（会计学专业论文）我国国家审计的独立性.pdf

我国国家审计的独立性 摘要 独立性是审计的本质特征，是审计的灵魂。审计的独立性问题是审计理 论和实践中一个非常重要的问题，因为审计的独立性越强，越能保证审计工作 的质量，越能取信于社会公众，越有利于审计职业的发展。 从国家审计的角度上看，独立性特别强调审计机关的独立性。在我国审 计法明确规定，审计署隶属于国务院，在国务院总理的领导下工作，以及审计 机关的双重领导体制，这都说明我国采用了行政型审计模式。然而随着市场经 济体制的确立，这种模式已影响了审计监督职能的充分发挥，制约了国家审计 的进一步发展。本文正是基于这种考虑，试图从独立性角度出发，分析在我国 现有的行政型审计模式下，影响国家审计独立性的因素，并提出改进建议，从 而寻求一条适合我国审计发展的道路。) 7 。 本文共五章： 第一章研究受托经济责任及其与审计独立性的关系。，从分析受托经济责 任的成因入手，研究受托经济责任与审计独立性的关系。丁一卜 第二章独立性是审计的灵魂。指出形式上的独立性是精神上的独立性的 重要保证，但精神上的独立性却是最本质的东话，对形式上的独立性的考察， 最终都要归结为是否保持了精神上的独立。1 。 第三章不同国家审计模式的独立性分析。通过对世界上现有的四种审计 模式对比分析，指出行政型审计模式的独立性是最不完整的。j 。 第四章我国现行的国家审计模式的独立性分析。，通过分析我国国家审计 独立性的发展历史，以及我国国家审计体制现状，指出其在独立性方面的的弊 端。由于行政型审计模式，审计机关受同级政府领导，使得其在工作上，经费 来源、主要负责人的任免等方面影响了审计的独立性。7 、一 第五章加强我国国家审计独立性的建议。提出应改革审计机关隶属于人 民代表大会，同时赋予审计机关以一定司法权，加大审计权力。此外，还要重 视与国家审计相关的立法工作，保障国家审计的独立性。 我国国家审计的独立性 a b s t r a c t i n d e p e n d e n c ei st h ee s s e n t i a lc h a r a c t e r i s t i ca n d t h es p i r i to fa u d i t t h em o r e i n d e p e n d e n t a u d i t i s ，t h eb e t t e rt h ea u d i tq u a l i t y i sa n dt h eb e t t e rt r u s t e di ti s i nt e r m so fs t a t ea u d i t , t h ei n d e p e n d e n c ei sf o c u s e do nt h ei n d e p e n d e n c eo f a u d i t i n gb o d i e s s t a t ea u d i tb u r e a ui s u n d e rt h el e a d e r s h i po ft h ep r e m i e ro ft h e s t a t ec o u n c i l c h i n ai si m p l e m e n t i n ga l la d m i n i s t r a t i v em o d eo fa u d i t i n g ，w h i c hh a s h a m p e r e d 也ea u d i t i n gf u n c t i o n sa n dd e v e l o p m e n t b a s e d o nt h i sc o n s i d e r a t i o n , t h i s a r t i c l ei st oa n a l y s et h ef a c t o r st oa f f e c tt h ea u d i t i n gi n d e p e n d e n c eo fo u rc o t i n t r y ， a n ds u g g e s tt h ei m p r o v e m e n t t h ea r t i c l ec o n s i s t so f f i v ec h a p t e r s ： c h a p t e r ii st o s t u d y t h e a c c o u n t a b i l i t y a n dt h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n a c c o u n t a b i l i t ya n da u d i t ，s t a r t i n g w i t ht h ec a o s eo f a c c o u n t a b i l i t y c h a p t e ri ii st oa n a l y s et h ee s s e n c e o fa u d i t i n gi n d e p e n d e n c e t h es p i r i t u a l i n d e p e n d e n c e i st h em o s te s s e n t i a l c h a p t e r i hi st oc o m p a r et h e d i f f e r e n tm o d eo f a u d i t i n go f d i f f e r e n tc o u n t r i e s t h e c o m p a r i s o na n da n a l y s i so f t h ef o u rc u r r e n tm o d eo f a u d i t i n gi nt h ew o r m w i l l d r a wac o n c l u s i o nt h a t i n d e p e n d e n c eo ft h ea d m i n i s t r a t i v ea u d i t i n g i st h em o s t u n c o m p l e t e d c h a p t e r i vi st oa n a l y s et h ec u r r e n t a u d i t i n gi n d e p e n d e n c eo f o u rc o u n t r y t h e s h o r t c o m i n g s o fo u ra u d i t i n gi n d e p e n d e n c ew i l lb ep o i n t e do u t t h r o u g h t h ea n a l y s i s o f o u rc u r r e n t a u d i t i n gs e t - u pa n d t h ed o u b l e - l e a d e r s h i ps y s t e m ， c h a p t e r vi st o s t u d y t h e s u g g e s t i o n s o ft h e s t r e n g t h e n i n ga u d i t i n g i n d e p e n d e n c eo f o u rc o u l l t r y , l e a d e r s h i po ft h eg o v e r n m e n ts h o u l db er e f o r m e dt o t h a to fp e o p l e & c o n g r e s sc o u n c i la n dt h ea u d i t i n go f f i c es h o u l db eg i v e nt h e j u d i c i a lp o w e r s 我国国家审计的独立性 前言 审计的产生源于受托经济责任关系的出现。由于两权的分离，客观上就 存在着委托者对受托者实行经济监督的需要，需要审计来监督、鉴证和评价受 托人受托责任的履行情况。而审计要做到这一点，审计机关和审计人员就必须 处于中立者的地位，既独立于委托人，又独立于受托人，独立性是形成客观公 正的审计意见的保证。因此，独立性就成为取信于社会的前提，是审计的灵魂 所在。 审计的独立性包括精神上的独立性和形式上的独立性。社会公众只能通 过观察审计人员外观上即形式上是否独立，去能决定是否信任审计报告的所提 供的信息。而审计人员的在判断时的公正却是最本质的东西，唯有精神上的独 立性才能最终决定审计工作和审计意见的客观公正。 国家审计作为审计组织体系的一个重要组成部分，代表国家对资产的使 用者和经营者进行监督，其独立性表现为独立于被审计单位，因而是单向独立。 联合国专家组指出：国家审计和民间审计在独立性的标准方面是不同的，特别 强调国家审计机关独立于政府行政部门，而不是审计人员个人独立于被审计单 位的独立性。在国际上现有的四种审计模式中，行政型模式中的审计机关隶属 于国家行政部门，是国家行政机构的一部分，因而其独立性是不完整的，最差 的一种。而我国恰恰采用了这种模式，这使得我国国家审计在组织设置、经费 来源、工作范围等方面存在许多问题，阻碍了我国审计事业的正常发展，那么， 应该怎样完善我国现有的国家审计体系，才能适应社会主义市场经济体制的要 求? 本文试图在分析影响我国国家审计独立性因素的基础上，提出改进建议， 从而寻求一条适合我国国家审计发展的道路。 我国国家审计的独立性 第一章受托经济责任及其与审计独立性的关系 审计缘何产生，又赖以发展，这个曾经在审计理论界长期争论不休的问 题，直到本世纪5 0 年代才总算有了答案。近十几年来，我国审计理论界也对 这一问题进行过热烈讨论。目前，中外审计理论界比较一致的看法是：“审计 作为一项独立的经济监督活动，因受托经济责任的产生而产生，并伴随着受托 经济责任的发展而发展。”1 ( 一) 对受托经济责任的不同定义 受托经济责任是英文( a c c o u n t a b i l i t y 7 ) 一词的译名。从最一般意义上讲， 它是指种报告说明责任，是责任承担人向有关方面说明其行为过程与结果的 责任。在朗曼现代英语词典中，对这个词的释义是：“必须做出说明的责 任，”2 据资料记载，早在1 9 2 2 年出版的查尔斯斯普拉格( c h a r l e se s p r a g u e ) 的著作帐目原理( t h ep 1 1 i l o s o p h yo f a c c o u n t s ) 中，已经出现该词。3 但在第二次世界大战以前，这一概念在会计、审计文献中依然较少出现。 到本世纪5 0 年代之后，这一概念逐渐流行起来。 需要注意的两点：一是许多非英语国家对于这一概念的称谓存在差别， 如7 0 年代以来，我国的港、台、内地和日本的一些文献中，一般将a c c o u n t a b i l i t y 译为“会计责任”、“经济责任”、“经管责任”或者“交代责任”，这在台湾龙 毓阱翻译的美国埃瑞克科勒的会计师词典( ad i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 香港中文大学会计与财务学系编的英汉会计与财务词典，中国会计学会与 香港会计师公会合编的英汉会计词典，日本番场嘉一郎主编的新版会计 学大词典等著作中，都不难找到佐证。二是各会计、审计文献对这一概念的 解释不尽相同。这里，我们可以简单列举几例： 加拿大的詹姆斯卡特( j a m e sc u t t ) 认为：“受托经济责任是指一种可以 负责的状态，或在形式上对某些具体行为或隐含的任务的责任。” 英国的格雷等学者则认为，“受托经济责任是一种对所负责任的行为提交 帐目或核算资料的义务、要求和责任。”5 科勒会计师词典对受托经济责任的释义最为详尽。在该词典第六版 中，对受托经济责任作了如下解释： 1 杨时展教授：文硕著( 世界审计史) 序见文硕著，世界审计史第2 版，企业管理出版社，1 9 9 6 1 1 ；秦荣生教授：受托经济责任论) ，第1 版，东北财经大学出版社，1 9 9 4 ，1 2 。 2 l o n g m a nd i c t i o n a r yo f c o n t e m p o r a r ye n g l i s h ，p 6 ，l o n g m a ng r o u p l t d ，1 9 8 7 3 c h a r l e se s p r a g u e ，t h ep h i l o s o p h yo fa c c o u n t s ，t h cr u n a l dp r e s sc o m p a n y , p 1 4 8 j a m e s c u l l ，c o m p r e h e n s i v e a u d i t i n g i n c a n a d a ：t h e o r y & p r a c t 。i c e ，p r a e g e p1 2 1 9 8 8 5 转引自马贤明博士 受托责任和社会会计漫谈 ，载中南财经大学研究生文汇，p ，3 8 , 1 9 9 0 ( 4 j 2 我国国家审计的独立性 “1 、雇员、代理人或其他人就其被授权进行的行为及行为上的失误，定 期地提出使人可以确信的报告的责任。 2 、因此，在国家审计中是指为某一项目或金额确定支付的官员的义务。 3 、计量以货币、其他财产单位或其他预先确定的基础所表示的对他人的 责任或义务。 4 、证明由法律、规章、协议或惯例所要求的管理、控制或其他业绩良好 的责任。”1 最高审计机关国际组织认为，受托经济责任是指授予一个被审查个人或 实体的责任，显示他或它已经根据资金提供的条件对委托给他或它的资金进行 了管理或控制。 美国审计总署( g a o ) 认为，受托经济责任是指受托管理并有权使用公 共资源的政府和机构向公众说明它们全部活动情况的义务。 国内最早倡导“受托责任”的杨时展教授认为，“这种责任，虽大多是由 于资源的委托受托行为而发生的，其解除的方式，却往往以人事上是否继续予 以托付和信任的形式来表现，不以经济责任为限，因而称之为受托责任。”2 阎金锷教授则认为，这种责任，称“受托经济责任”更适宜。“不论在两 权分离下，还是在多层次管理经营体制下，由于委托人的授权，都会形成一种 受托经济责任关系。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在授权委托者对 受托管理者或受托经营者实行经济监督的需要。”3 、 秦荣生教授进一步支持了阎金锷教授的观点，他认为：“首先，受托经济 责任因授权而产生。作为受权一方，负有必须就其行为过程向授权者做出说明 的责任；作为授权一方，也负有不随意改变授权的责任。”“因为这种责任最主 要的内容是经济责任，虽并不以此为限，但其他责任都是依附于经济责任的， 因此称受托经济责任更为贴切。”其次，受托经济责任与其他责任的本质 区别是这种责任可以用某种标准加以计量。”“再次，受托经济责任的内容可以 通过法、协议和惯例来确定。”4 尽管对于受托经济责任从名称到涵义等的认识不尽致，但笔者还是愿 意接受“受托经济责任”的提法。另外，笔者尝试对受托经济责任做如下定义： 受托经济责任是受托者根据委托者的授权，对其资产进行经营管理，并做出说 明的责任。 二、受托经济责任成因分析 k o h l e r sd i c t i o n a r yf o r a c c o u n t a n t s ，6 “e d i t i o n ，p r e n t i c e - h a l l i n c 7 1 9 8 3 2 杨时展教授：中国会计的现代化问题) ( 中) ，载财会通讯，p i ，1 9 8 9 ，2 3 审计署干部培训中心编：审计理论研究第1 版，p 2 0 ，中国审计出版社，1 9 9 2 4 秦荣生教授：受托经济责任论，p 2 1 ，2 2 ，东北财经大学出版社，1 9 9 4 ，1 2 3 我国国家审计的独立性 对导致受托经济责任的成因，学术界一直存在不同看法。归纳起来，主 要有以下四种观点。 一是“财产两权分离论”。这种观点认为，受托经济责任关系是在财产的 所有权和经营权或管理权发生分离时，在财产所有者和受托经营者或受托管理 者之间形成的一种关系。 二是“财产两权分离加管理分权论”。这种观点认为，经济责任关系可以 由两种情况形成：一是因管理层次和管理区域的划分而形成的各级管理者，对 最高当局负有的经济责任；二是在所有者与经营者都具有法律认可的地区，所 有权与经营权分离的情况下经营者对所有者负有的经济责任。1 三是“资源贡献论”。这种观点认为。作为企业的管理当局，除了对资源 提供者，即业主和债权人负责以外，还“担负着间接的社会责任。他有责任向 顾客提供合乎需要的产品和劳务，有责任向工人提供最佳工作环境，有责任向 政府如实申报所得税。2 四是“利益相关论”。这种观点认为，不同实体之间的利益相关，是受托 经济责任关系的最基本原因。因此，受托经济责任关系，从广义上讲，可以扩 大到某个组织行为所影响的所有群体。 尽管对于受托经济责任的成因存在上述不同观点，但如果对这些观点进 行仔细分析，不难发现，受托经济责任形成的基本原因还是财产的“两权分离”， 其他几种观点都是对“财产两权分离论”的延伸和发展。如果没有“两权”分 离的基本观点，其他几种观点也就缺乏存在的基础。 从人类社会的发展过程看，财产所有权与经营管理权的分离是生产力发 展到一定阶段的必然产物。在生产力发展和社会分工及社会经济形态发展的低 级阶段，财产所有权的各种职能( 即占有、使用、收益、处分) 融为一体，没 有发生分离，财产所有者同时也是经营管理者。随着社会生产力的发展和社会 职能的分化，特别是商品经济和科学技术的发展，所有者的自主经营管理逐渐 被非所有者的他主经营管理所代替。财产所有权在经历了自主经营管理阶段 后，私有财产不断增多，经营管理要求日趋复杂，造成财产所有者不可能再事 必躬亲地进行经营管理。这时，财产所有权与财产经营管理权的分离也就不可 避免了。作为财产所有者，它已不同于自主经营管理意义上的财产所有者，而 只是一种通过财产取得收益并同生产经营管理过程分离的他主经营管理的财产 所有者。而经营管理者在经所有者授权后，在授权经营管理关系存续期间，可 以对其经营管理的财产享有经营管理自主权，任何其他人都不得非法干涉其经 营管理活动，所有者也不得任意收回或无偿平调其财产。但是，这种经营管理 1 耿建新、曹春：经济责任与审计关系，中国审计，p 1 6 ，1 9 8 9 ，6 2m i c h a e l s h e r ea n dd a v i dk e n t ：a u d i t i n ga n d a c c o u n t a b i l i t y , p i t m e 1 1 9 8 3 4 我国国家审计的独立性 权的独立性是相对的、有条件的，所有者有权对享有经营管理权的经营管理者 的经济活动进行管理和监督，有权依法撤消或收回授权。 综上所述，受托经济责任的产生是“两权”分离的必然产物。具体讲， 一方面财产所有者将财产授权经营管理者进行经营管理；另一方面经营管理者 作为合法的代理人，在授权范围内支配和使用财产，对日常经营管理活动实施 决策和指挥，并要直接对所有者承担受托经济责任，保护财产安全完整，加强 经营管理，提高经济效益，并负责向所有者提出业绩报告。财产所有者为了考 核并确定经营管理者履行受托经济责任的情况，就必须对经营管理者的经营管 理业绩进行审查、评价和证明，以便确定或解除经营管理者的受托经济责任。 与此同时，财产所有者也负有按契约规定不得任意干预经营管理者经营管理的 责任。 三、受托经济责任与审计独立性的关系 当受托经济责任关系确立后，客观上就存在着委托者对受托者实行经济 监督的需要。即财产所有者为了维护其利益，有必要对财产经营管理者因经营 管理其财产所负的受托经济责任履行情况进行审查，以评价受托经济责任的履 行。因此，审计就成为受托经济责任关系中不可或缺的重要环节。审计与受托 经济责任关系之间，是一种相互依存的关系。没有受托经济责任，就无所谓审 计；同样，没有审计，受托经济责任也就失去了存在的条件。著名审计学家钱 伯斯对此做出如下结论：“各种受托经济责任，包括社会的，道德的，技术的， 等等，只有在某种审计活动方式存在时才能存在。”1 在现代社会中，更为如此。 审计的存在，使受托人明白地感觉到其受托经济责任的存在，从而使受托经济 责任成为名副其实的经济责任。 既然审计的目的是监督、鉴证和评价受托人受托责任的履行情况，因此 审计机关和审计人员必须处于公正的立场，既独立于委托人，又独立于被审计 人，只有这样才能对受托经济责任进行有效地监督。所以，独立性就成为形成 客观公正的审计意见的保证。独立性是审计的灵魂。 a n d r e w d c h a m b d r s ，g c o r g e sm8 c l i m ：( i m c r n a la u d i t i n g ) p 2 6 5 ，2 “e d i t i o np i t m a n1 9 8 7 5 我国国家审计的独立性 第二章独立性审计的灵魂 、审计独立性的实质与内容 审计的作用是，增强被审单位管理当局( 即受托人) 反映其经济活动的 会计资料和其他资料的可信性，即鉴证其受托责任的履行情况；通过提供客观 公正的鉴证意见，保护投资者和债权人等会计报表使用者的经济利益。此外， 不仅委托人要使用会计报表，还有其他的利益关系人也要使用会计报表，如管 理当局、雇员甚至顾客、潜在的投资者和债权人、政府机构等，上述各方利益 之间存在着矛盾和对立，因此需要一个平衡各方利益的社会机制。审计要很好 地起到前述的作用，审计人员就必须处于中立者的立场。因此，独立性就成为 取信于社会的前提，就成为审计职业存在和发展的必要条件，是审计的灵魂所 在，是审计概念体系中最重要的概念之一，也是审计活动与其他经济监督活动 的主要区别。正如美国弗吉尼亚州立大学的利奥赫伯特博士在其著作理解 审计学的概念体系中所说：“审计人员的独立性常常是区分某种活动成为审 计或是管理职能的一项决定因素。当活动属于一种管理职能时，那么只有两种 关系人参与，而在这种情况下，该种活动就不能认为是一项审计。”1 审计的独 立性越强，财务报告的使用者越信任经过审计的财务报表，当然也就越信任审 计工作和审计意见或结论，这种信任程度是与审计的独立性密切联系的。而且 “资本市场甚至经济制度的强弱主要取决于人们对它是否普遍信任。”2 “如果 没有审计人员的工作所赋予的信任，西方国家的主要的与次要的资本市场是不 可能运转的。”3 英国e 沃尔夫( e w o o l f ) 曾把审计与独立性比喻为一枚硬币 的正反两面，说明审计与独立性是密不可分的，独立性是审计的本质特征。独 立性程度是制约审计作用的发挥程度的重要因素之一，另一因素是由独立性和 审计人员的专业能力决定的权威性程度。正是由于审计的独立性和权威性才使 审计活动在整个经济监督体系中居于更为重要的地位，起着其他经济监督活动 不能取代的作用。 独立性从字面意义而言，是指某一个体与周围群体的关系，是指不依赖 外力，不受外界影响、引导、控制或束缚。那么，究竟如何理解审计独立性呢? 美国注册会计师公会的前任主席凯尔和审计准则委员会主席齐格勒指出：“独 立性的定义为正直和客观的行为能力。”4 美国的职业道德规范中采纳了这 1 管锦康：审计关系、审计独立性和审计职能) ，上海审计1 9 8 9 ，5 2 【加】爱德华斯坦泼、【美】英里斯穆尼兹著，李天民译：国际审计标准p 2 ，中国财政出版社，1 9 8 6 3 同2 。p 9 w , g ，凯尔，r e 齐格勒：现代审计学，美国版，p 6 8 8 ，1 9 8 0 6 堡里里窒旦生堕坐 一定义，并将客观性解释为一审计人员对所有被检查事项保持公正态度的能 力。一行为守则1 0 2 款对正直和客观又作了如下描述：协会成员不得故意歪曲 事实，在办理公证会计业务时所作的判断不得屈服于他人。但正直和客观都是 难以明确衡量的。美国注册会计师公会曾经明确表示：“在与审计人员有关的 概念中没有什么比广泛应用的审计人员独立性更需要解释的了。”2 罗伯特k 莫茨( r k m o u t z ) 和侯赛因a 夏洛夫( h a s h a r a f ) n 认为，关于审计的独立 性，想要探索一个完整的、权威性的定义是徒劳无功的。此后，人们逐渐放弃 对其进行定义，转而对其包含的内容进行讨论。 谈到审计的独立性时，一般是指审计人员的独立性。2 0 世纪2 0 年代前人 们重视审计精神上的独立性，亦说实质上的独立性、内在的独立性，认为独立 性是一种精神状态、心理意识。正如汤姆李所言：从根本上说，独立性是一 种精神态度，它不允许审计师的观点和结论变得依赖和屈从于持反对意见的利 害关系人施加的任何压力和影响。斯坦泼和穆尼兹认为“独立性是审计人员的 行动准则”，“一位审计人员必须是独立的，以便在他的判断中可能是客观的， 而且会被认为是客观的。”3 莫茨和夏洛夫认为态度上的独立性“包含审计人员 的自信心，不受委托人的约束，熟练的技术和能力，根据非本职业人士所不具 有的学识和经验所做出的深思熟虑的判断。倘若没有这种独立性，他充其量只 是一个熟练的手艺人，而不是职业成员。”4 沃特凯尔等认为：“独立性是职 业道德规范的基石，如果公证会计师依附于客户，那么，他对财务报表提出的 意见就毫无价值，虽然难以精确衡量这些品质，但他们是审计师可靠与否的标 志，正直是指为人诚实可靠，客观是指审计师对与业务有关的所有事项保持不 偏不倚的态度。”美国在公认审计准则中规定：“审计人员在处理一切审计 业务时，在精神态度上必须保持独立性。”5 独立性既然是一种精神态度，而精神态度又是抽象的、无形的和难以证 明的。莫茨和夏洛夫认为，即使在没有明显的外来压力的情况下，审计人员个 人的成见、偏见和成功的欲望，也可能在事实上影响其独立性，而在许多情况 下，要发现独立性受到损害的证据是困难的。那么，怎样才能证明审计人员精 神上是独立的昵? 这不应取决于审计人员自己的说法，而应取决于并只能取决 于社会公众对审计人员地位的认识和接受，也就是对审计人员形式上的、外在 的独立性的看法和认可。因为社会公众只能通过观察审计人( 组织和人员) 与 1 蒙哥马利审计学翻译组译：蒙哥马利审计学p 5 4 ，中国商业出版社，1 9 8 9 2 萧英达主编：比较审计学，p 4 4 ，中国财政经济出版社，1 9 9 1 【加】爱德华斯坦泼，【期英里斯穆匿兹：国际审计标准，p 3 7 ，中国财政经济出版社，1 9 8 3 美】罗伯特k 莫茨、【埃】侯赛因a 夏洛夫著，杨树滋、文硬译：审计理论结构p 3 0 3 ，中国商 业出版杜，1 9 9 0 5 萧英达主编：比较审计学，p 4 4 ，中国财政经济出版社，1 9 9 1 我国国家审计的独立性 被审单位及其他利益相关人之间的各种具体关系，来判断审计人的独立程度， 也就是通过审计人的外在、形式上的独立性来判断其独立性的程度，这种外在 的独立性，即审计人与利益相关者的具体关系，尤其是与被审单位的具体关系， 在很大程度上决定了审计人员能否在精神上保持独立。英国学者j 山多斯基在 论及2 0 世纪的审计时提到：“审计人员的独立性早已被人们所认识和承认，近 来更尖锐了。这些情况产生了一个新的要求，即：审计人员不仅必须是独立的， 而且必须在人们心目中也是独立的，后面的这一点甚至更加重要。”1 形式上的独立性是指审计人与委托人和受托人之间具体的利害关系程 度，其最理想的状态就是审计人与受托人和委托人，除了一纸聘约外，没有任 何利害关系。但在现实社会中，这种理想状态是不存在的。现实社会中会存在 许多影响审计外在的独立性的因素，而审计组织和人员都或多或少地会与委托 人和受托人存在着这样或那样的利益关系，审计的独立性能够保证吗? 缺少外 在的独立性会使人们对其独立性产生怀疑。英国学者m o i s e r 提出了“理性经 济人”的概念，认为人的行为决定了个人利益的动机，由于考虑个人利益，往 往限制了他们提出真诚的意见，因此，精神上的独立性往往是靠不住的，必须 有形式上的独立。精神上的独立是无形的，难以测量，而形式上的独立是有形 的，不难测量。社会公众只能通过观察审计人员外观上是否独立，才能决定是 否信任审计报告的信息。j l c a r e y 认为：“独立性首先意味着正直、诚实，其 次意味着应避免任何可能的甚至潜意识的影响审计人员目的的关系。2 卡曼 布劳也说：“如果审计人员给人的印象是缺乏独立性，就不利于其作用的发挥。 因此，审计人员不仅有责任保持实际上的独立性，也要避免缺乏形式上的独立 性。”3 a a 阿伦斯和詹姆士洛贝克在其合著的当代审计学中写到： 审计人员在履行职责时，保持独立的态度圃然重要，但报表的使用者对这种独 立性的信任也很重要。前者称作事实上的独立性，后者称作外貌上的独立性。 审计人员若在整个审计过程中均能保持不偏不倚的态度，他就具有了事实上的 独立性，而外貌上的独立性则是他人对独立性的理解。为此，美国在国家审 计准则中规定：“在有审计工作的全部事物中，不论是国家审计、民间审计 机构和审计师个人，都应该不受个人或外界的干扰而保持独立，这种独立性不 仅应该是组织上的，还应该保持独立的态度和外在形象。”4 国际会计师联合会 下设的国际审计实务委员会在1 9 8 0 年9 月颁布的国际审计准则a u 8 0 0 3 节“指 1 邪俊芳：困外现代审计，第1 版，p 2 6 ，经济日报出版社，1 9 8 7 2d rc a r m i c h a e la n dr js w i e r i n g a , t h ec o m p a t i b i l i t yo f a u d i t i n gi n d e p e n d e n c ea n dm a n a g e m e n t s e r v i c e s - a ni d e n t i f i c a t i o no f i s s u e s ，t h ea c c o u n t i n gr e v i e w , e 6 9 8 ，n o 1 0 ，1 9 6 8 3 f 美】罗伯特k 莫茨、f 埃】侯赛因a 夏洛夫著，杨树滋、文硕译：审计理论结构p 2 7 0 ，2 7 1 ，中 国商业出版社，1 9 9 0 美国审计总署：国家审计标准，1 9 8 9 ，i i 审计研究资料。 8 我国国家审计的独立性 导审计工作的基本原则”中规定：“审计人员在执行业务工作中，必须坦白、 诚实和恳切。审计必须公正，决不容许偏袒和偏见凌驾于客观性之上。审计人 员必须保持公正的态度，在实际上和表现上都不能有任何牵连，这种牵连可以 被人认为与正直和客观不能相容( 不论其实际影响如何) 。”1 由此可见，精神上( 内在) 的独立性和形式上( 外在) 的独立性是同样 重要的。保证了外在的独立性，也不一定就能保证完全独立，因为它最终还是 要通过内在的独立性来实现，内在的独立性才是起根本作用的。因为个人的正 直品质和欲望在很大程度上会影响一个人的态度，审计人员的正直和个人的品 格力量会弥补他外在独立性的不足，但外在独立性则不能弥补由于缺乏正直品 质或个人品格而丧失的内在独立性，内在的独立性却可加强和保持审计的独立 性。因此，形式上的独立性是精神上的独立性的重要保证，而精神上的独立性 是最本质的东西，对形式上的独立性的考察，最终都要归结到是否保持了精神 上的独立。 以上叙述和规定都强调了独立性的实质和形式两个方面。那么，形式上 的独立性到底包含哪些内容呢? 莫茨和夏洛夫认为，独立性包括职业的独立性 和实务人员的独立性。实务人员的独立性是指审计人员在制定计划、实施检查 业务和编制报告的过程中保持适当态度的能力。审计职业的独立性则是一种对 集体审计人员的印象。两位专家还提出，认识审计独立性应从四个方面来考察： 财务利益，精神态度，组织地位，调查自由。其中，财务利益，组织地位，调 查自由可归结为形式上的独立。继而又认为，社会人事关系、经济压力、社会 义务、非审计服务等都会影响审计的独立性，故而主张从审计业务来考察审计 的独立性，把审计独立性分为审计计划独立、审计调查独立和审计报告独立。 而实际上只有保证精神上和形式上的独立性，才能保证审计工作过程的独立 性，即审计计划、审计调查、审计报告的独立性。1 9 7 7 年最高审计机关国际 组织在利马宣言审计规则指南中将审计的独立性分为审计组织机构设 置的独立、审计人员的独立和审计组织财务的独立。 我国有的学者也己注意到并提及此种划分方式，指出完整地说明审计的 独立性，应从审计组织和审计人员两个层次分别研究其独立性的具体内容。程 能润教授认为：“独立性是审计最本质的特征，包括组织上、工作上、态度上、 经费上独立”。2 张杰明教授亦认为：审计人员在审计组织中工作，如果审计组 织不能独立于被审计单位之外，审计人员就无独立性。审计组织独立于被审单 位之外，而审计人员则可能与被审单位有着各种正式和非正式的联系，这种联 1 加馕德华斯坦泼、【美】莫里斯穆尼兹著，李天民译：国际审计标准，p 1 7 1 ，中国财政经济出版 社，1 9 8 6 2 程能润编著：审计学原理，p 2 5 ，中国审计出版社，1 9 9 2 9 我国国家审计的独立性 系也可能会妨碍审计组织的独立性。也就是说，审计人员个人的独立性也影响 着审计组织的独立性。审计组织和审计人员是两个彼此密切相关的审计主体层 次。具体的审计是由审计人员进行的。审计组织的独立必然通过对审计人员独 立性的影响，间接地对审计过程与审计结果产生作用。 综上所述，审计职业的独立性包括审计组织的独立性和审计人员的独立 性。影响审计组织和审计人员独立性有多种因素。其中决定一个审计组织独立 性的因素有：组织的财务独立性，工作独立性，人事独立性。决定审计人员独 立性有两个因素：一是精神独立性，二是形式独立性。其中形式独立性又包括 人事独立性，经济独立性和工作独立性。可用下图表示： ， 至此，笔者尝试对审计的独立性作如下定义：审计的独立性的是审计机 构和人员在执行审计业务过程中，与相关利益关系人保持中立的的状态，从而 保证审计意见的客观公正。 二、国家审计独立性的特点 从国内外审计的历史和现状来看，审计按不同主体划分为国家审计、内 部审计和社会审计，三者既相互联系，又各自独立，各司其职，共同构成审计 监督体系。国家审计是由国家审计机关代表国家依法进行的审计，主要监督检 查各级政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况。 国家审计机关是代表国家这一所有者对受托经营管理国家财产的经营者 进行的审计。设置国家审计机关的目的是在国家的政权体系中构造一个制衡机 制，实质上是作为维护权力制度的政治工具，它立足于对政府行政部门所承担 我国国家审计的独立性 的经济责任的监督，从而保证国家资产的安全完整、有效运行和政府官员的廉 洁奉公。独立性正是发挥国家审计在权力的平衡与制约中的职能作用的重要条 件，也是有效地对行政部门所承担的经济责任的履行情况进行监督的重要保 证。 由于国家审计机关作为国家政体结构的一个组成部分，所以它的独立性 是有条件，是相对的，它只能独立于被审计单位，是单向独立。因此，国家审 计的独立性从总体上看也不是很强，但比内部审计的独立性要强得多了。 从独立性的内容上看，国家审计同样强调机构上的独立，工作上的独立， 经费上的独立和人员的独立。具体来说，审计机构必须是独立的专职机构；审 计人员要依法独立行使审计监督权，做出审计判断，表达审计意见，提出审计 报告：审计机关应有自己专门的经费来源；审计人员与被审计单位不存在经济 利害关系，不参与被审计单位的经营管理活动等。 我国国家审计的独立性 第三章不同国家审计模式的独立性分析 一、现有的四种主要国家审计模式 目前在世界范围内，由于许多经济发达国家普遍实行了代议制民主政治， 并根据宪法，在权力分立基础上建立不同的权力机关，又由于国家审计机关是 专职的监督机关，可以为不同的政权服务，因此导致了国家审计机关组织模式 的多样性。现在存在的模式有立法型、司法型、行政型和独立型，每种模式都 有其特点。 1 、立法型国家审计模式 立法型审计模式产生于三权分立的政治体制。审计机关隶属于立法部门， 审计制度在某种程度上是一种确保三权分立的制衡机制。立法型审计模式在西 欧、北美的发达国家以及很多发展中国家都十分普遍，是目前世界审计制度的 主流。 英国最早实行立法型国家审计。1 8 6 0 年6 月2 8 日，伦敦议会通过了国 库和审计法，是这一类型审计产生的主要标志。根据该法，英国财政收入均 以国库公款的名义存入英格兰银行和爱尔兰银行。它的所有权属于议会，由独 立于政府的主计审计长实施审查。英国的国家审计署在审计活动中保持独立， 不受任何部门干扰，向议会报告工作。 美国进一步完善了立法型审计模式。1 9 1 9 年美国通过的预算和审计法， 确立了美国会计总署的地位。美国会计总署独立于行政部门之外，负责对政府 的行政活动进行审计监督，并对联邦政府的运转情况向国会提出报告。 继英、美之后，很多国家的审计模式都向着立法型靠拢，并从理论、方 法、组织和准则等诸方面为这一模式的进一步完善作了大量尝试。目前这种模 式被认为是一种比较理想的国家审计模式。 立法部门一般都掌握着国家财政收入和支出的批准权和监督权，而政府 行政部门则拥有公共资金和国家资源的使用权。建立立法模式审计机关的主要 优点是：能协助立法部门对政府行政部门进行监督，向立法部门的委员会和个 别成员提供信息，以间接影响立法部门的宏观决策，对政府部门中管理不善和 损失浪费等现象以及政府行政官员滥用手中权力、贪污盗窃国家资财、行贿受 贿、腐化堕落等行为形成了有效的制约。 但建立立法型国家审计模式的前提条件是，国家必须有强有力的立法机 构和完善的立法程序，否则国家审计很难发挥重要作用。例如，在英国人们奉 行议会至上原则：在美国，虽然奉行制衡原则，但国会对政府行政部门拥有有 我国国家审计的独立性 效的制约手段。在这种情况下两国国家审计才发挥t n 要作用。 2 、司法型国家审计模式 司法型审计模式的国家审计机关虽然不隶属于司法部门，但拥有一定的 司法权限，显示了国家对法治的强化，是国家审计现代化进程中的第二条道路。 其作用和影响也很大，西欧大陆和南美一些国家采用。 法国是司法型审计模式的代表。法国也是世界上制定成文宪法最早、颁 布宪法最多的国家之一。法国的政治体制也是三权分立，议会是立法机关，分 为两院。总统是国家元首，按现行宪法规定，总统保证国家权力机构职权的正 常行使和国家的持续性、监督宪法的实施。政府主持行政工作，最高司法会议、 特别高等法院是国家司法机构，协助总统履行职权。同时，法国在其政治体制 中建立了比较完善的监督和咨询体系，作为政治体制的一种补充，审计法院就 是这个体系中的重要部分。按照国家宪法规定，审计法院行使财政总监的职权， 享有最高法院的特权，并在审计法院中下设三个法庭，有较强的司法权。被审 计单位必须按规定期限报送帐日进行审计，逾期不报者将处以罚款或刑罚。 司法型审计模式具有较强的司法权，可以对违法或造成损失的事件进行 审理并处罚，权威性很高，对于维护法律的严肃性有积极作用。但与立法型审 计模式相比较，司法型审计模式较注重对具体问题的惩处，在现代国家审计1 3 益向建设性较强的绩效审计发展的今天，人们更加青睐于立法型审计模式。 3 、行政型国家审计模式 行政型审计模式的国家审计机关隶属于国家行政系列，是国家行政机构 的一部分，这种模式是国家加强行政管理的重要手段。 行政型审计模式主要以前苏联和东欧一些国家为代表。前苏联的国家审 计建设经历了一个漫长的发展道路。其主要特点是经济监督与行政监督相结 合，审计职能与政府机构的其它职能相结合。这一模式在9 0 年代之前东欧的 一些国家中非常盛行。前苏联解体后，东欧的政治经济格局发生了重大变化， 许多国家对审计模式有了新的考虑和选择，出现了一个明显的趋势，就是向立 法型模式转变。 我国宪法中明确规定，国务院设立审计机关，审计机关在国务院总理领 导下开展工作，地方政府亦然。这说明我国国家审计是一种典型的行政型审计 模式。本文后面将详细阐述。 4 、独立型国家审计模式 独立型审计模式的审计机关不隶属于任何权力部门，以德国和日本为典 型代表。德国联邦审计院既不属于立法部门，也不属于司法部门和行政部门， 而是个独立的监督机构，只受法律约束，但向议会提交报告。审计院的主要 我国国家审计的独立性 作用是：在立法与行政部门的关系中服务于立法部门，协助立法部门更加合理 地管理经济，作为自己的任务之一，而行政部门也非常乐于接受审计院的建议， 克服管理工作中的缺点。日本仿效德国的做法，会计检查院是一个独立于国会、 内阁和最高裁判所的经济监督机构，但向国会报告工作，审计报告提交内阁， 由内阁转呈国会，必要时出席国会予以说明。 从理论上讲，这种模式的审计机关，其独立性是最强的，它可以脱离一 切国家权力部门的直接控制和影响，更加客观、公正地行使审计监督权。为了 加强立法部门对行政部门的监督，独立模式的审计机关向议会提交审计报告。 但这种模式要求国家必须有健全的法律体系。 二、对四种国家审计模式的独立性分析 从以上对这四种国家审计模式的介绍中，可以看出，审计机关组织地位 的高低是决定其独立性强弱程度的一个极为重要的因素。从历史发展的现状 看，许多国家审计机关的组织地位都经历了由低到高的变迁过程。审计机关组 织地位的提高，是随着经济的高度发展，委托、受托经济责任关系的日趋复杂 而提高的，反映了社会对其的客观要求和必然结果。这样，就可使审计监督的 范围更广泛、更全面，增强了审计的独立性和权威性，可以更好地发挥国家审 计的监督职能。 从审计的独立性角度分析，立法模式，司法模式和独立模式均属于一种 独立性的结构，而行政模式则是一种属于非独立性或半独立性的结构。 选择立法模式，司法模式和独立模式的国家，基本上都采取了“三权分 立”的政府结构，设置审计机关的目的在于从经济监督的角度，为分立权力体 系构造一个相互制衡的机制，以保证国家资产的安全、有效和政府官员的廉洁、