（会计学专业论文）内部控制理论的新进展探讨——基于coso发布的企业风险管理整体框架（ermif）的分析.pdf

摘要 9 - 1 1 袭击和安然公司倒闭等突发事件带来的冲击，使得世界范围内的企业掀 起了加强企业风险管理的热潮，但是理论界却一直没能对风险管理进行系统的研 究。在此背景下，c o s o 委员会于2 0 0 1 年提出了对企业风险管理进行研究的构 想，并邀请了普华永道事务所作为合作伙伴，组织各方面的专家进行集体的讨论。 2 0 0 3 年7 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理框架的征求意见稿，并于2 0 0 4 年9 月发布了 企业风险管理框架正式稿( e n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，以下简称e r m - i f ) 。 但从我国目前的情况来看，无论是内部控制规范的制定还是企业内部控制实 务水平，都与国际标准存在重大差距，成为企业健康发展的瓶颈。鉴于c o s o 企业风险管理框架的巨大理论指导意义，它必将会推动我国企业风险管理的理论 和实践的进一步发展。在我国加入w t o 后，我国企业面临着世界范围内越来越 激烈的市场竞争，企业面临的风险越来越复杂。借鉴c o s o 企业风险管理框架 的理论指导，不断提高管理水平，已经是我国企业提高自身的核心竞争力与抵御 风险能力的一条必经之路。尤其是国有大中型企业体制改革进入到了一个关键时 期，很多企业都有加强自身管理水平和应对风险能力的内在需要。因此，从实践 和理论相结合的角度去研究风险管理已经成为必然和当务之急。为此，本文对内 部控制理论的最新发展( e r m i f ) 进行较为系统的梳理与探讨。 本文首先对内部控制台阶式跃进的五大发展阶段进行了历史回顾。在此基础 上，本文着重地介绍c o s o ( e r m i f ) 的报告的内容，并对其主要观点进行综评 与讨论。本文指出，企业风险管理框架的范围比内部控制框架的范围更为广泛， 是对内部控制框架的扩展。具体而言，新的企业风险管理比起内部控制框架，无 论在内容上还是在范围上都有所扩大和提高，主要体现以下几个方面：增加了一 个目标一战略目标，提出一个新概念风险组合观，新增了3 个风险管理要 素：目标制定、事项识别和风险应对。一家在信息透明、监管严格的新加坡市场 发展得如火如荼的中航油公司为什么会在短期内就造成5 5 4 亿美元的巨大损失， 主要就是因为缺乏有效的风险管理。本文运用风险管理框架对中航油事件进行系 统地分析。最后，鉴于c o s o 企业风险管理框架的巨大理论指导意义，针对我国 的内部控制暴露问题的现状，就建立和完善我国内部控制和风险管理提出相应的 建议。 关键词：内部控制 风险管理中航油事件 a b s t r a c t i m p a c tt h a ta t t a c ki n c i d e n to ns e p t e m b e r11a n de n r o nb a n k r u p ta c c i d e n t sb r i n g a n ds oo n ，m a k e sw o r l d w i d ee n t e r p r i s e sr a i s et h eu p s u r g ew h i c hs t r e n g t h e n e n t e r p r i s e sr i s km a n a g e m e n t h o w e v e r , t h et h e o r i s t sh a v eb e e nf a i l i n gt oc a r r yo n s y s t e m a t i cr e s e a r c ho nr i s km a n a g e m e n ty e t u n d e rt h i sb a c k g r o u n d , c o s op u t f o r w a r dt ot h ei d e ao f c a r r y i n go nr e s e a r c ho f e n t e r p r i s e 。sr i s km a n a g e m e n ti n2 0 0 1 ， h a si n v i t e dp r i e e w a t e r h o u s e c o o p e r sa st h ec o o p e r a t i v ep a r t n e r , a n do r g a n i z e dt h e e x p e r t so f v a r i o u sf i e l d st oe a r l yo nt h ec o l l e c t i v ed i s c u s s i o n i nj u l yo f 2 0 0 3 ，c o s o r e l e a s e st h ed r a f to fe n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t , a n dr e l e a s e df o r m a ld r a f t ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t _ 】【n t e g r a t e df r a m e w o r k , h e r e a f t e rr e f e r r e dt oa s e r m - i f ) i ns e p t e m b e ro f 2 0 0 4 b u ta c c o r d i n gt oo u rc o u n t l y t sp r e s e n ts i t u a t i o n , n om a t t e rt h ei n t e r n a lc o n t r o l t h e o r yo rp r a c t i c el e v e li n s i d ee n t e r p r i s e s ，h a v eg r e a td i s p a r i t yw i t ht h ei n t e r n a t i o n a l s t a n d a r d ，b e c o m et h eb o t t l e n e c ko fe n t e r p r i s e ss o u n dd e v e l o p m e n t s e e i n gt h a tt h e e n o r m o u st h e o r yd i r e c t i v es i g n i f i c a n c eo fc o s oe n t e r p r i s e sr i s km a n a g e m e n t f r a m e w o r k , i tm u s tp r o m o t et h e f u r t h e rd e v e l o p m e n to ft h et h e o r ya n dp r a c t i c eo f e n t e r p r i s e sr i s km a n a g e m e n to fo u rc o u n t r y a f t e r o u re n u n t r yj o i n sw t o ， e n t e r p r i s e so fo u rc o u n t r yf a c ef i e r c e ra n df i e r c e rm a r k e tc o m p e t i t i o ni nt h ew h o l e w o r l d ，t h er i s kt h a te n t e r p f i s e sf a c ei sm o r ea n dm o r ec o m p l i c a t e d d r a wl e s s o n sf r o m t h et h e o r e t i c a ld i r e c t i o no f c o s oe n t e r p r i s e sr i s km a n a g e m e n tf r a n l e ，i m p r o v i n gt h e n m n a g e m e n tl e v e lc o n s t a n t l y , i ti sa l lo n l yr o a do fi m p m v m go u re n u n t r ye n t e r p r i s e s c o r ec o m p e t i t i v e n e s sa n dr e s i s t i n gr i s ka b i l i t y e s p e c i a l l y , t h es y s t e mr e f o r mo f s t a t e - r u nl a r g ea n dm e d i u m - s i z e de n t e r p r i s eh a se n t e r e di n t oak e yp e r i o d ，al o to f e n t e r p r i s e sa r ei ni n h e r e n tn e e do fs t r e n g t h e n i n go n e 。so w nm a n a g e m e n tl e v e la n d m c l 【l i n gr i s ka b i l i t y s o ，i tm u s ta l r e a d yb ew i t ht h et a s ko ft o pp r i o r i t yt os t u d y r i s k m a n a g e m e n ti nt e r mo f p r a c t i c i n ga n dt h e o r y f o rt h i sr e a s o n ，t h i sd i s s e r t a t i o nc a r r i e s o nc o m p a r a t i v e l ys y s t e m a t i cc o m b i n ga n dd i s c u s s i o nt ot h en e w e s td e v e l o p m e n t ( e r m - i f ) o f t h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r y t h i sd i s s e r t a t i o nc a r r i e so nr e v i e wt ot h ef i v eb i gd e v e l o p i n gs t a g e so fi n t e r n a l c o n t r o la tf i r s t o nt h i sb a s i s ，t h i sd i s s e r t a t i o ni n t r o d u c e st h ec o n t e n to ft h er e p o r to f c o s o ( e r m - i f ) e m p h a t i c a l l y , a n dc o m m e n ta n dd i s c u s sc o m p r e h e n s i v e l ya b o u ti t s m a i nv i e w t h i sd i s s e r t a t i o np o i n t so u t ，i ti sm o r ee x t e n s i v et h a tt h er a n g eo f e n t e r p r i s e 硒s km a n a g e m e n ti n t e g r a t e d f r a m e w o r kt h a nt h er a n g eo ft h ei n t e r n a l 2 c o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k , a n di ti st h ee x p a n s i o nt ot h ei n t e m a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k p a r t i c u l a r l y , n e we n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n ta l le x p a n da n d i m p r o v em o r en om a t t e rs o m ee x t e n ti nc o n t e n to ro nt h er a n g e s ，c o m p a r e d 、v i t l l i n t e m a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k t h i sr e f l e c tt h ef o l l o w i n gs e v e r a lr e s p e c t m a i n l y ：i n c r e a s i n gag o a l - s 仃a t e 西co b j e c t i v e ，p u t t i n gf o r w a r dan e wc o n c e p t m 塘r i s kv i e w , i n c r e a s i n gt h r e er i s km a n a g e m e n tk e ye l e m e n t sn e w l y o b j e c t i v es e t t i n g e v e n ti d e n t i f i c a t i o na n d 融s kr e s p o n s e c h i n aa v i a t i o no i li s d e v e l o p i n gr a p i d l yi n $ i n g a p o r e a nm a r k e ti nw h i c hi n f o r m a t i o ni st r a n s p a r e n ta n d s u p e r v i s i o ni ss t r i 瓯w h y 伽s ee n o r m o u sl o s s e so f5 5 4m i l l i o nd o l l a r si nas h o r tt i m e , m a i n l yb e c a u s ei tl a c k se f f e c t i v er i s km a n a g e m e n t t h i sd i s s e r t a t i o nu s e se r m i ft o a n a l y z es y s t e m a t i c a l l yi nc h i n aa v i a t i o no i li n c i d e n t s f i n a l l y , s e e i n gt h a tt h e a n o l n l o u f l t h e o r yd i l e e t i v es i g n i f i c a n c eo fc o s o se n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t f i a m e w o r k , t h ec u r r e n ts i t u a t i o no fe x p o s i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o lq u e s t i o ni no u r c o u n t r y , p u tf o r w a r dt h ec o r r e s p o n d i n gs u g g e s t i o n0 1 1s e t t i n gu pa n dp e r f e c t i n g i n t e r n a lc o n t r o lw i t hr i s km a n a g e m e n t k e yw o r d s ：i m e m a lc o n t r o l 砌s km a n a g e m e n t c h i n aa v i a t i o no i l i n c i d e n t s 3 独创性声明 本入郑墓声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文申特别加汉括注和致谢的 地方外。论文中不包含其他人已i 经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过曲材料 与我一同工作曲礴志对本研究所做的任柯贾献均巴在论文中作了瞒确 的说明并表示了蕾 意 关于论文使用授权的说明 本人完套了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，印： 学校有权保管遥交论文的复印件，允许论文被查阕和借阕；学棱可以 公布论文的全部或部分内容，可l ；c 呆用影印、缩印或其他复倒手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 样：纽导师数： 日期：砂多，。 0 引言 0 引言 0 1 研究背景及意义 9 i i 袭击和安然公司倒闭等突发事件带来的冲击，使得世界范围内的企业掀 起了加强企业风险管理的热潮，但是理论界却一直没能对风险管理进行系统的研 究。在此背景下，c o s o 委员会于2 0 0 1 年提出了对企业风险管理进行研究的构想， 并邀请了普华永道事务所作为合作伙伴，组织各方面的专家进行集体的讨论。2 0 0 3 年7 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理框架的征求意见稿，并于2 0 0 4 年9 月 发布了企业风险管理框架正式稿( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t - - i n t e g r a t e d f r a m e w o r k , 以下简称e r m - i f ) 但从我国目前的情况来看，无论是内部控制规范的制定还是企业内部控制实 务水平，都与国际标准存在重大差距，成为企业健康发展的瓶颈。鉴于c o s o 企 业风险管理框架的巨大理论指导意义，它必将会推动我国企业风险管理的理论和 实践的进一步发展。在我国加入w t o 后，我国企业面临着世界范围内越来越激烈 的市场竞争，企业面临的风险越来越复杂。借鉴c o s o 企业风险管理框架的理论 指导，不断提高管理水平，已经是我国企业提高自身的核心竞争力与抵御风险能 力的一条必经之路。尤其是国有大中型企业体制改革进入到了一个关键时期，很 多企业都有加强自身管理水平和应对风险能力的内在需要。因此，从实践和理论 相结合的角度去研究风险管理已经成为必然和当务之急。为此，本文对内部控制 理论的最新发展( e r m i f ) 进行较为系统的梳理与探讨。 0 2 文献综述 根据内部控制( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 概念与思想的历史对称，内部控制主要经历 了内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) ，内部控制制度，内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，企业风险管理框架 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) 这一个个台阶式跃进的五大发展阶段。 在2 0 世纪3 0 年代到8 0 年代，美国a i c p a 等机构对内部控制进行了相关的研究， 并提出了许多重要的观点。当然，关于内部控制的概念具有国际影响力并处于主 流地位的是由美国全国反舞弊性财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no n f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，即t r e a d w a y 委员会下属的c o s o 委员会( c o m m i t t e e o fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n g ) 提出来的。于1 9 9 2 年，c o s o 在内部控制整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l - - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 将内部控制定义为，内部控制是由企业董事会， 经理阶层和其他员工实施的，为经营的效率效果，财务报告的可靠性和相关法律 内部控制理论的新进展探讨基于c o s 0 发布的企业风险管理整体框架( e r m - i f ) 的分析 的遵循等目标的实现而提供合理保证的过程，该报告并指出内部控制是以下五要 素的有机结合：控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，风险评估( r i s ka s s e s s m e m ) 。 控制活动( c o n t r o l a c t i v i t y ) ，信息与沟通( i n f o r m a t i o n a n dc o m m u n i c a t i o n ) 和监 督( m o n i t o r i n g ) 。该定义不但丰富了控制环境，会计系统的基本内涵，而且形成 了在实现某种目标的指导下，由五个相互联系的要素共同构成一个整体的框架： 以控制环境为基础，风险评估为依据，控制活动为手段，信息与沟通为载体，监 督为保证。有的学者称其是内部控制的“五点论”，这标志着内部控制概念进入了一 个新的研究水平。 c o s o 从2 0 0 1 年开始企业风险管理框架的研究，并于2 0 0 4 年9 月正式发布了 名为企业风险管理框架e r m ( e n t e r p r i s e 尉s km a n a g e m e n t ) 的研究报告。在致力 于为股东提供价值的所有组织中，风险管理框架将指导其管理者有效处理不确定 性以及相关的风险和机会，从而提高其价值增加的能力。e r m 提出，企业风险管 理是一个过程，受组织的董事会、管理层以及其他人员影响，应用在策略制定和 整个组织层面上，以确认那些可能影响组织的潜在事件并进行风险管理，使之保 持在组织准备承受的风险范围之内，为组织目标的实现提供合理保证。这个概念 是广义的，同组织的各个方面相联系，企业风险管理包括8 个相互联系的要素， 形成管理层管理企业的方式并同其他管理结合，这些要素结合起来作为衡量企业 风险管理有效性的标准。这8 个要素分别为内部环境、目标设定、事件确认、风 险评估、风险对策、控制活动、信息和沟通和监督。 截至目前为止，我国对内部控制研究具有代表性的成果体现在几个法规和文 件之中。1 9 9 6 年1 2 月，中国注册会计师协会发布了独立审计准则第9 号内 部控制和审计风险，主要为注册会计师执行审计业务时对内部控制的考虑提供指 导，准则中界定的内部控制概念与美国内部控制结构的定义基本相同，其影响力 主要体现在注册会计师职业界。该准则认为：内部控制是指被审计单位为了保证 业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊， 保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序，包括控制环境、 会计系统和控制程序三大要素。 1 9 9 9 年颁布的会计法是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，但是 这基本上不能被认为是对内部控制的定义，而是对内部控制某些控制活动的具体 描述，无疑需要更加系统的规范支持。作为会计法的配套法规之一，财政部 于2 0 0 1 年6 月2 2 日颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) ，该规 范在会计法的指导之下制定并体现了会计法中关于内部会计监督的要 求。规范第一章总则第二条规定：本规范所称内部会计控制是指单位为了提高 会计信息质量、保护资产的安全完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行等而 0 引言 制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。该规范所限定的这三项目标基本上 是c o s o 报告的子集，侧重于会计信息质量和法规遵循性目标，但由于将内部控 制的定义止于“一系列的控制方法、措施和程序”，而非c o s o 所界定的动态“过程”， 导致很多组织将内部控制看作纯粹的制度和文件，不利于内部控制的有效实施。 2 0 0 1 年1 月，中国证监会发布了证券公司内部控制指引，该指引认为：公 司内部控制包括内部控制机制和内部控制制度两个方面。内部控制机制是指公司 内部组织结构及其相互之间的运行制约关系；内部控制制度是指公司为防范金融 风险、保护资产的安全与完整、促进各项经营活动的有效实施而制定的各种业务 操作程序、管理方法与控制制度的总称。该指引提到了内部控制的目标和内涵， 特别是将内部控制内涵从单一的“内部控制制度”扩展到“控制机制”和“控制制度” 两个层面。前者包括组织架构、授权方法以及职责划分等控制环境和控制理念的 问题，但仍然是静态的。 0 3 主要研究目的与方法 从我国目前的情况来看，无论是内部控制规范的制定还是企业内部控制实务水 平，都与国际标准存在重大差距，成为企业健康发展的瓶颈。鉴于c o s o 企业风险 管理框架的巨大理论指导意义，不断提高管理水平，已经是我国企业提高自身的核 心竞争力与抵御风险能力的一条必经之路。尤其是国有大中型企业体制改革进入到 了一个关键时期，很多企业都有加强自身管理水平和应对风险能力的内在需要。因 此，从理论和实践相结合的角度去研究风险管理已经成为必然和当务之急。为此， 本文对内部控制理论的最新发展( e i t m ) 进行较为系统的梳理与探讨。 本文首先对内部控制台阶式跃进的五大发展阶段进行了历史回顾。在此基础 上，本文着重地介绍c o s o ( e r m - l f ) 的报告的内容，并对其主要观点进行综评 与讨论。本文主要采用了规范方法对e r m i f 报告进行研究，然后对中航油事件进 行案例研究，运用风险管理框架对中航油事件进行系统地分析。鉴于c o s o 企业 风险管理框架的巨大理论指导意义，针对我国的内部控制暴露问题的现状，就建 立和完善我国内部控制和风险管理提出相应的建议。 0 4 论文基本框架 全文共包括四个部分。第一部分主要对内部控制台阶式跃进的五大发展阶段 进行了历史回顾及内部控制概念在我国的研究现状；第二部分着重地介绍c o s o ( e r m i f ) 的报告的内容，并对其主要观点进行综评与讨论。第三部分本文运用 风险管理框架对中航油事件进行系统地分析。最后，鉴于c o s o 企业风险管理框 架的巨大理论指导意义，针对我国的内部控制暴露问题的现状，就建立和完善我 国内部控制和风险管理提出相应的建议。 内部控制理论的新进展探讨基于c o s o 发布的企业风险管理整体框架( e r m - i f ) 的分析 1 内部控制理论之历史演进 根据内部控制( i n t e n m lc o n t r 0 1 ) 概念与思想的历史对称，内部控制主要经历了 内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 、内部控制制度、内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 、 内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 、企业风险管理框架 ( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) 这一个个台阶式跃进的五大发展阶段。 1 1内部牵制制度( 1n t o r n alc h e c k ) 内部控制的早期形式 1 1 1 内部控制的起源 没有人可以确定内部控制的起源。但毫无疑问的是，一旦个体之间一开始进 行物品交换和国家出现后开始征税起，检查和平衡就会存在。o 内部控制出现的最 早标志，可以从早期苏美尔文化( 大约在公元前3 6 0 0 年到公元前3 2 0 0 年) 的记载中 找到踪迹。当时，审核人员在会计账簿数字的旁边标上微小标记、点、核查账目 的记号和圆圈，表明检查账目的工作已经完成。古埃及人通过让两个官吏同时对 税收加以记录，来进行监督的控制。如果没有签发的支出令单，任何东西也不能 出库。当粮食运到仓库时，谷物必须在监工的监督下装入粮袋，并当场记录下入 袋粮谷的数目，然后将粮袋运到库内的顶部，再将袋中的粮谷倒出。同时，在库 房中还另设一个记录官，专门记录倒出粮谷的数量。在古代罗马官厅，建立了一 套内部牵制制度。只有出具书面证明才能从国库提取货币，掌握现金的财务官没 有擅自批准支出的权限。财政记录官负责记录所有的经济业务，财务官负责对全 部的政府财务事项进行监督和审查。o 1 1 2 内部牵制 工业革命时代，企业的生存环境起了很大变化，一方面是经营规模日益扩大， 借贷、权益筹资成为补充自有资金不足的重要途径，出现了股份公司这种经营形 式；另一方面是生产过程趋于复杂，投资于长期使用的贵重生产资料增加。这种 变化促使投资者和债权人关心企业财务的安全性、健康性并致力于加强企业内部 管理，开始定期确定、报告财务结果和财务状况。但在工业革命初期及其后的一 段时间，账簿和记录都是人工保管的，错误相当多，月度决算和平衡的例行程序 不仅被看作是编制财务报表的一种工具，而且被认为是一种更有效率和效果的及 时识别、纠正记录错误的方式。同时一些组织、调节、制约和检查企业生产活动 。参照：裘宗舜、柯东昌企业内部控制与会计信息质量关系研究财会通讯，2 0 0 5 5 o $ t c v c n j r o o t 著。刘宵仑主译超越c o s o 一加强公司治理的内部控制北京：中信出版社，2 0 0 4 8 。朱荣思。徐建新现代企业内部控制制度i m 】，北京：中国审计出版社，1 9 9 6 + 4 1 内部控制理论之历史演进 的办法也开始出现。这就是早期的内部控制形式内部牵制制度( i n t e r n a l c h e c k ) ，以查错防弊为目的，以职务分离和交互核对为重点，以钱、财、物等会计 事项为主要控制事项。l - rd i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出内部牵制这个概念，他认 为，内部牵制由三个要素构成：职责分工、会计纪录、人员轮换。1 9 1 2 年，蒙哥 马利在其出版的审计理论与实践一书中指出，所谓内部牵制是指一个人不 能完全支配账户，另一个人也不能独立的加以控制的制度，某位职员的业务与另 一位职员的业务必须是相互弥补、相互牵制的关系，即必须进行组织上的责任分 工和业务的交叉检查或交叉控制，以便相互牵制；防止发生错误或弊端。g e o r g e e b e n n e t t 发展了内部牵制这一概念，他于1 9 3 0 年给内部牵制下了一个完整的定 义：内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本职工作 时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。柯氏 会计词典将内部牵制定义为：以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非 法业务的发生而制定的业务流程设计回。内部牵制是基于以下两个基本设想：1 、 两个或两个以上的人或部门无意识的犯同样的错误要比单独一个人或部门犯错误 的机会小；2 、两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单 独一个人或部门舞弊的可能性。其主要特点是任何个人或部门不能单独控制任何 一项或一部分业务权利而进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个 人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。设计有效的内部牵制以便使各项业务 能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机制永远 是一个不可缺少的组成部分。一般来说，内部牵制机能的执行大致可分为以下四 类：l 、实物牵制。例如把保险柜的钥匙交给两个以上的人持有，若不是同时使用 这两把以上的钥匙，保险柜就打不开。2 、机械牵制。例如保险柜的大门若非按正 确的程序操作就打不开。3 、体制牵制。例如采用双重控制预防错误和舞弊的发生。 4 、簿记牵制。例如定期将明细账与总账进行核对。 实践证明，内部牵制机制确实能有效的减少错误和舞弊行为，因此在现代的内 部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，是有关组织规划控制的基础。o 尽 管内部控制思想源远流长，然而将内部控制思想同审计挂钩并运用与审计程序的在 2 0 世纪3 0 年代之后才开始的。1 9 2 9 年美国a i c p a 在财务报表的验证一文中写 道：“如果内部牵制健全，就可以实行抽查”。美国1 9 3 3 年颁布的证券法和1 9 3 4 年证券交易法促使全面会计报表审计得以确立。随后，a i c p a 于1 9 3 6 发布独 立公共会计师对财务报表的审查中明确指出：“审计人员制定审计程序时应考虑的 一个重要因素是内部牵制和控制，它们越健全，财务报表所需的测试就越少”。 。朱荣恩，徐建新现代企业内部控制制度 m 1 北京：中国审计出版社，1 9 9 6 o 朱容恩编著，内部控制评价，北京：中国时代经济出版社，2 0 0 2 9 5 内部控制理论的新进展探讨基于0 0 s 0 发布的企业风险管理整体框架( e r i c i f ) 的分析 1 2内部控制制度注册会计师的先河之作 进入2 0 世纪3 0 年代，由于经济业务规模日益扩大，内部控制在实践的作用 越来越大，外部审计师的测试范围越来越依赖内部控制的可靠性和有效性程度。 市场经济在一些国家得到较大发展，企业为了生存不得不加强对生产经营的控制 与监督，进而促使内部控制超越会计及财务范畴，深入到企业所有部门及整个业 务活动，如生产标准、质量控制、统计分析及职员培训等，甚至包括提高经营效 率和效益的各种方法与步骤。二次大战后，市场经济发展中出现了许多新的变化， 科学技术和生产自动化迅速发展，企业规模继续扩大，市场竞争异常激烈，许多 复杂产品和大型项目只有在大量高素质人员进行分工协作、检查验收和评价督促 环境下才能完成，所有这些都对企业管理层提出了健全其内部控制的要求，并促 使内部控制从对单项经济活动进行控制向对全部经济活动进行系统控制发展，逐 渐形成包括组织结构、岗位责任、人员条件、业务程序、处理手续、检查标准和 内部审计等在内的严密控制系统。至此，内部控制的基本框架已经基本形成，但 其各个构成要素和控制措施仍然散见于各项管理制度、惯例和实务中，尚未得到 系统的理论总结。内部控制制度的形成，可以说是传统的内部牵制思想与古典管 理理论相结合的产物。 在1 9 4 9 年，美国会计师协会a a a ( 美国注册会计师协会a i c p a 的前身) 的 审计程序委员会发表了一份内部控制协调系统诸要素及其对管理层和注册 会计师的必要性的专题报告，该报告指出：内部控制是企业所制定的旨在保护资 产安全、保证会计资料可靠和准确、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项 政策的贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法和措施。 该定义对于管理当局加强其管理工作来说有着极其重要的意义，但对于注册 会计师来说则显得范围太广泛了，不利于具体指导注册会计师开展审计工作，同时 也不合理地扩大了注册会计师的责任。于是美国注册会计师协会a i c p a ( 由上述 的美国会计师协会于1 9 5 6 年更名而来) 的审计程序委员会( c a p ) 于1 9 5 8 年发 布其第2 9 号审计程序公告( s a p ) ，发展了内部控制的概念，将内部控制分为会 计控制( i n t e r n a la c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制( i n t e r n a la d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 两类，因而有的学者称这是“两点论”的内部控制。内部会计控制由组织的计划和主 要或直接与保障资产和财务记录的可靠性相关的所有方法和程序组成，一般来说 包括批准和授权系统、保管记录和会计报告的任务与经营或资产保管的任务相分 离、对资产的实物控制和内部审计等控制手段。内部管理控制由组织的计划和主 要与经营效率和坚持经营政策相关、通常只和财务记录间接相关的所有方法和程 序组成，一般包括统计分析、工时和操作的研究、业绩报告、雇员培训计划和质 量控制等控制手段。这一观点在1 9 6 3 年的第3 3 号s a p 中得到了进一步阐述。 6 1 内部控制理论之历史演进 1 9 7 3 年，a i c p a 将以前所有的审计程序公告( s a p ) 汇编形成第一期审计准 则公告s a sn o 1 ( s t a t e m e n to f a u d i t i n gs t a n d a r d sn o 1 ) ，在该公告中对内部会计 控制和管理控制做出如下修正( 最初在1 9 7 2 年第5 4 号s a p 中发布) ：内部管理 控制制度包括但不仅仅限于组织的计划、以及关于管理层对事项核准的决策步骤 上的程序与纪录。交易的批准是一种直接和实现组织目标的责任相联系的管理职 能，是建立对交易的会计控制的起点。内部会计控制制度包括组织的设计以及与 财产保护和财务会计记录可靠性相关、为下面几点提供合理保证而制定的程序和 记录组成： ( 1 ) 根据管理层的普通批准或特别批准进行交易； ( 2 ) 交易的记录必须能够保证；公允根据普遍接受的会计原则或其他适用于财 务报表的准则编制财务报表；维持资产的数量； ( 3 ) 只有得到管理层的授权才能接近资产； ( 4 ) 每隔一段合理的时间，记录的资产应该和实际的资产进行比较，出现任何 差别都要采取适当的行动。 该定义进一步明确了内部控制在保护资产和保证财务信息可靠性方面的责 任，已为全美民间审计界所接受，其他国家和国际审计会计组织也基本沿用了这 一概念。至此，以制度为基础执行审计业务的注册会计师执业界，为了界定要执 行的审计程序、承担审计责任的范围而对内部控制进行的理论研究基本成型。 1 3 内部控制结构( in t e r n a ic o n t r ols t r u c t u r e ) 同企业 管理的初步融合 上世纪7 0 年代之后，市场、资本的全球化以及信息技术的高速发展使得公司 跨国经营非常普遍，跨国公司在海外会遭遇到与国内不同的政治、经济、文化的 风险，而且由于跨国经营、国际税务问题以及外汇交易等原因造成公司业务更加 复杂，因此，需要健全内部控制制度以便于进行跨国管理。良好的内部控制制度 不仅能够能使企业合理配置资源、提高生产率，而且能防范和发现企业大多数的 内、外部欺诈事件。同时，学术界( 主要是注册会计师职业界) 在对内部会计控 制和管理控制进行研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的。其实在内部 控制制度研究的后期已经注意到这种联系了，如第一期审计准则公告( s a s ) 中 就指出会计控制和管理控制这两个概念并不一定互相排斥，并列举了许多例子说 明某些用于会计控制的程序和记录也可以用于其他管理目的，从而成为管理控制 的一部分。在竞争加剧、跨国管理需求以及学术界努力的背景下，于2 0 世纪8 0 年 代出现了内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 的概念。 1 9 8 8 年，美国注册会计师协会的审计准则委员会a s b 发布了以“财务报表审 7 内部控制理论的新进展探讨基于c o s o 发布的企业风险管理整体框架( e r m , - - f ) 的分析 计对内部控制结构的考虑”为题的审计准则公告第5 5 号指出：“企业的内部控 制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 包括为合理保证企业特定目标的实现而建立的 各种政策和程序”，并且明确了内部控制结构的内容，具体如下： 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，指对建立、加强或削弱特定政策和程序效 率发生影响的各种因素。具体包括：管理者的思想和经营作风；企业组织结构； 董事会及其所属委员会，特别是审计委员会发挥的职能；确定职权和责任的方法： 管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、预算、预测、利润计 划、责任会计和内部审计；人事工作方针及其执行、影响本企业业务的各种外部 关系。 会计系统( a c c o u n t i n gs y s t e m ) ，规定各项经济业务的鉴定、分析、归类、登 记和编报的方法，明确各项资产和负债的经营管理责任。健全的会计系统应实现 下列目标：鉴定和登记一切合法的经济业务；对各项经济业务按时进行适当分类， 作为编制财务报表的依据；将各项经济业务按适当的货币价值计价，以使列入财 务报表：确定经济业务发生的日期，以便按照会计期间进行记录；在财务报表中 恰当地表述经济业务以及对有关内容进行揭示。 控制程序( c o n t r o lp r o c e d u r e s ) ，指管理当局所制定的用以保证达到一定目的 的方针和程序。它包括下列内容：经济业务和经济活动的批准权；明确各个人员 的职责分工，防止有关人员对正常业务图谋不轨的隐藏错弊；职责分工包括指派 不同人员分别承担批准业务、记录业务和保管财产的职责；凭证和账单的设置和 使用，应保证业务和活动得到正确的记载：对财产及其记录的接触和使用要有保 护措施；对已登记的业务及其计价要进行复核。 将