（会计学专业论文）我国所得税会计处理方法研究.pdf

我国所得税会计处理方法研究 3 摘要 随着我国经济内容的不断丰富，企业所得税会计核算内容不断扩大，核算 方法也历经创新且越来越复杂，所得税会计变得越来越重要。0 6 年新会计准则 的颁布，要求上市公司要采用资产负债表债务法核算所得税费用。资产负债表 债务法是目前所得税会计核算方法较为复杂较难理解的，但它是建立在“资产 负债表观”的基础之上，比应付税款法，递延法，利润表债务法提供的会计信 息更加全面、更加相关、更加可靠。新准则颁布四年来，资产负债表债务法在 企业的采用率没有明显提高，究其原因笔者认为是其难理解性造成的。所以， 为了积极推广新所得税准则的施行，对我国所得税会计及其相关问题的研究是 十分有意义的。 正文分为四个部分：第一部分就国内外对所得税会计的研究现状做一基本 了解；第二部分，笔者先通过调查问卷的方式对本地区一百家企业做统计分析， 意在了解企业在新所得税准则实施前后的情况与态度。然后对我国采用过的所 得税会计处理方法进行比较，得出资产负债表债务法的现实优势；第三部分是 本文的重点，以递延所得税资产和递延所得税负债的确认、计量、报表列示与 披露为线索，对资产负债表债务法的相关理论做深入分析；第四部分对我国所 得税会计现状中存在的问题提出几点改善建议，以期进一步全面、科学地推进 会计准则。 【关键词】所得税会计 暂时性差异 资产负债表债务法 递延所得税资产 递延所得税负债 我国所得税会计处理方法研究 4 abstract as the content of chinas economy becoming rich and the content of corporate income tax accounting expanding， the methods of accounting have also gone through an innovative and become increasingly complicated，income tax accounting is becoming more and more important。the new accounting standards were promulgated in 2006，it require listed companies to adopt the balance sheet liability method and calculate the expense of income tax expense。the new way is the most complicated way to calculate the expense of income tax expense at present and it is difficult to understand，but it is based on the theory of “ apparent balance” 。comparing with tax payable method、 deferred method and income statement liability method， the new way is more in line with the principle of accrual、revenue and expense matching principle，the accounting information provided by the balance sheet liability method is more comprehensive、more relevant and more reliable。the new guidelines has been issued for four years， but the adoption rate of the balance sheet liability method in enterprise is not improved clearly。 the reason i believe that is it is difficult to understand the nature of the new way。 therefore， in order to actively promote the implementation of the new tax guidelines，it is very significant to research the related issue of income tax accounting。 the text is divided into four parts：the first part make a basic description on the status quo of the income taxes accounting at home and abroad；the second part，the author make a questionnaire through one hundred companies in the region to understand the situation and attitudes from the company who adopt the new guidelines。comparing the balance sheet liability method with the methods we used before，the practical advantages become clear；the third part is the focus of this article，the recognition，measurement，statements listed on the balance sheet and disclosure of deferred income tax assets or liabilities are clues in this text。the author do a deep analysis of the relevant theories； at last， making a few suggestions to solve the problems scientifically and improve the implementation of the accounting standards。 【key words】income taxes accounting temporary difference balance sheet liabilities method deferred income tax assets deferred income tax liabilities 1 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得 的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写 过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 我国所得税会计处理方法研究 2 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 我国所得税会计处理方法研究 1 1 绪论 1 . 1 研究背景和动机 随着我国经济内容的不断丰富和经济全球化进程的加快，我国会计准则逐步向国际会计 准则靠拢。我国财政部从 2 0 0 5 年开始，结合国情并借鉴了国际会计准则，对我国会计准则体 系进行了的全面改革，最终在 2 0 0 6 年 2 月 1 5 日正式发布了企业会计准则，要求 2 0 0 7 年 起首先在上市公司开始使用。 新准则的颁布表明我国会计准则与国际会计准则基本完全趋同。 其中企业会计准则第 1 8 号所得税准则更是填补了我国关于所得税会计核算的一大空 白。众所周知，新准则之前我国是用企业所得税会计处理的暂行规定来规范所得税会计 的处理。新所得税准则是我国首次在会计准则中涉及所得税问题，且在所得税费用确认、计 量、列报与披露方面都有了巨大的改变：增加“暂时性差异”概念代替原有的“时间性差异”， 并强制要求大中型企业采用资产负债表债务法代替原有的应付税款法、递延法、利润表债务 法来进行所得税的核算。在首次执行时，还要对以前的所得税费用进行追溯调整。虽然资产 负债表债务法是建立在“资产负债表观”的基础之上，也更符合权责发生制原则、收入费用 配比原则，提供的会计信息也更加全面、更加相关、更加可靠，但在会计实践过程中对会计 人员的专业素质和职业判断能力有很高的要求。我们知道任何新事物的发展过程中都会先尽 力一个较长的过渡期和适应期，新准则颁布至今己四年的时间，在实践过程中难免还会存在 一些问题，尤其这种一刀切的方法，在我国目前的会计大环境下会受到严峻的考验。那么， 新所得税会计准则如何操作，有哪些改进，又有什么缺点，对企业的财务状况和相关财务指 标又会产生怎样的影响呢？对所得税会计及其相关问题的研究己经成为一个重要的课题。 1 . 2 国外与国内研究现状 1 . 2 . 1 国外研究现状 所得税起源于第一次世界大战时的英国，于 19 世纪末在全球各国普遍施行。发展至今， 有百年的研究历程。 (1)美国的所得税会计研究现状 美国在所得税会计研究领域遥遥领先，其研究内容最为广泛，研究成果最多。美国的会 计程序委员会于 1944 年就颁布了一条所得税会计处理准则，明确规定所得税归于费用类，并 提出了“时间性差异”、“永久性差异”的概念，要求对时间性差异按照权责发生制进行摊 销，会计处理方法有债务法和纳税净额法供企业选择。此后十年即 1 9 5 4 年的时候，美国又颁 我国所得税会计处理方法研究 2 布了新的条文，指出企业对所得税的会计核算可以采用直线法也可以采用加速折旧法，但企 业大多采用直线法，而税收核算则更多采用加速折旧法，因此二者的计算结果会产生一定的 差额。由此开始美国展开了一次大的争论，争论的焦点围绕着所得税的分摊展开。经过一段 时间的争论后，于 1 9 6 7 年美国会计原则委员会又推出了新的所得税会计准则，即第十一号意 见书。此次准则的要点在于将重点放在了损益表上，并禁止使用“债务法”和“纳税净额法”， 确定了“全面摊配观”下的递延法的地位。许多专家对该意见书都提出了自己不同的看法， 指出了在执行中的缺陷，如有些项目的概念违背了会计基本原理，与国际会计通行的做法冲 突。会计原则委员会在 1 9 7 3 年被财务会计准则委员会( f a s b ) 取代，此后的会计准则发展就由 f a s b 推动。f a s b 于 1 9 8 7 年 1 2 月颁布了财务会计准则第 9 6 号( f a s b n o . 9 6 ) 所得税会计， 用以重构所得税会计并取代了 a p b 推出的第十一号意见书。9 6 号准则建议对暂时性差异采用 资产负债表债务法进行全面分摊。该方法中，递延所得税资产项目和递延所得税负债项目有 了明确的意义，指出递延所得税资产是企业的应收退税款，其产生的原因是可抵扣暂时性差 异，延所得税负债是企业的应付所得税款，其产生的原因是应纳税暂时性差异。该准则的发 布引起了许多争论，主要是该准则的实施不符合效益大于成本原则，时间表的编制过于细化， 实施成本超过实施效益。此外，有关递延所得税资产确认的制约条件苛刻，递延所得税负债 概念表述与概念框架不符，等等。有鉴于此， f a s b 于 1 9 9 2 年 2 月颁布了新准则一 n 0 . 1 0 9 “所 得税会计”。n o . 1 0 9 降低了所得税会计准则的复杂性及易引发争议方面的要求，修订了递延 所得税资产确认及计量的标准，同时保留了原准则的一些条款。 ( 2 ) 国际会计准则中所得税会计准则的发展 国际会计准则中所得税会计准则也一直在不断发展进步中，国际会计准则委员会( i a s c ) 于 1 9 7 9 年 7 月颁布了国际准则第 1 2 号所得税会计，该准则规定了所得税会计处理方法， 建议应用纳税影响会计法。同时，在所得税会计处理上指出，可以应用递延法或债务法，递 延税款可以采用全部适用或部分适用，且递延税款在资产重估时可以灵活处理。i a s c 于 1 9 8 7 年修改国际会计准则第 1 2 号，并于 1 9 8 9 年 1 月颁布了所得税会计征求意见稿，要求所 得税会计处理使用损益表债务法进行。此后，i a s c 又颁布了一些文件，推动了所得税会计准 则的发展。主要是，1 9 9 4 年 1 0 月颁布所得税会计征求意见稿，基本采用了美国 n 0 . i o 9 的观点，使用资产负债表债务法；1 9 9 6 年正式颁布国际会计准则 1 2 所得税，正式确 定资产负债表债务法为所得税会计处理方法；2 0 0 0 年颁布了新的解释性公告，其中第二十一 号涉及到所得税，主要是指已重估非折旧资产的收回的所得税问题。 我国所得税会计处理方法研究 3 1 . 2 . 2 国内所得税研究 众所周知，会计和税法之间的差异在不断加大，并且这种差异会在很长时间内存在。这 种情况下所得税会计必将与财务会计分离，并改变我国会计理论界长期存在的看法一财政决 定财务，财务决定会计。自此所得税会计和财务会计有了各自的分工。所得税会计揭示了企 业纳税时由于财务会计核算方法与按税法核算方法不同产生的差异及其调整；而财务会计的 专业性加强，其提供和披露的会计信息更加可靠，会计处理方法的选择更加自如，彻底使财 务会计独立。 随着税收制度的改革和发展，我国的所得税会计研究也不断进步中。我国建国后上对税 收制度进行两次重大改革和调整，自此以后，无论在理论还是实务上税务会计的研究都有了 较大发展。 我国对企业所得税的认识经历了很长一段时间，一直将企业所得税作为收益分配的一部 分，出现这种情况主要在于我国收益分配的错误导向。新中国成立以来，收益分配的发展经 历了很大的改变。但一直没有改变将所得税视为国家分红的方式的观念。这种状况直到 1 9 9 4 年才结束。9 4 年起，将所得税作为其企业的一项费用核算。同年，我国财政部门颁布了新的 有关所得税会计处理的规定，对企业所得税会计处理方法的规定中，我国允许在应付税款放 和纳税影响会计法中做出选择，纳税影响会计法包括递延法和利润表债务法。 在研究所得税会计准则的国际比较中，王洪秀比较了几个国家的所得税会计，介绍了法 德为代表的所得税会计与企业会计一体化模式、以美英为代表的所得税会计与企业会计相分 离的模式，同时介绍了欧盟和我国所得税会计改革协调的实践，探讨了所得税实践中的国际 协调问题。 财政部曾经推出了征求意见稿( 1 9 9 5 ) ，就所得税会计准则的问题向全社会的征询意见建 议。该征求意见稿引起了广泛的关注，许多会计界的专家学者围绕着选用不同所得税会计处 理方法及所得税会计的独立问题展开了激烈的辩论。之后，9 8 年执行的股份有限公司的会计 制度中，对所得税的会计核算要求采用 9 4 年的规定。该规定中含有对纳税影响会计法的应用 条件，对其应用加以限制。当未来时间性差异得以转回的会计期间里，应纳税所得大于税前 利润时，企业能够取得大量的应纳税利润可以用于核销的情况下，企业可以采用纳税影响会 计法。在不符合条件下，企业应使用应付税款法。2 0 0 5 年财政部再次就所得税会计准则发布 征求意见稿，选用资产负债表债务法作为唯一的所得税会计处理方法。财政部正式于 2 0 0 6 年 2 月颁布了新的企业会计准则。与旧准则相比，新的所得税会计准则实现了与国际接轨，又 我国所得税会计处理方法研究 4 符合了我国的国情。此次会计准则的改革，是一个巨大的进步，打开了所得税会计准则研究 的新的一页。 北京国家会计学院的于长春教授于 2 0 0 6 年在 新所得税会计准则对企业所得税会计处理 的影响一文中就所得税会计准则的颁布也发表了自己的观点，他在文章中，介绍了所得税 会计中的一些特殊概念，阐述了递延所得税资产与负债的核算及亏损的所得税核算，指出新 所得税会计准则对于会计核算中利润与纳税时的应纳税所得额产生了影响，使二者在实质问 题上做了恰当的分离， 与旧制度比较新所得税会计准则贯彻了谨慎性原则且内容上更加规范， 同时新准则对会计人员的职业素质提出了较高的要求。 中国人民大学阎达五教授于 2 0 0 7 年在基于资产负债表的纳税影响会计法中提到由于 时间性差异不能反映那些不直接影响税前会计利润和应纳税所得额，所以以暂时性差异为核 心能全面反映不同业务的资产负债表债务法理应取代以时间性差异为核心的基于利润表的纳 税影响会计法。 天津财经学院的盖地教授于 2 0 0 8 年在 基于全面收益理念的资产负债观及其在我国会计 准则中的体现一文中对收入费用观和资产负债观进行了比较，分析了两种观点的演变过程， 并以所得税会计准则为例，指出资产负债观更有利于提供全面可靠的财务信息，是现行最优 的所得税会计核算方法。同年，盖地教授在所得税会计准则: 理论与实务角度的思考一文 中指出财务会计与税务会计分离的理论基础在于收益观的分歧，并就所得税会计准则中的一 些难题做出了分析，介绍了应用资产负债表债务法下的盈余管理的问题。文章得出结论: 现在 几种所得税会计处理方法中，只有资产负债表债务法适应会计发展的需要。另外，就所得税 会计准则面向国际、走向国际的过程中，他们在文中，指出了我国所得税会计准则国际化的 必然性和紧迫性，同时分析了我国所得税会计准则国际化策略的选择。 1 . 3 研究方法 新所得税准则实行四年来，新所得税会计处理方法资产负债表债务法在企业的使用 广泛度以及会计人员对此改革的态度如何呢？笔者通过调查访问的方式先对这一情况做出基 本了解；既而采用理论研究、比较分析的方法研究现有各处理方法的区别与对财务信息的影 响；然后对资产负债表债务法中需要理解的递延所得税资产及递延所得税负债的会计确认、 计量等相关问题做深入的理论研究；笔者还通过对 8 0 家沪市上市公司的财务报表做统计分 析，用实证方法来研究实际中影响递延所得税资产或负债的实际因素有哪些。最后针对资产 负债表债务法在实际运用中存在的问题提出几点优化建议。 我国所得税会计处理方法研究 5 2 我国新旧所得税会计方法的比较研究 2 . 1 对企业应用所得税会计准则的调查 论文撰写期内，笔者通过在会计事务所工作的朋友帮忙对太原市 1 0 0 个大中小企业作了 一个简单的问卷调查。意在了解会计人员对新所得税准则的态度以及新准则对企业所得税会 计处理方法选择的影响。 2 . 1 . 1 企业会计人员学历情况 硕士 本科 大专 高中 4 % 1 9 % 5 4 % 2 3 % 2 . 1 . 2 企业在会计准则改革前使用的所得税会计方法 应付税款法 递延法 利润表债务法 其他 7 5 % 9 % 3 % 1 3 % 2 . 1 . 3 会计准则改革后企业使用哪种所得税会计核算方法 应付税款法 递延法 利润表债务法 资产负债表债务法 7 3 % 8 % 2 % 1 7 % 2 . 1 . 4 新所得税会计准则的学习情况及会计人员主观意愿的分析 ( 1 ) 学习新所得税会计准则的途径 单位培训 报班培训 自学 没有学习 3 1 % 2 0 % 2 4 % 2 5 % ( 2 ) 对资产负债表债务法的掌握程度 熟悉掌握 基本掌握 基本理解 很难理解 3 % 1 5 % 6 2 % 2 0 % ( 3 ) 对这次所得税会计准则改革的看法 非常好 一般 不好 无所谓 1 5 % 4 5 % 2 0 % 2 0 % ( 4 ) 新所得税会计核算方法是否适合本企业采用 非常适合 适合 一般 不合适 1 0 % 2 0 % 4 5 % 2 5 % 我国所得税会计处理方法研究 6 本次调查可以侧面反映出，虽然有些大企业和少部分会计人员对新所得税会计准则的学 习态度是积极的，但因为资产负债表债务法较难理解，且高素质的会计人员所占比例较少， 所以造成熟悉资产负债表债务法并愿意较快上手的企业不多；所得税核算问题不复杂的规模 较小的企业和一些亏损年份较多的企业认为简单易懂的应付税款法更适合他们企业；甚至还 有一些非上市公司对改革持无所谓的态度，所以过渡起来是有一定的困难的。 2 . 2 所得税会计处理方法的对比 我国的会计理论对所得税会计概念有两种解释：一是企业在资产负债表日按照税法的要 求对税前会计利润进行纳税调整，并采用适合税率计算当期应交所得税的过程；二是认为所 得税会计的范围是覆盖到纳税年度内所有与纳税有关的会计处理过程， 即所得税费用的确认、 计量以及编制财务报告的一整套会计原理、程序及方法。 1 随着财税分离，所得税的会计处理 在企业所占的比重越来越高，第二种比较广义的定义逐渐成为主流。2 0 0 7 年以前我国是从应 付税款法和纳税影响会计法( 分为递延法和债务法) 中任选一法进行所得税会计处理。 2 . 2 . 1 应付税款法与和纳税影响会计法的比较 应付税款法就是把本期税前会计利润按照税法的规定调整为应纳税所得额，然后与现行 税率的乘积就是当期在利润表中列示的所得税费用。此法采用收付实现制。应付税款法的特 点：一是不区分时间性差异和永久性差异，无法将所得税费用递延配比到以后相应各期，造 成当期所得税费用与利润不相配比；二是当期所得税费用等于当期应交所得税 纳税影响会计法则区分时间性差异和永久性差异， 对于永久性差异的处理同应付税款法， 对于时间性差异造成的纳税调整额则要按照权责发生制和配比原则递延摊销到以后各期。纳 税影响会计法的特点：一是提高会计信息的可靠性和相关性；二是可以均衡各期的所得税费 用，避免应付税款法下税后净利润的明显波动。 2 比较而言，应付税款法核算方法简单易行，容易掌握，但采用这种方法计算利润表中的 所得税费用时，是完全依照税法的规定来确认当年的应交所得税额，它没有计算与揭示不属 于本期产生的所得税费用即时间性差异的核算，所以，这种方法本质上是不符合会计信息相 关性、可靠性要求的，也不符合收入与费用的配比原则；纳税影响会计法虽然较难理解，对 会计人员有较高素质和专业要求且会计实物操作工作量较大，但纳税影响会计法的实际作用 1 贺志东：新会计准则下企业税务会计操作实务，电子工业出版社，2 0 0 7 2 马建钢： 财务会计 ，立信会计出版社，2 0 0 7 我国所得税会计处理方法研究 7 是使公司的财务会计记录与财务报表的目标相一致, 即坚持按照财务会计的基本概念( 资产与 负债) 和原则进行有关会计确认和计量, 避免财务信息使用者对财务信息误解。 2 . 2 . 2 债务法与递延法的比较 纳税影响会计法下，时间性差异对应纳所得税额的影响额即递延税款的计算公式为： 递延税款= 时间性差异* 所得税税率 所以，在计算时间性差异的纳税影响即递延税款时，需要考虑税率选用的问题。当所得税税 率不变时, 只要套用公式即可；当税率变更或开征新税时该如何进行会计实务操作呢？争议 中，产生了递延法和债务法两种方法选择。 为了方便对递延税款的理解，笔者要先引入“递延阶段”和“转销阶段”两个时间概念。 根据生命周期理论，任何一项事物的发展都会经过先增后减或先减后增的过程，而且增减的 时间跨度几乎相等。我们把这个理论引入到企业的纳税期间，因时间性差异而产生的递延所 得税在存续期间也可以划分为两个阶段：首先是递延阶段，即产生递延所得税款的时期，会 计上用“递延税款”科目核算；然后就是转销阶段，即将暂时性差异摊销为零的过程，会计 核算上与递延阶段相反。一般情况下，这两个时间段的长度是相同的，金额完全相等。比如， 一项固定资产预计使用期限为6 年，因会计和税法上对折旧的方法不同而产生暂时性差异，则 前3 年为产生递延所得税的累积期，后3 年为累积递延所得税的摊销期。引入这两个概念，对 于熟悉和掌握递延法和债务法是十分必要的。 递延法的处理原则：以税率变动年度为分界线，以前年度的递延所得税余额不做任何处 理，变动年度及以后年份如果是处于前述的递延期，则改用新税率计算递延所得税，如果是 处于前述的转销期，则仍用旧税率计算递延所得税。 债务法则要求，一旦税率发生变动，要将此项递延所得税资产或负债从产生到转销完毕 （即存续期间）都要改用新税率计算，这就涉及到税率变动年度对递延所得税余额的调整， 即要将以前年度的时间性差异改用新税率计算，变动当年与以后期间则按新税率计算。所以， 债务法的重点就是税率变动当年对递延所得税余额的计算。税率发生变动时，对以前的递延 所得税账务处理不做转销，只是在变动年度资产负债表日用新税率乘以本年发生的时间性差 异计算本年递延所得税额时，多加一项对以前递延所得税的调整金额，即用以前年度累积的 时间性差异乘以新税率减去以前年度累积的时间性差异乘以旧税率， 显然, 当税率升高时, 调 整额为正数, 当税率降低时, 调整额为负数。 本年递延所得税额与调整额之和为税率变动年递 延所得税的发生额。 我国所得税会计处理方法研究 8 比较可知，递延法下的递延所得税是按照产生时间性差异时的所得税率计算，而不是现 行税率计算确认的，当税率变动或开征新税时，对递延税款也不作调整。所以递延税款账面 余额不符合资产和负债的定义，也不代表未来税款的抵减权利或应付的义务，仅仅是为了配 比收入与费用，是以损益表为导向的, 因而被英、美等国家所否定；债务法以资产负债表为 导向, 认为递延税款的转回金额是依赖于时间性差异转回期间的税率，而与发生当期的税率 无关。所以，当税率变更或开征新税时要用新税率调整己确认的递延税款，从而使递延税款 账面余额能真正反映未来应付的所得税或可抵减的所得税，也赋予递延税款余额以资产或负 债的定义，故所提供的财务信息更为有用。因此，从理论上讲，债务法被认为是较为科学的 所得税会计处理方法。在税率不变的情况下, 递延法与债务法的会计处理结果完全相同。 2 . 2 . 3 利润表债务法与资产负债表债务法的比较 债务法下是选择以利润表还是资产负债表为核算起点呢？会计实务便又行成利润表债务 法和资产负债表债务法两种方案以供选择： 利润表债务法 资产负债表债务法 出发点 不同 以利润表中的收入和费用为出发 点。 以资产负债表中的资产和负债为出 发点。 核算内 容不同 逐一确认本期收入和费用项目在 会计与税法上的时间性差异时间性差 异。时间性差异反映的是本期会计收 益和应税所得之间的差额, 因而据此 计算出的递延税款是本期发生额。 逐一确认资产和负债的账面金额与 计税基础之间的暂时性差异。暂时性差 异是资产或负债的账面价值与税基之间 的累计差异, 因此据以计算出的递延所 得税资产或负债也应是该资产或负债的 账面余额, 其期末期初余额之差则是本 期发生额。 所得税 费用的 核算程 序不同 先计算利润表中的所得税费用 【税前会计利润* 当年所得税率+ / - 原 时间性差异累计数* ( 现行税率一上年 税率) 】，再计算本期应交所得税( 应 纳税所得额* 现行税率) ，最后两者做 差倒算出本期发生的递延税款项目计 入资产负债表。 先计算出本期应交所得税( 应纳税 所得额* 现行税率) ，再计算出本期发生 的递延所得税费用【当年暂时性差异* 现行税率十/ - 原暂时性差异累计数* ( 现 行税率一上年税率) 】，最后两者之和为 当年利润表中的所得税费用。 我国所得税会计处理方法研究 9 对收益 的理解 不同 以“收入/ 费用”观定义收益，认 为收益是收入与费用配比的结果。 以“资产/ 负债”观定义收益，认为 收益是企业在某一期间内期初期末净资 产的增减变化。收益的确认既包括已实 现收益，又包括未实现收益 科目设 置不同 仍使用“递延税款” 一个科目进 行核算。期末，资产负债表上列示的 “递延税款”余额是借贷方相互抵销 的结果，所以无法代表真正的资产和 负债，不利于评价企业的财务状况。 新设“递延所得税资产”与“递延 所得税负债”两个科目，这样进行会计 处理时不易混淆。它们符合资产与负债 的定义，且两个账户不可抵消，在资产 负债表上分别列示，有利于清晰地反映 企业的财务状况。 一般情况下，这两种方法的计算结果是完全相同的，但资产负债表债务法引入的新概念 “暂时性差异”除了包括原有的“时间性差异”，还包括一些“非时间性差异”的暂时性差 异。这些差异也是由于资产或负债账面价值与计税基础不同而造成的，但却与时间因素无关。 因而， 从这个意义上讲, 利润表债务法也不是一种完全的债务法。 资产负债表债务法更符合 “全 面收益”的概念。所以采用资产负债表债务法可以更好地帮助企业在在报告日对财务状况和 未来现金流量作出恰当的评价和预测。 通过上述分析，资产负债表债务法是目前而言最为科学的所得税会计处理方法，下面笔 者将详细论述资产负债表债务法下的会计确认，计量与信息披露。 3 资产负债表债务法的相关理论及应用分析 在资产负债表债务法的应用中，是否将暂时性差异全部确认当期和未来的纳税影响呢? 理论界存在两种看法，一是完全准备法，二是部分准备法。完全准备法的观点认为，应当将 所有的时间性差异的影响数在本期予以确认，计入递延所得税资产或负债。而部分准备法则 不同，仅确认未来递延所得税负债可能实际支付的部分金额。由上看出，本期的递延所得税 资产或递延所得税负债的实现的条件在于，未来期间的时间性差异在能否顺利转回。对于将 来产生的时间性差异的情况做出估计，这是十分必要的。两种看法各有优缺点: 完全准备法下 当递延所得税负债的实现的概率很小时，确认递延所得税会极为严谨，结果是将净收益和所 有者权益的估计偏低，由此，影响企业的融资能力。部分准备法下当企业投资过度膨胀，并 受通货膨胀因素影响，以后期间的时间性差异带来的所得税影响，产生的递延所得税资产或 我国所得税会计处理方法研究 10 递延所得税负债中部分金额可能就无法转回。国际会计准则采用了完全准备法，我国所得税 会计准则则采用部分摊配法。 3 . 1 资产负债表债务法的理论基础 我国新企业会计准则第 1 8 号所得税中对于公司可以采用的所得税会计处理方法做 了明确的规定：执行新准则体系的企业，应当采用资产负债表债务法作为所得税会计的处理 方法。这为资产负债表债务法的使用奠定了夯实的基础。 资产负债表债务法是指以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析 计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产，负债的账面价值与其计税基础之间的差异， 确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异， 再以转回年度的所得税税率计算递延所得税款， 进而确定此会计期间利润表中的所得税费用。如前所述，我国对递延所得税的确认是采用部 分摊配法，所以不是所有的暂时性差异都要纳入调整应纳税所得额的范畴，对每项差异，都 要单独分析其产生的原因并考虑如何进行会计核算。 递延所得税额的期末与期初差额的净额， 是暂时性差异对所得税影响的当期发生额。大部分暂时性差异对所得税影响的当期发生额是 计入所得税费用的，还有部分是调整所有者权益项目或者计入购买法下企业合并产生的商誉 中。 资产负债表债务法对所得税的财务处理方法是建立在“资产负债表观”的基础之上，以 资产负债表为报表中心，将期末净资产和期初净资产相比较求的当期全面收益，并据此编制 报表。资产负债观的核心问题是资产与负债的界定及其计量属性的运用，所以，更注重暂时 性差异。资产负债观下的收益更接近于财富的价值，资产负债表债务法将关注点放在递延所 得税资产和负债的确认、计量上，以报告主题预期收回资产或清偿负债的账面金额所引起的 纳税后果为依据，因此能够增强对报告主体的财务状况分析，预测未来现金流量，充分完整 地反映企业所得税的核算和缴纳过程。所以，资产负债表债务法提供的信息更加有用，可理 解性更强。美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会也一致认为资产负债表债务法可 以一方面可以使递延税款与资产、负债的定义更为一致；另一方面还可以确认和计量非时间 性差异对应纳税所得额的影响。 3 . 2 永久性差异和暂时性差异 随着我国企业会计准则体系的建立和税制改革的逐步深入，企业财务会计和所得税会计 逐步分离，二者的核算目标不同，遵循原则及对资产、负债的确认和计量也不相同。按照会 我国所得税会计处理方法研究 11 计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应缴纳所得税的收益即应纳税所得往往是不同 的，二者之间的差异按照产生原因及其性质，一般可以分为永久性差异和暂时性差异两大类。 3 . 2 . 1 永久性差异 永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的在以后各期 也不能转回的差异。永久性差异的特点是这项差异在本期发生，不会在以后各期转回，即差 额一旦产生则永久存在。永久性差异存在于以下几种情况: ( 1 ) 不需要缴纳所得税的永久性差异 1 ) 按会计准则核算时确认为收益， 在按照税法计算应纳税所得额时不确认为收益。 例如， ， 企业购买的国债所产生的国债利息收入按照会计准则规定，计入当期损益，但是按照税法规 定，国债的利息收入构成应纳税所得额，不交纳所得税。 2 ) 按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许扣除。例 如，企业自行开发无形资产时，根据企业所得税的规定：研究阶段的支出计入管理费用， 开发阶段的支出若满足资本化条件的，在无形资产达到预定用途时应确认为无形资产；但税 法规定企业发生的研发支出在无形资产达到预定可使用状态时可按实际发生额的1 5 0 % 抵扣当 年度的应纳税所得额。 上述两种情况产生的永久性差异不用缴纳所得税，所以在计算应纳税所得额时要从税前 会计利润中减去永久性差异，这样就造成税前会计利润大于应纳税所得额的情况。 ( 2 ) 需要缴纳所得税的永久性差异 1 ) 按会计准则规定核算时不确认为收益，在税法在计算应纳税所得额时确认为收益。例 如，企业在销售商品的同时，同意日后再将相同的商品购回，税法上规定该产品的售价与成 本的差额计入应纳税所得额。 2 ) 按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入当期利润表，减少当期利润总额；但在 计算应纳税所得额时则不允许扣除。例如，企业发生的非公益和救济性捐赠支出、各种赞助 费，按会计准则规定发生时计入当期损益，但税法在计算应纳税所得额时不允许扣减。 上述两种情况产生的永久性差异需要缴纳所得税，所以在计算应纳税所得额时要在税前 会计利润的基础上加上永久性差异，这样就造成税前会计利润小于应纳税所得额的情况。 3 . 2 . 2 暂时性差异 暂时性差异是指资产负债表中各项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。我 国的准则就一些特殊的经济事项做出了规定：如果一项资产或负债根据会计准则的规定不能 我国所得税会计处理方法研究 12 予以确认，但根据税法却可以确认其计税基础的，也应当确认计算其暂时性差异。暂时性差 异的特点：在收回资产或清偿负债的未来期间，会增加或减少企业在利润表中列示的所得税 费用的金额。 按照暂时性差异对未来期间所得税费用金额的影响，分为以下两类： ( 1 ) 可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在收回资产或清偿负债的转销期间会致使应纳税所得减少的暂 时性差异。即在使用或处置资产、偿付负债的未来期间会减少应纳税所得额，由此产生的差 异在会计上用“递延所得税资产”科目进行核算。我国税法对可抵扣暂时性差异的抵扣规定： 只有以后年度的亏损和税款才可以进行抵扣。在以后的会计期间里企业能否取得足额的会计 利润，决定着企业前期确认的递延所得税资产能否实现。由此可见，我国的新所得税会计准 则秉承了以往的稳健原则，另外，世界不同国家对递延所得税资产的确认都设定了较高的标 准。 1 ) 资产的账面价值小于其计税基础。例如，在资产负债表日有可靠证据表明各项资产账 面价值发生减值的，按照会计准则的规定，要在当年调减资产的账面价值，计提减值准备； 但按照税法规定，只有资产在出售、清理时才能确认计量其减值准备，持有期间一般是不允 许计提减值准备的。由此便产生了可抵扣暂时性差异。 例 1 ： 甲公司 2 0 0 8 年年末交付使用大型设备一台, 原始价值 1 0 0 万元, 预计净残值为 1 0 万元, 预计使用年限 5 年。会计制度规定按双倍余额递减法计提折旧, 税法规定按直线计提 折旧。2 0 1 0 年年末, 固定资产可回收金额为 3 0 万元。试计算该固定资产的账面价值和计税 基础。 双倍余额递减法： 年折旧率= 2 / 5 * 1 0 0 % = 4 0 % 2 0 0 9 年折旧额= 1 0 0 * 4 0 % = 4 0 ( 万元) 2 0 1 0 年折旧额= ( 1 0 0 - 4 0 ) * 4 0 % = 2 4 ( 万元) 2 0 1 0 年末账面价值= 1 0 0 - 4 0 - 2 4 = 3 6 ( 万元) 可收回金额为 3 0 万元，所以计提减值准备 6 万元 固定资产的账面价值= 原始价值- 累计折旧- 固定资产减值准备= 1 0 0 - 4 0 - 2 4 - 6 = 3 0 ( 万元) 固定资产的计税基础= 原始价值- 累计折旧( 直线法) = 1 0 0 - ( 1 0 0 - 1 0 ) / 5 * 2 = 6 4 ( 万元) 我国所得税会计处理方法研究 13 上述固定资产账面价值 3 0 万元小于计税基础 6 4 万元的差异 3 4 万元为可抵扣暂时性差 异。 2 ) 负债的账面价值大于计税基础。例如，按照会计准则规定，企业因或有事项确认的预 计负债应当按照最佳估计数确认，并计入当期损益；但税法要求，只有在预计负债发生实际 费用支出时，才允许确认计量，所以在会计估计确认期间其计税基础为 0。这样便产生了可 抵扣暂时性差异。 例 2 ：2 0 1 0 年末, 甲公司为销售产品计提“三包”费用。其中, 为销售产品计提的修理 费 1 0 0 万元, 计人“预计负债”账户。假设“ 预计负债”账户没有其他发生额, 则“ 预计 负债”账户的期末贷方余额 1 0 0 万元就是预计负债的账面价值；这 1 0 0 万元在未来期间实际 支付时, 税法允许税前扣除 1 0 0 万元，所以, 2 0 1 0 年预计负债的计税基础就是 0 预计负债账面价值为 1 0 0 万元 预计负债计税基础为 0 上述预计负债的账面价值 1 0 0 万元大于计税基础 0 万元的差异 1 0 0 万元为可抵扣暂时性 差异。 例 1 、例 2 中资产或负债产生的可抵扣暂时性差异与当前企业适用所得税税率的乘积即 为递延所得税资产。根据计算结果做如下会计分录： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用。 上述两项差异，将导致使用或处置资产，偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额和应 交所得税，应确认为相关的递延所得税资产。 ( 2 ) 应纳税暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在收回资产或清偿负债的转销期间会致使企业的应纳税所得额 增加的暂时性差异。即在使用或处置资产、偿付负债的未来期间由于该暂时性差异的转回， 会进一步增加转回期间的应纳税所得额和所得税费用，造成税后利润减少。在产生当期用 “递 延所得税负债”科目进行确认核算，作为将来的纳税义务。 1)资产的账面价值大于其计税基础，则该资产未来期间产生的经济收益不能全部税前扣 除，二者之间差生的差额需要缴纳所得税。例如，会计准则规定，企业在取得交易性金融资 产后，期末由于该交易性金融资产公允价值上升，确认公允价值变动收益并调整交易性金融 资产的账面价值；但按税法认为交易性金融资产在未出售、转让之前，企业持有期间产生的 我国所得税会计处理方法研究 14 公允价值变动时是不计入应纳税所得额的，从而产生应纳税暂时性差异。如某企业购入交易 性金融资产账面价值为 72 万，年末公允价值为 80 万，则计税基础仍为 72 万，两者之间的 8 万差额在未来期间要缴纳所得税，所以确认为应纳税暂时性差异。 2 ) 负债的账面价值小于计税基础：例如按照会计准则规定，资产负债表日，企业将其承 担的交易性金融负债的公允价值低于其账面余额的差额计入当期损益，并调减了负债的账面 价值；但按照税法规定，由于交易性金融负债公允价值变动计入当期损益不计入应纳税所得 额，及其计税基础保持不变。从而产生应纳税暂时性差异。 与递延所得税资产计算一样, 资产或负债的应纳税暂时性差异与企业当前适用所得税税 率的乘积即为递延所得税负债。 当计算出递延所得税负债时。 根据计算结果做如下会计分录： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 上述两项差异，将导致使用或处置资产，偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由 此产生递延所得税负债的差异。 3 . 2 . 3 实务常见的暂时性差异归纳 ( l ) 资产账面价值和计税基础的差异 资产 产生差异原因 案例描述（单位：万元） 固定 资产 固定资产的折旧计量： 由于会计 和税法的目的不同， 所以在确定计提 折旧的年限、净残值、折旧方法方面 往往都会产生差异。 年初，生产设备入账价值 9 0 0 万，会 计上确认计提折旧5 年， 税法核定为 3 年， 都采用直线法。使用 1年时确认减值 1 0 0 万，则资产负债表日： 账面价值：9 0 0 - 9 0 0 / 5 - 1 0 0