（会计学专业论文）新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响.pdf

摘要 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布新企业会计准则体系，其中关于资产减 值准备规定的变化是准则一大特点。对银行业而言，资产减值准备的变化将会为 银行的风险管理产生巨大影响。目前我国商业银行按照股份制商业银行风险评 级体系( 暂行) 对商业银行资本充足、资产质量、管理水平、盈利性和流动性 等状况进行评级。新资产减值准备的规定是否会对该体系产生影响? 在新准则 下，商业银行风险评级体系应该进行怎样的完善? 这些正是本文研究的主题。 本文采用实证研究的方法，探求资产减值准备的变革是否影响商业银行风险 评级体系。首先，确定本文研究的银行和评级指标。其次，依据旧会计准则和国 际会计准则下商业银行的数据计算评级指标值。同时整理旧会计准则和国际会计 准则下资产减值准备科目的金额。最后，进行相关性分析，分析评级指标值差异 和资产减值准备差异之间的关系。 在肯定新企业会计准则资产减值准备的变化将影响商业银行风险评级体系 的前提下，利用申农的信息量概念模型，建立新的商业银行风险评级模型。然后 按照新的模型，对2 0 0 3 年到2 0 0 5 年目标银行的风险状况做出新的评价。 关键词：新会计准则资产减值准备商业银行风险评级 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 a b s t r a c t o nf e b r u a r y1 5 ，2 0 0 6 ，m i n i s t r yo ff i n a n c eo f f i c i a l l yi s s u c dt h en e we n t e r p r i s e a c c o u n t a n tc r i t e r i o n a n dt h ec h a n g eo ft h ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t si sa m a j o rc h a r a c t e r i s t i c s p e a k i n g o ft h e b a n k i n gi n d u s t r y ，t h ec h a n g e o ft h e p r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to f a s s e t sw i l lb ea b l et oh a y et h eh u g ei n f l u e n c ef o rt h eb a n k r i s km a n a g e m e n t a tp r e s e n t ，c o m m e r c i a lb a n k sr a t et h e i rc o n d i t i o n so ft h ec a p i t a l a d e q u a c y , t h ep r o p e r t yq u a l i t y t h em a n a g e m e n tl e v e l ，t h ef l u i d i t ya n dt h ep r o f i t a b i l i t ya c c o r d i n gt ot h e “t h er i s kr a t i n gs y s t e mo ft h ej o i n t - s t o c kc o m m e r c i a l b a n k s ”d o e st h en e wp r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t sh a v et h ei n f l u e n c eo nt h e r i s kr a t i n gs y s t e mo f t h ej o i n t - s t o o kc o m m e m i a lb a n k s ? h o wt op e r f e c tt h er i s kr a t i n g s y s t e mo f t h e j o i n t s t o c kc o m m e r c i a lb a n k s ? b yu s i n gt h em e t h o do ft h e o r e t i c a la n a l y s i s ，w et r yt of i n dw e a t h e rt h ec h a n g eo f t h ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t sw i l lh a v et h ei n f l u e n c eo nt h et h er i s kr a t i n g s y s t e mo ft h ec o m m e r c i a lb a n k s f i r s t ，d e f i n i t et h eb a n k sa n d t h er a t i n gi n d e x e so n w h i c hw ed or e s e a r c h s e c o n d l y ，c o m p u t et h er a t i n gi n d e x e su n d e rt h eo l de n t e r p r i s e a c c o u n t a n tc r i t e r i o na n dt h ei n t e r n a t i o n a le n t e r p r i s ea c c o u n t a n tc r i t e r i o n a n df i n d o u tt h ea m o u n to ft h ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to fa s s e t so ft h e 2e n t e r p r i s e a c c o u n t a n tc r i t e r i o n s t h i r d l y , u s i n gt h er e l e v a n ta n a l y s i st of i n do u tt h er e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h et h ed i f f e r e n c eo ft h er a t i n gi n d e x e sa n dt h ed i f f e r e n c eo ft h ea m o u n to f t h ep m v i s i o nf o ri m p a i r m e n to f a s s e t s f i n a l l y ，u s es h a n n o ni n f o r m a t i o nt h e o r yt ob u i l dan e wm o d e lt or a t et h er i s ko f t h ej o i n t - s t o c kc o m m e r c i a lb a n k s t h e nu s et h i sm o d e lt oe v a l u a t et h et o t a lr i s k c o n d i t i o no f t h e b a n k sf r o m2 0 0 3t o2 0 0 5 k e yw o r d s ：n e we n t e r p r i s ea c c o u n t a n tc r i t e r i o n ，t h ep r o v i s i o nf o ri m p a i r m e n to f a s s e t s ，t h ec o m m e r c i a lb a n k s ，t h er i s kr a t i n gs y s t e m i i 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准各对商业银行风险评级的影响 1 绪论 1 1 研究背景 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部正式发布新企业会计准则体系，规定自2 0 0 7 年 1 月1 日起率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的 建立，顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心， 强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。这标志着我国己建立 起与市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调的、涵盖各类企业各项经济 业务、可独立实施的会计准则体系。同时，国际会计准则理事会对于趋同的事实 也表示肯定，标志着我国新准则实现了与市场经济发达国家在商业会计语言的成 功对接。 其中资产减值准备方面的变革倍受人们关注。在新的企业会计准则中，资产 减值准备所适用的范围覆盖了企业的金融资产和非金融资产；明确提出企业对资 产减值迹象的判断和评估方法：在涉及到公允价值和未来现金流折现值的选择问 题上，给出了具体的计算方法；更加值得注意的是，除了特殊规定以外，资产减 值准备一般不允许转回。 在我国，银行风险管理一直是我国实务界和学术界普遍关注的课题，商业银 行不良资产比率过高、资本充足率过低是困扰我国商业银行发展的最主要的问 题。在新会计准则出台前，我国银监会己出台了以贷款分类制度、损失准备金制 度和资本充足率约束机制为主要内容的银行审慎监管规章体系。2 0 0 4 年3 月1 日起施行的商业银行资本充足率管理办法，以1 9 8 8 年巴塞尔协议为基础，并 借鉴新协议关于资本充足率的监督检查和信息披露的内容，建立了一个集商业银 行资本充足率计算方法、监督检查标准和程序于一体的资本监管框架。2 0 0 4 年2 月，银监会颁布了股份制商业银行风险评级体系( 暂行) ，要求逐步开展对商 业银行资本充足、资产质量、管理水平、盈利性和流动性等状况的评级。该体 系是在借鉴骆驼群评级法的基础上建立起来。 应该看到，我国商业银行的信用分析和评估技术还没有脱离传统的财务指标 分析，因此，编制能够恰当反映商业银行实际情况的财务报表是商业银行风险管 理的第一步。然而从旧的企业会计准则来看，其财务会计框架对信用风险的确认、 计量和披露方面显得捉襟见肘，历史成本原则下的会计处理程序也不能满足商业 银行适应具有突发性和不确定性、跟盯市价值挂钩的风险评价要求。因此，基于 旧企业会计制度的商业银行风险评级体系有待于进一步的调整和完善。同时，新 企业会计准则中资产减值准备规定的变化必将使得商业银行的财务报表中应收 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准各对商业银行风险评级的影响 账款等相关账户数额将发生变化，从而导致评价商业银行信用级别的一系列指标 的数值发生变化。那么，新会计准则下资产减值准备的变革对商业银行的财务报 表会产生什么样的变化，这些变化是否更能够说明商业银行真实的信用风险状况 和收益状况，能否在新会计准则基础上的构建更为准确、有效、实用的风险评估 指标体系，这都是本文试图解决的问题。 新企业会计准则的颁布，特别是资产减值准备的变革是否对商业银行风险评 级体系产生了影响，为了适应新企业会计准则的要求，商业银行风险评级体系需 要作出哪些相应的调整。正是在这样的背景下，笔者着手进行本课题的研究。 1 2 研究目的和意义 目前，国内对于商业银行信用风险的研究一般分为以下两种类型：一方面是 关于商业银行信用风险评价体系制订及合理性的研究。这类研究多以理论论述为 主，有的从商业银行信用风险评估方法和技术角度出发，在介绍西方关于商业银 行信用风险评估方法和技术的同时，指出我国商业银行信用风险评估方法和技术 的未来发展趋势。有的将国际通用的信用风险评级方法同银监会颁布的股份制 商业银行的风险评级体系( 暂定) 做比较，从评价指标、评级分类方式、评级 结果的运用政策等方面对中国银监会的体系与骆驼群评级法进行了比较研究 另一方面，在遵循银监会颁布的股份制商业银行的风险评级体系( 暂定) 前 提下，进行商业银行信用风险实证研究。 随着新会计准则的颁布，有些文章开始涉及新会计准则实施对商业银行信用 风险管理产生影响。比如从金融工具确认和计量的角度，指出新准则使我国会计 制度及一步向国际会计准则靠拢；而另一方面也在深刻的影响着我国商业银行信 用管理体系。但是很少有文章从资产减值准备相关规定的变革出发，从实证角度 分析论证新会计制度是否能够为商业银行的信用风险管理带来曙光。 笔者希望通过本文研究，分析基于不同会计准则的商业银行风险评级指标与 不同会计准则下资产减值准备明细科目之间的关系，尝试建立有机结合指标值和 指标权重的全新的商业银行风险评级模型。具体来讲，本文主要解决以下几个问 题： ( 1 ) 新会计准则与国际会计准则在资产减值准备上存在着哪些共同之处和 不同之处。解决这一问题的主要目是：由于新企业会计准则在2 0 0 7 年1 月1 日 才开始在上市公司范围内实施，目前尚缺少基于新企业会计准则编写的商业银行 年报。因此，笔者考虑以各商业银行年报披露的境外审计报告数据代替基于新企 业会计准则编写的商业银行年报。 ( 2 ) 商业银行的风险评级指标仍然是以商业银行的财务数据为基础计算而 来的，那么以商业银行境内审计报告和境外审计报告为基础计算所得商业银行风 2 浙江大学硕士学位论文 新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 险评级指标是否存在着差异，此差异是否显著。 ( 3 ) 商业银行境内、外资产减值准备科目的金额是否存在着差异，此差异 是否显著。由于金融资产和非金融资产的减值准备存在着较大差异，且就银行这 一特殊行业而言，贷款损失准备尤其重要。因此，在这一部分的实证研究过程中， 将资产减值准备划分为贷款损失准则准备、坏账准备以及其它资产减值准备三个 部分将以考虑。 ( 4 ) 境内、外商业银行风险评级指标的差异与资产减值准备科目金额的差 异是否存在着相关性。这一问题的解决可以明确新会计准则的资产减值规定是否 对商业银行信用评级产生影响，产生怎样的影响。 ( 5 ) 如何以申农的信息量概念为基础，重新建立商业银行风险评级体系， 从而使得商业银行的风险评级体系更能适应新企业会计准则的要求。 总的讲来，本文的研究不仅可以从实证角度出发找出商业银行境内( 旧会计 准则) 、境外( 新会计准则) 财务数据的差异，计算出建立在不同会计准则上商 业银行风险评级指标的数值，而且对于发现会计准则中资产减值规定的变化对商 业银行风险评级指标体系的影响，进一步完善商业银行风险评级体系，都有着重 要的学术价值和现实意义。 1 3 论文的创新点 本文的创新点主要体现在以下几个方面： 首先，本文系统分析了不同会计准则中关于资产减值准备规定的异同。这包 括：我国国内新企业会计准则与旧准则关于资产减值准备规定的异同；我国新企 业会计准则与国际会计准则关于资产减值准备规定的异同；我国1 日企业会计准则 与国际会计准则关于资产减值准备规定的异同。 其次，本文从财务数据的处理和计算上充分体现出新会计准则关于资产减值 准备的规定。在文章的数据处理过程中，将按照新会计准则( 国际会计准则) 对 上市公司资产减值处理的要求重新计算处理相关上市银行历史年报相关财务数 据。这使得商业银行的财务数据能够更为真实地反映其真实财务状况和经营成 果，为信用风险评级提供更为准确、客观的数据。 再次，本文尝试将银监会颁布的股份制商业银行的风险评级体系( 暂定) 同申农关于信息量的概念结合起来建立评价体系模型，以商业银行年报的财务数 据为基础，对商业银行综合风险状况进行评价打分。 最后，本文率先以实证研究为手段，探讨企业会计准则变更对商业银行风险 评级体系。目前国内有关商业银行信用风险管理方面的研究正处于起步阶段，已 有的理论和成果大多仅仅停留在理论层面，缺乏实证方面的研究作为验证支持。 同时，也缺乏会计准则对商业银行风险评级体系影响的研究。而本文正好弥补了 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 这一空缺。 1 4 论文的思路与框架 本文在借鉴总结前人研究的基础上，对资产减准备规定的变革为商业银行风 险评级体系带来的影响做出了实证分析和研究。首先，根据境内外审计报表得出 选定研究的四个风险评级指标值和资产减值准备明细科目金额。其次，运用z 检验和s p s s 的配对t 检验，对境内、境外的两组指标值做差异检验，从而考察 境内、境外不同的会计准则是否使商业银行风险评级指标存在着差异。再次，将 境内、境外评级指标值的差异与境内、境外资产减值项目金额的差异做相关性分 析。最后，根据申农的熵公式计算出四个指标值的权重，对2 0 0 3 年到2 0 0 5 年五 家银行进行打分。全文共分为以下几个部分： 第一章：绪论 这一部分主要对以下问题进行了阐述：( 1 ) 新准则下资产减值准备变革对商 业银行风险评级影响的研究背景；( 2 ) 新准则下资产减值准备变革对商业银行风 险评级影响的研究目的和意义；( 3 ) 新准则下资产减值准备变革对商业银行风险 评级影响的创新点；( 4 ) 新准则下资产减值准备变革对商业银行风险评级影响的 研究思路与框架。 第二章：文献综述 这部分主要包括涉及不同会计准则下资产减值准备差异研究、商业银行风险 评级体系的相关文献综述。由于本文的研究内容比较新颖，相关文献数目并不多。 这些文献综述总要包括理论研究和实证研究两个部分，具体的有以下内容：( 1 ) 新旧会计准则关于资产减值准备变更的内容；( 2 ) 资产减值准备差异的理论研究， 包括：原有会计准则与国际会计准则关于资产减值准备规定差异的比较分析；金 融企业会计制度与国际会计准则关于资产减值准备规定差异的比较分析：新会 计准则与国际会计准则关于资产减值准备规定差异的比较分析；新会计准则与旧 准则关于资产减值准备规定差异的比较分析；( 3 ) 资产减值准备差异的实证分析， 包括旧会计准则和国际会计准则关于资产减值准备差异的实证分析；资产减值准 备与公司业绩的实证分析；资产减值准备与商业银行风险评级的实证分析；( 4 ) 商业银行风险评级的理论研究，包括：不同国家、机构商业银行评级的比较与分 析；我国目前商业银行信用评级的发展现状；( 5 ) 商业银行风险评级的实证研究； ( 6 ) 新会计准则下资产减值准备变革的影响。 第三章：实证研究 本文的实证研究包括以下几个部分：( 1 ) 研究对象的选择和考核指标的选择， 包括：研究对象的选择；考核指标的选择：实证研究的思路。( 2 ) 数据的处理， 包括：境内评级指标的数据处理；境外评级指标的数据处理：各资产减值科目的 浙江大学硕士学位论文 新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 数据处理。( 3 ) 差异性分析，包括不同会计准则下商业银行信用评级指标的显著 性检验：资产减值准备科目金额差异的显著性检验。( 4 ) 评级指标差异和资产减 值准备差异的相关性分析( 5 ) 实证研究结论。包括实证研究结果和实证研究意 义。 第四章：商业银行风险评级 模型建立部分包括以下几点：( 1 ) 申农信息量概念以及测度，包括基础数据 的规范化和评级指标权重的确定( 信息量计算公式) 。( 2 ) 评级结果的计算和分 析，包括评级结果的计算和评级结果的分析。 第五章：结论与展望 结论与展望包括以下两个部分：( 1 ) 研究主要结论。( 2 ) 研究的局限和展望。 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 2 文献综述 2 1 新会计准则中资产减值准备的文献综述 2 1 1 旧准则中资产减值准备存在的问题 刘翠华( 2 0 0 6 ) 进一步提出新会计准则推出以前，资产减准备相关规定中存 在以下几点不足： 第一，确认与计量难度较大。我国企业会计制度未明确规定资产减值准 备确认的应用标准，从相关条文中判断，三种确认标准兼有。正因为确认标准的 不确定性，导致实务中资产减值准备计提弹性过大，不仅计提标准难以衡量，而 且缺乏制约手段。短期投资的市价、存货可变现净值、长期投资可回收的金额、 固定资产可收回金额等资料是企业确定和计量资产减值准备的基础。其中“可变 现净值”和“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断。给会计实务 中资产减值准备的计提带来了一定的困难，使其提示会计报表的稳健性时，要么 稳健过渡，要么稳健不足，从而对会计报表提供的会计信息质量产生一定的影响。 第二，资产减值准备的计提，降低了会计信息的可靠性。一方面，较大的专 业判断范围影响了信息的可靠性。制度中关于资产减值准备计提的许多规定，在 执行时需要综合各种复杂因素进行专业判断，包括寻求不动产和无形资产评估师 的帮助。专业判断的主观性必然影响计提金额的准确性最后影响会计信息的可靠 性。另一方面，较强的会计政策可选择性降低了信息的可靠程度。例如：坏账准 备的计提方法就有三种即应收账款百分比法、账龄分析法和赊销百分比法可供选 择，且计提比例由企业自行确定，因而具有较强的机动性，不同的计提方法和不 同的计提比例都会得出不同的财务结果，大大地降低了信息的可靠程度。 第三，资产减值准备的计提，增大了企业操纵利润的可能性。制度中的“定 期”和“至少于每年年度”会计制度没有详细说明，这使企业在操作时有一定的随 意性，同时企业之间缺乏可比性。规定中模糊词语，给上市公司操纵利润留下了 较大的政策空间，会造成企业会计信息的失真。 2 1 2 新会计准则中资产减值准备推出的背景 2 0 0 6 年2 月1 5 日，财政部发布了包括l 项基本准则和3 8 项具体准则在内 的新的一整套企业会计准则体系。在新准则的规范下，资产减值的确认和计量形 成了较为统一的方法和流程，新旧准则之间存在明显的差异。新准则通过引入减 值迹象和资产组等相关概念，进一步完善了资产减值的理论基础，丰富了资产减 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 值的测试方法。 曹椿苗( 2 0 0 6 ) 描述了新准则提出以前，我国资产减值准备的实施现状。我 国2 0 0 1 年颁布实施的企业会计准则规定，企业应当定期或者至少于每年年 度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可 能发生的各项资产损失计提资产减值准备。尽管企业已经普遍根据企业会计准 则要求计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计 提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。资产减值准 备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少 计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润。八项 准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账准备、存货 跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。 第一，坏账准备。由于会计准则允许企业可以对坏账准备的计提比例根据企 业的实际情况自行确定，对于那些资产较好，会计核算规范的企业来说确实可以 起到一定的积极作用，使财务报告更能真实的反映企业财务状况和经营成果：反 之，只能成为部分企业调节财务状况的工具。调增计提比例，就会增加当期费用， 减少利润，还可以减少当期纳税。 第二，存货跌价准备。由于准则允许企业对存货的跌价准备进行单个或分类 计提，对发生存货计提情况的判断由企业自行决定，又不免给一些企业空隙可钻。 第三，短期投资减值准备。由于准则规定企业可以根据具体情况，分别采用 按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间， 使部分企业通过对计提方法的选择一总体、类别和单项，达到左右利润的目的。 第四，长期投资跌价准备。从会计处理的角度上看，长期投资有成本法和损 益法两种。一般情况下，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影 响的，长期股权投资应采用成本法核算；对被投资单位具有控制、共同控制或重 大影响的，长期股权投资应采用权益法核算( 一般情况下投资比例不低于2 0 即可采用权益法) 权益法要求投资企业对被投资单位的当期损益要计入当期的 “投资收益”，因此部分企业就根据自身的利益对被投资企业的投资比例在2 0 上下随意变动，以达到控制利润的目的。 2 1 。3 新会计准则中资产减值准备新内容 朱学彬( 2 0 0 6 ) 提出，新准则关于资产减值的理论认识有了如下的发展：首 先，对资产减值的判断应用“经济性”标准。在资产的使用过程中会产生诸多在资 产取得时无法预料的不利影响因素，从而导致资产取得时的价值评价曲线发生变 化，企业必须在这个时候评估资产的卖价和未来现金流入，二者之间的高者即为 资产最“经济”的价值，账面价值与其的差额就是减值损失。其次，新会计准则关 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 于资产减值规定更加符合会计目标的发展要求。这标志着会计目标正逐渐从受托 责任观向决策有用观转变，会计信息更加强调相关性，注重对决策的信息支持作 用。最后，资产减值会计是谨慎性的重要体现，但也要适当稳健。但是谨慎性原 则并不是一味地确认减值，新准则的资产减值严格遵循“已发生的损失”这个原 则，对于可能发生的损失并不确认减值，必须等到有确凿证据时才能确认。 新准则的资产减值会计主要规范了资产减值迹象、资产可回收金额、资产组 的认定、商誉的减值测试等问题，相对于我国现行制度规定的8 项减值准备，主 要有以下几点变化( 见表2 1 ) 。值得注意的是，新准则规定，资产减值损失一经 确认，在以后不得转回。这其中包括适用减值准备准则规定的资产，主要有 固定资产、无形资产、 长期股权投资准则规定的股权投资、商誉、生产性生 物资产、某些权益工具、矿区权益等。 表2 1 新准则的主要变化 项目新准则旧准则 适用范围 基本覆盖企业所有资产计提八项减值准备 减值迹象要求企业在会计期末判断是否存不要求判断减值迹象 在减值迹象，如不存在，不需要 进一步评估减值 可回收金额 更具指导性，对公允价值、处置只是给出了相关概念，没有具 费用和预计未来现金流量的选择体指导和计算方法 作了更为详细的指导 减值准备的不允许转回( 特殊规定除外)可以转回 转回 企业的资产减值包括两部分：金融资产减值和非金融资产减值。此减值处理 流程以图2 0 l 和图2 2 表示。 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 金融资产减值 是否存在i 是i 革个评估减 减值迹象r 叫值? 到 结束 金融资产减值流程图 至二 进行组合评估 未来现金流折现值小于 该资产的账面价值价值 选定适当方法 评估 否 未来现金流折现 小于该资产账面 价值? 一 非金融资产 是否存在减 值迹象 到 结束 图2 1 新会计准则金融资产减值流程图 卫 认定资产 组合 非金融资产减值流程 磊蕊菊司墨厮 价值?ii 减值金额 瑟稚面价值7i l = 二：二 是 确定资产组减值 金额 图2 ，l 新会计准则非金融资产减值流程图 2 1 4 会计准则中资产减值准备的积极作用 确定分配 简直方法 刘翠华( 2 0 0 6 ) 从资产减值准备对会计信息质量的影响出发，论述了资产减 值准备的意义。新会计准则的资产减值准备相关规定使上市公司的资产计量面临 更为严格的标准，对解决上市公司的虚盈实亏和会计信息失真的问题必将起到积 极的作用，但由于资产减值准备赋予了企业较多的职业判断的权力，在操作上形 9 值 一 减 一 定额1i 确金一 是 ，j10 是一 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 成了较大的灵活性。因此，有关资产减值准备在计提中存在的问题，也应当引起 我们的重视。 具体而言，新资产减值会计的现实意义包括以下几个部分：第一，实施资产 减值准备是真实反映资产价值的需要。会计准则中的资产减值准备相应规定，使 上市公司的资产挤出了水分，消除了泡沫，才能真正反映企业未来获取经济利益 的能力，更有利于财务报告的使用者了解企业的真实的会计信息，从而做出合理 的判断决策。第二，资产减值准备是上市公司稳健理财的需要。为了加强风险管 理，稳健理财，上市公司必须正确反映风险和规避风险。第三，实施新的资产减 值准备是促进资本市场发展的需要。只有全面实施资产减值准备，才能真正规范 上市公司计提资产减值的行为，提高上市公司会计信息的质量，从而保护资本市 场的健康发展。第四，实旌资产减值准备是加快会计国际化的需要。在国际会计 准则中，资产减值是一项重要内容，在我国推行资产减值准备，能使企业的会计 政策进一步向国际惯例靠拢，有助于提高会计信息的可比性。 2 2 资产减值准备差异的理论分析 2 2 1 新会计准则与旧会计准则资产减值准备差异的比较分析 与旧准则相比，新会计准则更明确规范了资产减值的处理。明确规范了资产 减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组 的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体 问题。 强群莉( 2 0 0 6 ) 概括性地指出，所有企业面临的新旧会计准则关于资产减准 备的变化。新会计准则规定在会计期末，企业应核查实是否存在资产可能已经减 值的迹象，如果资产不存在减值迹象，则既不必估计资产的可收回金额，也不必 确认减值损失。资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额； 此外，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预 计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置 费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用 指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性；引入了资产 组的概念，难以估计可收回金额的单项资产应当并入所属资产组确定可收回金 额：现有会计制度没有涉及商誉的减值问题，而新会计准则规定对于企业合并所 形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资 产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失；新准则还明确规定 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 强群莉( 2 0 0 6 ) 同时指出这直接会产生以下两个结果：一方面，利润调节难 以避免。新准则的一系列规定使得利润调节受到限制，如对存货管理办法的变革， 对资产减值准备冲回的取消等，但仍然存在人为操纵利润的空间，如新债务重组 准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免、或者少偿还的负债，计入资本公积 的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，这不能排除有的企业利用关联方 交易甚至与银行勾结利用债务重组收益来粉饰利润的行为，新准则的实施难以避 免企业的利润调节行为。另一方面，净利润将受到极大影响。新准则规定，对资 产计提的减值准备，一经确认不得恢复。对于一些已经利用大幅计提减值准备 “隐藏利润”的公司而言，则可能会赶在2 0 0 7 年1 月1 日之前，赶紧将减值准备 冲回，从而极大地影响0 6 的净利润。因此有关报表需求者在决策时应注意到新 准则的出台对财务报表的影响。 夏博辉( 2 0 0 6 ) 从银行业的角度出发，强调了新会计准则下资产减值规定的 变化情况。新会计准则在全面借鉴国际财务报告准则i a s 3 2 、l a s 3 9 的基础上， 结合我国实际出台了 金融工具确认和计量、金融资产转移、 套期保值、 股份支付和金融工具列报等五项金融工具会计准则，对银行资产减值准 备的确认与计量更加严格。金融工具确认和计量准则规定，企业应当在资产 负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产 的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准 备，并明确规定了金融资产发生减值的九种客观证据。同时，该准则充分考虑了 中国特殊的经济环境和会计环境，为防止企业利用资产减值调剂利润，压缩了资 产减值准备会计政策的选择范围。 王志辉( 2 0 0 6 ) 则从农业银行本身出发，分析了农业银行现行会计制度与新 会计准则的差异。并以此为起点对农业银行构建资产减值拨备体系进行思考和分 析。其中提到，资产减值准备方面的差异有以下的表现形式。按农行制度，对全 部信贷风险资产，按风险资产余额的1 差额提取呆帐准备。此外，对2 0 0 5 年以 后形成的风险资产，根据五级分类后四类形态的不同，分别按照2 、2 5 、5 0 和1 0 0 提取呆账准备。按新会计准则，对单项金额重大的贷款应单独进行减值 测试，对单项金额不重大的贷款，可以包括在具有类似信用风险特征的贷款组合 中进行减值测试。对于出现减值的贷款，应将该贷款的账面价值减记至未来现金 流量的折现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益；对于按组合方 式测试的贷款组合，应当运用恰当的减值模型确定减值金额。计提减值准备的思 路和方法不同，作为附属资本的呆账准备也将发生变化。 2 2 2 新会计准则与国际会计准则资产减值准备差异的比较分析 财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日颁布了包括一项基本准则和三十八项具体准则在内 浙江大学硕士学位论文 新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 的一整套新的企业会计准则体系。这以后，越来越多的研究将研究的重点放在了 新会计准则与国际会计准则关于资产减值准备规定的差异上。 企业会计准则第8 号资产减值是在充分借鉴国际会计准则的基 础上，针对长期资产减值做出的规范。但二者在对某些概念的界定和具体的处理 上仍有一定的区别，主要体现在以下两个方面。 最主要的差异是关于资产减值准备转回的规定。武静( 2 0 0 6 ) 、曹菁菁( 2 0 0 6 ) 等人提到，企业会计准则第8 号资产减值为了规避某些可能发生的通过 资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象，明确规定，固定资产、无形资产及 其他资产( 不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及金融资产等) 减值损失，一经确认，不得转回，只允许在资产处置时再进行会计处理。这种做 法只代表了国际上的一种观点。对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回的 问题，目前国际上主要有两种观点：第一种观点是允许转回以前年度已确认资产 ( 不包括商誉) 减值损失；另一种观点是对以前年度已确认的资产减值损失不得 转回而i a s 3 6 代表了第一种观点，规定资产减值损失可以转回，但同时也明 确指出资产的使用价值如果仅仅因为货币时间价值的缘故，而不是因为服务潜能 ( s e r v i c ep o t e n t i a l ) 的提升，导致其高于账面余额，就不得作为减值损失的转回 分析此处差异产生的原因，武静( 2 0 0 6 ) 提出以下两点原因：首先，目前我 国的证券市场还不成熟不完善，关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙，我 国企业，特别是上市公司利用资产减值损失的转回操纵盈余的现象比较严重。第 二，我国会计人员的职业判断水平有待进一步提高。已确认的资产减值损失是否 可以转回，首先要判断以前年度确认的资产减值损失是否不再存在或已减少，或 者资产的可收回金额中的估计是否发生改变，而这些均要依赖于会计人员的职业 判断。从我国目前会计人员的职业判断水平来看，一时还难以达到这个要求，如 果允许转回已计提的资产减值失，反而容易增加企业操纵损益的可能资产减值准 则做出不允许转回资产减值损的规定。所以，从这个角度考虑，这一规定虽然与 国际会计准则还有差异，但是更符合我国目前现状。 其次是关于资产组的规定。武静( 2 0 0 6 ) 强群莉( 2 0 0 6 ) 等人指出，新会计 制度中的“资产组”概念是指企业可以认定的最小资产，在i a s 3 6 中与之相对应的 概念是“现金产出单元”，且后者具有更详细的操作规定，更具有可实现性。 关于此处差异，武静( 2 0 0 6 ) 提出以下观点：我国对“资产组”的认定与国际 会计准则“现金产出单元”认定实质上是一致的，都是在不能估计单项资产现金流 量时，需按“现金产出单元”或“资产组”进行估计。但是采用现金产出单元确认资 产减值更能反映经济业务的实质，同时提高可操作性。我国准则引入的“资产组” 或总部资产中的“资产组组合”，应当在今后颁布的准则中做一些更为详细的引导 和解释。 浙江大学硕士学位论文薪会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 2 2 3 旧会计准则与国际会计准则资产减值准备差异的比较分析 关于原有会计准则关于资产减值准备规定的研究成果较多，其中比较成熟的 有：黄世患( 2 0 0 5 ) 将我国计提资产减值准备的规定与第3 6 号国际会计准则作 了详细比较。指出了在具体实务中与国际会计准则存在的重大差异，并从技术层 面管理惯例和监管机制等角度剖析了产生这些差异的原因，最后提出若干政策建 议。这重大差异主要包括以下几点： 第一，资产减值准备计提基础的差异比较。我国关于计提资产减值准备的规 定，要求以单项资产为基础，而根据第3 6 号国际会计准则( 以下文中简称i a s 3 6 规定) ，如果不能在单项资产的基础上确定资产的可回收金额，就应当以现金产 出单元”( c g u ) 为基础确定可回收金额，但我国尚未明确提出c g u 的概念。尽管 从理论上说，现金流量是企业各种资产和负债组合在资本要素和人力要素的共同 作用下产生的，以c g u 为基础确定资产的可回收金额，承认了现金流量的产出 特性，具有较高的合理性和科学性。但是，考虑到c g u 的划分缺乏明确的标准， c g u 的划分方法不同，将直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题， 因此，我国企业的管理惯例和水平尚不足以采用c g u 。 第二，现金流量预测要求的差异比较。这主要是指的是折现率的选择。我国 的企业会计制度和相关会计准则，尚未对折现率的确定提出明确要求，在实 际工作中，计算资产使用价值所采用的折现率基本上参照无风险的市场利率确 定，而没有考虑所涉及资产创造现金流量的特定风险这种做法往往夸大资产的使 用价值。导致企业少计资产减值准备。而i a s 3 6 明确要求，企业在选择折现率时， 应当考虑：( 1 ) 加权资本成本；( 2 ) 企业的递增报酬率；( 3 ) 其他市场借贷率。在此 基础上，还应当考虑市场对与该资产相关现金流量的风险评估，并剔除与该资产 不相关的风险因素。 第三，首次计提资产减值会计处理的差异比较。i a s 3 6 明确规定，首次按照 i a s 3 6 的要求计提资产减值准备时，应当采用未来适用法，而我国的企业会计制 度及相关会计准则允许企业采用追溯调整法。 第四，货币时间价值后续处理的差异比较。i a s 3 6 的要求，资产的使用价值 如果仅仅因为货币时间价值的缘故，而不是因为服务潜能( s e r v i c ep o t e n t i a l ) 的提 升，导致其高于账面余额，就不得作为减值损失的转回。 2 2 4 金融企业会计制度与国际会计准则资产减值准备差异的比 较分析 财政部2 0 0 2 年颁布的金融企业会计制度计提八项资产减值准备，一定 1 3 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 程度上还原了资产质量和会计信息质量的真实面貌。考虑到金融企业的特殊性， 金融企业计提资产减值准备，可以使会计信息的质量和有用性得以提高，而各项 减值准备的计提，面临着计提比例和范围不确定、与税收政策矛盾等问题。在 2 0 0 6 年1 月份财政部颁布的金融企业会计制度明确提出，金融企业应当定 期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则合理地预计 各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。仲风香 ( 2 0 0 3 ) 的文章中指出，这一做法已经与国际惯例接轨，第3 6 号国际会计准则 和美国财务会计准则委员会( f a s b ) 第1 2 1 号准则公告都对资产减值做出过有关 规定但是文章同时指出金融企业会计制度在计提资产减值准备所面临的实 务问题，主要包括以下两个方面； 首先，计提比例、范围缺乏可操作性。金融企业会计制度- 中，对各项资 产减值准备的计提比例没有量化规定，范围也较笼统，仅仅规定了两个特殊条件： 一个是不能计提减值准备的资产；另一个是可全额计提资产减值准备的资产的条 件。 。 其次，金融企业会计准则关于资产减值规定与现行的企业所得税税前 扣除办法的矛盾。现行的企业所得税税前扣除办法规定，除按年末应收款 项余额的5 以内提取的坏账准备可以在税前列支外，超过标准提取的坏账准备 以及其他各项资产减值准备，一律不得在计算应纳税所得额时予以扣除。这样使 得企业在计算缴纳所得税时就需要进行大量的纳税调整工作，由此，会计人员在 具体操作时会遇到许多实际问题。 但是，由于种种原因，当时的国有股份制银行的实际工作与金融企业会计 制度存在着并不吻合的地方。刘月余( 2 0 0 5 ) 在研究中指出了以下几点：第一， 制度规定分散、政出多门。八项减值准备的管理办法在各银行的具体管理操作过 程各不相同。第二，覆盖不尽相同。2 0 0 2 年版金融企业会计制度和银 行贷款损失准备计提指引对准备金计提范围的规定不尽一致的影响，部分银行 在界定计提减值准备范围时也存在漏洞。第三，与风险五级分类工作脱节。这主 要是由于各项减值准备管理的部门职责划分界限模糊，尤其是与风险分类的部门 职责划分脱节造成的。 2 3 资产减值准备差异的实证分析 2 3 1 旧会计准则和国际会计准则资产减值准备差异的实证分析 蒋义宏( 2 0 0 2 ) 在研究境内审计利润和境外审计利润差异的过程中，做了资 产减值准备境内外审计差异的显著性检验。该研究选取了1 9 9 7 、1 9 9 8 以及1 9 9 9 浙江大学硕士学位论文新会计准则下资产减值准备对商业银行风险评级的影响 年同时发行a 股和b 股的6 8 家上市公司为样本，对各年度资产减值准备境内外 审计差异是否显著进行年度间配对比较的w i l c o x o n 检验。研究结果表明，1 9 9 8 年股份有限公司会计制度对b 股公司计提资产减值准备的强制性要求，使得 1 9 9 8 年因资产减值准备项目而形成的差异较1 9 9 7 年显著缩小；但是1 9 9 9 年资 产减值准备项目产生的境内外审计差异较1 9 9 8 年显著增加。此项研究表明，旧 会计准则与国际会计准则关于资产减值准备存在着一定的差异，与理论研究结果 一致。 2 3 2 资产减值准备与公司业绩的实证分析 运用实证分析探究资产减值准备与公司业绩之间关系的研究比较多，有从单 个分别减值准备出发作实证研究的，比如张汝枝( 2 0 0 3 )