合并财务报表 (3)

注册会计师全国统一考试专用教材,第二十六章合并财务报表,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,2,一、合并财务报表的组成,二、合并财务报表的编制原则,第一节要点：,一、合并财务报表的组成,合并财务报表是由母公司编制的，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，综合反映母公司和子公司组成的企业集团的财务状况经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表主要包括合并资产负债表合并利润表合并现金流量表和合并所有者权益变动表。其中合并资产负债表是反映企业集团在某一特定时点财务状况的报表；合并利润表是反映企业集团在某一会计期间内经营成果的报表；合并现金流量表是反映企业集团在某一特定会计期间现金流入现金流出以及现金净流量情况的报表；合并所有者权益变动表是反映母公司在某一特定会计期间所有者或股东权益增减变动情况的报表。,二、合并财务报表的编制原则,在编制合并财务报表时，除了要符合真实可靠内容完整等一般财务报告编制要求外，还需要符合以下原则和要求：（1）以个别财务报表为基础编制。即要以母公司和子公司编制的反映它们各自财务状况经营成果的财务数据为基础。而不是直接根据母公司和子公司的账簿编制。（2）一体性原则。即应将母公司和所有子公司视为一个整体，作为一个会计主体来编制合并财务报表。而对于，以及子公司之间发生的经济业务应视为同一会计主体内部业务处理。（3）重要性原则。即要根据重要性原则对财务报表项目进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。由于合并财务报表涉及到多个法人主体，而母公司和子公司的经营活动非常广泛，因此，在编制合并财务报表时需强调重要性原则的运用。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,6,一、以“控制”为基础，确定合并范围,二、可变回报,第二节要点：,三、权力和回报之间的联系,四、实质代理人,五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制,六、控制的持续评估,一、以“控制”为基础，确定合并范围,投资方在判断控制时，首先应考虑被投资方设立的目的和设计，以便能识别出下列要素：（1）相关活动；（2）如何对相关活动进行决策；（3）哪一方拥有现时能力主导这些活动；（4）哪一方从这些活动中获得回报。（一）识别投资方的相关活动及决策机制1相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动，包括但不限于以下活动：（1）金融资产的管理；（2）资产的购买和处置；（3）研究与开发活动；（4）商品或劳务的销售和购买；（5）确定资本结构和获取融资。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,2决策机制针对相关活动作出决策的例子包括但不限于以下内容：任命被投资单位的服务提供商或关键管理人员，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或将其予以辞退；针对被投资单位的融资经营等活动作出决策，包括预算编制。3判断投资方权力时，需要考虑的因素可能包括以下各项：被投资单位设立的目的；各投资单位拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，分别对被投资方回报的影响程度等；影响被投资单位收入利润率和企业价值的决定因素；投资方对于可变回报的风险敞口大小。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,（二）赋予投资方对投资方的权力的权利1主导相关活动的现时权利权力来源于权利。投资方只有必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，才能拥有对被投资方的权力。2赋予投资方对被投资方权力的权利方式（1）权利方式有多种，例如：表决权或潜在表决权决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该投资方关键管理人员或其他主体的权利、由管理合同授予的决策权利等。上述一项或多项权利结合在一起，可赋予被投资方权力。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,（2）在确定投资方是否拥有足够权利获得对被投资方的权力比较困难时，投资方应把投资方享有的权利与下列因素结合起来，综合考虑其自身是否拥有实际能力主导被投资方的相关活动：投资方能否出于自身利益决定或否决被投资方的重大交易；投资方能否任命或批准能够主导被投资方相关活动的关键管理人员；投资方能否掌控被投资方董事会等权力机构成员的任命程序，或者能够从其他表决权持有人手中获得代为投票权；投资方与被投资方关键管理人员或董事会类似权力机构的多数成员能否存在关联关系；投资方与被投资方之间存在的特殊关系。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,3实质性权利和保护性权利的内容（1）实质性权利实质性权利是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。在判断投资方是否对被投资方拥有权利时，仅能考虑投资方享有的实质性权利。判断一项权利是否为实质性权利时，应考虑但不限以下因素：权利持有人行使权利是否存在经济或其他方面的障碍；当权利由多方持有或行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行使权利。权利持有人能否从行使权利中获利。保护性权利保护性权利并不赋予当事人对这些权利所涉及的主体的权力，主要是为了保护持有这些权利的当事方的权益，其通常适用于被投资方活动发生根本性改变或某些例外的情况。当投资方仅仅持有保护性权利时，不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,（三）权力源自于表决权大多数情况下，投资方主要通过表决权来获得主导被投资方相关活动的现实权利。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，可以看投资方拥有的表决权的数量和是否为实质性权利。1持有被投资方半数以上的表决权当被投资方的相关活动或主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方表决决定或指派时，且权力机构的决策由多数成员主导的，持有被投资方半数以上的表决权的投资方，拥有对被投资方的权力。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,2持有被投资方半数以上的投票权但无权力投资方虽然持有被投资方半数以上的投票权，但当出现以下因素时，这些投票权并不是实质性权利，投资方并不拥有被投资方的权力：当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，投资方不拥有对被投资方的权力。当投资方拥有的表决权不是实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。确定持有半数以上的表决权的投资方是否拥有权力，关键在于投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,3持有被投资方半数或半数以下表决权当投资方持有半数或半数以下的表决权或虽持有半数以上的表决权，但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动时，应综合考虑以下因素，来判断其持有的表决权以及相关事实情况能否赋予投资方拥有对被投资方的权力：投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小其他投资方持有表决权的分散程度；与其他表决权持有人的合同安排；其他合同安排产生的权利；投资方和其他方持有的潜在表决权；其他显示投资方在需要决策时拥有现时能力主导被投资方相关活动的事实或情况；,一、投资方对被投资方是否拥有权力,4潜在表决权在分析是否形成控制时，投资方需要考虑以下因素，考虑其自身以及其他方持有的潜在表决权，来确定是否对被投资方拥有权力：潜在表决权是否为实质性表决权；投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的决策权；潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方参与被投资方的其他方式的目的和设计。,一、投资方对被投资方是否拥有权力,（四）权力源自于表决权之外的其他权利有时候，证券化产品、部分投资基金、资产支持融资工具等结构化主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，主导结构化主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。结构化主体是指其设计导致在确定控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体，主要具备下列部分或全部特征：经营活动受到限定；设立和运作目标受到限定；在不存在次级财务支持的情况下，其所拥有的权益不足以为所从事的活动提供资金；以多项基于合同而互相关联的工具向投资方进行融资，导致信用风险集中或其他风险集中。投资方需要结合以下因素来分析结构化主体的相关活动以及是否对该类主体具有权力：（1）在设立被投资方时所作出的决策及投资方对其设立活动的参与度；（2）考虑其他相关合同安排；（3）考虑仅在特定情况或事项发生时开展的活动；（4）投资方对被投资方作出的承诺。,二、可变回报,在判断投资方是否控制被投资时，需要确定投资方是否通过参与被投资方而享有可变回报。可变回报是指不固定的并且可能随着被投资方业绩的变化而变化的回报，可以仅仅是正回报、仅仅是负回报，也可以同时是正回报和负回报。回报的例子包括但不限于下列各项：（1）股利、被投资方发行债务工具产生的利息等被投资方经济利益的其他分配投资方对被投资方的投资的价值变动；（2）因提供信用支持或流动性支持而收取的费用或承担的损失因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、税务利益、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益.因参与被投资方而获得的未来流动性；（3）其他利益持有方无法得到的回报。虽然只有一个投资方能够控制被投资方，但是可能存在着多个投资方分享被投资单位的回报。例如，拥有少数权益的股东可以分享被投资方的利润。,三、权力和回报之间的联系,只有当投资方有能力运用对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动影响其回报金额时，投资方才能控制被投资方。此外，还需要考虑投资方的决策行为是以主要负责人的身份还是以代理人的身份进行。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权给予代理人，但是若代理人代表主要责任人行使决策权时，代理人并不拥有被投资方的控制权。决策者在确定其是否为代理人时，需要考虑以下四项因素，并要考虑自身被投资方和其他方面间的关系：（1）决策者对被投资的决策权范围。（2）其他方享有的实质性权利。（3）决策者的薪酬水平。（4）决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的风险。,四、实质代理人,当投资方或者有能力主导投资方活动的一方有能力主导其他方代表投资方行动时，那么该方就是投资方的实质代理人。投资方在评估是够拥有对被投资方的控制权时，应将其自身的权利与其自身和其实质代理人的决策权及其通过实质代理人而间接享有或者承担的可变回报的权利或风险一起考虑。表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于以下内容：投资方的关联方；未经投资方同意，不得出售抵押或转让其持有的被投资方权益的一方；因投资方出资或提供贷款而取得其在被投资方中权益的一方；该另一方系与投资方的权力机构的关键管理人员或多数成员相同的被投资方；没有投资方的财务支持，就不能获得资金来支持经营的一方；与投资方具有紧密业务联系的一方。,五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制,一般情况下，投资方对是否能够控制被投资方整体进行判断，但在某些情况下，若同时满足下列条件并且也符合法律法规的，投资方可以将被投资方的一部分作为被投资方可分割的部分（单独主体），判断其是否能够控制该单独主体：（1）该部分的资产是偿付该部分其他权益方或该部分负债的唯一来源，不能用于偿还出该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利，也不享有与该部分资产相关的权利。,六、控制的持续评估,当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制要素是否发生了变化，即控制的评估是持续的。当有任何情况或事实表明控制的三个要素中的一个或多个可能发生了变化的，投资方应该重新评估是否对被投资方拥有控制权。导致控制发生变化的情况包括但不限于以下方面：（1）决策机制的变化可能意味着主导相关活动的是其他方通过协议或者合同赋予的其他权利，而不是投资方通过表决权；（2）投资方应考虑因其参与被投资方相关活动而承担的可变回报的风险敞口的变化可能带来的影响；（3）投资方还应该考虑其作为主要负责人或代理人的评估是否发生了变化。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,23,一、合并财务报表编制的前期准备事项,二、合并财务报表的编制程序,第三节要点：,三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目,一、合并财务报表编制的前期准备事项,母公司为了更加准确全面真实地反映企业集团的情况，在编制合并财务报表前，应做好以下前期准备事项：1.统一母子公司的会计政策。即要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，这是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。即必须使得子公司的资产负债表日和会计期间与母公司保持一致。3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。4.收集编制合并财务报表的相关资料。母公司应要求子公司及时提供下列资料：（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司或与其他子公司之间发生的内部债权债务购销交易投资及其产生现金流量和未实现内部销售损益的期初和期末余额及变动情况；（3）子公司所有者权益变动及利润分配的相关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。,二、合并财务报表的编制程序,编制合并财务报表是一项非常复杂的工作，编制步骤或程序如下：（1）设置合并工作底稿。合并工作底稿为合并财务报表提供基础。在合并工作底稿时，将母子公司中的个别财务项目进行汇总和抵消处理，从而计算出合并财务报表各项目的合并数。（2）将母公司以及纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目数据过入合并工作底稿中，并在合并工作底稿中对各项目数据进行加总，最后计算出个别资产负债表利润表及所有者权益变动表各项目的合计数额。（3）编制调整分录和抵消分录，即将母公司子公司之间或子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表相关项目的影响进行调整和抵消。（4）计算合并财务报表各项目的合并数额。即在母子公司报表项目加总数额的基础上，分别计算出财务报表中各项目的合并数。具体计算方法如下：,二、合并财务报表的编制程序,资产类项目的合并数额=合计金额+调整和抵消分录中借方发生额-调整和抵消分录中贷方发生额；负债类项目和所有者权益类项目的合并数额=合计金额+调整和抵消分录中贷方发生额-调整和抵消分录中借方发生额；收益类项目的合并数额=合计金额-调整和抵消分录中借方发生额+调整和抵消分录中贷方发生额；成本费用类项目和利润分配类项目的合并数额=合计金额+调整和抵消分录中借方发生额-调整和抵消分录中贷方发生额。（5）填列合并财务报表。即根据第（4）步计算出来的各报表项目的合并数额来填列合并财务报表。,三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目,编制合并财务报表需要调整和抵消的项目主要包括合并资产负债表合并利润表和合并所有者权益变动表合并利润表项目1合并资产负债表主要有如下项目：母公司对子公司股权投资和子公司所有者权益项目；母子公司内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的部分；母子公司间及子公司之间发生的内部债权债务项目；母子公司间固定资产无形资产购进中包含的未实现内部销售损益部分。2合并利润表和合并所有者权益变动表主要有如下项目：与内部交易相关的资产减值损失项目，包括应收账款存货固定资产无形资产等项目的减值损失；内部投资收益项目，包括内部的利息收入和支出内部股份投资收益等；内部销售收入和销售成本项目；纳入合并范围的子公司利润分配项目。,三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目,3合并现金流量表主要包括如下项目：母子公司或子公司间当期以现金收购或投资股权所增加的投资所产生的现金流量需要相互抵消；母子公司间或子公司之间当期取得投资收益收到现金应与分配利润股利或偿付利息支付的现金相互抵消；母子公司间或子公司之间以现金结算债权收到的现金与结算债务支付的现金相互抵消；母子公司间或子公司之间处置固定资产无形资产其他长期资产收到的现金与购买这些资产支付的现金应该相互抵消；母子公司间或子公司之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消；母子公司间或子公司之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应该相互抵消。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,30,一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,第四节要点：,三、合并财务报表的格式,一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制,根据准则规定，母公司在合并日需要编制合并财务报表，当母公司对取得的子公司的股权登记入账后，编制合并资产负债表时，需要编制如下抵消分录：将对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额的抵消。相关会计分录如下：借：股本（子公司个别报表账面金额）资本公积（子公司个别报表账面金额）盈余公积（子公司个别报表账面金额）未分配利润（子公司个别报表账面金额）贷：长期股权投资（母公司个别报表金额，即子公司股东权益账面金额股权比例）少数股东权益（差额，即子公司股东权益账面金额少数股东股权比例）,一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制,（1）合并过程中发生的审计费用、资产评估费用、法律咨询服务费用等直接相关费用，应计入“管理费用”科目中，不会涉及到抵消分录的问题。（2）由于同一控制下企业合并，主要坚持“账面价值”原则，所以分录中的金额都是账面份额，“长期股权投资”和“少数股东权益”之和就是子公司的股东权益账面金额，所以不会涉及到商誉。（3）在编制合并资产负债表时，还要坚持同一控制下企业合并一体化存续原则，对于子公司在企业合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分，应自母公司“资本公积资本或股本溢价”账户转入合并的“盈余公积”和“未分配利润”账户。相关会计分录如下：借：资本公积资本或股本溢价（以母公司该科目余额为限结转）贷：盈余公积（子公司盈余公积母公司股权比例）未分配利润（子公司盈余公积母公司股权比例）,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,在合并日后，编制合并财务报表的步骤如下：第一步，将母公司对子公司的长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；第二步，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目等内部交易项目进行抵消处理；第三步，在合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。1将母公司对子公司的长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果应该从取得对子公司长期股权投资的年度起，作以下调整分录：投资当年的调整分录当期应享有的子公司实现的净利润的份额借：长期股权投资贷：投资收益,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,当期应承担的子公司的亏损的份额借：投资收益贷：长期股权投资当期收到子公司分配的利润或现金股利借：投资收益贷：长期股权投资子公司发生的除净损益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积当子公司所有者权益减少时，作相反的会计分录。,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,（2）连续编制合并财务报表时编制以前年度的调整分录时，凡是涉及到损益类的科目，都在“未分配利润年初”中反映，涉及到的“资本公积”科目的，要注明是“资本公积年初”，这主要是因为合并财务报表是每年单独分析编制的。应享有的子公司实现的净利润的份额以前年度：借：长期股权投资贷：未分配利润年初当年：借：长期股权投资贷：投资收益应承担的子公司的亏损的份额以前年度：借：未分配利润年初贷：长期股权投资当年：借：投资收益贷：长期股权投资,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,收到子公司分配的利润或现金股利以前年度：借：未分配利润年初贷：长期股权投资当年：借：投资收益贷：长期股权投资子公司发生的除净损益以外的所有者权益的其他变动以前年度：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积（年初）当子公司所有者权益减少时，作相反的会计分录。当年：借：长期股权投资贷：资本公积其他资本公积当子公司所有者权益减少时，作相反的会计分录。,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,2将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目等内部交易项目进行抵消处理（1）首先，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司的拥有的份额进行互相抵消，若母公司对子公司的控股不是100%，会涉及到“少数股东权益”，具体会计分录如下：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（经过调整后的账面价值）少数股东权益,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制,（2）其次，将对子公司的投资收益与子公司当年的利润进行互相抵消，这样合并财务报表反映的是母公司股东权益变动的情况。会计分录如下：借：投资收益少数股东权益年初未分配利润贷：提取盈余公积向股东分配利润年末未分配利润若子公司宣告分配的股利尚未支付，则需要将母公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”进行抵消，相关会计分录如下：借：应付股利贷：应收股利,三、合并财务报表的格式,根据现行会计准则中的规定：合并财务报表的格式与个别财务报表的基本类似，主要是在合并资产负债表中的“所有者权益”部分增加了反映少数股东权益情况的“少数股东权益”项目，在合并利润表中增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东权益”项目，在合并所有者权益变动表中增加了反映少数股东权益的相关项目。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,41,一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制,第五节要点：,一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制,现行会计准则规定：母公司编制购买日非同一控制下合并资产负债表时，子公司的各项资产负债和所有者权益应当以公允价值列示，所以应首先对子公司报表项目做相应的调整，然后再调整长期股权投资与子公司所有者权益项目。1按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整母公司需要按照现行公允价值对子公司个别财务报表中的资产负债的账面价值进行调整，报表项目公允价值与账面价值的差额计入到“资本公积”账户。在资产和负债都需要调整的情况下，需要在合并工作底稿中作以下调整分录：借：存货固定资产无形资产等资产类账户贷：资本公积（也可能在借方）应付账款应付职工薪酬等负债类账户若资产和负债都需要调减，则作相反的会计分录。,一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制,2母公司长期股权投资与子公司所有者权益份额的相互抵消母公司的长期股权投资是根据支付对价的公允价值计量的，子公司所有者权益的份额是根据子公司净资产的公允价值和母公司的股权投资比例计算出来的，两者的差额计入到“商誉”中。在非全资子公司的情况下，子公司净资产公允价值和少数股权的乘积计入到“少数股东权益”账户。相关会计分录如下：借：股本（子公司报表账面价值）资本公积（原来的资本公积+1中调整的金额）盈余公积（子公司报表账面价值）未分配利润（子公司报表账面价值）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司报表中账面价值）少数股东权益（子公司净资产公允价值少数股东的股权）盈余公积未分配利润（贷方差额）,一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制,3编制合并工作底稿和合并财务报表根据第1和第2步中的调整分录和抵消分录，编制合并工作底稿，进而可以根据合并工作底稿来编制合并日资产负债表的各项目的合并数额。在抵消时，母公司在子公司所有者权益中拥有的份额和少数股东权益都是按照子公司净资产的公允价值来计算的；由于在合并日母公司并不编制合并利润表，所以长期股权投资与子公司所有者权益公允价值的份额的贷记差额并不在“营业外收入”账户反映，而是要计入到“盈余公积”和“未分配利润”账户。,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制,母公司通过非同一控制下的企业合并获得子公司后，在持有期间，都必须要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。编制步骤如下：首先，以购买日确定的公允价值为基础对子公司个别财务报表进行调整；其次，把长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果；然后，母公司长期股权投资与子公司所有者权益份额等内部交易的抵消处理；最后，根据上述步骤编制的合并工作底稿，来计算合并财务报表项目的合并数额，编制合并财务报表。1以购买日公允价值为基础对子公司个别财务报表进行调整以固定资产为例，若固定资产公允价值大于账面价值，应作如下分录：投资当年借：固定资产（原价)贷：资本公积借：管理费用（当年多计提的折旧金额）贷：固定资产累计折旧,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制,连续编制合并财务报表借：固定资产原价（调整固定资产价值）贷：资本公积年初借：未分配利润年初（年初累计多计提的折旧金额）贷：固定资产累计折旧借：管理费用（当年多计提的折旧金额）贷：固定资产累计折旧当固定资产的公允价值小于账面价值时，作相关的会计分录。2把长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算结果此处的会计处理原则与同一控制下企业合并中的相同,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制,3母公司长期股权投资与子公司所有者权益份额等内部交易的抵消处理（1）长期股权投资与所有者权益的抵消借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益少数股东持股比例）,二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制,（2）投资收益与子公司利润分配的抵消处理借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末（3）母公司应收股利与子公司应付股利的抵消借：应付股利贷：应收股利4编制合并财务报表根据第123的调整分录和抵消分录来编制合并工作底稿，然后计算各项目的合并数额，编制合并财务报表。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,50,一、内部销售收入和内部销售成本的合并处理,二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理,第六节要点：,三、存货跌价准备的合并处理,一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理,内部销售收入和内部销售成本是指企业集团内部母子公司间子公司之间发生的购销活动所产生的销售收入和内部销售商品的销售成本。在不考虑存货跌价准备的情况下，内部销售收入和销售成本的抵消可以分为购买企业内部购进的商品在当期全部实现销售未实现销售以及作为固定资产使用三种情况。,一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理,1购买企业内部购进的商品在当期全部实现销售从销售企业来看，销售给集团内企业与销售给集团外企业的会计处理相同，确认销售收入结转销售成本，并在个人利润表中反映损益。从购买企业来看，一方面要确认对外销售的收入，另一方面也要结转内部购进商品的成本。从企业集团来看，这一购销业务只实现了一次销售，即购买企业对外销售产品的收入，销售成本是销售企业销售该商品的成本。所以，销售企业销售该商品的收入是内部收入，购买企业结转的内部购进商品的成本是内部成本，在编制合并财务报表时，两者必须要抵消，会计分录如下借：营业收入（销售企业销售该商品的收入）贷：营业成本（购买企业结转的内部购进商品的成本）,一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理,2购买企业内部购进的商品在当期未实现销售（1）全部未实现销售时从销售企业来看，销售给集团内企业与销售给集团外企业的会计处理相同，确认销售收入结转销售成本，并在个人利润表中反映损益。从企业集团来看，没有实现企业集团对外销售，只是存货地点发生了变动。从购买企业来看，以支付的购买价款作为存货入账成本，这样存货的价值中就包括了销售企业实现的销售毛利。所以，应将销售企业确认的销售收入和销售成本进行抵消，同时将购买企业存货中包含的销售企业的销售毛利扣除，相关抵消会计分录如下：借：营业收入（销售企业销售该商品的收入）贷：营业成本（销售企业结转该商品销售的成本）存货（销售企业的销售毛利）,一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理,（2）部分未实现销售时对于这种情况，可以分两部分理解该内部购买的商品：一部分为当期购进并全部实现对外销售的商品；另一部分为当期购进但全都未实现对外销售的商品。相关抵消会计分录如下：借：营业收入（销售企业销售该商品的收入）贷：营业成本（差额）存货（销售企业销售毛利未对外销售的比例）,一、内部销售收入和内部销售成本的抵消处理,3购买企业内部购进的商品作为固定资产使用从销售企业来看，销售给集团内企业与销售给集团外企业的会计处理相同，确认销售收入结转销售成本，并在个人利润表中反映损益。从购买企业来看，新增一项固定资产，其价值既包括销售企业生产该产品的成本，也包括销售企业的销售毛利。从企业集团来看，应该是销售企业生产该产品的成本以固定资产形式在合并财务报表中反映。所以，应把销售企业的内部销售收入和内部销售成本抵消，同时将固定资产原价中包含的销售企业销售毛利（即未实现内部销售损益）抵消。会计分录如下借：营业收入（销售企业销售该商品的收入）贷：营业成本（销售企业生产该商品的成本）固定资产（销售企业的销售毛利或未实现内部销售损益）,二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理,连续编制合并财务报表时，先要对上期内部销售商品编制抵消分录，然后再对本期内部购进商品进行抵消处理，具体处理程序如下所示：（1）抵消上期存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响。相关会计分录如下：借：未分配利润年初贷：营业成本（期初存货中包含的未实现内部销售损益）（2）将本期发生的内部销售商品活动进行抵消，即将内部销售收入内部销售成本进行抵消。会计分录如下：借：营业收入（销售企业本期销售商品的收入）贷：营业成本（3）将期末存货中包含的未实现内部销售损益抵消，相关会计分录如下：借：营业成本贷：存货,三、存货跌价准备的合并处理,根据现行会计准则规定，企业需要定期或年度终了时，对存在的可变现净值与账面价值进行对比分析，当存货的可变现净值低于账面价值时，应计提存货跌价准备。针对存货跌价准备的抵消处理，主要分初次编制合并财务报表和连续编制企业合并财务报表两种情况分别来进行讨论。,三、存货跌价准备的合并处理,1初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理对于内部销售形成的存货，从购买企业的角度来看，其可变现净值与成本的对比主要有如下两种情况：第一种，期末存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本；第二种，期末存货的可变现净值低于其取得成本，也低于销售企业的销售成本。针对第一种情况，从整个企业集团来看，存货包含的未实现内部销售损益抵消后，存货在合并财务报表中的成本为抵消后的成本，所以这种情况下，并不需要计提存货跌价准备，应对购买企业计提的存货跌价准备进行抵消。相关会计分录如下所示：借：存货贷：资产减值损失（购买企业本期计提的存货跌价准备）,三、存货跌价准备的合并处理,针对第二种情况，从整个企业集团来看，相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额而计提的跌价准备已经随着存货中包含的未实现内部销售损益的抵消而抵消；相对于销售企业取得成本高于该存货可变现净值的部分而计提的存货跌价准备应该在合并财务报表中反映出来，所以相关抵消分录如下：借：存货（内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额）贷：资产减值损失,三、存货跌价准备的抵消处理,2连续编制合并财务报表时，存货跌价准备的合并处理连续编制合并财务报表时，存货跌价准备的抵消程序如下所示：（1）首先，抵消上期资产减值损失中抵消存货跌价准备队本期期初未分配利润的影响，相关会计分录如下：借：存货贷：未分配利润年初（2）其次，抵消本期内部购进存货多提或冲销存货跌价准备的数额。借：存货贷：资产减值损失（3）最后，抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但是存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售损益为限，相关会计分录如下：借：存货贷：资产减值损失个别财务报表若为转回减值，则作相关会计分录。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,62,一、内部债权债务抵消概述,二、内部应收款项及其坏账准备的合并处理,第七节要点：,三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理,一、内部债权债务抵消概述,母子公司间子公司相互之间发生的债权债务项目，从债权方来看新增了一项债权资产；从债务方来看新增了一项负债；从整个企业集团来看只是集团内部资金的运动，并没有增加集团的资产和负债；所以编制合并财务报表时，需要把内部债权债务项目予以抵消。编制合并财务报表时，需要进行抵消处理的内部债权债务主要包括下列各项：应收账款和应付账款应收票据和应付票据预付账款和与预收账款长期债券投资（如持有至到期投资和交易性金融资产）和应付债券投资收益和利息费用应收股利和应付股利其他应收款和其他应付款等。上述抵消分录如下：借：债务类项目贷：债权类项目,二、内部应收款项及其坏账准备的合并处理,根据现行会计准则规定，企业应对所有应收款项（主要包括应收账款应收票据预付账款和其他应收款）进行减值测试，一旦发生减值，需要计提坏账准备。随着内部应收款项的抵消，在编制合并财务报表时，也需要将计提的坏账准备予以抵消，相关会计分录如下：借：应收账款或应收票据坏账准备贷：资产减值损失（内部应收款项计提的相应坏账准备的期末余额）,二、内部应收款项及其坏账准备的合并处理,【例题计算题】甲公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为950万元，坏账准备余额为50万元。假定甲公司2013年为首次编制合并财务报表。要求：编制甲公司2013年内部应收款项及坏账准备的抵消分录【解析】本题主要考查首次编制合并财务报表的情况下，内部债权债务以及相应的坏账准备抵消的会计分录的编制。解答此题时一定要注意：抵消的坏账准备的金额为“内部应收款项计提的相应坏账准备的期末余额”。此外，还要注意题目中给出的应收账款的金额一般为账面余额，而应收款项的账面原价=账面余额+坏账准备金额，所以本题中应该抵消的内部债权的金额为1000万元，而不是950万元。【答案】（1）内部债权债务的抵消分录如下：借：应付账款1000贷：应收账款1000坏账准备的抵消分录如下：借：应收账款坏账准备50贷：资产减值损失50,三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理,连续编制合并财务报表时，内部债权债务以及坏账准备抵消的程序如下所示：（1）按照账面数额将内部债权与内部债务予以抵消，会计分录如下：借：应付账款或应付票据等贷：应收账款或应收票据等（2）抵消上期资产减值中各内部应收款项计提的相应的坏账准备对本期期初未分配利润的影响，会计分录如下：借：应收账款或应收票据坏账准备贷：资产减值损失（3）抵消分期各内部应收款项补提或冲销的相应坏账准备的数额，即抵消的是“坏账准备期初数与期末数的差额”。根据坏账准备本期余额与上期余额金额的大小可以分为以下三种情况来讨论：,三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理,内部应收款项的坏账准备本期余额与上期余额相等时，坏账准备期初数与期末数的差额为0，所以本期不要编制坏账准备的抵消分录。内部应收款项的坏账准备本期余额大于上期余额时应该抵消本期内部应收款项增加计提的坏账准备，会计分录如下：借：应收账款或应收票据坏账准备（期末余额与期初余额的差额）贷：资产减值损失内部应收款项的坏账准备本期余额小于上期余额时应该抵消本期内部应收款项冲销的坏账准备，会计分录如下：借：资产减值损失贷：应收账款或应收票据坏账准备（期初余额与期末余额的差额）在连续编制合并财务报表时，第三步中抵消分期各内部应收款项补提或冲销的相应坏账准备的数额，抵消的是“坏账准备期初数与期末数的差额”，所以即使个别财务报表期末没有内部应收款项，本期合并工作底稿中也可能存在抵消分录。,本章内容：,第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理第十一节所得税会计相关的合并处理第十二节合并现金流量表的编制,69,一、内部固定资产交易当期的合并处理,第八节要点：,二、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理,三、内部交易固定资产清理期间的合并处理,一、内部固定资产交易当期的合并处理,在内部固定资产交易发生的当期，主要会涉及到抵消内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益、抵消内部交易固定资产当期多计提的折旧、抵消当期多计提的减值准备三个问题1抵消内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益主要分内部固定资产的类型来介绍，重点介绍常见的前两种类型（1）销售企业将自身使用的固定资产变卖给购买企业作为固定资产使用若内部交易中固定资产转让价格大于其账面价值，则会计分录如下：借：营业外收入（内部交易中固定资产转让价格大于其账面价值的差额）贷：固定资产原价若内部交易中固定资产转让价格小于其账面价值，则会计分录如下：借：固定资产原价贷：营业外支出（内部交易中固定资产转让价格大于其账面价值的差额）,一、内部固定资产交易当期的合并处理,（2）销售企业将自身生产的产品销售给购买企业作为固定资产使用借：营业收入（销售企业销售该产品的销售收入）贷：营业成本（销售企业销售该产品结转的销售成本）固定资产原价（销售收入与销售成本的差额）2抵消内部交易固定资产当期多计提或少计提的折旧若固定资产当期多计提了折旧，则抵消分录如下：借：固定资产累计折旧贷：管理费用若固定资产当期少计提了折旧，则作相反的会计分录,一、内部固定资产交易当期的合并处理,3抵消当期多计提或少计提的减值准备若购买企业计提的减值准备金额大于销售企业应该计提的金额，会计分录如下：借：固定资产减值准备（已计提的与应计提的差额）贷：资产减值损失若购买企业计提的减值准备金额小于销售企业应该计提的金额，则作相反会计分录,一、内部固定资产交易当期的合并处理,【例题计算题】甲公司和乙公司同为A集团控制下的两个子公司，根据下述资料，编制当期有关内部交易固定资产的抵消分录甲公司和乙公司同为甲公司控制下的两个子公司。甲公司将其净值为2560万元的某厂房，以3000万元的价格变卖给乙公司作为固定资产使用。甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲公司销售该产品的销售收入为3360万元，销售成本为2400万元，乙公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。,二、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理,在连续编制合并财务报表时，内部交易的固定资产在持有期间的抵消程序如下所示：（1）抵消内部固定资产固定资产原价中包含的未实现内部销售损益对期初未分配利润的影响，相关会计分录如下：借：未分配利润年初贷：固定资产原价（2）抵消以前期间内部交易固定资产多计提的累计折旧对期初未分配利润的影响，相关会计分录如下所示：借：固定资产累计折旧贷：未分配利润年初若是抵消以前期间少计提的累计折旧，则作相反的会计分录（3）抵消当期多计提的累计折旧金额，相关会计分录如下：借：固定资产累计折旧贷：管理费用若抵消当期少计提的累计折旧，则作相反的会计分录。,二、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理,【解析】本题主要考查编制当期合并财务报表时，内部固定资产交易抵消分录的编制，具体涉及到了内部固定资产交易原价抵消中的两种情形累计折旧的抵消问题。具体解答思路可参照表25-10中的内容。在（2）中，该固定资产在乙公司按4年的折旧年限计提折旧