，获得了相应的交换价值后，仍拥有会计信息的使用价 值，这似乎与马克思的商品二因素的矛盾性理论是相冲突的。其实，这是由会计信 息商品价值的特殊性所决定的。马克思认为，价值是凝结在商品中的人类抽象劳动， 即无差别的人类劳动，价值是交换价值的内容，而交换价值是价值的表现形式。在 商品交换中，应按商品价值量的大小进行交换。但是，凝结在会计信息商品中的人 类抽象劳动信息的生产成本和费用大部分是沉没成本，而且是固定成本，而会 计信息具有可复制性的特点，且复制成本很小，它只占会计信息生产成本的极小部 分，会计信息的可复制特点决定了生产者可同时与多个用户进行价值交换，而仍拥 有其使用价值。并且，生产者也只有同时与多个用户进行交换，才能真正实现其内 在价值，且交换次数越多。其实现的价值越大。这如同有线电视这一特殊商品一样。 收视用户越多，其实现的交换价值就越大，但电视台仍拥有终极版权，但这并不影 响有线电视作为一种商品所固有的属性。因此，会计信息的每一次让渡只是部分地 实现了其内在价值，生产者也只有部分地让渡了其使用价值。只有当生产者与所有 的利益相关者( 包括所有的潜在利益相关者) 进行了信息交换后，会计信息的价值 才真正得到了实现。同时。从使用价值的角度来看，由于会计信息具有共享性，会计 信息的使用价值就表现为一个“面”或“点集”，生产者和使用者之间的商品交换， 生产者可能只让渡这个“面”或“点集”中的一个点，或者其中的一个“子集” 相应地，使用者也就只能得到这个“点”或者“子集”的使用价值；使用者依据自 己所得的使用价值“点集”的份额，而付出相应的使用价值所承担的价值量( 张 远，1 9 9 2 ) 。可见，会计信息作为商品有其特殊之处，但是。这种特殊之处并不表现在 1 4 山东大学硕士学位论文 使用价值和价值不具备对立性和排他性这方面，只是表现在对立性和排他性的 表现形态上。这样就重新回n t 马克思所定义的作为商品应是使用价值与价值的 矛盾统一体上。 其次，会计信息作为一种特殊商品用于交换时，其交换价值并不完全是由凝结 在其上的人类无差别的抽象劳动决定的，用户购买会计产品也不是以占有会计产 品的使用价值为直接目的，而是通过会计信息为自己的决策提供依据。显然在这里， 企业提供会计信息本身不是目的，其直接动机是为了在激烈的市场竞争中获得生 存权，并尽可能战胜对手而不断地发展壮大。如果把企业看作是推向激烈竞争市场 的一件结构复杂、体积庞大、价值巨大的产品，那么会计信息就象是介绍这个产品 的一份精细的说明书，虽然制作这个说明书花费了一定的劳动，是劳动产品，是企 业这个整体产品的有机组成部分，但出售说明书不是生产者的直接动机，它的真正 动机是借此推销主要产品企业的使用价值，并通过它来实现自己的价值。可见， 会计信息作为一种特殊商品的价值实现，是通过解释、说明、推销企业的使用价值 来实现的，会计信息越能真实、公允地反映企业的经营成果、财务状况、现金流量， 越能得到信息用户的认可，其实现的交换价值就越大。 另外，会计信息是一种特殊的经验产品( 如果消费者必须尝试一种产品才能 对它做出评价，经济学家就把它称为“经验产品”) ，会计信息反映了特定企业的 财务状况和经营成果，而特定信息的“购买者”只有在了解企业的具体经营情况 和风险之后，才能决定是否提供或者是否继续提供资源的使用权；即使资源的所 有者对企业的经营情况( 即信息的内容) 不满意，最后决定不投资或者终止原来投 资，交换行为没有发生，也不能否定会计信息是用来交换的劳动产品的本质，也不 能否认会计信息具有商品的一般性特征，因为交换行为没有发生只是对于特定的 提供者和使用者而言的，你能肯定你一到商店里看到的第一件衣服就一定会购买 么? 回答是否定的。会计信息也是一样的，不同的是，会计信息在每次被消费的时 候都是经验产品，任何一种商品都有自己的个性，如果试图以这种特殊性来否定会 计信息的商品本质是站不住脚的。 综上所述，我们可以知道会计信息是一种特殊商品。其使用价值具有特殊的 表现形式，其交换价值的实现也是如此。 山东大学硕士学位论文 2 3 会计信息商品论对我们的启示 会计信息对于揭示企业财务状况、引导公众的投资决策、进而实现资源的合 理配置，促进整个社会效率的提高都有重要的意义。会计收益和股票价格的正相 关也早已被会计学界的实证研究所揭示。会计信息的使用者企业的利益相关 者在他们做决策的过程中会直接或间接地使用会计信息，从而使会计信息的经济 后果得到体现( 熊剑等，2 0 0 5 ) 。会计信息具有经济后果这一结论已经被东西方 学者的实证研究所证实，并且已经通过了广泛的实践检验。 在社会经济系统的运行中，由于各种随机的不可测因素的影响，经济主体面 临的决策环境充满着不确定性，信息始终是一种重要的稀缺资源。从产权经济学 角度看，经济学所研究的是资源稀缺性对人的利益的影响，以及由此而产生的人 与人之间的利益冲突。对于信息资源的占有程度决定着相关利益入的获利大小。 于是，在有限理性的前提下，信息持有者将会根据自身利益的需要而披露一定的 信息甚至披露虚假信息，以免因信息的完全披露或真实披露而使利益受损。 信息不对称是指参与市场交易双方当事人在交易的对象或者是内容上拥有的 信息不等，从而导致信息拥有者较少的一方决策失误，或者是信息拥有量比较完 备的一方做出不利于另一方的决策。信息不对称的原因具体有以下几个方面：首 先，信息不对称是人们进行专业化分工的必然要求和结果。人类社会的生产力不断 提高的一个重要方面就是分工的不断演进。然而，分工在提高了生产能力的同时， 使得人们只能了解与自己从事的工作相关的较小范围的世界，对别的产品的了解 往往只停留在使用上，和其生产者相比存在信息的不对称。此外，分工也使得人们 之间的依赖性增强，依赖性增强使得交易的进行成功与否非常重要。第二，交易者 的知识是有限的。交易者知识的有限性一方面是由其所拥有和能支配的资源的有 限性所决定的，另一方面，每个人本身又都是有限理性的，即计算能力、决策能力都 是有限的。第三，信息的获得是有成本的。科斯最早指出了利用价格机制是有成本 的，这种成本归根到底是一种信息成本。发现价格和交易信息、发现交易对手和谈 判缔约、监督契约的实旌和完成，都是有成本的，因而构成了参与交易的人搜寻信 息的障碍。最后，信息不对称还来自于信息优势方对于信息的垄断。显然，在交易 中拥有的信息越多对自己越有利。因此，信息的优势方为了得到最大的经济利益就 会隐藏信息或提供虚假信息。通常的情况是当没有信息的一方知道真实的信息时， 交易已经完成了。 山东大学硕士学位论文 由于会计信息不对称的广泛存在，处于优势地位，拥有更多会计信息一方往 往会利用这种信息不均衡带来的优势，做出利己的选择。在传统的会计信息“公 共物品”这一观点基础上，学者们根据会计信息不对称和如何消除公共物品的外 部性或者使外部性内部化的角度提出不少加强公共管制的理论和措施。比如：由 政府替代市场、颁布强制性的法律法规和制度等。基于“公共物品”基础上的管 制理论，在治理会计信息失真，提高会计信息质量起到过一定的作用，对于规范 会计信息的生产、披露具有一定的意义。但是由于政府职能的交错3 以及其它各方 面原因导致了政府失灵现象的客观存在，以及种种政府治理的低效率和政府官员 自利行为的客观存在，这种政府管制也始终不能够有效地解决我国会计信息质量 低下的问题，这也是有目共睹。 通过上述研究，我们发现会计信息本身具有商品的属性，可以作为一种特殊 的信息商品来看待。这种商品的产生起源于供求关系，、在生产、销售的过程中处 处体现着供求关系的影响。另外，会计信息作为一种具有特殊意义的商品，这种 商品的使用价值关系国计民生，国家和社会需要对这种商品做出合理的规范，这 种规范不仅对商品的生产存在影响，也同时左右着人们对商品质量的判断，这种 规范就是我们的会计准则和制度。这种规范能够在多大程度上代表会计信息市场 上的需求方对会计信息的认知和认可，能够在多大程度上满足资本市场和会计信 息市场的需要，这些决定了该规范对会计信息质量的影响能力。如何去制定会计 规范才能最大程度的发挥他的作用呢? 是会计信息的公共物品理论指导下制定更 有效，还是基于会计信息商品论的政府管制更有效昵? 在本文的后面章节，本人 将从供求关系和会计准则4 的制定两个方面展开研究，希望对建立基于会计信息商 品论的政府管制有所帮助，以期提出合适的管制建议。 3 就我国目前而言，政府职能的交错表现在很多方面，比如；中国证监会在股票的上市过程中以及股票上市 后，承担了一个全能的角色，既负责新上市公司的资格审查，也负责日常上市公司的管理，还要负责配股资 格审查、处罚等监管措旅，所以他当然不希单企业借助虚假会计信息上市；但另一方面，中国证监会又是政 府职能部门，他理应贯彻中央政府的主要方针政策，证监1 1 9 9 7 1 3 号文件中有这样的表述：。为利用股票市场 促进国有企业的改革和发展各地、各部门在选择企业时，要优先推选符合发行上市条件的国家确定的 1 0 0 0 家荤点国有企业、1 2 0 家企业集团以及1 0 0 家现代企业制度试点企业。特别要优先鼓励和支持有是国有 企业收购兼并有发展前景但目前还亏损的企业，实现资产优化组合，增强企业实力”。由于我国大中型国有 企业在当时总体效益低下，这就给证监会在履行双蘑职能的时候带来了很大的困难，中国资奉市场流行的。包 装上市”、。捆绑上市”等术语也表明了证监会的审查职能并没有很好的得以履行。 4 本处所称的。会计准则”。也町以称为会计规则，是一种广义的会计准则，如同前文提到的会计规范，会 计准则和会计制度并存是我国的一个特倒，其他国家一般只有会计准则，本文为了