（会计学专业论文）利益驱动对审计独立性与诚信的影响研究——以“双安事件”为例.pdf

内容提要 摘要：本文通过对安然和安达信事件产生的原因及背景进行分析，阐述了安然和安 达信事件对注册会计师行业未来发展所造成的影响。本文认为安达信对安然公司的审 计失败主要归因予在利益驱动之下审计人员丧失了应有的独立性和诚信品质，并且由 于原有的审计制度和监管模式无法解决导致独立性和诚信丧失的利益机制问题，所以 安然和安达信事件的发生也就是在所难免的事了。 本文从利益驱动对审计独立性和审计人员诚信的影响出发，分析了利益驱动导致 审计人员丧失独立性和诚信意识的几个方面因素，如审计委托权定位问题、非审计服 务、监管模式漏洞等因素，进而分析了安然和安达信事件对于我们确保审计人员独立 性、强化诚信教育和完善注册会计师行业监管的启示。文章最终结论认为，要解决利 益驱动导致审计独立性和诚信丧失的行为，就应建立利益驱动的解决机制，至少要解 决以下几方面的问题：一是重新审视目前的审计委托权定位问题，探讨新的审计委托 模式；二是重新思考非审计服务对审计独立性的影响，对会计师事务所向客户提供非 审计服务进行部分限制，并加强对非审计服务的监管；三是加强制度建设和全方位的 诚信教育，重构会计市场诚信；四是为确保审计的独立性和诚信意识，登须加强注册 会计师行业监管，加强行业自律监管，充分发挥联合监管和社会监督的作用。 关键词：利益驱动独立性诚信监管模式 a b s t r a c t i n2 0 0 1 ，a l o n gw i t ht h ee x p o s u r eo f ”e n r o ni n c i d e n t ”l na m e r i c a a n d e r s o n a c c o u n t i n gf i 佣，w h oo f f e r e da u d i ts e r v i c et oe n r o n h a db e e nc o n d e m n e df o ri t s a b s e n c eo fa u d i ti n d e p e n d e n c ea n di t si n v o l v e m e n ti nt h ee n r o n sf a k ea c c o u n t i n g r e p o r t s t h i sd i s s e r t a t i o nt r i e st od e v e l o pas y s t e m a t i cr e s e a r c ho ni n d e p e n d e n c ea n d i n t e g r i t yo fc p a 。sa u d i tb a s e do nt h ef a c t s a f t e rt h a tt h ea u t h o rd e s c n b e sf h ef a c t o r s w h i c ha f f e c tt h ei n d e p e n d e n c ea n di n t e g r i l yo fc p a sa u d i t i nt h ea u t h o r so p i n i o n a d v a n t a g ed r i v ei st h em a i nr e a s o nw h i c ha f f e c tt h ei n d e p e n d e n c ea n di n t e g n t y0 fc p a s a u d i t f i n a l l y ，a c c o r d i n g t ot h er e s e a r c h ，s o m er e c o m m e n d a t i o n sa r eb r o u g h tf o i w a r d ： i n c l u d i n gt h ef a c t o r sa n dt h ew a y st oi r e p r o v ei n d e p e n d e n c eo fc p a sa u d i t e s t a b l i s h a n dp e r f e c tt h es y s t e mo fs u p e r v i s i o n p e r f e c ta n dc h a n g et h er e l a t i o n s h i po fa u d i t e n g a g e m e n t t h es t a n d a r do np r o f e s s i o n a ie t h i c so fc p as h o u l db ep a i dm o r ea t f e n u o n ， a n ds oo n k e y w o r d s ： a d v a n t a g ed r i v e i n d e p e n d e n c ei n t e g r i t y t h em o d eo fs u p e r v i s e 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的“利益驱动对审计独立性与诚信的影响研 究一以双安事件为例”论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不 包含其他人已经发表或撰写的内容和科研成果，也不包含为获得首都经济 贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：盔蕴墨日期：芝! 年上月兰臣日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络索引；学 校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 储虢握红翩虢羔盟吼感。竺曰 序言 ( 一) 研究意义 双安事件不仅创下了美国历史上最大的公司破产案记录，而且使得全球五大会计 师事务所之一的安达信顷刻之间土崩瓦解。安然公司的破产与安达信对安然公司的审 计失败及随后的销毁审计档案的行为，极大的冲击了美国及全世界的资本和金融市 场，尤其是动摇了人们对注册会计师行业的信心，引起社会各界对会计师行业的指 责，特别是会计师的独立性和诚信问题成为最受各界批评和关注的焦点，由此引发了 一场严重的审计信用危机。 在这种情况下，研究利益驱动对审计独立性与诚信的影响与对策，探讨加强审计 人员诚信意识和独立性的有效途径，有助于我们规范注册会计师行业的健康发展，避 免类似双安事件的再次发生。 ( 二) 研究背景 双安事件发生后，立刻引起了理论界和实务界对注册会计师独立性和诚信的热烈 探讨，并对影响审计独立性和诚信的因素进行了各种分析。双安事件引发了人们对现 行审计独立性的再度质疑，一些影响重大的组织，如美国劳工联合会与美国产业工会 联合会( a f l c i o ) 也专门致信美国证监会( s e c ) ，要求修改审计独立性规则，重新定义 审计独立性。为此，s e c 已多次召开听证会，讨论审计独立性问题。萨班斯奥克 斯利法案( s a r - b a n e s - u x l e ya c to f 2 0 0 2 ) 利用较大篇幅对审计独立性作了新的规定， 包括对审计人员提供非审计服务的限制、聘请审计人员提供服务的事先审批制度、审 计合伙人轮换制度、向审计委员会报告制度、审计回避制度、对事务所定期强制轮换 制度的研究、证券交易委员会的监管权以及州监管部门的恰当考虑等内容。 双安事件还使人们发现了会计和审计工作诚信问题的重要性。双安事件发生后， 理论界和实务界对会计和审计工作丧失诚信的原因进行了深入的分析，如：公司法人 治理的问题；公司c e o 制度的问题：公司信息披露的方法、制度和监管的问题；公司 决策科学化的问题；公司战略分析与市场行为合理性问题；公司核心竞争力的问题等 等。归根结底涉及一个制度一法律信息一管理等一系列科学化的闭环系统受到破坏 而引起的一系列问题。目前对这一领域的研究很多，但是研究的重点各有不同，观点 尚存很多差异。 ( 三) 研究范围 本文的研究范围，主要包括安然公司由盛而衰的发展过程及原因，特别是安达信 对安然审计失败的原因，以及双安事件后理论界和实务界探讨的相关焦点，透过双安 事件表面的现象，研究利益驱动对审计独立性与诚信的影响的深层次问题与对策。 ( 四) 研究目标 导致双安事件产生的原因可能很多，但本文主要希望通过对双安事件的分析，探 讨利益驱动在安然和安达信事件中对审计人员独立性和诚信意识的影响，以及由此引 起的对注册会计师行业监管模式的思考。最终总结得出安达信对安然审计失败的根本 原因，并寻求解决这一问题的有效途径。并提出相关对策，建立利益解决机制，避免 类似事件的再次发生。 ( 五) 研究思路 本文主要分为四个部分，第一部分主要是回顾双安事件的过程和内容并对已有的 研究进行综述；第二部分分析了双安事件产生的原因与背景，主要是分析了利益驱动 对审计独立性和诚信的影响因素；第三部分主要是根据第二部分的分析，探讨解决利 益驱动对审计独立性和诚信的影响的措施，这也是本文的主体部分，进而在第四部分 总结得出本文的结论。 ( 六) 研究创新 本文的创新之处，在于从利益驱动的角度，重新审视了导致双安事件发生的三方 面因素，即独立性的缺失、诚信丧失( 动机) 、以及外部监督机制的缺失或不健全。 并探讨了他们之间的相互作用，试图寻求影响审计独立性和诚信问题的利益驱动解决 机制。 ( 七) 不足与今后的努力 由于时间、资料、篇幅以及个人能力等方面的限制，本文仍存在很多不足之处。 如未能对利益驱动影响审计独立性和诚信的作用机制进行更详尽的分析，在对利益驱 动解决机制的研究中，未能提出更多更具体的措旌等，本人希望能在以后继续这方面 的研究，把本文的研究进一步引向深入。 2 利益驱动对审计独立性与诚信的影响研究 一以“双安事件”为例 一、“双安事件”回顾及文献综述 ( 一) “双安事件”回顾 2 0 0 1 年1 2 月2 日，拥有4 9 8 亿美元，在美国财富杂志世界5 0 0 强排名第七 的美国能源巨头安然公司申请破产保护，创下美国历史上最大的公司破产案记录。安 然公司破产案不仅严重动摇了美国证券市场的信心，也成为全球关注的焦点。安达信 会计师事务所由于承担了安然公司的审计业务，也因此受到指控，并最终瓦解，由此 也引起了全球注册会计师行业的深刻思考。 为了更加深入的了解安然和安达信事件( 以下简称“双安事件”) 产生的原因及影 响，我们有必要重新回顾一下安然和安达信公司的兴衰史。 安然公司自1 9 8 5 年由体斯顿天然气公司和中北两家公司合并成立以来，一直从 事能源领域相关工作，到1 9 9 9 年已成为美国最大的能源交易商。1 9 9 7 年到2 0 0 0 年之 间安然公司的股价翻了两番，2 0 0 0 年8 月安然股价飚升至历史最高值9 0 5 6 美元。安 然公司还连续四年被财富杂志评为“美国最具创新精神的公司”，并在2 0 0 0 年 荣获英国金融时报“年度能源公司奖”和“最大胆的成功投资决策奖”。然而就 是这样一家让人羡慕不已的大公司，却在2 0 0 1 年1 0 月1 6 日突然宣布其前三个季度 亏损达到6 1 8 亿美元，同年1 1 月份在其向美国证券交易委员会提交的报告中，对1 9 9 7 年至2 0 0 1 年第二季度的财务报表进行了重新编制，承认高估利润5 9 1 亿美元，隐瞒 负债2 5 8 5 亿美元。2 0 0 1 年1 1 月2 8 日，美国债信评等机构标准普尔在得知安然公司 无足够资金补足债务缺口后，将安然公司的信评降为“垃圾”，当日安然股价暴跌8 5 ， 收于0 6 l 美元，安然公司由此走向了破产的边缘。 安然事件爆发后，美国证券交易委员会于2 0 0 1 年1 0 月下旬对安然公司的财务报 告展开调查。调查表明，安然公司2 0 世纪9 0 年代的风光业绩全是假的。安然公司主 要通过特殊目的实体( s p e ) 、关联方交易和复杂的金融交易等方式隐藏巨额负债， 虚构高额收入，制造业绩飞速增长的假象。 安然公司的破产导致美国、欧洲及亚洲债权银行损失可能超过5 0 亿美元，持有 安然公司股票的共同基金和退休金的机构和人员也成为受害者，损失可能高达数十亿 美元。同时，安然公司的破产还暴露了美国上市公司治理结构的缺陷，引发了人们对 公司治理结构等多方面的思考。 在安然事件中，安达信会计师事务所扮演了极不光彩的角色。自安然公司1 9 8 5 年成立以来，安达信会计师事务所一直为安然公司提供审计服务和咨询服务。在十余 年的审计过程中，安达信会计师事务所既没有审计出安然公司虚构利润，也没有发现 其巨额债务。更为严重的是，安达信在得知美国证券交易委员会( s e c ) 要对安然公 司破产案进行调查后，竟然大量销毁其与安然公司有关的审计档案，使得人们不由得 怀疑安达信对安然的审计并不仅仅是因为判断失误而造成的审计失败，而是在安然事 件中存在着与安然的串通舞弊和不可告人的秘密。显然，在整个安然事件中，安达信 会计师事务所难辞其咎。2 0 0 2 年3 月1 4 日美国联邦法院以妨碍司法罪起诉安达信会 计师事务所，安达信由此走上死亡之路。安然和安达信事件毫无疑问将成为财务舞弊 和审计失败的经典案例而载入史册。 安然公司的破产与安达信对安然公司的审计失败及随后的销毁审计档案的行为， 极大的冲击了美国及全世界的资本和金融市场，尤其是动摇了人们列注册会计师行业 的信心，引起社会各界对会计师行业的指责，特别是会计师的独立性和诚信问题成为 最受各界批评和关注的焦点，由此引发了一场严重的审计信用危机，并可能导致注册 会计师行业监管模式的改变。 ( 二) 文献综述 “双安事件”爆发后，理论界和实务界对其产生的原因进行了深入探讨，笔者通 过对与”双安事件”相关的文献进行收集、整理，并结合背景分析发现，其中对审计 独立性与诚信的思考成为研究的焦点。”双安事件”引发了人们对现行审计独立性的 再度质疑。安然公司的许多高层人员曾经是安达信的前雇员，而且，安达信一直为安 然同时提供审计和咨询服务，且咨询服务所带来的经济利益远远大于审计服务。为此， 美国媒体纷纷对审计独立性提出质疑。一些影响重大的组织，如美国劳工联合会与美 国产业工会联合会( a f l c i o ) 也专门致信美国证监会( s e c ) ，要求修改审计独立性规 则，重新定义审计独立性。为此，s e c 已多次召开听证会，讨论审汁独立性问题。 在美国社会各界乃至美国总统的督促下，美国国会也加快立法进程，于2 0 0 2 年7 月2 5 日通过了萨班斯奥克斯利法案( s a r b a l l e s o x l e ya c to f 2 0 0 2 ) 干i j 用较 大篇幅对审计独立性作了新的规定，包括对审计人员提供非审计服务的限制、聘请审 计人员提供服务的事先审批制度、审计合伙人定期轮换制度、向审计委员会报告制度、 审计回避制度、对事务所定期强制轮换制度的研究、证券交易委员会的监管权以及州 监管部门的恰当考虑等内容。 “双安事件”还使人们发现了会计和审计工作诚信问题的重要性。“双安事件” 发生后，理论界和实务界对会计和审计工作丧失诚信的原因进行了深入的分析，如： 公司法人治理的问题；公司c e o 制度的问题；公司信息披露的方法、制度和监管的 问题；公司决策科学化的问题；公司战略分析与市场行为合理性问题；公司核心竞争 力的问题等等。归根结底涉及一个制度法律信息管理等一系列科学化的 闭环系统受到破坏而引起的一系列问题。目前对这一领域的研究很多，但是研究的重 点各有不同，观点尚存很多差异。 ， “双安事件”后，我国学术界对事件中反映出的审计独立性问题也进行了深入探 讨。在中国期刊全文数据库中收录的核心期刊上，搜索到的与“双安事件”相关的文 章共计3 9 5 篇，其中会计研究上累计发表1 6 篇，中国注册会计师上累计发 表3 8 篇，审计理论与实践上累计发表2 6 篇。中国审计上累计发表2 0 篇。 在3 9 5 篇发表的论文中，以“独立性”为关键词共搜索到3 6 篇文章，以“诚信”为 关键词共搜索到8 2 篇，以“监管模式”为关键词搜索到4 2 篇。 2 厦门大学会计系葛家澍教授和黄世忠教授认为，在“双安事件”中，安达信对安 然公司的审汁缺乏独立性，至少是缺乏形式上的独立性，主要表现有：安达信不仅 为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务。安然公司的许多高 层管理人员为安达信的前雇员他们之间的密切关系至少有损安达信形式上的独立 性。此外，安然事件还可能改写注册会计师的监管模式。 中山大学张立民教授认为，美国注册会计师监管体系在具体的履行过程中存在问 题。首先是s e c 的监管和处罚力度还不够，s e c 应该充实自己的力量，加强对注册会 计师行业执业质量的检查力度，并及时做出相应处罚；其次是注册会计师自律性组织 和程序存在问题，如同业互查的时问太长，达3 年之久才互查一次。此外，从维护审 计师独立性的要求出发，最有效的监督应该是公众监督。 在这一背景下，研究“双安事件”产生的深层次原因，特别是安达信对安然公司 审计失败的根本原因，探讨加强审计人员诚信意识和独立性的有效途径，有助于我们 规范注册会计师行业的健康发展，避免类似“双安事件”的再次发生。 本文将从安然和安达信事件产生的原因与背景分析出发，探讨利益驱动在安然和 安达信事件中对审计人员独立性和诚信意识的影响，以及由此引起的对注册会计师行 业监管模式的思考。最终总结得出安达信对安然审计失败的根本原因，并寻求解决这 一问题的有效途径。 。葛家澍、黄世忠，“安然事件的反思一对安然公司会计审计问题的裔q 析”，会计研究，2 0 0 2 ，2 。张立民、陈小林，“审计独立性与注册会计师监管体系一一摹于安然事件的思考”，中山大学学报，2 0 0 2 年 第6 期第4 2 卷。 二、从“双安事件”看审计独立性和诚信丧失的原因与启示 毫无疑问，在“双安事件”中暴露出来的问题值得整个注册会计师行业的深思。 安然公司财务舞弊案涉及金额之巨大，时问之久，作为全球五大会计师事务所之一的 安达信，在对安然的历次审计中为什么没有予以揭露? 是什么原因导致了令世人震惊 的安然事件的发生? 在安然事件发生之前，在现有的制度和措施保证之下，“双安事 件”是否本来可以得以避免? 对这些问题的思考，剖析这一事件对全球会计、注册会 计师行业的影响，必将有助于我们引导和规范会计、注册会计师行业的健康稳定发展， 因此，本文拟通过对“双安事件”产生的背景和原因进行深入分析，从中吸取有益于 会计和注册会计师行业发展的经验和教训，避免类似“双安事件”的情况再次发生。 ( 一) 从“双安事件”看审计独立性丧失的原因 独立性是现代审计的一个重要概念，审计独立性是指注册会计师在执行审计业 务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于委托单位和其他机构，不受那些削 弱或有可能削弱审计师做出公正判断能力的因素的影响，保持超然独立的姿态发表审 计意见。审计的本质特征就在于它的独立性，独立性是审计的灵魂，注册会计师审计 被誉为最超脱、独立性最强的审计。丧失独立性，注册会计师在执行业务的过程中不 可能做到客观与公正。从经济学的角度看，注册会计师行业的价值在于消除公司管理 当局和公司外部利益相关者( 外部报表使用者) 关于财务报告质量方面的信息不对称。 如果注册会计师审计做不到客观与公正，没有向外部报表使用者发送关于财务报告质 量的信号或发送的信号不正确，就会出现经济学中的逆向选择问题，即一方面上市公 司敢于造假，另一方面报表使用者对财务报告的质量缺乏信任，同时也必将使整个注 册会计师行业受损。若要避免这种逆向选择，首要条件就是保持注册会计师的独立 性。因此，独立性问题是注册会计师审计行业的首要问题。 莫茨和夏拉夫认为影响审计独立性的因素有：注册会计师职业与委托人有密切关 系。包括明显的经济依赖关系。美国独立准则委员会( t s b ) 也认为审计独立性受到 潜在因素威胁：( 1 ) 自我利益威胁。即来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁。 ( 2 ) 熟悉( 或信任) 威胁。即来自于注册会计师与客户密切关系的威胁。( 3 ) 胆怯 威胁。即来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁。从以上观 点可以看出，这些影响审计独立性的因素均与利益驱动密切相关。在安达信对安然公 司的审计和咨询服务中，2 0 0 0 年安达信从安然公司取得的业务收入高达5 2 0 0 万美元， 其中审计服务收入高达2 5 0 0 万美元，咨询服务的收入高达2 7 0 0 万美元，如此巨大的 业务收入使得安达信与安然之间形成密切的利益关系。虽然巨额的审计收费与独立性 的丧失并无必然关系，但是如果这种巨额审计收费使得安达信与安然形成了密切的利 益关系，并且这种利益关系导致审计人员丧失了挑战被审计单位管理当局的勇气，审 。逆向选择是事前的信息不对称造成的，通常足指在非对称信息条件下，代理人利用有可能对委托人不利的信息签 订对自己有利的合约，而委托人则由于信息劣势而处于对自己不利的位置上。由于信息不对称，上市公司及其管理 人员可能利用信息优势为自身谋取利益，也有可能从事一些有损于外部投资者的事情。一般来说。信息不对称可能 产生两种经济后果：逆向选择( a d v e r s es e l e c t i o n ) 和道德风险( m o r a lh a z a r d ) 。 4 计人员就有可能为了自身经济币口益而在多方面采取支持或倾向于有利于客户的立场， 从而丧失审计人员应有的独立性。 在安达信受到的指控中，独立性是焦点问题之一。纵观“双安事件”，我们不难 发现，安达信对安然公司的审计失败，其根本原因在于其审计独立性的丧失，而利益 驱动又是导致安达信独立性丧失的最重要原因。由于利益驱动导致安达信在审计过程 中丧失独立性，其具体原因主要包括下面几个方面： 第一、被审计单位与会计师事务所之间的关系错位，导致在巨大的经济利益面前 注册会计师无法保持应有的独立性。要想正确的分析审计独立性，必须分析审计师自 身的经济科益需求，以及与周围环境的经济利益制约关系。审计委托模式的不同，直 接影响审计关系模式的性质，从而影响到注册会计师的经济利益。所以，审计业务委 托模式是审计关系模式的决定性因素，而审计关系模式是影响审计独立性的前提性、 内在性因素。会计师事务所与被审计单位之间本来应该是监督与被监督的关系，注册 会计师通过对被审计单位会计报表的合法性和公允性表示意见，向公众提供独立、客 观、公正的审计报告。但是，由于目前通行的做法是：被审计单位管理当局代行了独 立审计委托人的职责，会计师事务所是由被审计单位自行聘用的，如果被审计单位对 会计师事务所的审计工作表示不满，则事务所就面临着被解聘的危险，这使得被审计 单位与会计师事务所之间实际上是一种雇佣与被雇佣的关系，被审计单位实际上成为 会计师事务所的衣食父母。在巨大的商业利益面前，注册会计师很容易偏离独立、客 观和公正的要求，被迫迎合被审计单位管理当局的需要。在安然事件中，安达信一直 为安然公司提供审计和咨询服务，其中仅2 0 0 0 年安达信从安然公司收取的审计和咨 询服务收入就高达5 2 0 0 万美元，在如此巨大的利益驱动之下，即使具有职业道德和 良心的注册会计师也是无能为力的，以至于安达信的一个雇员说：“安达信休斯敦办 公室的太多人得到了安然的好处，如果有人拒绝在审计报告上签字，他马上就得走 人”! 可见在被审计单位与会计师事务所关系错位的情况下，注册会计师在巨大的利 益驱动之下丧失审计应有的独立性就是在所难免的事情了! 第二、安达信在安然事件中的双重角色，是导致安达信在巨大的利益驱动之下丧 失审计独立性的又一重要因素。安达信在安然事件中一直扮演着双重角色：既是安然 公司的外部审计师，对安然公司的会计报表发表审计意见，又是安然公司的内部审计 师，为安然公司管理当局提供咨询服务。美国d e a n g e l o 的研究认为：非审计服务一 方面可能增加注册会计师的客户知识，加强发现问题的能力，从而在独立性保持不变 的情况下提高审计质量；另一方面也可能对审计独立性产生影响( 加强或削弱) 。如 果非审计服务收费较高，注册会计师就可能因担心失去客户而与客户妥协，从而削弱 审计独立性。2 0 0 0 年安达信从安然公司获得的审计收入为2 5 0 0 万美元，而从安然公 司获得的咨询收入高达2 7 0 0 万美元，由于安达信为安然公司提供的审计业务和咨询 服务相混在一起，且咨询收入超过了审计收入，这就形成职业道德上的利益冲突，会 计师事务所为了保住咨询服务的和约，便放宽对客户账目的应有要求，从而导致会计 师事务所在提供审计服务时为了追逐巨额商业利益而不惜损害其应有的独立性。在安 然事件中，安达信不仅一直不揭露安然公司夸大利润，而且帮助安然公司隐瞒巨额债 务，从1 9 9 5 年开始，安然还将其内部审计也交给了安达信，甚至连财务长也是从安 达信聘用的，安达信有1 0 0 多名员工专门为安然公司提供各种服务，每周从安然收取 1 0 0 多万美元的服务费用，安达信休斯敦分公司与安然公司几乎“完美”的结合为一 体。由此可见，会计师事务所过度的介入被审计单位的业务活动，必然将两者的利益 更紧密的捆绑在一起，二者的关系已经从监督与被监督关系演变为业务上的合作关 系，会计师事务所甚至将追求自身和被审计单位“双赢”作为首要目标，而置投资者 和债权人等相关各方利益与不顾，这种情况下，要求安达信在对安然公司的审计过程 中保持独立性显然只能是一种奢望。 虽然有关非审计服务是否影响审计独立性尚存在争论，但是从逻辑上讲，判断审 计的独立性，看的就是会计师事务所与被审计单位之间是否存在利益关系。如果会计 师事务所同时为被审计单位提供非审计服务，公众很容易将会计师事务和被审计单位 视为利益共同体，认为会计师事务所所为了自身利益或者客户利益而无法保持应有的 独立性。对注册会计师而言，当其同时为客户提供审计服务和非审计服务时，注册会 计师面对被审计单位弄虚作假时，为了保住非审计服务带来的利益，注册会计师很容 易放宽对被审计单位应有的要求。因此，注册会计师自身利益牵涉其中时，注册会计 师的双重身份将导致其独立性的削弱甚至完全丧失。即使会计师事务所能够从专业角 度辩解自己没有违反职业道德，但是社会公众至少认为会计师事务所缺少形式上的独 立性。 由上面的分析我们可以看出，由于会计师事务所和被审计单位之间关系的错位， 以及安达信会计师事务所过度介入安然公司的业务活动，使得会计师事务所和被审计 单位之间的关系由监督与被监督关系转变为雇佣关系，甚至进一步演化为业务上的合 作关系。在这种情况下，会计师事务所与被审计单位的利益被紧紧的捆绑在一起，在 巨大的利益驱动之下，导致了注册会计师在审计过程中彻底的丧失了应有的独立性。 ( 二) 从。双安事件”看审计人员诚信丧失的原因 经济伦理学认为，经济交往必须由一种道德框架作为基础，现代市场经济运作的 基本道德框架就是诚信。会计诚信表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、 不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者提供服务。诚信是 市场经济的基石，也是会计执业机构和会计人员安身立命之本，一旦缺失，会计信息 的真实性、可靠性、公允性将无从谈起，这会给社会带来灾难性后果。信用对于会计 师事务所来说，有着比其他企业更为重要的意义。信用乃是会计师事务所生存和发展 的根本，如果失去了信用，会计师事务所就等于丧失了安身立命的根本。安达信的致 命错误恰恰是不珍惜它本应视为生命的东西。实际上，安达信在审计活动中的弄虚作 假并非始自今日，也并非密不透风，但均被他一一应付过去，并未造成太大影响。于 是，侥幸心理和巨大的利益驱动使安达信在作假的道路上越走越远，终至东窗事发， 不可收拾。 其实，在安达信的发展历程中，曾有过恪守诚信的光辉历史。早在1 9 1 4 年，一 家芝加哥铁路公司曾要求安达信公司认可其一笔有争议的交易，以达到降低费用，提 高收益的目的。当时，安达信尚不满周岁，且其创始人亚瑟安德森正缺少现金支付工 资，但他却坚决的拒绝了给公司的要求，并正告：即使倾芝加哥全城之财富，也难以 诱我让步。其结果不难设想，安达信立刻失去了一个审计客户，然而，数月之后该铁 6 路公司就陷入了破产。后来，安达信继续发扬了其“诚信高于利润”的优良传统，它 曾指责拜斯海姆钢铁公司将其1 9 6 4 年利润虚增6 0 ，还批评s e c 对公司假帐监管不 力。但是从1 9 9 3 年起，安达信却因卷入多起会计丑闻而接二连三的受到s e c 的调查。 究其根源，从8 0 年代起安达信就背离其优良传统，在巨大的利益驱动面前，误入了 “诚信服从利润”的歧途。 安达信公司因为恪守诚信而走向辉煌，又因为丧失诚信而走向毁灭，那么，为什 么安达信在其发展过程中会发生如此巨大的转变呢? 通过对安然事件的分析，我们不 难发现，正是由于利益驱动这个死结，才导致了安达信从恪守诚信向丧失诚信的转变。 诚信，在利益面前低下了她高贵的头。 安达信丧失诚信的行为，实质是非诚信行为的收益与成本博弈的结果。非诚信行 为的成本包括受法律惩罚的成本、受舆论批评的成本等，如果非诚信行为的收益超过 其需要付出的成本，丧失诚信的行为就难以避免。美国商业周刊罗列了1 9 9 5 年 以来发生的8 件财务大案。和安达信有关系的除了安然公司的案子外，还有美国垃圾 处理公司案。从1 9 9 2 年到1 9 9 6 年间，这家上市公司虚报收入超过1 0 亿美元。作为 审计者，安达信会计师事务所支付了7 0 0 万美元罚金，并和垃圾处理公司共同支付2 2 9 亿美元，以赔偿股东的损失。在安然事件后，美国休斯敦联邦地方法院1 0 月1 6 日对 安达信会计师事务所妨碍司法调查做出的判决，仅是对其罚款5 0 万美元，相对于9 0 亿美元的收入只是九牛一毛而已。不诚信的利益大予其成本，导致了非诚信行为。具 有诚信品质的人，也会做非诚信的事。经常做不诚信的事，就会逐渐变成不诚信的人。 因此，与其让人做一个诚信的人，不如让人别做骗人的事。防止发生欺骗行为的办法， 就是让欺骗的成本超过欺骗的收益。 安达信丧失诚信的具体表现：安然事件中，安达信在财务审计中未能尽其职责， 扮演了一个很不光彩的角色，安达信为安然出具严重失实的审计报告和内部控制报 告，销毁审计工作底稿，妨碍司法调查，尤其是安然公司的会计作弊，竟得到了安达 信的默认。安然公司财务总监明确告诉法庭，安然公司通过特别目的实体( s p e ) 所 涉及的业务安排中的每一笔都跟安达信商量过，并且经过他们的同意。当s e c 介入安 然事件的调查时，安达信又大量销毁与安然公司的有关书面文件。并试图销毁电子数 据以逃避安然公司破产案的调查，安达信的这些做法极大地妨碍了监管机构为获得事 实真相的调查并触犯了法律，更使人直接质疑安达信的诚信。 安达信之所以胆大妄为，主要还是利益驱动使然。安然是安达信的第二大客户， 案发前安达信有1 0 0 多人常驻安然工作，仅2 0 0 0 年安然就付给安达信5 2 0 0 万美元， 其中咨询费就占了一大半，在各大会计公司的收入越来越多的依赖咨询服务、避税指 导、出售信息系统、评估经营战略等业务时，让安达信评审自己指导或审计过的账目， 很难想象安达信能够自我否定提出什么批评意见来，即使察觉某些蛛丝马迹，又因切 肉连皮，怎能自断财源? 因此在巨额利润的驱动之下，逐利者很容易丧失理智而铤而 走险。 有证据显示，安达信在安然黑幕曝光前就已经察觉到安然公司存在的会计问题， 但未及时向有关部门报告或采取其他措施。国会调查组获得的一份安达信电子邮件表 明，安达信的资深合伙人早在2 0 0 1 年2 月就已经在讨论是否解除与安然公司的业务 关系，理由是安然公司的会计政策过于激进。安达信在意识到安然会计骗局的严重性 时，并没有主动向证券监管部门报告。 其实，安然破产案招致的安达信审计失败绝非偶然。就在2 0 0 1 年，安达信在赚 取9 0 亿美元收入的同时，曾两次被法律诉讼：一次是在审计美国废物管理公司时， 提供虚假的、误导性的审计报告。s e c 起诉鉴证会计师在1 9 9 2 年至1 9 9 6 年期间“明 知故犯”和“不计后果”地为废物管理公司高估盈利1 0 亿美元作掩饰，结果安达信 被罚款7 0 0 万美元，另有四位合伙人分别被罚款3 万至5 万美元，其中三人五年内不 得从事审计工作，另一人一年内不得从事审计工作，废物管理公司最后也被迫出售。 另一次是为佛罗罩达州家用设备企业阳光公司做假账，出具严重失真的审计报告，引 发公司股东们的法律诉讼，结果阳光公司宣告破产，安达信被判支付1 1 亿美元解决 股东们的诉讼。 安然破产案引发了一场严重的审计信用危机。安然破产案不仅给安达信，也给会 计师行业提出了挑战。安达信的诚信危机不是他一家的诚信危机，而是整个会计行业 的诚信危机。安然事件引起整个社会公众对注册会计师行业诚信的怀疑，而公众的怀 疑必然会影响整个注册会计师行业的发展，动摇注册会计师行业存在的基础，因为就 会计师事务所来讲，他所提供服务的最终产品就是诚信，会计师事务所丧失了诚信也 就丧失了它存在的基础，而安达信的瓦解，正是对这一道理的最好注解。归根结底， 正是由于在利益的驱动之下丧失了会计师事务所本应视为生命的诚信品质，才导致了 安达信的土崩瓦解。 ( 三) “双安事件”中独立性与诚信丧失带来的启示 安达信对安然公司的重大审计失败，就其根源来讲是复杂和多方面的，但是通过 对安然事件的分析，我们可以发现，之所以出现对安然公司的重大审计失败，利益驱 动对审计独立性和诚信的影响是其中尤其重要的原因，换句话说，我们又可以将利益 驱动导致审计失败的表现归结为以下三方面因素的共同作用的结果，那就是：独立性 的缺失、诚信丧失( 动机) 、以及外部监督机制的缺失或不健全( 有机可乘) 。其中， 利益驱动导致安达信在执行对安然公司的审计业务过程中丧失了审计的独立性，是导 致审计失败的根本原因和客观因素；而在存在利益驱动的情况下，安达信可能出于自 身经济利益的考虑而丧失应有的诚信并出具虚假的审计报告，这是导致审计失败的内 在( 主观) 因素；而审计监管环节的漏洞，使得安达信在出现审计失败后，存在不被 及时发现和处罚的可能性，也增加了安达信在审计过程中的侥幸心理，这是导致安达 信对安然公司审计失败的外在因素。以上三方面因素的相互作用，就使得在巨大的经 济利益驱动下，安达信对安然公司的审计失败的发生也就不足为奇了。 安达信独立性和诚信的丧失，反映出注册会计师行业监管中存在的漏洞，导致了 监管方式的新思考! 在制度经济学的分析框架下，注册会计师监管体系是一种制度安 排，是整个社会制度的一个组成部分。它是用来约束注册会计师( 会计师事务所) 在 谋求财富或个人( 会计师事务所) 效用最大化过程中个人( 事务所) 行为的一组规章、 依循程序和伦理道德行为准则。这种体系应该能够有效避免注册会计师( 会计师事务 所) 在审计过程中因利益驱动而丧失诚信和独立性的行为。安达信和安然事件表明， 美国注册会计师监管体系在履行过程中显然存在问题。其主要表现有： 首先，美国注册会计师协会与会计师事务所之间密切的利益联系导致了注册会计 师行业自律的先天不足。多年来，美国注册会计师审计的日常监督检查主要由注册会 计师行业的自律组织美国注册会计师协会行使，但是由于美国注册会计师协会在其 资金来源、人员安排、技术支持等诸多方面都与会计师事务所( 尤其是大型会计师事 务所) 联系密切( 尤其是利益联系) ，其对注册会计师行业的监督效能受到了质疑。美 国证券交易委员会主席哈维比特在安然公司会计造假案发后的数次报告中，都对此 提出了批评，并呼吁建立更加独立、权威的监督机构，对注册会计师审计质量实施监 督，因为美国大量审计失败案例的发生，也在一定程度上反映了美国单纯的行业自律 机制的内在缺陷。 其次，“双安事件”反映出注册会计师行业在非审计服务方面的监管漏洞。安然 事件之后，注册会计师非审计服务成为人们关注的一个焦点问题。虽然我们不能肯定 非审计服务与安达信对安然的审计失败有必然联系，但是毫无疑问，安达信从安然公 司获得的巨额非审计服务收入是导致安达信在审计中丧失应有的独立性和诚信的重 要原因。这一点从安然事件后美国总统提出的“十点计划”也得到了体现，美国总统 布什认为，有些非审计服务只能由注册会计师提供，有些非审计服务能够加强审计质 量，不过对这些服务的收费绝对不能损害注册会计师的公正性。为此，他建议s e c 为 公司的审计委员会制定指南，指导审计委员会禁止外部审计师提供有损于审计独立性 的非审计服务，并具体要求s e c 禁止注册会计师为审计客户提供内部审计服务。安然 事件后美国众议院通过的3 7 6 3 号法案和美国参议院银行委员会提交的s a r b a n e s 法案 也都在一定范围内禁止注册会计师提供非审计服务，这也反映出原有制度在非审计服 务监管方面的漏洞。 再次，“双安事件”的爆发反映出注册会计师行业自律监管制度的严重缺陷。安 然事件发生后，来自投资者、美国政府和国会等社会各界要求对现有的注册会计师自 律制度进行改革的呼声非常高。原有的行业自律模式主要存在以下问题：( 1 ) 原有的 行业自律组织并不能独立于注册会计师行业，不是独立的监管机构。( 2 ) 美国“五大” 的成形及其庞大的业务，使美国会计业已形成高度垄断的行业，它们之间虽然也存在 着竞争，如在客户来源、地盘、人才方面存在激烈的竞争，为了在这些方面取胜，它 们可以互相钳制：但不可否认，它们也有利益的一致性，如在混业经营方面、在行业 的相关立法方面，这时就会出现“五大”台谋，结成统一战线，共同反对与它们不利 的立法或政策。( 3 ) 注册会计师行业自律组织与程序存在问题，如同业互查的时间太 长，达3 年之久才互查一次，而且德勤在对安达信的同业互查中出具的是非调整意见 检查报告，即德勤认为安达信遵循了质量控制准则公告和a i c p a 的会员资格要求， 但安然事件显然反映出安达信存在种种问题，这使a i c p a 引以为自豪的同业互查制度 风光不再。( 4 ) 美国注册会计师及事务所存在大量的违反独立性的行为，说明其职业 道德部的工作也未到位。 此外，“双安事件”还反映出联合监管和社会监督的不足。在安然案件中，安然 公司的外部董事并没有起到公司治理结构中所期望其履行的职能。其他董事也没有履 行他们的诚信义务。公司运用关联交易以及其他手段将巨额债务转移到资产负债表外 强制信息披露和安达信的独立审计也都没有起到应有的作用。上市公司的任何问题最 9 终都会反映到其财务会计报告中，但这并不意味着只有注册会计师才应对其财务会计 报告负有相关责任。事实上，上市公司的很多问题是由于其公司治理结构、现行法规 与准则的不健全、处罚不力等多方面因素造成的，这一点无论是美国还是我国都是适 用的。因此所有资本市场的参与者，包括准则制定者、注册会计师职业界、资本市场 监管者、上市公司都应考虑如何发现上市公司存在的问题并共同协调寻找有效地解决 这些问题的方案。 在这种直接的背景下，美国提出修改信息披露规则建议，要求上市公司披露重要 的会计政策，并要求管理层在定期报告中用清晰、可理解的规范化语言来分析会计政 策。同时增加披露如果采用不同的会计政策、会计估计情况下企业财务状况可能发生 的变化。由此可以看出，注册会计师审计在上市公司的规范运作中可以起到重要作用， 但是需要其他制度的配合，特别是财务信息披露方面规则的配合。美国一直自认为其 信息披露和财务报告制度是全世界最好的，但是很久以来这一制度就亟需改进。安然 倒闭后这一制度的不足之处更为凸显，对其做出改变的需求再也不能被忽视了。这些 问题包括很多方面，例如，原有的信息披露制度已经老化，且存在缺陷，披露不是为 了告知，而是为了逃避责任。原有的信息披露制度不能提供“现行信息披露”，其财 务披露不仅愚钝，而且令人费解。关于公司治理和审计委员会的作用问题，也需要进 行检讨，应提高其年度报告中主要会计原则和政策的披露的透明度等等。 安达信审计失败和美国加强注册会计师行业的监管给中国注册会计师行业带来 了如下启示：应加强注册会计师行业监督；应加强注册会计师职业道德教育；应强化 注册会计师执业的独立性和诚信意识。从“双安事件”中暴露出的注册会计师丧失独 立性和诚信意识以及行业监管模式中存在的问题可以看出，审计人员丧失审计独立性 和诚信意识的深层次原因在于原有的制度安排没有很好的解决利益驱动的问题，因 此，我们应结合我国注册会计师行业的发展状况，在制度框架内探讨如何建立利益驱 动的有效解决机制，以此来解决审计人员丧失独立性和诚信意识的问题，并完善注册 会计师行业的监管。 在利益驱动解决机制中，要解决审计人员独立性问题，首先应探讨新的审计委托 模式，根据受托经济责任关系理论，改变被审计单位与会计师事务所之间的扭曲关系， 重新定位审计委托权的行使主体，建立一种均衡的、正常合理的审计关系。雎有正常 合理的审计委托模式，才能导出合理的审计关系模式，避免审计人员迫于压力在利益 驱动下丧失应有的审计独立性。其次应探讨非审计服务对审计独立性的影响，借鉴美 国颁布的萨班斯法案，结合我国审计业具体情况，研究如何对会计师事务所提供非审 计做出较为具体的规定，并加强监管。 在利益驱动解决机制中，要解决审计人员诚信意识问题，应从审计人员丧失诚信 的具体表现及制度角度进行分析，从完善相关审计和会计制度、加强诚信教育和监管 以及增加失信行为的成本等角度探讨有效的解决机制。 在“双安事件”引发的对我国注册会计师行业监管模式的思考中，最重要的是在 制度安排中解决利益机制的问题。笔者认为应该从两方面入手：一是确定监管主体， 二是选择有效的监管手段。在解决这些众多的问题中，我们应探寻包括民间自律、监 管和立法行动在内的途径。 以上分析表明，安达信对安然公司的审计失败，其重要根源在于审计人员在利益 驱动之下未能保持应有的独立性和诚信品质。所以，本文将根据上述启示，在下文中 从确保审计独立性和审计人员诚信品质等方面探讨建立利益驱动解决机制的问题以 及由此引发的注册会计师行业监管模式的思考。 三、从“双安事件”看强化审计独立性与诚信的对策分析 安然事件引起全球注册会计师行业的深刻思考，尤其是注册会计师提供非审计业 务与其独立性的关系问题以及注册会计师行业监管等问题成为公众关注的焦点。对这 些问题的思考，有利于我们从安然事件中汲取教训，并采取相应措施以避免类似事件 的再次发生。 ( 一) 必须建立利益驱动的解决机制，才能确保审计的独立性 美国著名的经济学家保罗克鲁格曼说：“安然公司的崩溃不只是一个公司的垮 台问题，它