（会计学专业论文）审计、会计质量与公司治理研究.pdf

内容摘要 所有权与经营权的分离，产生了委托代理关系，会计开始为相关 利益人所关注，审计成了会计质量得以保证的手段。股权的分散化使 得公司也越来越社会化，公司不再只为股东所关注，相关利益者治理 开始出现。古典的委托代理模式开始越来越显示出它的不足，众多的 财务舞弊案例的出现，使得人们再一次开始关注会计质量与审计质量 与公司治理的关系。 本文认为不能分割地来看待会计质量与审计质量，它们是一个有 机的系统，高质量的财务报告需要高质量的审计来保证，会计质量是 目标，审计质量是手段。提高会计质量的方法有很多，如规范会计准 则，提高会计人员素质等，审计是不能直接提高会计质量的，审计只 不过是客观地陈述会计是否符合一定的质量标准，起的是鉴证作用。 所以监管当局不必直接对会计质量进行监管，而应运用间接的方式。 监管当局所要做的是强化外部治理，直接监管审计。会计质量则由内 部治理来改善，由信息报出的把关环节审计来鉴证，各司其职， 理清思路，明确责任。 按照李维安的理论，公司治理分为内部治理和外部治理。公司内 部治理所要解决的问题是公司内部的利益协调问题，其主要途径是通 过公司内部的机构设置和制度安排来解决有关的效率问逖，公司内部 治理是会计质量的充分条件，但不是必要条件，因为不完善的公司内 部治理所披露的会计质量一样可以通过高质量的审计来保证，所以外 部审计是会计质量的必要条件；公司外部治理是通过公司外部的因素 和手段，如利用竞争、并购、资本市场、利益相关者等对公司进行控 制，并解决公司治理问题，公司外部治理直接对公司的外部审计进行 制约与监控。 所以本论文认为，审计质量是这一系统的核心，监管者应对审计 质量进行直接监管，而不是直接监管会计质量。会计质量应由作为市 场主体的相关利益者聘请的外部审计进行市场监管，这一方面节约了 监管成本，另一方面又充分发挥了市场的作用。 、 本论文共分五章，第一章为问题的提出。在这一章中主要阐述了 审计质量、会计质量的定义及它们之间的关系及区别，从而说明审计 质量与会计质量的衡量标准是能否满足相关利益者的要求，并认为审 计是会计监管体系中的一个核心方面。 第二章为审计、会计质量与预期不一致的原因分析。在这一章中 主要从公司内、外部治理方面阐述了引起会计、审计质量不一致的原 因，提出了审计的“商品化”与审计质量的关系；认为会计质量没有 得到根本解决的原因在于没有走出“以会计论会计，仅以会计的范畴 来解决会计质量问题”这一理论圈。并进而提出审计质量与会计质量 之所以与预期不一致，根本原因在于治理结构( 包括公司外部治理与 内部治理) ；在谈到会计质量与审计质量的监管方式上，本文认为应 该把它们统一起来监管，事实上，他们是一个系统，只不过处于不同 的阶段。并把这个系统分为三个层次，第一层次就是公司内部治理对 会计质量的监控，第二层次就是外部审计对会计质量的“鉴证”，第 三层次则是外部治理对审计的直接监管，核心在第三层次。 第三章为公司治理与会计、审计质量的相关性研究。在这一章中 阐述了会计质量与公司内部治理的相关性及审计质量与公司外部治 理的相关性，认为公司内部治理需要高质量的会计信息，高质量的会 计信息是公司内部治理的基石，这是基于两权分离既而产生信息不对 称而形成的，从某种意义上说，会计只不过是管理当局与相关利益者 沟通信息的工具。现代会计的形成在很大程度上也是因为公司治理的 需要；认为完善的公司内部治理是高质量会计信息的环境保证，公司 治理这一制度环境在很大程度上会影响财务会计的信息质量，从而影 响该系统目标的实现程度；接着分析了目前公司内部治理现状严重制 约了会计质量。在第三节中，试着从产权经济学的角度来理解会计质 量，分析了不同的产权模式下的会计质量及产权结构对会计政策的导 向作用。说明了随着产权结构越来越多元化，越来越复杂，会计选择 也朝着多元化方向发展，并且，会计选择也对产权结构有一定的反作 u 用。在最后一节，本文分析了公司外部治理与审计质量的相关性，这 主要是从几大理论来分析的，其中重点分析了债权人治理机制与公共 利益理论。 第四章为提高审计、会计质量的内外审计制度安排。在这一章中 首先阐述了审计委员会制度及其与内部审计的关系，进而说明我国审 计委员会的设置缺陷，并提出笔者的建议。认为在董事会与监事会平 行的前提下，应在监事会下设审计委员会，并重设目前的监事会，为 了强调独立性，企业每年按当年的营业收入的一定比例米提取基金作 为监事会成员的工资和活动经费。最后就外部审计提出了几点看法， 包括财务报表保险制度、强制轮换及外部审计的聘请主体等问题。 第五章为硎：究结论，在本章中笔者通过前四章的分析，得出结论 就是我们不能分割地来看待会计质量与审计质量，它们是一个有机的 系统，高质量的财务报告需要高质量的审计来保证，会计质量是目标， 审计质量是手段。并进一步认为，监管当局不必直接对会计质量进行 监管，而应运用间接的方式。监管当局所要做的是强化外部治理，直 接监管审计，会计质量则由内部治理来完善，由外部审计来鉴证。所 以，审计质量是监管的核心。最后提出了论文的不足，即没有系统， 完整的论述这个质量系统的运行特点、运行方式等，在研究方法上也 缺少足够的数据证实。 关键词：审计质量 公司治理 相关性 会计质量 产权 i l l k b s t ra o t t h e s e p a r a t i o n o fo w n e r sa n dm a n a g e r ss t i m u l a t e d t h e a g e n c y r e l a t i o n s h i p ，a c c o u n t i n gb e g a n t ob e e np a ya t t e n t i o n t o b yp e r s o n o f c o r r e l a t i v eb e n e f i t s ，a n da u d i t i n gc a r lb e m e a n so f g u a r a n t e ei na c c o u n t i n g q u a l i t y w i t hd e c e n t r a l i z a t i o no f m es t o c ko w n e r s h i ps t i m u l a t e dc o m p a n y a l s os o c i a l i z a t i o nm o r ea n dm o r e ，t h ec o m p a n yw a sn ol o n g e rt op a y a t t e n t i o nt ob yt h es h a r e h o l d e r so n l y ，p e r s o no fc o r r e l a t i v eb e n e f i t st h e b e g a na p p e a r t h ec l a s s i ca g e n c yr e l a t i o n s h i pm o d e b e g a nt od i s p l a yi t s s h o r t a g e ，n u m e r o u s f i n a n c i a lf r a u d u l e n tc a s e se m e r g e n c e d ，m a k i n g p e o p l ea g a i n s t a r t e d p a y i n g a t t e n t i o nt o r e l a t i o n s h i p o fa c c o u n t i n g q u a l i t y ，a u d i t i n gq u a l i t y a n d c o r p o r a t eg o v e r n a n c e t h i sp a p e rc a n tc o n s i d e r sp a r t i t i o nag r o u n do f t ot r e a ta c c o u n t i n g q u a l i t ya n da u d i t i n gq u a l i t y ，t h e ya r ea no r g a n i cs y s t e m ，f i n a n c i a lr e p o r t o f h i g hq u a l i t yn e e da u d i t i n go f h i g hq u a l i t yp l e d g e s a c c o u n t i n gq u a l i t y i sa t a r g e t ，a u d i t i n gq u a l i t yi sam e a n s i n c r e a s i n ga c c o u n t i n gq u a l i t y h a s al o to fm e t h o d s u c ha se m e n d i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i n c r e a s i n g a c c o u n t a t t t ss t u f fe t c a u d k i n g i sc a n ti n c r e a s e s d i r e c t l ya c c o u n t i n g q u a n l i t y ，a u d i t i n gs t a t e so b j e c t i v e l yo n l yt h ea c c o u n t i n g w h e t h e rm a t c h c e r t a i nq u a l i t ys t a n d a r d so rn o t s ot h ea u t h o r i t i e so f i n t e n d a n c en e e dn o t b ed i r e c tt os u r p e r v i s ea c c o u n t i n gq u a l i t y ，b u ts h o u l dm a k eu s eo f t h e i n d i r e c t w a y a u t h o r i t i e s o f i n t e n d a n c es h o u l ds t r e n g t h e n e x t e r n a l g o v e r n a n c e ，a n ds u r p e r v i s e d i r e c t l ya u d i t i n g t h e na c c o u n t i n gq u a l i t y s h o u l db ei m p r o v e d b y i n t e r n a lg o v e r n a n c e ，a n db ea p p r a i s e db ya u d i t i n g a c c o r d i n gt o l iw e ia n st h e o r i e s ，t h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ei s d i v i d e di n t ot h ei n t e r n a lg o v e r n a n c ea n dt h ee x t e r n a lg o v e r n a n c e t h e i n t e r n a l g o v e r n a n c e w i l lr e s o l v ea p r o b l e m t h a ti sb e n e f i t sh o wi s c o r r e s p o n d e d i nc o m p a n y ，i t sm a i np a t hi st h a tr e s o l v et h ee f f i c i e n c y p r o b l e mb yt h es y s t e mb ea r r a n g e d t h ei n t e r n a lg o v e r n a n c e i sc o n d i t i o n o f a c c o u n t i n gq u a l i t y , b u tn o t i sa ne s s e n t i a lc o n d i t i o n ，b e c a u s ef a u l t i n e s s c o r p o r a t ei n t e r n a lg o v e m a n c e t h r o w d a y l i g h to na c c o u n t i n gq u a l i t yw h e n c a np l e d g e db ya u d i t i n gi n h i g hq u a l i t y s ot h e e x t e r n a l a u d i t i n g i s e s s e n t i a lc o n d i t i o nf o r a c c o u n t i n gq u a n l t y ；t h ec o r p o r a t e e x t e r n a l g o v e r n a n c ec o n t r o l l e dc o m p a n y t h a ti sa c c o r d i n gt oe x t e r n a lf a c t o ra n d m e a n s ，s u c ha sc o m p e t i t i o n ，c o m b i n a t i o n ，c a p i t a lm a r k e t sa n ds oo n ，a n d s u p e r v i s e dd i r e c t l yc o r p o r a t e e x t e r n a la u d i t i n g s ot h i sp a p e rc o n s i d e ra u d i t i n gq u a l i t yi st h ec o r eo ft h i s s y s t e m a u t h o r i t i e so fi n t e n d a n c es h o u l ds u p e r v i s ed i r e c t l ya u d i t i n gq u a l i t y ，n o t s u p e r v i s ed i r e c t l ya c c o u n t i n gq u a l i t y a c c o u n t i n gq u a l i t ys h o u l db e s u p e r v i s e db ye x t e r n a la u d i t i n g o n et h e o n eh a n d s a v i n g c o s to f i n t e n d a n c e ，o nt h eo t h e rh a n d ，b f i l 培i n t op l a ym a r k e t sr o l es u f f i c i e n c y t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t ot o t a l l yf i v ec h a p t e r ，c h a p t e r1 p u t sf o r w a r d f o rm e p r o b l e m e x p a t i a t e dm a i n l yt h ed e f i n i t i o no f t h ea u d i t i n gq u a l i t y a c c o u n t i n gq u a l i t ya n dr e l a t i o no f t h e i r si nt h i sc h a p t e r ，a n dc o n s i d e r e d t h a tt h e a u d i t i n g i st ot a k e c h a r g e o fac o r e a s p e c tw i t h i ns y s t e mo f a c c o u n t i n g i n t e n d a n c e c h a p t e r 2i s a n a l y s e dw h ya u d i t i n ga n da c c o u n t i n gq u a l i t y i s p o o r i nt h i sc h a p t e rm a i na n a l y s e dr e a s o nf o r mi n t e m a lg o v e r n a n c ea n d e x t e r n a lg o v e r n a n c e p u t t i n gf o r w a r dr e l a t i o nt h a tt h e ”c o m m e r c i a l i z e ” o f a u d i t i n g a n d a u d i t i n gq u a l i t y ；t h e np u t t i n g f o r w a r d a u d i t i n g q u a l i t y a n d a c c o u n t i n gq u a l i t yb e i n gp o o rw h ym a i n l yi s c o r p o r a t e g o v e r n a n c e ；e v e n t u a l l y ，。c o n s i d e r e da c c o u n t i n gq u a l i t y a n d a u d i r i n g q u a l i t ya r eas y s t e m ，b e i n gp l a c e di nt h ed i f f e r e n ts t a g eo n l y a n dt h e s y s t e mi s d i v i d e di n t ot h r e el e v e l t h ef i r s tl e v e li si n t e r n a lg o v e r n a n c e s u p e r v i s e a c c o u n t i n gq u a l i t y ，t h e s e c o n dl e v e li se x t e r n a l a u d i t t i n g a p p r a i s ea c c o u n t i n gq u a l i t y ，t h e t h i r dl e v e li se x t e r n a l g o v e r n a n c e s u p e r v i s ee x t e r n a la u d i t i n g t h et h i r dl e v e li sc o r e c o n t e n to fc h a p t e r3 i st h a t r e l a t i v i t y r e s e a r c ha b o u t c o r p o r a t e l i g o v e n l a r i c e 、a c c o u n t i n g q u a l i t y a n d a n d i t t i n gq u a l i t y c o n s i d e r e d i n t e m a l 留o v e m a n c e n e e da c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n o fh i g h q u a l i t y ， a c e o u n t i n gi n f o r m a t i o n o f h i g hq u a n t i t yi sa s i l lf o ri n t e r n a lg o v e r n a n c e i no t h e rw o r d s ，a c c o u n t i n g i sat o o lf o rc o m m u n i c a t i o n i n f o r m a t i o no n i y t oa u t h o r i t i e so fm a n a g e r a n d p e r s o n o fr e l m e db e n e f i t s t h ef o r m a t i o no f m o d e r na c c o u n t i n g i sd e m a n d e d m a i n l y b yc o r p o r a t e g o v e r n a n c e ；c o s i d e r e dp e r f e c ti n t e r n a lg o v e r n a n c e l ss u r r o u n d i n g sp l e d g e f o ra c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no fh i g hq u a l i t y ；t h e na n a l y z e d t h ec u r r e n t i n t e m a lg o v e m a n c et or e s t r i c ts e r i o u s l ya c c o u n t i n gq u a l i t y f i n a l l y ，t h i s p a p e ra n a l y s e d r e l a t i o nt oe x t e r n a lg o v e r n a n c e a n d a u d i t i n gq u a l i t y c h a p t e r4i sd i s c u s e di n t e r n a la n de x t e r n a la r r a n g e m e n t o fa u d r i n g s v s t e r nt oi m p o r v ea u d i t i n ga n da c c o u n t i n gq u a i i t y f r i s f l y ，e x p a t i a t e d r e l a t i o nt os y s t e mo fa u d i tc o m m i a e ea n di n t e r n a l a u d i t i n g s e c o n d l y ， e x p a t i a t e da u d i t c o m m i t t e eb e i n gl i m i t e di no u rc o u n t r y ，a n dp u t f o r w a r d t h ea u t h o r ss u g g e s t i o n f i n a l l y ，p u tf o r w a r d s e v e r a la t t i t u d ef o re x t e r n a l a u d i t i n g i n c l u d i n gt h e f i n a n c i a ls t a t e m e n ti n s u r a n c es y s t e m ，c o n s t r a i n t e x c h a n g e a n d b o d y o f e n g a g i n g t oe x t e r n a la u d i t i n ga n d s oo n c o n t e n to fc h a p t e r5i ss t u d y i n gc o n c l u s i o n t h ea u t h o ra n a l y s e d f o m l e rf o u rc h a p t e r ，c o n s e q u e n t l y ，c o n c l u s i o n i so b t a i n e dt h a ta c c o u n t i n g a n da u d i t i n gq u a l i t yi sa no r g a n i cs y s t e m a c c o u n t i n gq u a u t y l sa t a r g e t a u d i t t i n gq u a l i t y i sam e a n s a u t h o r i t i e so fi n t e n d a n c e s h o u l d s t r e n g t h e n e x t e r n a l g o v e r n a n c e ，a n d s u p e r v i s d i r e c t l y a u d i t i n g ， a c c o u n t i n gq u a l i t ys h o u l d b e e ni m p r o v e d b y i n t e r n a lg o v e m a n c e ，a n d s h o u l db e e n a p p r a i s e db y e x t e r n a la u d i t i n g s o ，a u d i tq u a l i t yi sa c o r et o i n t e n d a n c e f i n a l l y ，p u tf o r w a r d t h es h o r t a g eo ft h ep a p e r k e y w o r d s ：a u d i t i n gq u a l i t y c o r p o r a t eg o v e r n a n c e r e l a t i v i t y i i i a c c o u n t i n gq u a l i t y p r o p e r t y 西南财经大学 学位论文原创性及知识产权声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的 研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本 学位论文引起的法律结果完全由本人承担。 本学位论文成果归西南财经大学所有。 特此声明 学位论文作者签名：吴日想 2 0 0 5年4 月2 2 日 刖蚕 一、研究背景 自从有了资本市场，会计质量与审计质量就开始为理论界与实务 界所研究，因为要在全世界范围内实现有序的资本市场，公司一定要 向投资者及相关利益人提供相关、可靠和及时的会计信息。会计、审 计及公司治理是公司向相关利益人提供的信息流最核心的组成部分。 但综观各国的现状，并不能让我们乐观，包括西方发达国家，也陷入 了这样的困境，即一方面认为这是个陈旧的命题，另一方面，的确无 法找到解决这问题的有效途径。实践决定着我们的研究方向，理论 必须与实践有机地结合起来，这也是笔者最初选题的想法。2 0 0 3 年， 笔者在研究整理西方会计质量与审计质量及公司治理的文献资料时， 产生了一种想法，即是目前的研究状态人为地分离了审计质量及会计 质量，更没有结合公司的内、外部治理来研究这一问题。于是，在导 师的支持下，笔者试图从更高的层次来分析这一问题，把这三者纳入 到一个系统中来，理清层次，明确责任，各司其职。 二、研究主题 当前理论界在研究会计质量这_ _ 问题时，只是一味地从会计准 则，会计人员及监管当局出发，不能走出以“会计论会计”这一理论 圈。本论文拟从以下几个方面来研究。 ( 一) 会计质量与审计质量不能满足相关利益者要求的原因 只有深深了解原因，我们才能找到最有效的解决方案，本论文将 通过研究基于公司内、外部治理的会计质量与审计质量，阐述已演变 成“商品”的审计与审计质量的关系；阐述我们到底该重视会计质量 还是审计质量等问题。重点从公司治理方面来说明它们的原因。 ( 二) 公司治理与审计、会计质量的相关性 本论文将重点研究这三者之间的联系，希望通过这种相关性研 究，说明不能人为分割地来看待会计质量与审计质量，而应该把它们 统一起来监管。在本论文中将会阐述公司内部治理与会计质量的相关 性及公司外部治理与审计质量的相关性。并延伸到产权经济学的角度 来理解会计质量。 ( 三) 提高审计、会计质量的公司内外审计制度安排 公司的内外审计制度安排，是管理当局对会计质量进行监管的一 个重要方面，在本论文中，笔者试图来说明：首先它们是一个系统， 而审计处于这个系统的核心，并且把这个系统分为三个层次。各个层 次各司其职，不越权监管，并认为这是提高会计质量的一条最有效的 途径。 三、研究方法 本论文主要采用规范的研究方法，同时将采用描述性统计的方 法，对会计质量、审计质量及公司治理进行研究。 第一章问题的提出 审计质量与会计质量 1 8 世纪的工业革命促使了资本市场的形成和所有权与经营权的 分离，随着这种分离为机会主义管理行为带来了可能，于是便出现了 雇用第三方来检查基于所有者资源的管理业绩，而以股票交易为向导 的财务报告规则产生了审计这种要求。 审计是为了查明关于经济行为及经济现象的结论和所制定的标 准之间的一致程度，而将与这种结论有关的证据进行客观收集、评价， 并将结果传递给利益相关者的有组织的过程1 。关于审计质量的概念， 学术界有许多不同的观点，d e a n g e l o 是讨论审计质量概念的第一位 学者，她将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象 并且报告这些违规现象的联合概率( d e a n g e l o ，1 9 8 1 ) ，2 并提出会计 师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而 报告违规现象的可能性则取决于其独立性。张龙平( 1 9 9 4 ) 提出审计 质量具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计 报告的质量( 符合性和可靠性) 。其核心是审计工作在多大程度上增 加了会计报表的可信性。3 笔者在总结已有的文献的基础上认为审计 质量4 是指审计工作应达到审计准则规定的水平，满足相关利益者( 如 投资人、管理人员、债权人、政府宏观管理部门及社会公众) 决策需 要。审计报告越是能使相关利益者运用正确的决策方法及技术得到满 意的结果，越是满足相关利益者的需求，越说明审计质量符合社会及 公认准则的要求。 面会计质量，大体来讲是指会计工作的效率。广义的会计质量涵 1 a a a ：as t a t e m e n to f b a s i c a u d i t i n gc o n c e p t s 1 9 7 3 年。 d c a n g e l ol _ b ，1 9 8 1 ：“a u d i ts i z ea n d d i tq u a l i t y ”，j o u r n a lo f a c c o u n t i n ga n de c o n o m i c s ，3 ( 3 ) ，p 1 8 6 3 张龙平：t 试论我国审计质量控制标准的建设，载注册会计师通讯，1 9 9 4 ( 8 ) 4 审计按主体可划分为国家审计、内部审计、民间审计即注册会计师审计本篇论文主要讨论注册会计师 由具审计报告的质量，所以本文所述审计质量如不作特别说明均指注册会计师审计质量。 3 义包括会计人员素质的提高，会计管理体制的建立和健全、会计法规、 秩序建设以及会计核算、会计分析和会计监督等许多内容。而狭义 的会计质量则特指会计信息质量。会计信息质量是指公司对外公布的 财务报告的质量，其直接面对使用者，直接可以用是否满足社会及使 用者的需求来衡量。不难看出，狭义的会计质量是广义会计质量的最 终结果，而广义的会计质量涉及到会计人员素质的提高，会计管理体 制的建立和健全，会计法规的完善以及会计监管的改善都是为了最终 的结果会计信息质量的提高。从这个层面上看，狭义的会计质量 依赖于广义会计质量的改善，又是广义的会计质量得以改善的最好表 现形式2 。会计信息质量的衡量标准一般认为要符合“相关性”及“公 允性”，但“相关性”及“公允性”的标准似乎太过抽象和空洞。所 以，要衡量会计信息的质量，首先应确定会计信息的使用者，即会计 产品的用户，因为只有会计信息使用者才知道自己需要什么样的会计 信息，并由此来判断会计信息的质量。按照“公共利益理论”会计是 为公众利益服务的，所以我们讨论和认识会计信息的质量不仅要考虑 股东的利益，更要考虑其他利益相关者的利益。 会计质量与审计质量既有联系又有区别。审计师责任委员会( t h e c o m m i s s i o no na u d i t o r sr e s p o n s i b i l i t i e s ) 认为，审计是对会计信息质 量的控制3 。美国会计学会基本审计概念委员会也认为，独立审计不 仅增强了信息的依赖程度，而且“可控制信息的质量”。4 根据这些权 威定义，审计质量与会计质量具有同一性。而按照郝振平、钱苹( 2 0 0 1 ) 的观点，采用“简单的二分法”，可将财务报告分为真实的财务报告 和虚假的财务报告两类。同样，审计报告也可分为提供真实的审计意 见和提供虚假的审计意见。由此可形成四种审计结果状态，如图1 15 所示： 1 肇丽颖：“浅谈会计质量及管理”，载辽宁商务职业学院学报，2 0 0 0 ( 3 ) 。 ：广义的会计质量不便于用来评价，因为其没有一定的评价标准，而狭义的会计质蠡可用是否满足社会及 使用者的需求及决策相关性来衡量，所以笔者认为在评价时应使用狭义的会计质量概念而为了改普会计 信息质量时应着眼于广义的会计质量。 s u l l i v a n ，j d ie l a | ：m o n t g o m e r y s a u d i t i n g , j o h nw i l e y s o n s ，1 9 8 5 p , 2 i 4 a a a ：a s t a t e m e n t o f b a s i c a u d i t i n g c o n c e p t s , 1 9 7 3 p 1 3 5 郝振平、钱苹：“公司治理结构中的审计独立性”载( 审计研究2 0 0 1 ( 3 ) 4 财务报告真实状态一 真实一审计意见认为， 财务报告虚假状态二二 财务报告 虚假一审计意见认为财务报告真实 状态三 财务报告虚假状态四 蚓l 一1 图1 1 中，状态一表明，财务报告是真实的，而审计意见也认 为财务报告是真实的，即审计报告也是真实的；状态二表明，财务报 告是真实的，而审计意见认为财务报告是虚假的，即审计报告是虚假 的；状态三表明，财务报告是虚假的，审计意见却认为财务报告是真 实的，即审计报告也是虚假的；状态四表明，财务报告是虚假的，审 计报告也认为财务报告是虚假的，即审计报告是真实的。从以上的分 析中我们便可以明白，在状态一和三中，会计质量与审计质量具有同 性，丽在状态二和四中，会计质量与审计质量不具有同一性。在监 管过程中，状态一是一种完美的结果，各利益相关者都可以在公司及 事务所披露的信息上进行充分的决策。状态二在现实中不太可能会出 现，因为一旦这种结果出现，管理当局通过与事务所的沟通与说明及 主动提供相关的审计证据，便会促使审计师在审计报告中发表合适的 审计意见。状态三是最容易出现的，当会计质量达不到公认的要求时， 作为独立于第三方的鉴证机构却为这种低质量的会计信息提供了让 使用者信任的砝码。状态四正是第三方的鉴证作用发挥了应有的作 用，使得使用者不会去相信低质量的会计信息，从而使低质量的会计 信息无成长的土壤，促使会计质量的改善。 审计质量与会计质量另一个最重要的区别就是它们承担责任的 主体不同。独立审计准则明确规定，“注册会计师应当在审计报告 中清楚地表达对会计报表整体的意见，并对出具的审计报告负责”。 又规定，“被审计单位负有以下会计责任：建立和健全内部控制制度； 保护资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法和完整”。 这就说明注册会计师只对审计质量负责，不对会计质量负责，会计质 量则由管理当局负责。从这一层面上看，审计质量是会计质量的保证， 如果会计质量低，只要保证审计质量，审计就能够揭示低质量的会计 报告，同样可以使相关利益者做出正确的决策。可以说，审计是会计 监管体系中的一个核心方面。 二、审计、会计质量的现状 自从有了资本市场，由于存在委托代理理论与信息不对称理论， 使得相关利益者只能依据管理当局的会计报告及作为外部鉴证者的 审计报告来作出决策，所以审计、会计质量在全世界范围内都受到高 度的关注。管理当局与相关利益者的目标函数的不一致，使得会计、 审计质量的现状不能得到公众的满意。 美国的财务会计准则及财务监管是全世界的典范，即使国际会计 准则也有许多条款是借鉴美国财务会计准则的。美国的监管方式更是 成为了世界各国学习的模式。但即使在资本市场、会计准则、财务监 管如此发达的国家，审计、会计质量仍是不能令公众满意。比如安然 丑闻、世通造假、美林的不实分析及施乐公司夸大利润等财务丑闻案 例。 中国的资本市场起步较晚，在2 0 世纪9 0 年代前，会计、审计信 息主要供政府宏观管理部门为执行经济职能而使用，由于使用的单一 性及涉及的相关利益人少而对会计、审计质量要求较低。9 0 年代后， 随着资本市场的发展，企业融资渠道的扩展，相关利益人越来越多。 公司规模的扩大也使得代理人( 管理当局) 与委托人( 股东) ，公司 与债权人及各相关利益人之间的信息不对称现象加深，公司越来越社 会化了。在这种背景下，对会计、审计质量的要求就越来越高。 国家审计署于2 0 0 2 年组织对1 6 家具有上市公司年度会计报表审 计资格的会计师事务所2 0 0 1 年完成的审计业务质量进行了检查，有 关部门共抽查了上述会计师事务所出具的3 2 份审计报告，并对2 1 份 审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有1 4 家会计 师事务所出具了2 3 份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚报 7 1 4 3 亿元。1 会计师事务所出具严重失实的审计报告，这一方面说明 了审计质量不符合审计质量控制准则，违背了独立审计准则。另一方 面更说明了上市公司的会计质量不符合有关规定，不能满足投资者及 相关利益者的要求。 2 0 0 3 年1 1 月份，在不足一个月的时间里，先后有近l o 家上市 公司遭到证监会与沪、深交易所的公开谴责或者接受证监会的立案检 查并被责令进行整改。 从以上可以看出，不管是发达国家还是新兴国家，不管是国内还 是国外，会计质量与审计质量的现状都是不容乐观的。 转引自天下财冒网站( 竖坠丛舀吐q m ：n ) 第二章审计、会计质量与预期所不一致的原因分析 公司的会计质量、外部审计质量达不到规定的要求在几年前就开 始受到理论界与实务界的关注，可以说并不是一个新鲜的话题。许多 专家学者也总结了许多原因，但并没有从深层次去分析它们形成的原 因。笔者认为，审计质量、会计质量之所以与预期不一致，根本原因 在于治理结构，这种治理结构包括公司外部治理与公司内部治理。公 司外部治理是来源于债权人、政府监管者、雇员( 劳动者) 、供应商、 消费者等利害相关者的治理，它直接决定着审计质量。而公司内部治 理是指按照公司法所确定的法人治理结构对公司进行的治理，它 直接决定着会计质量。林钟高、吴利娟( 2 0 0 4 ) 认为：完善的公司治 理是所有问题的重要根源，有缺陷的公司治理无法保证会计信息的高 质量1 。他们这里所指完善的公司治理应是公司内部治理。内部治理 是根本，外部治理是内部治理的保证，在内部治理出现内部人控制时， 完善的外部治理有能力使其回到关注相关利益者的利益的轨道上来， 而外部治理对内部治理的控制，正是通过审计来实现的。 一、审计质量差异的原因分析一基于公司外部治理的 分析 在现代社会中，公司的众多外部利益者不可能直接监管企业的行 为是否符合他们的利益，而是通过阅读公司定期的信息披露来了解公 司盼财务状况与盈利及重大的公司行为。由于存在信息不对称，使得 相关利益者并不能确定公司所披露的信息是否值得信赖；又由于成本 及其他原因，使得相关利益者也不可能自己亲自去鉴定所披露的信息 的相关性与可靠性，这就使得他们必然要聘请作为独立的第三方 注册会计师来担任这个职责。所以，众多的外部利益相关者都是通过 审计来实现对公司的外部治理的。 林钟高、吴利娟：“公司治理与会计信息质量的相关性研究”载会计研究2 0 0 4 ( 8 ) 8 ( 一) 审计师任期与审计质量关系的分析 余玉苗、李琳( 2 0 0 3 ) 1 认为：、不能简单地得出审计质量和审计 师任期是正相关还是负相关。也就是说审计师任期长与短都可能对审 计质量产生好与坏的影响。 他们通过经济学上的“学习曲线”来分析了审计师任期长与审计 质量的正相关。所谓的“学习曲线”就是指连续生产一个单位产量所 要求的资源( 投入要素) 数量是随着累积产量的增加而递减的，“学习 曲线”效应现象在劳动力投入要素和成本中最为常见。随着产品数量 的增加，得到一个单位产出量所需要的劳动小时数会因一系列原因而 下降，如果随着工人对生产过程的越来越熟悉，废品和浪费越来越少， 那么单位原材料成本也会形成“学习曲线”效应。同理，随着审计师 任期的延长，审计次数的不断增加，审计人员将能更深入地了解客户 的生产经营特点和交易流程、运营体系和内部控制系统、行业的市场 竞争地位、所采用的会计政策等，从而更好地鉴别客户会计报表的风 险，采取有效的审计程序、搜集适当的审计证据，最终有利于提高审计 质量。另一方面，审计师任期长又会对审计质量产生