新会计准则、税法比较及纳税调整(ppt 448页)

知识改变世界会计成就未来,新会计准则和新税法比较及纳税调整,北京纳税人俱乐部赵耀电话第一章新法和新准则的变化,一、新所得税法的主要变化二、新会计准则的主要变化三、新法和新准则在税收上的衔接,一、新所得税法的主要变化,1、企业所得税纳税人认定条件的变化新所得税法统一以法人为单位纳税。（1）原所得税法下，内资企业所得税的纳税主体是独立核算单位，外资企业的纳税主体则是法人。（2）在新所得税法里，不是独立法人主体的分支机构可以汇兑缴纳所得税。也就是说，企业在设立分支机构时，设立的分公司可汇总纳税，设立的具有独立法人资格的子公司，则要分别独立缴纳所得税。,注意：,个人独资企业个人所得税，无需缴纳企业所得税；合伙企业合伙人分别缴纳个人所得税，无需缴纳企业所得税；个体工商户个人所得税，无需缴纳企业所得税；一人有限公司企业所得税。,2、适用税率的变化,3、应税所得的变化原税法：应纳税所得额=收入总额扣除额允许弥补的以前年度亏损免税收入新税法：应纳税所得额收入总额不征税收入(新)免税收入扣除额允许弥补的以前年度亏损,4、税前扣除内容的变化（1）取消了关于计税工资的规定。新企业所得税法取消了原税法中关于计税工资的规定，在新所得税法下，真实合理的工资支出可以直接全额扣除，所强调的实际发生、与收入有关的合理性。,（2）公益救济性扣除限制放宽。,（3）广告费的扣除有所调整。在原国税发200084号文中规定，纳税人广告费支出不超过销售收入2%的，据实扣除，超过部分无限期向以后纳税年度结转。,（4）固定资产提取折旧的变化。在新所得税法中规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧的方法。企业可在实行新所得税法的当年，就对技术进步等原因引起损耗的固定资产采取加速折旧。而原国税发200084号文中规定，企业的固定资产应采取直线法提取折旧。,5、税收优惠政策变化原税法中，税收优惠以区域优惠为主，以产业税收优惠为辅；新税法则以产业优惠为主，区域税收优惠为辅，以间接优惠为主，直接税收优惠为辅，对原有税收优惠进行了很大程度的修订。具体分为以下五种情况：扩大、保留、替代、过渡、取消。,6、增加了反避税条款（1）企业交易事项安排要具有合理性商业目的的认定。新所得税法第四十七条规定，企业实施的其他不具有合理商业目的的安排，而减少其纳税人收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。,（2）关联企业业务往来的规定。关于对关联企业之间的业务往来，新所得税法第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。新所得税法第四十四条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料、未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。为此还要注意关联企业间业务往来资料管理办法（即将出台），要按照办法的要求保管关联企业间业务往来资料。,二、新会计准则的主要变化,（一）修改了财务会计报告目标新准则规定，财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务会计报告使用者作出经济决策。,新准则原准则财务报告向用户提供财务状况、经营成果、未明确目标现金流量等会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于用户作出经济决策。Accountability契约观，Decisionusefulness-决策观。财务报告投资者，债权人，政府，宏观经济管理，有关各方，用户社会公众企业内部管理。,（二）理念变化：利润表观向资产负债表观转变1、何谓利润表观？利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，即收益收入费用。,2、何谓资产负债表观？（1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。（2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配,补：所有者权益变动表,体现了基本准则对所有者权益的界定所有者投入资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失,企业已实现并已确认的收益,企业未实现但根据会计准则的规定已确认的收益,所有者权益(股东权益)变动表会企04表编制单位:年度单位：元,（3）“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。在资产负债表观下，利润代表净资产的增加，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第18号所得税等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。,现金流管理现状,九个锅一个盖，锅锅有盖；借东墙补西墙，墙墙有洞横批：互相倒腾,3、资产负债观和利润表观的区别；,科学发展观,可持续发展,投资者持续投资,按资产负债表观提供信息,防止企业短期行为,避免超分配,资产虚增利润虚增超分配利润原有资本金分配资产负债观要求：谨慎确认资产,足额确认递延所有税负债;经济意义在于准确计量税后利润,避免超分配;,（三）完善了会计基本原则新准则除继续保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则外，也强调了可比性、相关性等原则，但权责发生制、历史成本、划分收益性支出和资本性支出原则内容则有了重大变化。,（四）引入了公允价值新会计准则对计量属性作了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，在债务重组、非货币性交易、非同一控制下的企业合并等方面采用了公允价值。,（五）修改了存货计价方法新的存货准则取消了“后进先出法”。企业只能采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。（六）取消了资产减值准备转回的规定针对部分上市公司利用减值准备的计提和转回人为操纵利润的问题，新会计准则规定计提的资产（不包括存货）减值准备不得转回。,（七）修改了债务重组核算方法新会计准则将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引入公允价值作为计量属性。,资料：,股改停牌达4月之久的*ST长控（600137），解禁后连续上涨，从股改停牌前的7.18元上涨到68.16元，盘中最高涨幅达1083。股价暴涨一方面缘于新会计准则。*ST长控2007年发布一季度业绩预增公告，公司债务重组收益将计入公司当期损益，导致2007年一季度将实现净利润2.84亿元，如果按照目前6071.13万股总股本计算，每股收益高达4.67元。,（八）修改了所得税的核算方法新的所得税准则将原企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税的规定，修改为企业只能采用资产负债表债务法进行所得税核算。（九）改变了合并报表的基本理论新的合并财务报告准则所依据的基本合并理论，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表的范围更关注实质性控制，不一定考虑股权比例，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。,（十）调整了金融工具准则关于金融工具的四项具体会计准则主要适用于金融企业，对金融企业的影响是深远的。如新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量，并从表外移到表内反映等。,金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可供出售金融资产,持有至到期投资,贷款和应收款项,根据初始确认指定,交易性金融资产,按公允价值计量且其变动计入当期损益,按公允价值计量且其变动计入权益,按摊余成本计量,金融资产的分类,按公允价值计量且其变动计入当期损益,三、新法和新准则在税收上的衔接新法规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。也就是说，公司可以按照会计制度的要求进行会计处理，但在年终汇算清缴时，应该按照新法的各项规定进行纳税调整，正确计算应纳税所得额。,第二章会计与税法产生差异的根源,一、会计目标与税收立法宗旨比较二、会计核算的基本前提与税法比较三、会计核算的计量属性与税法比较四、会计核算的基础与税法比较五、会计信息质量要求与税收立法原则比较,一、会计目标与税收立法宗旨比较1、会计的目标（1）提供会计信息；（2）反映受托责任履行；,2、税法的立法宗旨课税，保证财政收入及时足额的实现，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的合法权益。,二、会计核算的基本前提与税法比较（一）会计主体。1、会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。2、纳税主体可以分为法人和自然人两类。在纳税人之外，纳税主体还应包括纳税担保人，即以自己的信誉和财产或第三人的信誉和财产保证纳税人履行纳税义务者。,3、差异：（1）每个自然人都是个人所得税的纳税义务人，但通常情况下自然人不是会计主体。（2）分公司不是独立的企业所得税纳税主体，但分公司可以是会计主体。,（二）持续经营1、在持续经营的前提下，会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。如果可以判断企业不能持续经营，就应当改变会计核算的原则和方法，并在企业财务会计报告中作相应披露。2、企业所得税法也以企业持续经营这一假设为前提，但当企业判断不能持续经营而改变会计核算的原则和方法时，税法的规定是不变的。,税法第五十三条第三款规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。第五十五条规定，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。此时，应纳税所得额的计算，与持续经营假设相反。,此外，在过去颁布的很多法规中常常出现“过度假设”这一不合理现象。例如，企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”税法允许无限期结转扣除是以企业持续经营为前提，如果企业每年均需发生超过销售(营业)收入15的广告费，企业在以前年度超支的广告费是无法在税前扣除的，即使是终止经营计算清算所得时也不能扣除。,（三）会计分期。1、我国企业编制年报的会计期间是公历1月1日至12月31日。半年、季度、月度均称之为会计中期。2、企业所得税按纳税年度计算，纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。第五十四条规定：企业所得税分月或者分季预缴。3、由于会计制度与税法两者的目标不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应税所得之间产生暂时性差异。,（四）货币计量。1、外币折算准则规定，企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。在境外设立的中国企业向国内报送的财务会计报告，应当折算为人民币。2、企业所得税法第五十六条规定，企业所得税以人民币计算。所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款。,三、会计核算的计量属性与税法比较1、会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本属性。采用其他计量属性计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。,2、税法规定资产的计税基础分为两类：（1）历史成本一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础。（2）公允价值相关税费其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的资产。,税法规定，基本遵循历史成本原则。如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。例如：企业重组发生的各项资产交易，在税收上确认了收益或者损失的，相关资产可以按重新确认的价值确定计税基础。,3、差异：税法坚持取得资产的计税成本以约定支付对价的实际成本为前提，不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，除资产发生永久实质性损害（因为损失实际已发生）外，在资产未处置前，不确认任何资产减值损失，但考虑到贷款业务的特殊性，按照传统的做法允许扣除一定比例的呆账准备。,企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。另外，第六条规定的非货币形式取得的收入、视同销售等其他收入，也应按公允价值确定。,四、会计核算的基础与税法比较1、企业以权责发生制为基础。2、税法以权责发生制为基础（保留态度，税收保全），偶尔也采用收付实现制。国税发1998228号规定，企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征企业所得税。考虑到包装物属于流动性较强的存货资产，为了加强应税收入的管理，企业收取的包装物押金，从收取之日起计算，已超过1年(指12个月)仍未返还的，原则上要确认为期满之日所属年度的收入。,例如，企业计提的工资只有在实际发放时方可扣除；对房地产企业以预收账款方式销售开发产品在计算营业税、土地增值税和企业所得税时，采用收付实现制与权责发生制相结合的办法；对工资薪金所得项目应纳个人所得税也采用收付实现制。,3、税法应用权责发生制原则注意的问题：（1）纳税必要资金原则；当纳税人有较强的支付能力时，即使在会计上按照权责发生制没有确认为所得，在税收上也要按收付实现制征收税款入库；当纳税人没有现金流入、无支付能力时，即使在会计上按照权责发生制应当确认为所得，在税收上也可考虑按收付实现制不征收税款入库。,比如，房地产商已取得房地产的预售收入，在没有办理完工决算的情况下，在会计上未确认为收入时，也应当对预售收入征收所得税。比如，企业以分期收款方式销售货物和提供劳务的，可以按照合同约定的应收价款日期确定收入的实现等等。,（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制；如税法规定：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入应当按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现等。,注意:以上已经偏离权责发生制,更接近收付实现制,但又不是纯粹的收付实现制。且以发票确认收入改为以合同确认收入。,五、会计信息质量要求与税收立法原则比较由于会计与税法的目标不同，导致两者为实现各自不同目的所遵循的原则也存在很大差异，原则的差异导致了会计和税法对有关业务的处理方法和判断依据产生差别。,比较举例（1）企业2003年度为粉饰会计报表虚增利润500万元，多缴所得税165万元。2007年6月公司主动纠正这一重大会计差错。税收征管法第五十一条规定，纳税人多缴税款超过3年不得退还。（2）企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除。（3）企业实际发生技术开发费100万元，税法按150万元扣除。,比较举例（1）会计制度要求对停用设备计提折旧，但税法认为停用设备与取得的应税收入无关，因而不允许在税前扣除。（2）企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。（3）根据相关性原则，第一，与企业生产经营无关的支出不允许在税前扣除，如企业的非公益性赞助支出、企业为雇员承担的个人所得税、已出售给职工的住房的折旧费用等；第二，属于个人消费性质的支出不允许在税前扣除，如企业高级管理人员的个人娱乐支出、健身费用、家庭消费等。,比较举例：（1）为防止企业自行确定资产减值金额的不可控性，税法规定企业计提的存货跌价准备、固定资产减值准备等不得在税前扣除。（2）会计上允许按最佳估计数计提预计负债，税法要求按照实际支付的金额在支付的当期扣除。,比较举例（1）上市公司执行财政部统一颁布的新会计准则，对同一事项的会计处理原则是一致的，但不同类型的上市公司适用的所得税政策可能不同。例如企业所得税法定税率为25，而高新技术企业适用15的优惠税率。（2）会计估计变更采用未来适用法，但税务处理方法不变。（3）会计政策变更，采用追溯调整法或未来适用法，但税务处理方法不变。,（4）固定资产会计折旧年限确定后一般保持不变。财政部、国家税务总局关于落实振兴东北老工业基地企业所得税优惠政策的通知（财税2004153号）规定，东北老工业基地工业企业在2004年7月1日前购置尚未折旧完的固定资产允许按不高于40的比例缩短折旧年限进行折旧。这一规定，使得税法折旧额前后不可比。,比较举例税法不承认重要性原则，只要是应纳税收入或不得扣除的项目，无论金额大小，均需按规定计算所得。对以前年度的涉及损益的非重大会计差错，会计可以直接调整发现期的损益，但税法规定应当调整所属年度的应纳税所得额和应纳所得税额。,比较举例：售后回购如果企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，满足了收入确认的各项条件，则销售实现，应当确认收入；如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认的各项条件，即使企业已将商品交付给购货方，销售也没有实现，不应当确认收入。通常应当将该售后回购协议作为融资协议来处理。,国家税务总局关于房地产开发企业从事“购房回租”等经营活动征收营业税问题的批复（国税函1999144号）规定：“房地产开发公司采用“购房回购”等形式，进行促销经营活动（即与购房者签订“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回），根据营业税暂行条例及其实施细则的规定，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。,比较举例（1）企业免税期间的财产损失如果递延到征税期会导致税款流失。基于此，企业财产损失税前扣除管理办法规定：“企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后”。（2）企业所得税法规定，从2008年1月1日起，企业所得税法定税率由原来的33降至25。如果企业将2007年的收入推迟至2008年确认，将会导致税款流失。,第三章所得税会计基本原理,一、所得税会计概述,1、资产负债表债务法：要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债，按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。,所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：（1）计算应交所得税应交所得税=应税所得所得税率（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额适用所得税税率递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率。,（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）递延所得税应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）,2、资产负债表债务法基本核算要求时点：1、一般在资产负债表日2、特殊交易或事项确认资产、负债时例如：与企业合并相关的递延税项在合并日确认。,3、基本核算程序：1）确定资产、负债的账面价值2）确定资产、负债的计税基础(关键）3）比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异4)确认递延所得税资产及负债5)确定利润表中的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。,二、资产、负债的计税基础（一）资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。如果这些经济利益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。,通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。即资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额,1.固定资产会计：实际成本累计折旧减值准备税收：实际成本累计折旧【例】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。,账面价值100010010080720万元计税基础10002001600640万元该金额为按照税法规定可以自未来期间的经济利益中抵扣的金额。,2.交易性金融资产初始计量金额：会计与税法规定相同后续计量：会计按公允价值，公允价值变动进损益税法成本，不认可持有利得或损失【例】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元，会计期末，公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元交易性金融资产,3、其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。,【例】甲公司206年12月31日应收账款余额为6000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为零。该项应收账款在206年资产负债表日的账面价值为5400（6000-600）万元,因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础=6000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。,资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况小结：固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产,（二）负债的计税基础负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即：负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。,通常情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。即，一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算；差异主要是因自费用中提取的负债,1、预计负债例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值100万元预计负债计税基础账面价值100万可从未来经济利益中扣除的金额100万0；,例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除账面价值1000万元计税基础账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额01000万元,2.其他负债按照负债计税基础的确定原则计算确定例：企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为10万元。会计：计入费用，同时确认其他应付款税收：罚款和滞纳金等不允许税前扣除账面价值：10万元计税基础账面价值10万元可自未来经济利益中扣除的金额010万元,三、暂时性差异视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的增加即：确认递延所得税负债。可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税的减少即：在符合条件的情况下确认递延所得税资产。,可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额,应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额,递延所得税资产,递延所得税负债,四、递延所得税资产和负债的确认和计量原则:1、对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外.,2、以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产（1）估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得；二是应纳税暂时性差异转回,（2）某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。,3、计量确认递延所得税负债和资产时，应当以预期清偿负债和收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的暂时性差异转回期间如何，递延所得税负债或资产均不要求折现。,五、所得税的确认与计量所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中：当期所得税应纳税所得额当期适用税率递延所得税当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,资产负债表债务法下，所得税核算有三个步骤：（1）计算应交所得税应交所得税=应税所得所得税率（2）计算暂时性差异的影响额，分别确认递延所得税资产和负债期末余额递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额适用所得税税率递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额适用所得税税率。,（3）计算所得税费用所得税费用=当期所得税（应交所得税）递延所得税应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）,递延所得税费用的确认：一般情况下利润表企业合并调整商誉确认时记入权益的交易记入权益,综合举例：假定甲企业适用的所得税税率为25，206年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：（1）国债利息收入50万元;（2）税款滞纳金60万元;（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;（4）提取存货跌价准备200万元;（5）因售后服务预计费用100万元.,综合举例：计算确定应纳税所得额及应交所得税应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元应交所得税=1000万25250万元,综合举例：可抵扣暂时性差异为300万元递延所得税资产300万2575万元应纳税暂时性差异为60万元递延所得税负债60万2515万元,206年：确认所得税费用的会计处理：借：所得税1900000递延所得税资产750000贷：应交税费应交所得税2500000递延所得税负债150000,第四章会计与税法差异及纳税调整,以具体会计准则为主线，就企业常见的业务探讨会计与税法差异及纳税调整一、存货二、固定资产三、无形资产四、非货币性资产交换,五、职工薪酬六、债务重组七、收入八、政府补助九、金融工具确认和计量,一、存货,1、初始计量2、后续计量3、期末计量,1、存货的初始计量,（1）自制存货的初始计量：新会计准则规定，存货应当按照成本进行初始计量。自制存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。根据该规定，需要经过相当长时间（在1年以上）的购建或生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货如大型设备、造船、开发产品等，也属于借款费用资本化的资产范围。,（2）企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。,（2）差异分析：自制存货的计税基础与会计处理基本相同。但是如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。企业所得税法实施条例第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。,为防止弱化资本，企业所得税法第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。,以企业合并方式取得存货,（1）会计准则同一控制下企业合并方式：企业合并准则规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益。,非同一控制下企业合并：企业合并准则规定，非同一控制下的企业合并，合并方按取得被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值计量。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。,（2）存货计税基础的确定：如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择应税和免税两种方式处理。如果超过20，必须按应税改组处理。,免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定。应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。,差异分析：同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其会计成本与计税基础相同。如果属于应税改组，则合并方取得存货的计税基础应按公允价值确定，而会计成本是以被合并方的原账面价值确定的。,非同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税基础应以被合并方的原账面价值确定，而会计成本是以合并日的公允价值确定。如果属于应税改组，其会计成本与计税基础一致，均以合并日的公允价值确定。,另外，在非同一控制下企业合并方式中，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（评估费、咨询费等）应当计入取得资产的成本。税法中对这类费用是允许在当期直接扣除的，由此也导致存货的会计成本与计税基础存在差异。以合并方式取得固定资产、无形资产、长期股权投资等资产的计税成本与计税基础差异，比照上述方法处理。,2、存货后续计量,1.存货领用与发出的计价方法（1）会计准则：企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动加权平均法和月末一次加权平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本。（2）企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更”。,（3）分析：新会计准则取消了后进先出法，税法对后进先出法也禁止使用。存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理应协调一致，便于实际操作。,需要说明的是，纳税人的存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应当在会计报表附注中说明变更的原因，并采用未来适用法处理。税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。,凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。,2.周转材料摊销方法（1）存货准则规定：“企业应当采取一次性转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损失”。（2）未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品，属于存货的范畴，企业所得税法第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”由此可见，低值易耗品的摊销可以在实际领用时作一次性扣除处理。,（3）差异分析：新会计准则取消了分期摊销法。会计与税务处理方法的不同会导致会计利润与应纳税所得之间存在差异。例如，会计要求选择五五摊销法，而税法要求选择一次摊销法，若该项低值易耗品或包装物领用与报废分属于两个不同的年度，则领用的年度应当调减所得，实际报废的年度作相反方向的纳税调整。,3、存货的期末计量,（1）会计准则：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益,存货跌价准备的计提。资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。存货跌价准备的转回。当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。存货跌价准备的结转。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。,（2）存货减值的税务处理增值税。增值税暂行条例及其实施细则规定，存货发生非正常损失，其进项税额不得抵扣销项税。非正常损失的购进货物是指生产经营过程中正常损耗外的损失，包括因管理不善造成的霉烂变质损失。,国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复（国税函20021103号）规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。,正常损失与非常损失的区别在于，正常损失可以预见，而非常损失不可预见。对于按国家有关部门规定超过期限必须失效的存货（如食品、药品、保健品等）应当作为正常损失处理，其进项税额允许抵扣。由此可见，存货发生减值除因管理不善造成的霉烂变质不得抵扣进项税额外，其他减值情形无需转出进项税额。,（2）企业所得税。企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得中扣除。企业已提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。,纳税调整及举例,存货跌价准备的纳税调整方法为：年末余额一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额年末余额一年初余额税法摊销额,则调增所得。若：本期会计+本期计提的无形资产减值准备A，应调增应纳税所得额