（会计学专业论文）独立审计风险识别问题研究.pdf

摘要 独立审计风险识别问题研究 摘要 随着国内审计失败的不断发生，2 0 0 4 年l o 月，中国注册会计师协会在国际审 计与鉴证准则理事会通过并于2 0 0 4 年1 2 月1 5 日起正式施行的审计风险准则基 础上，发布了我国的审计风险准则征求意见稿。这个意见征求稿针对的是重大错 报风险的识别、评估和应对问题。结合独立审计理论与实践工作的需要。审计风险识 别也就成为了被广泛关注及研究的课题。 独立审计风险具有客观性，这主要是源于审计主体、审计客体、审计报告利益 相关者相互之间的信息不对称所造成的。如何来规范审计主体与审计报告利益相关者 之间的委托代理关系，如何从制度的角度来降低审计风险产生的机率如何用具有法 律效力的文书来约束独立审计参与各方的行为，这些问题涉及到参与独立审计行业的 各个对象。解决这些问题的开端就在于对独立审计风险进行识别。只有对独立审计风 险产生的原因及其影响作一个深入的研究，相应地建立起识别风险大小的计量模式， 才能对独立审计参与各方进行有效的激励和约束，从而提高独立审计在市场中扮演的 “经济警察”角色的作用，并最终使审计风险降至参与各方可接受水平。 鉴于现有的独立审计风险识别研究方面的不足，本文主要采用规范研究与实证研 究相结合的方法。首先通过对历年审计失败案例的统计分析，从年度分布、处罚原因、 处罚公告类型、涉案会计师事务所与涉案公司的关联等四个方面最终总结出这些审计 失败案例的一些共同特征和规律。然后根据独立审计行业参与对象，按审计主体、审 计客体、执业环境来分类进行定性分析，寻找出审计执业过程中审计风险产生的原因 及风险诱发因素，筛选并归纳出其中的关键因素，确定其对独立审计风险影响的大小。 在此基础上，本文建立了一个独立审计风险识别计量模型，进一步从定量方面来对审 计项目整体风险进行识别，从而为审计项目是否进行相关调整提供建议。为使本文所 构建的风险识别计量模型具有科学性和可操作性，模型中指标因素矩阵的建立及权重 的确定采用了德尔菲法及层次分析法。最后，论文通过中天勤会计师事务所2 0 0 0 年 对银广夏公司进行的年度财务报告审计项目来对计量模型进行了验证，从而完成了理 论到实践的转化。 关键词：审计风险，风险识别，审计失败，德尔菲法，层次分析法，定量分析 a b s t r a c t s t u d y0 fi n d e p e n d e n ta u d l tr i s kr e c o g n i t i o n a b s t r a c t w i t hg r o w t ho fa u d i tf a i l u r el i t i g a t i o ni nt h ed o m e s t i c ，i no c t o b e ro f2 0 0 4 ，t h e c h i n e s ei n s t i t u t eo fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s ( c i c p a ) r e l e a s e dt h eo u rc o u n t r yo f ”a u d i tr i s ks t a n d a r da s k sf o rt h eo p i n i o nd r a f t ”w h i c hw a sb a s e do n ”a u d i tt h er i s k s t a n d a r d ”p a s s e db yi n t e r n a t i o n a la u d i t i n gp r a c t i c e sa n da t t e s t a t i o nc o m m i t t e e0 a p a c ) a n dw o u l db ep u ti n t oe f f e c to nd e c e m b e r1 5o f2 0 0 4 t h i so p i n i o nd r a f ta i m sa tt h e p r o b l e mo fa u d i ti m p o r t a n ta n dw r o n gr e p o r tr i s k r e c o g n i t i o n , v a l u a t i o na n ds o l u t i o n c o m b i n e dt h ed e m a n do ft h ei n d e p e n d e n ta u d i tt h e o r i e sa n dp r a c t i c ew o r k , t h et o p i co f a u d i tr i s kr e c o g n i t i o na l s ob e c o m eai s s u ew h i c hw a sc o n c e r n e da n dr e s e a r c h e de x t e n s i v e l y b ye x p a t $ a n ds c h o l a r s i n d e p e n d e n ta u d i tr i s ki so b j e c t i v e ，t h em a i n l yt e a s o ne n o m ef r o mt h ei n f o r m a t i o n a i s y m m e t r yo fi n d e p e n d e n ta u d i tc o r p u s ，b o d ya n da u d i tr e p o r tb e n e f i c i a r y h o wt o r e g u l a t et h ep r i n c i p a l a g e n tr e l a t i o nb e t w e e na u d i tc o r p u sa n da u d i tr e p o r tb e n e f i t s r e l a t i o n ， h o wt ol o w e ro c c u r r e n r a t eo f t h ea u d i tr i s kf r o mt h es y s t e m , h o wt oc o n t n f lt h eb e h a v i o r a m o n gi n d e p e n d e n ta u d i tp a r t i c i p a t ea g e n tb yc o n t r a c t , t h e s ep r o b l e m si n v o l v ee v e r y p a r t i c i p a t ep a r ta m o n gi n d e p e n d e n ta u d i tp r o f e s s i o n t h es t a r t i n gp o i n tt h a tr e s o l v e st h e s e p r o b l e m sl i ei nt h es t u d yo fi n d e p e n d e n ta u d i tr i s kr e c o g n i t i o n o n l ym a k ead c c ps t u d yt o f i n dt h er e a s o n sa n di t si n f l u e n c eo fi n d e p e n d e n ta u d i tr i s k , a n de s t a b l i s ham o d et o c a l c u l a t et h ea u d i tr i s ks i z ee n r r e s p o n d i n g l y , t h a tc 眦t oi m p r o v ei n d e p e n d e n ta n d i f s f u n c t i o nw h o p l a yi nt h ee c o n o m i cm a r k e ta s “e c o n o m i cp o l i c e 。，a n dt h a tm a k ea u d i tr i s k d e c l i n et ot h el e v e lt h a te v e r yp a r t i c i p a t ep a r tc a n a e c c p ta tl a s t d u et ot h ee x i s t i n gs h o r t a g eo ft h es t u d yi n d e p e n d e n ta u d i tr i s kr e c o g n i t i o n , t h i s t h e s i su s e st h em e t h o do fc o m b i n i n gt h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n de m p i r i c a ls t u d ya n dt h ec a , s o s t u d y t h ef i 斌t h eg r a d u a t i o nt h e s i su s e st h es t a t i s t i c sa n a l y s i sm e t h o dt og e tt h e i n d e p e n d e n ta u d i tr i s k sc h a r a c t e r i s t i c sa n dr e g u l a t i o ni nc o m m o nt h r o u g ht h ea u d i tf a i l u r e c a s c sf o u ra s p e c t sw h i c hi n c l u d e st h ey e a rd i s t r i b u t i o n ，t h ep u n i s h 托4 s o n sa n dt h e r e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ea c c o u n t i n gf i r ma n dt h ec o r r e s p o n d i n ge n m p a n y t h e na c c o r d i n g t oi n d e p e n d e n ta u d i t p a r t i c i p a t ep a r t si n c l u d i n ga u d i tc o r p u sa n db o d ya n ds o c i a l e n v i r o n m e n t ，t h et h e s i sm a k eat h e o r e t i c a la n a l y s i st of i n dt h er e a s o n sa n df a c t o r so f i n d e p e n d e n ta u d i tr i s k ，t h e ns i e v ea n di n d u c et h ek e yf a c t o ra m o n gt h e ma n dc e r t a i nt h e i r i n f l u e n c ea b o u ti n d e p e n d e n ta u d i tr i s k o nt h i sf o u n d a t i o n ，t h i st h e s i se s t a b l i s h e sam o d et o 垒坠! 翌璺 c a l c u l a t et h ea u d i tr i s ks i z e ，w h i c hm a k e saf u r t h e rr e c o g n i t i o na b o u ti n d e p e n d e n ta u d i t r i s k ss i z ef r o me m p i r i c a ls t u d ya s p e c t , w h i c hp r o v i d e st h es u g g e s t i o nw h e t h e rt h ea u d i t p l a nc a r r yo no rn o t t oh a v es c i e n c ea n dm a n e u v e r a b i l i t i e s ，t h em o d e la d o p td e l p h i t e c h n i q u ea n da n a l y t i ch i e r a r c h yp r o c e s st oc e r t a i ni n d e xs i g na n dt h e i ri n f l u e n c e a tl a s t ， t h ep a p e rt e s t i f i e st h es y s t e mt oc a l c u l a t et h ea u d i tr i s ks i z eb ya n a l y z i n gac a s e ，t h e r e b y a c c o m p l i 卿n gt l et r a n s f o r m a t i o nf r o mt h e o r e t i ct op r a c t i c a l k e yw o r d s ：a u d i tr i s kr i s kr e c o g n i t i o n , a u d i tf a i l u r e ，d e l p h it e c h n i q u e ，a n a l y t i c h i e r a r c h yp r o c e s s ；q u a n t i t a t i v ea n a l y s i s 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表和撰写的研究成果，也不包含为获 得华东交通大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与我一 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并 表示了谢意。 本人签名1 垂芝盥日期丛型 关于论文使用授权的说明 本人完全了解华东交通大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保留送交论文的 复印件，允许论文被查阅和借阅学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或 其他复制手段保存论文 保密的论文在解密后遵守此规定，无保密内容。 本人签名主牌导师签名。i ! 二兰日期j 丛j 丛 第一章绪论 1 i 选题背景 第一章绪论 独立审计行业为各国市场经济的繁荣做出了不可磨灭的贡献，但它的纵深发展也将 其自身的缺陷暴露出来并使其进一步的发展受到了制约。独立审计行业白产生以来，通 过对财务报告独立地发表意见。为经营者解脱代理责任提供了可能；降低了资本市场信 息的不对称程度；促进了资本市场的繁荣、稳定和发展同时，独立审计作为市场经济 控制机制的重要组成部分，促进了市场控制机制效率的提高，确保了市场经济的有效运 转。因而，注册会计师事业( 独立审计事业) 被誉为是市场经济的基石。是二项重要的 基础设施建设( 朱镕基，1 9 9 9 ) 。但是，独立审计行业作为一种职业；它必须具备定 的条件。在得到社会和公众认可的同时，必须承担起重大的社会责任，必须面对和接受 种种潜在的职业风险，稍有疏忽，这种潜在的职业风险就可能转化为现实风险。最明显 的例子莫过于2 0 0 2 年8 月3 1 日因安然事件而宣布告别从事近9 n 年审计业务钓安达信 美国公司。 1 1 1 国内外会计丑闻频繁爆发 在国际上，近期商业界的热门话题无疑是企业界的会计丑闻。以被誉为现代公司治 理结构经典的世界头号资本市场美国为例，在最近几年也频繁爆出震惊世界的上市公司 财务会计信息欺诈丑闻。据商业周刊 报道，2 0 世纪9 0 年代末期以来；美国公司财 务丑闻曝光的范围和规模超过了大萧条以来的任何时期，从1 9 9 5 年到2 0 0 1 年，：公司纠 正财务报告的案例从每年5 0 例增长到每年1 5 0 例而2 0 0 2 年第一季度就高达例。 2 0 0 1 年1 2 月e 脚 o n ( 安然公司) 因会计丑闻曝光刷新了公司破产规模的记录，6 个月之 后w o r l d c o m ( 世界通信) 再度爆发丑闻。再创公司破产规模的记录，曾经显赫的山登、 奎斯特、环球通讯、朗讯、泰科、施乐、南方保健、默克等公司也因涉嫌会计欺诈而成 为会计丑闻家族的一员。就连高盛公司总裁鲍尔森也感叹所说，“你每天拿起报纸，看 到一起接一起的公司丑闻，你真想哭! i l 捌” 在国内，尽管无人敢公开承认，但证券市场确实是圈钱的最佳场所，上市公司也确 实是造假的最好招牌。上市公司编造利润，虚假记载、误导性陈述和重大遗漏等种种财 务会计信息欺诈手段是为了在未上市之时欺诈上市，上市之后骗取再融资资格，与部分 机构狼狈为奸操纵市场获取不正当利益等等。从最初的深圳原野、琼民源到最近的黄山 旅游、京东方，自1 9 9 1 年以来，中国证券市场有l o o 多家上市公司因财务信息虚假陈 述遭受证监会行政处罚，但这应只是会计欺i 1 = 的冰山一角，而有更多的上市公司处于被 第一章绪论 证监会立案调查阶段而尚未完全浮出水面。会计信息欺诈对会计信息进行篡改或虚构， 明显违背会计准则及有关法律规章。它对会计信息的扭曲程度、对投资者的危害性以及 违法、违规性质的严重性方面，远甚于一般意义上的经济欺诈。同时，会计信息欺诈也 表明，作为人类文明组成部分的会计文髓受到了新的历史挑战 1 1 2 国内外注册会计事务所诉讼不断 由于上市公司与会计事务所之问错综复杂的“共存”关系，会计事务所在审计执业 过程中弄虚作假的现象层出不穷，这些作假最终导致会计师事务所诉讼缠身最近十几 年，影响比较大的审计诉讼包括：1 9 9 3 年美国法院判普华会计事务所赔偿英国渣打银行 3 3 8 亿美元；1 9 9 5 年巴林银行倒闭案，德勤、普华永道受到牵连；安永会计事务所为 c e n d a n t 误导评级，判赔偿损失3 3 5 亿美元。最为严重也是最值得业晦外人士关注 的是，安然事件败露后，全球五大会计师事务所之一的安达信会计师事务所因出具不恰 当审计报告付出了解体的代价美国会计杂志 认为，美国在过去：1 专年中控告审计 人员的诉讼案，远远超过整个职业前1 0 5 年历史中所发生的总数。有专家惊呼，美会计 师业面临“诉讼爆炸”。 j 记j 。矗 在金融监控不发达的我国，尽管审计失败时有发生，但过高的诉讼成本和偏低的诉 讼收益，会计师事务所及注册会计师被真正提起诉讼的概率很低。目前：我国会计处罚 主要是由中国证监会及财政部等机构来做出并执行。2 0 0 2 年1 月，最高人民法院下发了 关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知，标志着我 国证券市场民事赔偿机制正式启动。但是，该通知仍然不允许集团诉讼和风险诉讼这两 种诉讼方式。对于举证责任，仍然适用“谁主张，谁举证”。由于审计是非常专业的技 术性活动，要资本市场的普通投资者举证大股东、经理层、注册会计师，难度大，成本 高民事诉讼的最终日的是取得民事赔偿，这是投资者最关心的问题。在我国，到目前 为止投资者起诉会计师事务唯一能引用的就是消费者保护法1 而按照这一法律。 审计师的赔偿通常是“退一赔一”。即最高不超过审计收费若干倍如中国证监会在 “红光实业”案中对蜀都会计师事务所的经济处罚是“退一赔二”，对郑百文案件中涉 案的注册会计师罚款3 0 万元。注册会计师赔偿责任小，中小投资者的诉讼收益低，引 发的诉讼概率就低。随着我国法律的不断完善，我国的会计师事务所及注册会计师也将 面临着越来越多的审计诉讼网。 1 1 3 独立审计风险准则不断修改完善 国内外发生的财务舞弊及审计失败事件以及一些大型会计师事务所对风险导向审 计方法的探索，引起了审计准则制定机构和有关理论与实践方面研究人员的关注。1 9 9 8 年，由加拿大、英国和美国准则制定机构和学术机构成立了联合风险评估工作组，研究 和了解与审计方法发展相关的问题。2 0 0 0 年，联台风险评估工作组出版了研究成果，报 告名称为大型会计师事务所审计方法的发展。2 0 0 2 年1 0 月，联合风险评估工作组发 第一章绪论 布了审计风险准则征求意见稿，包括会计报表审计韵目标和一般原则、审计证 据、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和( f i - 对评估的重大错报风险实 施的程序。2 0 0 3 年l o 月，国际审计与鉴证准则理事会在东京的会议上对征求意见稿进 行了最后修订，获得委员会通过，并于2 0 0 4 年1 2 月1 5 日起正式施行。 2 0 0 4 年1 0 月，中国注册会计师协会在国际审计与鉴证准则理事会发布的审计风 险准则的基础上。发布了审计风险准则征求意见稿，具体包括 会计报表审计的 目标和一般原则、审计证据、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和针 对评估的重大错报风险实施的程序四个准则以及关于起草独立审计具体准则第l 号 会计报表审计的目标和一般原则( 征求意见稿) 等4 个准则的说明。这个审计 风险准则意见征求稿是关于重大错报风险( 审计风险模型的四要素之一) 的识别、评 估和应对问题的意见征求稿删。 1 2 选题意义 在现代社会主义市场经济体系中，独立审计即会计师事务所审计，作为市场交易和 事项的监管中介，一个国家的“经济警察”，在减少经济风险和不稳定因素。保证国民 经济顺畅运行方面发挥着举足轻重的作用。会计师事务所在进行审计的过程中本身承担 着各种类型的风险，包括营业风险、固有风险、控制风险、检查风险、报告风险和法律 风险等。其中，其中检查风险与报告风险是可以由注册会计师控制的，而营业风险、固 有风险、控制风险与法律风险是不可控的，只能对其进行恰当评估。而这些风险对会计 师事务、独立审计行业及国民经济的稳健发展至关重要，一旦这方面管理失误，往往会 导致会计师事务所自身面临困难，从而引发信任危桃，这种结果很可能引起连锁反应， 这将涉及整个独立审计行业的生存及影响社会经济的稳定。基于独立审计行业风险形势 之严峻，我们深感加强独立审计风险识别研究的紧迫性对独立审计风险识别进行研究， 其意义可归结为以下几点： ( 1 ) 创造持续、稳定、良好的执业环境。有效的风险管理是把事务所的风险控制在 合理的预期之内，即使发生不可抗力的风险损失，也是决策者所预料的事，所以事务所 可以调动可利用资源进行处理，补偿损失，为恢复正常的经营活动，保证事务所顺利发 展提供良好、稳定和持续的内外部经营环境。 ( 2 ) 促进事务所决策的科学化、合理化，减少决策的风险性，从而减少损失，提高 事务所效益。风险的存在会给会计师事务所带来经济损失，导致事务所经营效益的下降， 但事务所可以通过建立风险识别机制，利用科学系统的方法，对其所面临的风险进行科 学分析及计量，选择最佳的风险防范组合，对风险进行有效的控制，消除和减轻风险的 损失，从而提高事务所效益。 ( 3 ) 优化事务所能力配置，提高核心竞争力。事务所能力是指把事务所现有的或滞 第一章绪论 在的资源转化为生产力，为事务所创造价值的能力。它包括技术能力、营销能力、管理 能力和创新能力等，这些能力都蕴藏在会计师事务所管理者及从事审计工作的审计人员 身上在事务所能力的各个方面都存在着不确定性的风险因素、在进行风险因素的分析、 风险变量的识别以及风险大小计量并且发现某些能力风险因素波动较大、难以预期。或 者预计结果与需要的结果存在不一致时，我们就可以适当调整计划，采用替代能力以减 少风险。 ( 4 ) 提高事务所的应变能力和抗风险能力。总的来说，目前我国事务所从实力和规 模上来讲，都不是很强大的，其适应市场的能力。对外部环境的应变能力和承受风险的 能力很有限如果事务所缺乏有效的风险识别机制。一旦风险因素发生变化，不确定性 因素波动剧烈，事务所很可能会无所适从通过对独立审计风险的识别，河以提高事务； 所对外界的应变能力和抗风险能力i ： j ji ：j ( 5 ) 提出一些完善独立审计风险准则的建议和意见。在当前条件和环境下、在中国j 注册会计师协会的推动下，通过对独立审计风险识别的研究，可以对审计风险准则的修； 改及完善提供一些合理建议，并对审计项目的风险计量以及注册会计师的审计理念、审 计程序、审计责任等有所影响。 1 3 本文的研究方法与思路 1 3 1 本文的研究方法 本文主要采用规范分析与实证研究相结合的方法，对我国会计师事务所目前面临的 审计风险、审计风险点及审计风险计量进行较为深入的研究。首先。本文利用统计分析 研究，关注至2 0 0 5 年1 月其中涉及注册会计师在执业过程中的违反证券法规的情况，详 细考察了中国证监会历年来有关会计师事务所及注册会计师的处罚公告，统计了这些案 例的年度分布、处罚原因、处罚类型及涉案会计师事务所与涉案公司的关联等一些特征 通过对案例的分析，用规范分析归纳出审计风险产生的关键因素，并对其进行定性分析， 将其按审计主体、审计客体、执业环境分类，确定其对审计风险影响大小。最后在定性 分析的基础上，本文建立了一个审计风险识别计量模型，进一步从定量方面来对审计项 目整体风险进行识别，从而对审计项目是否进行相关调整提供支持和建议。 1 3 2 本文的研究思路 本文的研究思路如图卜l 。 1 4 本文的研究内容及创新 第一章绪论 1 4 1 本文的研究内容 本论文分五个部分： 第一部分为绪论。首先对选题背景及选题的意义作了介绍：其次论述了论文的研究 思路、方法；最后对本文的研究内容及创新作了表述，并对论文后面写作过程中的概念 进行了界定。 第二部分为国内外独立审计风险识别研究现状。本部分首先分国内和国外两块来阐 述现有的有关独立审计风险识别的研究方法、研究思路、研究成果及其局限，在此基础 上对相关文献进行评述，在总结前人研究成果及其局限的基础上找出课题研究的突破 口，并为论文的创作设定方法和内容。 图卜l 论文研究思路 f i g l is t u d ym e n t a l i t yi nt h e s i s 第三部分为独立审计风险识别因素分析。该部分首先利用统计分析的方法，对1 9 9 4 年第l 期2 0 0 5 年第1 期中国证券监督管理委员会公告中涉及会计师事务所及注册 会计师的处罚决定、通报批评、新闻稿及 会计研究刊物中的相关论文和新闻稿件进 行了统计分析，并从年度分布、处罚原因、处罚公告类型、涉案会计师事务所与涉案公 司的关联等四个方面对我国十一年来审计失败案例进行考察、分析、研究，最终总结出 这些审计失败案例的一些共同特征，寻找出审计执业过程中诱发审计风险产生的原因， 归纳出审计执业过程中应重点防范的区域。在此基础上，根据独立审计参与对象，从市 计主体、审计客体、执业环境等三个角度来对审计执业过程中引发审计风险的各个因素 第一章绪论 进行定性分析，以求找出影响审计项目风险的主要因素。 第四部分是独立审计风险识别模型构建。该部分主要是通过建立审计风险识别模型 的方法来对审计项目的风险进行定量分析该部分利用第三章分析结论，选取对审计项 目风险有主要影响的因素作为模型指标结合效理统计的一些原理与方法，建立起一个 对审计项目审计风险进行计量的模型。最后通过2 0 0 0 年中天勤对银广夏审计失败案例 来对模型进行检验，从而验证识别模型的实际意义。 第五部分为结论与建议该部分主要介绍本文研究内容及结论，提出了针对研究内 容及结论的相应建议，同是也总结出本文在创作过程中方法、内容等方面的局限性，为 以后对独立审计风险识别做进一步研究指明方向。 1 4 2 本文的从事的工作及匀新 第一，本文利用统计分析的方法对1 9 9 4 年第l 期2 0 0 4 年第l o 期中国证券 监督管理委员会公告 中涉及会计师事务所及注册会计师的处罚决定、通报批评、新同 稿及会计研究刊物中的相关论文和新闻稿件进行了识别，并从年度分布、处罚原因、 处罚公告类型、涉案会计师事务所与涉案公司的关联等四个方面对我国十年来审计失 败案例进行考察、分析、研究，最终总结出这些审计失败案例的一些共同特征i 寻找出 审计执业过程中诱发审计风险产生的因素，归纳出审计执业过程中应重点防范的区域。 在基础上，根据独立审计参与对象，从审计主体、审计客体、执业环境等三个角度来对 审计执业过程中引发审计风险的各个因素进行定性分析，找出影响审计项目风险的主要 因素。 第二，提出独立审计风险的表现形态可分为三方面，即审计主体、审计客体、审计 执业环境。这三方面涵盖了独立审计风险所要考虑的各种要素。每个方面又进一步细分 几种子因素，本文具体分折了这些子因素如何影响独立审计风险的大小，并结合历年审 计失败案例进行说明，对独立审计风险的识别具有一定的指导作用 第三，根据本文的总体思路，分析了独立审计风险的成因。独立审计风险本身包含 的内容非常复杂，由此其成因也是复杂多样的。结合审计过程中发生的变化及外部环境 对审计过程的影响。本文从客观的统计分析和主观的规范分析两方面进行了论述。 第四，运用实证研究与规范分析方法相结合，对独立审计风险进行识别，在一定程度 上解决了运用单种方法的局限性，从而完善独立审计风险识别的过程。论文从理论上解 决“独立审计风险是存在的”，“独立审计风险是可以被识别的”，“独立审计风险需要预 先防范”三个基本问题。此外，本文采用的独立审计风险识别的方法和一般程序，对审 计人员识别审计风险具有借鉴作用。 第五，建立了独立审计风险识别的模型。首先设计了独立审计风险模糊综合评价指 标体系图，利用精确值测量方法和模糊评价方法将审计风险的定性描述转化为定量计算 和分析，在此基础上建立了审计风险的评价模型。最后结合案例分析，基于对案例的代 表性及验证力问题的考虑，论文选用了2 0 0 0 年中天勤对银广夏审计失败案例来对审计 风险模型进行了检验和评价。 需要说明的是，如未作特别说明，本文提到的独立审计、民问审计、注册会计师审 计是同一概念，本文所指的审计风险均为独立审计风险 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 审计风险是伴随着独立审计的产生而产生、发展而发展的。2 0 世纪6 0 年代中期以 来，西方各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，甚至有人称审计职业界进入了“诉讼 爆炸”时代。一些会计师事务所因诉讼而陷入困境甚至倒闭，这些现象使审计人员清醒 地认识到。在商业竞争十分激烈的市场经济中，审计职业界面临的商业风险已越来越大 面对这些现象，审计理论界和职业界不得不思考这样一些问题：审计本身是不是一项高 风险职业? 审计职能是否应深入到管理领域? 应如何确立审计在社会经济权责结构中 的地位? 如何确定哪些风险因素确实是诱发审计风险的原因? 是否能合理地评估风险 水平，并确定一个可接受的风险水平，由此提高审计工作的投入与产出的效率和效益? 为了不被淘汰出局，审计理论界和职业界围绕审计风险开展了一系列争论和研究。 2 1国外独立审计风险识别研究现状 从对当前国外相关文献的阅读来看，对独立审计风险识别问题的研究主要可归纳 为：哪些风险因素确实是诱发审计风险的原因：确认哪些因素对审计风险的产生来说是 更为主要的以及哪些区域是审计从业者应重点防范的。 2 1 1从被告是审计人员的案例对审计风险进行的识别研究 皮尔和安德森( s t p i e r r ea n d a n d m s o n ，1 9 8 4 ) 在调查了美国被告是审计人员的1 2 9 个案例后分析了引起纷争的原因。其研究结果主要有以下内容： ( 1 ) 因未履行审计业务委托书而产生的差错仅占少数： ( 2 ) 1 2 的案例涉及到客户欺诈，8 涉及到审计人员的欺诈： ( 3 ) 破产、客户的重大损失和合并之后的调查是引起社会公众法律诉讼最主要的动 因： ( 4 ) 某些行业被反复认为是引发麻烦的根源： ( 5 ) 没有一个案例涉及极度稳健主义。 皮尔和安德森在通过以上针对注册会计师的诉讼分析中发现，对于注册会计师而 言，审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计 准则。此外，该研究还发现大量诉讼涉及了不充分的信息披露，包括应付款项的类型、 抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。上述研究成果使审计人员意识到，审计人员 精力和资源应集中于最易引起风险的领域，并应注意以下几个问题： ( 1 ) 避丌详细的程序式的检查，而把j “汁判断集r f 】于披露问题和会计政策选择的连 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 续性： ( 2 ) 使用破产或兼并预测模型来预测高风险的业务： ( 3 ) 避开高风险的行业，或对高风险行业提高审计收费： ( 4 ) 持稳健主义例。 2 1 2 从被审计客户引发审计风险的因素进行的识别研究 美国原六大会计师事务所之一的永道会计师事务所( c o o p e r s & l y b r a n d 。t 9 9 5 ) 对 被审计客户研究的基础上列举了2 9 个风险点，提醒审计人员及公司监察人注意，在此 将其中比较重要的几个风险点列举如下： ( 1 ) 现金短缺、负的现金流量、营运资金及或信用短缺，影响营运周转。 ( 2 ) 融资能力( 包括借款及增资) 减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余： ( 3 ) 为维持现有债务的需要必须获得额外的担保品。 - _ i ( 4 ) 订单显著减少，预示未来销售收入的下降。 ： ( 5 ) 成本增长超过收入或遭受低价进口品的竞争。 ( 6 ) 对遭受严重经济压力的顾客，收回欠账有困难。 ( 7 ) 发展中或竞争产业对新资金的大量需求。 1 ( 8 ) 对单一或少数产品、顾客或交易的依赖。 ： ( 9 ) 夕阳工业或濒临倒闭的产业。 ( 1 0 ) 因经济或其他情况导致的产能过剩。 ( 1 1 ) 现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性一 ( 1 2 ) 管理阶层严格要求主管达成预算的倾向。 ( 1 3 ) 迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价。 ( 1 4 ) 管理阶层不提供审计人员为澄清及了解财务报表所需的额外资料。 ( 1 5 ) 主管有不法前科记录。 ( 1 6 ) 财务品质逐渐恶化，如折旧由年数总和法改为直线法而缺乏正当理由【l o j 。 2 1 3 从审计诉讼案件进行的审计风险识别分析 根据美国特雷行韦委员会( t r e a d w a yc o m m i s s i o n ，1 9 9 6 ) 对涉及注册会计师的审计 失败的研究结果，发现下列重要事实： 在4 5 控告注册会计师的案件中，证券监督委员会发现由于公司内部控制失灵而导 致有舞弊存在。其中有许多案例，公司本有健全的内部会计控制制度，但是这些制度却 受到高级管理阶层的藐视或逾越，以致未发挥应有的功能： 有6 6 对签字注册会计师的控诉案件显示，审计人员未搜集充分而适合的证据； 有4 6 对签字注册会计师的控诉案件显示，审计人员对于审计过程所发现的警讯， 未能提高警觉或产生足够的专业怀疑。 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 2 1 4 从其它角度对审计风险识别进行的研究 美国审计学家雷威廷顿和库特派尼( o r a yw h i t t t u g t o a n dk u r tp a n y ，1 9 9 8 ) 在 其1 9 9 8 版的审计学原理 一书中曾对美国涉及注册会计师的4 5 6 件审计诉讼进行过 分析，发现：其中大约4 4 的案件是由于管理当局欺诈行为造成的，被审计单位职员盗 用公款的占2 ，会计和审计错误的占5 4 。因此，作者特别强调了注册会计师对管理人 员品行、能力及其变动情况予以关注。同时作者认为，管理人员的业务能力与审计风险 成反向关系，财务人员的变动频繁更是与审计风险的发生的概率成正比。 此外，根据克鲁兹菲特和华尔士( r i c h a r dw k f e u t z f e l d ta n dw a n d a 九w a l l a c e ，1 9 9 8 ) ： 两位作者的研究发现。最常见的注册会计师审计失败涉及应收款项、存货、固定资产、 应付账款及应计负债。舒尔茨和伽斯特森也曾对保险赔偿单进行分析和研究，得到了关：j 了一- + 誓 于庭外和解的诉讼的频率及方式的信息其后，渥尔夫也利用统计和实证韵方法研究了，一- ： 审计风险的识别l n 嘲。 ， ：0 鼻一 、 j - t 国外的学者大部分是采用实证的方法来对审计风险进行识别。然后提出解决问题的一， 方法实证研究在会计研究方面的地位足以说明这些研究所取得的重要成果，它很好地 。 对以前所发生的审计风险产生的原因进行了收集、归类、分析、总结；_ 这对审计实务工 一 作提供了很强的操作性。然而，现代社会是日新月异的社会，经济环境不断更新，新的 、 业务不断被创造出来，相对应的会计处理也在不断地变化，相对传统业务来说，新业务 因其新颖性和不确定性，更有可能产生会计处理方面的不统一，换句话说就是更容易产 生审计风险。因此，忽略了对最新动向过程进行研究的方法是不完整的。解决的方法是 对审计风险进行不断的追踪，不断地收集最近发生的事件来对资料进行更新。 2 2 国内独立审计风险识别研究现状 从当前国内相关文献的阅读来看。我国相关组织及学者对独立审计风险识别研究按 研究时间及研究视野，分为从审计风险模型角度( 1 9 9 7 年) 、被审计客户具体风险因素 角度( 1 9 9 9 年) 、历年审计失败案例角度( 2 0 0 2 年) 、审计行业监管角度( 2 0 0 4 年) 来 进行研究四个阶段。 2 2 1 从审计风险模型角度对审计风险识别进行的研究 学者王会金( 1 9 9 7 ) 等人认为注册会计师对审计风险进行识别，主要是分析固。有风 险、控制风险和检查风险，了解这三种风险的影响因素，识别这些因素对审计风险的影 响。被审单位存在些引起固有风险和控制风险的风险点，注册会计师在对审计风险进 行识别的过程中，要关注这些风险点，这些风险点通常以矩阵的形式列示，称为风险矩 阵。如下表2 一l 所示。 从审计风险模型角度来对审计风险加以识别很好地遵循了风险基础审计的操作规 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 程当前。独立审计模式在经历了账项基础审计阶段、制度基础审计阶段后，已实现了 向风险基础审计的审计模式的转变。而风险基础审计就是立足于对审计风险进行系统的 分析和评价，并以此作为出发点，制订审计战略及与审计客体相适应的多样化审计计划 用以降低审计风险。同时，研究中得出的风险点及风险矩阵为审计实务工作者提供了一 个很具体的、操作性很强的方法。但是，随着人们对审计风险研究的深入，一方面，审 计风险模型要素在不断地被修改：另一方面，尽管审计风险模型要素在不断地被修改， 但它还是不可能完全包括审计实务中存在的所有审计风险。因此，从审计风险模型来对 审计风险加以识别就存在着范围的有限性i l ”。 表2 - i 风险矩阵 风险类型风险点 商业环境风险( 不可控) l i 宏观经济波动、区域经济波动一。一一? 了 ； 2 、政府法规、政策发生重大变化 。 lt 3 、行业萧条 = 4 、竞争对手、新的商业模式、替代产品 ： 战略风险( 部分可控)5 、战略方向错误； 6 、技术落后、创新速度慢 7 、错误的收购、兼并、联盟决策 8 、具体业务与公司战略不一致 9 、效绩考核无效 l o 、组织结构 运营风险( 可控)l l 、供应商、代理商选择和绩效评估风险 1 2 、客户、代理信用风险、违约风险 1 3 、过于依赖关键的供应商、代理和客户 1 4 、定单合同：丢单、合同法律风险 巧、采购价格过高、产品价格决策风险 1 6 、库存和物流占用资金周期长 1 7 、泄密 1 8 、人才流失 1 9 、新产品和服务失败 2 0 、主要项目失败或未达到目标 2 l 、外包商未按期发货 2 2 、员工缺乏激励、工作绩效低下 2 3 、流程操作效率低或未达到目的 2 4 、火火和爆炸 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 续表2 _ l 风险矩阵 商誉风险 2 5 、品睥管理 2 6 、产品、服务质量问题 2 7 、公司和各级员工诚信度、经营原则 遵循性风险2 8 、违反上市规则、公司法、反不正当 竞争法 2 9 、违反财务会计法规 3 0 、诉讼风险 3 1 、税法：如增值税闯题； 3 2 、员工健康、福利和安全风险 3 3 、环境问题 ； 财务风险3 4 、现金流量不足风险f 3 5 、信用风硷j 3 6 、利率风险 3 7 、通货膨胀风险 3 8 、舞弊风险 3 9 、会计记录不可靠、财务报告不真实 4 0 、致据庞大、分析不足 4 l 、投资回报率低于预期 信息风险4 2 、网络和系统安全：病毒、黑客 4 3 、系统运行风险：备份等 “、信息失真、不准确、不及时 我国学者胡春元( 1 9 9 9 ) 认为应特别注意以下使审计风险增加的环境因素，以增加 审计人员的风险识别能力。这些因素包括以下几个方面： 企业所在行业的因素： 企业所在地区的因素； 与员工、组织机构和经营方式的因素； 关于盈利和经营预测的因素； 关于资产的因素： 关于流动性和融资的因素： 关于未预料损失的因素 1 4 1 。 我国台湾学者林柄沧在对美国e q u i t yf u n d i n g 舞弊案、美国m c k e s s o n r o b b i n s 舞 弊案、台湾中信公司舞弊案、台湾丸亿公司舞弊案、台湾宝隆公司舞弊案依照八个管理 第二章国内外独立审计风险识别研究现状 舞弊发生的原因进行研究分析，得出结论如表2 2 l i 。 从具体风险项目角度对审计风险加以识别很好地区分