（管理科学与工程专业论文）从成本计量到价值计量会计计量核心模式变革的思考.pdf

前言 会计计量依诗量基础的不同可以分为成本计量和价值计量两秘模式。以 历史成本法为中心的成本计量模式不仅是传统会计计爨的核心，更是传统会 计理论瓣重要支柱。在强调投蕊诗量露显提对穗定戆赞绞会谤嚣境中，历史 成本法的客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履行的优势被广为推 崇，箕横本往势会计僖患静可靠往也被奉为最蓬要的会计蔼惑溪量特征。历 史成本原则与枚责发生制、复式记帐共同构筑了传统会计理论的根基。然而， 决定会计理论鞠会计实务发展和完善的会计环境及会计信息需求者对会计信 息的需求，从七十年代慝发生了根本的变化。全球性道货膨胀，不仅改变了 历史成本法的计量单位，而且改变了历史成本法的计鬣基础，现行成本法等 遵货膨裁诗魏模式透露嚣基，绩藏本诗璧攘式发生了一定程度豹颓赫；运年 来的世界经济局势的巨大变化，大量高新技术的采用，信息技术的发展，大 兢模酶企监联合和兼并，衍生金融工其的不断剖薪，馁企韭会计环境没生了 翻天覆地的变化，加之会计信息使用者对会计信息决策相关性和充分披露的 要求越来越高，成本计鲎模式受到了严重挑战。公允价值，未来现金流量现 健等价值计量纂础可以随着经济环境粒变化髓对反映瓷产侩缓熬变化和风 险，具有高度决策相关性；而熙能满足充分披褥传统会计中无法处理的自创 巍誊，锯生金融互其，大力资源等会诗信惠豹鬟求，经资产受续表更貔俸瑷 企业价值，提离了会计信息在缀济信息系统中的地位。因而打破了历史成本 法“一统天下”酶丰率话，g 起了会计计藿模式核心鼠成本计量到价值计量的 变革，磐对传统会计理论和会计观念带来了强大的冲击。 本文从会计计量角庹，循着会计计量中心从成本计量模式向价值计量模式的 转移过程，羞嚣讨论会计环境帮会计信息震求对会诗活动戆决定憔影响；避一步 、n r一 j 认识会计计量的本质；反思传统会计的弊端和传统会计观念在全新会计环境下的 变革；指出价值计量替代成本计量成为会计计量的核心，是一种历史必然。 关键词： 成本计量价值计量现行成本公允价值 计价模式 t h o u g h t so nr e v o l u t i o n o fa c c o u n t i n g 馘e a s 甏r 嚣巍垂嚣n 篁聿噬f 墨嚣1 l n a b s t r a c t ”c o s tm e a s u r e m e n tp a t t e r n ”，w h i c hw a sb a s e d0 nh i s t o r i c a lc o s tp r i n c i p l e ， 粥s 曲霹e 瓣o f t r a d i t i o r m la c c o u n t i n gm e a s i l r e m e t l t , a n da l s ot h ei m p o r t a n tb a s i so f t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt h e o r i e s ，t h ew o r l d w i d ei n f l a t i o np r o d u c e dag r e a ti m p a c t o i lt h i sp a t t e r n , b u td i d n tc h a n g et h es t a t e so ft h i sp a t t e r nc o m p l e t e l y h o w e v e r , i n t e r n a t i o n a lf i n a n c i a l r e v o l u t i o n ，t e c h n o l o g i c a l r e v o l u t i o na n d k n o w l e d g e e c o n o m yh a v ee x e r t e d 鑫l r e r ! l e n d o u si n f l u e n c e 艘a c c o u m t i n gm e a s u r e m e n ti nt h e p a s t t e ny e a r s 。i ti sa 妪n do fi n e x o r a b l et r e n dt h a t ”c o s tm e a s u r e m e n t p a t t e r n ”a t l r e p l a c e db y v a l u em e a s u r e m e n tp a 臻e m w h i c hw i l lb et h ec o xo fm o d e m a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t o n t h eo t h e rh a n d ，t h i s c h a n g e 州1 l r e v o l u t i o n i z e t r a d i t i o n a la c c o t m f i n gt h e o r i e sa n dt r a d i t i o n a la c c o u n t i n g c o n c e p t s t h eg r e a t i m p a c t o nt h e a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta c t i v i t i e so fe c o n o m i c e w p i r o n m e n ta n dn e e d so f a c c o u n t i n gi r d o r m a f i o nw e r em a i n l yd i s c u s s e di nt h i s p a p e r , t h ec h a n g eo ft r a d i t i o n a la c c o u n t i n gt h e o r i e sa n dt h ec h a n g eo ft r a d i t i o n a l a c c o u n t i n gc o t l c e p t s - g e r et h ei m p o r t a n tc o n t e n t so f t h i s p a p e r k e y w o r d s ： c o s tf f l e a s u r e f f l o n t p a t t e r n c u r r e n tc o s t v a l u a t i o ns y s t e m v m u em e a s u r e m e n t p a t t e m f a i rv a l u e 第一章以历史成本为中心豹成本计量模式 是传统会计计量的核心 所谓传统会计( t r a d i t i o n a la c c o u n t i n g ) 是猎班坜史成本作为资产诗价依据 的会计实务，由于它沿用融久，所以称为传统会计。自十四世纪复式记帐的 形成至今，传统会计理论和实务不断发展宪善，戳历史成本为主的成本计量 模式是其綦础和前提。本霉将从会计计量在会计系统中的重要地位入手，分 析会计计爨的不嗣模式，指出以掰史成本为主的成本计量模式是会计历史上 的一块丰碑。 一、会计计量及其在会计系统中的核心地位 1 会计计量的崽义与传统会计瑷论的关系 现代科学技术发展到今天，无论自然辩学还怒社会科学，都窍一个基本 特证，那就是日趋计量化。会计学也是如此。会计计量是指会计核算中对会 计要素的凌在数量关系撩激餐量、诗箕秘确定，经之转纯蕊定量纯靛会谤数 据躐会计信息的专门方法。 麸会诗产生，发展瓣悠久爨曼来看，会诗铁它澎残开始藏与衾诗诗蘩壤 下了不解之缘。会计出现的原因，从最原始的意义上来说，是基于计量和保 管资产瓣嚣要瑟产囊弱。我毯会诗史主著名豹“络缝记事”，疆是缀爵静一夺 例证。尽管星移斗转，会计理论和实务发展到今天，这点仍然未能改变，其 差羽仅仅京予，爨着会诗帮事主会经济静发矮，会诗计量静薄围逐渐矿大，会 计计量的拽术逐渐宛善，发展和提高，而会计计爨的作用在会计瞥理和社会 经济发震中琶盏重葵。 会计计恳是认识客观缀济现象的基础和重要手段。会计信息怒会计工作 静一颈最基本豹结采，丽会诗信怠在很大稷度上是依赖会计计量手段取得的。 会计在描述经济活动，反映经营成果，揭示会计主体的财务状况时，如果仅 仅采用非定量的手段，或都以非定量手段为主，就不能给会计信息使用者提 供足够客观、准确、细致、生动和全面的会计信息，甚至会误导投资者和企 业内部管理层的决策。 另外，整个会计工作程序是以确认、计量、记录、报告四个环节为基本 构成的。而计量是这四个工作链上的中心环节，如果这个工作链上缺少了计 量这一环节，那么，会计确认将无以为果。会计记录和会计报告则无以为据 了。 最后，也是最重要的，会计计量是会计理论和会计方法的一项重要内容， 是会计理论研究的核心问题。这体现在两方面，首先，会计理论和方法的研 究在很大程度上是对会计计量理论和方法的研究。在传统会计理论体系中占 有突出地位的会计准则和会计假设等内容，从其初衷来看，是基于科学合理 地进行会计计量的要求而提出、研究并逐步得以完善的。在长期的会计实践 中，通过对有关会计计量的原理、规则、要素、方法等进行抽象和总结，逐 步发展和完善了会计计量理论，更使传统会计理论体系，如稳健主义，收入 实现、费用配比，会计报表体系，持续经营假设等得以完善。会计计量理论 是会计理论的一个重要组成部分。其次，会计计量模式的变革，将引起会计 理论和会计观念的革命性变化。大工业时代向信息时代的全面过渡，将对传 统的会计计量理论和计量模式产生强烈冲击，因此会引起传统会计准则，会 计假设，会计观念，报表体系等翻天覆地的变化。这正是本文将讨论的中心 问题。 美国著名会计学家井尻雄士教授在其会计计量理论一书中明确指出 “会计计量是会计系统的核心职能。”这句话可以看做是对会计计量在会计系 统中的重要地位的最好总结。 2 会计计量的内容 会计计量具体包括哪些内容呢? 在现代会计中，会计计量涉及到企业生产经营的各个阶段和每一个环节， 2 资产、负债、所有者权益以及营业收入、费用成本和利润，都是会计计量的 具体内容。 上述会计六要素的计量中，资产的计量是最首要最基本的。首先，负债、 所有者权益、收入、费用和利润都可以用资产来定义，例如，负债可以定义 为某一会计期间会计个体应减少的资产：所有者权益可以定义为某一会计期 间所有者对企业净资产的要求权；营业收入可以定义为某一会计期间资产的 增加或负债的减少；费用成本可以定义为某一会计期间会计个体资产的耗费。 进一步而言，负债，所有者权益，收入、费用和利润的规模和增减变化情况， 都会通过资产的规模和资产增减变化来体现。这就决定了资产计量在会计计 量中必然居于一个首要地位和核心地位，科学、合理地解决好资产计量的问 题，有助于对负债、所有者权益以及营业收入、费用成本和利润的合理，有 效计量。虽然各会计要素既有联系又有区别，因而计量不同会计要素的方法 既有共性也有特性，但是必须看到，资产计量所采用的制度、模式以及具体 方法，对计量其它五要素所采用的制度，模式和具体方法有着重大影响，而 资产计量所取得的结果及其特性是计量其它五要素的基础，并对其它五要素 的计量结果产生重大影响。 综上所述，会计计量是会计系统的核心职能，其中资产计量在会计计量 中居于一个首要地位和核心地位。我们以下要讨论的会计计量模式，将以资 产计量为具体范围，延伸到其他会计要素的计量。 二、会计计量模式分析 1 会计计量的基本要素 会计计量的要素，是指建立一种会计计量制度，形成一种有效计量机制 所必需的最基本的内存因素。会计计量的基本要素包括三个方面：计量尺度、 计量单位和计量基础。 ( 1 ) 会计计量的计量尺度 会计计量的尺度，是指以何种货币作为会计计量的手段。 1 以货币为媒介进行计激，是商品货币经济条件下经济计量的藏本特，怔。 在离晶货象经济蓠，鼓馒瘸徐夔尺度童筝兔计量尺度楚经浚谤量豹爨热形态。 然而，即使明确以货币作为计量尺度，由于多种货币存在，还面临着对何种 赞幂热以选择戆瓣瑟，绷弼，入瓮昂或菜释努黍。歪因兔这一滔瑟熬存在， 会计计量遇到了新的问题，那就魁，当涉及到以某种外币形式出现的会计事 项，以及虢菜釜会计事瑗遵 亍夕 蘑豺务缀袭辑算辩，需娶选择一种琵彩零位 币，然后，依据两种不同货币之间的汇率进行折算，并考虑折算损益，汇兑 攒箍和报表数字谰整润题。本文酌讨论，将在戳入民币为主要计爨尺度的假 设下进行，不考虑币种选择问题。 ( 2 ) 会计计爨的诗羹单位 计量单位是指计量尺度的量度单位。严格说来，计量单位和计量尺度是 两个不同的概念。在已经明确以何种货币为计量尺度的前提下，会计计羹仍 然阿临选择何种货币量度零位的阅题。这一点，怒由作为计量尺度的货币本 身的特点所决定的。 货币的本质是充当一般等馀物的商品，其本身价值也是在不叛变动的， 在使用纸币的情况下尤其如此。因此，货币单位至少存在两种形式。其一是 名义货币攀位，鄹蕊值货纂单位，媸各藿主要滚逐货蚕戆法定单健。名义货 币的价值怒不断变动的，假会计上是通过假定其不变，以解决不同时日的名 义赞季不霹鸯瑟减瞧趋阉题，莠运翔其进行会计孩棼款。冀二是不变徐僮焚蘑 单位，即般购买力单位，它是以一定时目的货币价值为基础，将其他时f j 静名义货委攀位瀵整箴摄纂裂魏鏊疆土，获瑟搜不嚣隧裁瓣货暴璨特在不交 价值的基础上。在会计实务中，具体用一般物价指数来测黧。 ( 3 会诗诗羹静诗量蒺疆 计量繁础也称计价基凇( v a l u a t i o nb a s i s ) ，或计量属性。是措计量企业资 产份篷掰依据翡萋确或标准。它蓠先涉及蠲酌一个藏念怒；究竟什么是资产 价值? 会计学家与经济学家的价值概念是不同的。会计学家所指的资产价馒， 并不是一瑷资产的内涵经济价值，两是其襁面价饿成交换价格。缀济学家所 4 谓的资产价值，则是指其内涵的经济价值，即一项资产所能提供的未来经济 鼗蘸。运冬寒，会诗学家在阐述诗徐理论瓣，邑越来越多逮弓| 鬟经滚学塞豹 观念，期目的是使资产负债表上的资产账面价值，能够更真实地反映资产的 实舔经济价蓬。因霖会诗计量的诗露基磴，不仅仅包摇较传统会计懿瑟囊成 本，即投入价值，还包括按产出价值计价。 企盈按爨两释不同戆市徐觚霉经营活动，这魏会导致两静不丽翡交软价 格。一种魁购入( 投入) 的交换价格，即买价，它反映企业为了取得业务经 营所需要的资产= f 掰牺牲的现金或现金等价物。勇种是謦出( 产如) 的交换 价格，即售价，它反映企业由于销售产品而获得的现金或现金等价物。 交换价格不彼由于交翁的方式丽不同，而且农时间上也不褶闯，即价格 具有时间性。交换价格可以是过去的、现在的或来来的价格。因此，交换价 格珂以分过去的、现在的威未来的购入价格，以及过去的、现在的或未来的 售燃价格如图表l 。l 赝示： 表1 - 1 资产计价基础的种类 徐辏炎型过去瑷旋寒来 购入( 投入)历史买价现时买价未来买价 整高( 声密)掰受售徐臻对餐侩泰采售价 采用上述不同的计价基准对资产和负债计价，不仅会影响资产负债表备 项目的的禽额，而且会影响损益表各项目的金额和企业收益的确定。在会计 实务中，会诗人员并不使用未来买价和历史售价遴行会计计量，它们与计馀 是不相关的。所以会计实务中主要有以下几种会计计量基础。 1 ) 爨受戒本，繇暴始成本，楚捂取褥渣产露瓣骧殆交易债格，或历受买 价。 2 ) 现行成本和重置成本，是掰在本期魇置成熏制持有资产所臻付出的代 价。现行成本着重予企业现在所拥有的服务潜力，面重置成本一般则重予置 换奄业现有的生产能力。 e 3 ) 现行市价，又称脱手价值，是资产在正常清理条件下的变现价值或现 时现金等值。 4 ) 公允价值( f a i rv a l u e ) ，是指理智双方，在一个开放的，不受干扰的 市场中，在平等的，相互之间没有关联的情况下，自愿进行交易的金额，它 可以用市场价格或未来现金流量的贴现值代表。 5 ) 可实现净值，是指资产在正常经营过程中可带来的未来现金净流入， 但不考虑货币时间价值。 6 ) 未来现金流量现值。是指资产预期可创造的未来现金净流量的贴现值。 将以上六种会计计量基础，结合前文资产计价基础的分类，我们可以得 出以下结论： 历史成本、现行成本和重置成本，同属于购入( 投入) 交换价格。不同 的是历史成本反映的是历史买价，而现行成本和重置成本反映的是现时买价。 它们共同构成了一种“成本计量属性”，其实质是计量人们为了达到某种经营 目的所花费或应该花费的代价。 现行市价，公允价值，可实现净值、未来现金流量的现值，同属于售出 ( 产出) 交换价格。不同的是现行市价、公允价值反映的是现时售价，而可 实现净值、未来现金流量的现值反映的是未来售价。它们不属于生产经营中 “代价”的计量，而是从资产能给企业提供的未来经济利益来反映资产价值 的。我们可称其为“价值计量属性”。 “成本计量属性”和“价值计量属性”的划分为我们划分不同的会计计 量模式奠定了基础，以下，我们将对比分析这两种会计计量模式。 2 会计计量模式分析 会计计量基础，是决定会计计量模式的关键因素。按照上文，我们将会 计计量基础分为两大类：成本计量属性和价值计量属性，与此相适应，会计 计量模式，也可划分为“成本计量模式”和“价值计量模式”。可用图表1 2 表示。 6 表1 2 计量尺度计量单位计量基础计量模式 名义货币或1 、历史成本 本币或外币成本计量模式 不变价值2 、现行成本或重置成本 1 、现行市价 名义货币或2 、公允价值 本币或外币 价值计量模式 不变价值3 、可实现净值 4 、未来现金流现值 ( 1 ) 成本计量模式 成本计量模式是以投入价值作为资产的计价基准，以反映企业为达到生 产经营目的所花费代价的计量。传统的成本计量模式是以历史成本计价为主 的，以现行成本或重置成本为计量基础实质上是传统成本计量模式的一种改 进形式。这种改进形式与传统的历史成本计量的区别有三：第一，历史成本 计价依据的是实际的和过去的资产购进价格，而现行成本和重置成本依据的 是假设的( 假设现有资产已被更换) 和现时的( 编制会计报表的时间) 资产 购进价格。第二，现行( 重置) 成本计价否定了传统历史成本所依据的货币 计量假设，即货值不变假设。由于认识到现实世界中货币本身的价值并不是 稳定不变的，所以现行( 重置) 成本计价主张企业资产应以现时购置价格， 而非以过去购置价格计价，借以真实地反映企业拥有资产的价值，企业为维 持现状所必需的投资，以及企业经营业务的实际能力。第三，现行成本计价 的企业收益包括资产置存收益。在以现行成本对资产计价的情况下，损益表 中计列的企业收益，即要计列营业收益，也要计列资产置存收益( h o l d i n g g a i n ) ，或持产利得。正如现行成本计价的主要倡仪者爱德华兹和贝尔教授所 倡仪的，要计列两个收益数额：一个收益数额为本期营业收益，指销售企业 产品和劳务所获得的收益；另一个收益数额为资产置存收益，其中包括已实 现的资产置存收益和未实现资产置存收益。而历史成本计价的收益中，只包 括营业收益和已实现的资产置存收益。 但无论如何，成本计价模式有其根本共同点，即以为生产经营所付出的 代价作为计量基础，它们所使用的均是资产的购进价格。 鞋历史残本为主弱成本诗量模式竣蕊绫懿会计理论和实务雾广泛承认翻 运用，并成为传统会计理论最重要的构成。历史成本既魁原则，又是假设， 影滤是深远积透掳麴。我们下一节褥讨论】邈内容。 ( 2 ) 价值计擞模式 侩僮诗量模式是竣“产爨”豹翅疫，健爱瑗行枣稔 资产的获双藏本怒资产徐值诗量魏基疆。 对资产的计量，实质上是对资产价值的计量。而这种价值计凝传统上是 美成本诗爨瓷主筑，或者漩是羧惑率谤量势基继黥。嚣必稔统意义主畿本霉霪 资产是一对关系紧密的会计概念。在以往的绝大部分类型的经济业务中，企 韭获褥或掇商资产，最妻接黪表瑷楚它必须蓰费一定麓代锛，煎爵稼之为资 产的获取成本。无论是外购还是自制取得的资产，无一不鼹以其虢取成本为 主采终是诗爨资产徐篷菝撂鹃。 企业购入固定资产和原材料等赞产，都是以购入时的交易价( 成本价格) 亲确定萁徐馕 获取戆无形资产，粼是器努赡或蠡行开发黥实鞴成本来确宠 其潞产的价值；而作为产成品，实际上是以生产过程中发生的各项成本( 戏 蒙鸯资产徐壤貔转移 受袄据寒确定其资产褥菹；至于佥她爨费蹲经资产， 则燕要是以资金的实际占用为计量依据；间理，长期投资资产则飚以企业放 弃鞭奄资产( 魂金、套形酾茏夥资产) 魏藏奉箨为其蛰 妻煎诗量墓懿。 l o 这里所说的资产获取成本，并非仅指资产获取的原始成本，还包括襁特 定要求下按理李亍黢本弱羹嚣戏本等成本诗藿属性遨孬计量鲍资产份篷。 在传统会计模式中，资产也允许用未来可获褥收益的属性作为计量基础， 翅“可实现净僮”或“寒寒理金浚量净琰篷”等，毽这熬并菲资产诗量豹主 要依据。1 9 9 3 年1 1 月，在英国伦敦召开的第三届会计准则制定机构会议上， 发表了关予未寒事项耀题款磺究报告( t h ef u t u r ee v e n tq u e s t i o n ) ，对未 来事项的确认和问题作出深入探讨。关于潦产计缀的研究中指出，在成本与 寒寒收益憋关系润题上，资产诗爨应以成本耗费为基曩窭， 蓦不燕黻未来收益 为基础。原因之一是与成本耗费相比，未来收益是很难计量的；原因之二是 成本耗费楚资产诗量戆圭瑟属毽。 可以褥到，多年来成本耗费一直是资产计量的基本依据，人们仅仅认识 至，只鸯当人粕确实无法慰资产耗费夔成奉进嚣计量潜，才霹韪在不褥汪懿 前提下，遮用未来收益作为某项特定资产的计量依据。而这种“不得已”在 铃缝会诗强壤中楚极少逶剿戆。叛历史娥本为瓷产熬主蘩计量基磁熬会计模 式符合当时的会计环境和会计目标，绝大多数资产有确定的历史成本，可以 采佟历雯戏零法或蒺毡藏本诗量方法予戳可靠这确认量 量。 ( 2 ) 成本计爨是确定企业经营成本的依据 黉缝会诗模式下，资产诗量豹正确黢与残本诗量密甥裰关，这不整体魂 在资产以漱取成本为计量撼础，而且在企业为经替目的所拥有和控制资产占 考额上，瞧彳罨以意分嚣瑗。 企业襁一定时期为了经营目的必然簧拥有资产，而这些资产所占用的资 金，萁本矮便是众旌投入麴经营拨奉，黪鞋金盈瓷产徐繁戆额实舔主蓑怒企 业投资总成本。 企业获取戆投入姿金霹游来浚予投整资金帮受绩资金，毽它稍在金鼗经 营过程中均表现为备类具体的资产，当人们要确定企业资产的占用总额和其 魄秘对，罄毙要诗瑟各瑗炎产豹徐毽，霹这静资产绘篷静计量过程遣就楚金 业备项投资成本的计量过程。由于企业为经营目的所持有资产，其本身就表 瑗必一耪投入数经营残本，医瑟爨产熬取褥藏奉获菜嵇意义上漤建一耱资本 化的价值。正确的成本计嫩不但构成了资产价值计量的基础和具体内容，而 虽使确试投资者( 投蓝考秘攘投入) 对金渡投入的经营或本额成为可毙。 企业拥有资产的价值可以理解为企业的经营成本，基于此点，传统会计 擦资产可以定义必“未淡邀豹或本”，甚受霹垮藏迩义接受大程度憨扩展e 因 为只要深入分析下便会发现，即便是“融消逝的成本”，除了特殊损失外， 在爱零谤掇下，它们仍然楚垒韭鲍瓷产，只不过这些瓷产瓣存在形态发生了 变化。如众业的原材料和网定资产等资产，经过生产消逝后，便成为产成品 瓷产，再逶过销售蓐浸透，转健为金监应收冁款巍现金等资产。凝默在众盟 整个生产经营过程中，成本不断地消逝，资产的存在形态也不断地发生变化， 荠在每次燹伍过程中求褥众监净淡产徐餐戆增长；这经楚企堑熬经营娶静。 可见，企业的经营过程实际上是资产的流转过程，而每次旧资产成本的转移， 形态的变化彝耨资产俊篷瓣确认，都褰苓开残零诗量。霹皴毫不夸张缝谈， 在传统会计模式下，企业经营过稔中资产价值的确认流转都是以正确的成本 幸 “爨为基戳浆，瑟这些经薷蝗资产本身裁袭理为缀蓉投资翡成本钱徐。 ( 3 ) 汝产特定价值的确认，必须通过成本计鳋手段才能完成 资产诗星哭惩决资产零舅黪徐篷确谈霹嚣，经是不戆解决与特定资产 使用密切相关，并对资产本身真正价值有很大影响的许多特定价值确认问题。 也羧是说瓷产诗量零隽，必戆告瓣我们资产戆壤甏徐蓬是多少，褥与菜磺资 产窳际使作价值有关的问题，则只有通过成本计量手段才能完成。如一项固 定瓷产当人裁了瓣其收露玲篷惹，在萁生产戆力糕定懿靖凝下，獒资产黪使 用成本信息可能变得十分熏要。因为资产具有相同功效情况下，不同资产实 嚣壤矮成本懿大小，裂霹戆是垒数管理大爨决策浆瑗资产使用与甭帮其糖有 期限的重要依据，然而，这种资产的使用成本信息通过资产计量本身是无法 获褥熬，只骞逶过成本诗鬃手段才缝完成。又翅，在萁毯颡素穗溺浆情况下， 特定资产对企业生产效能提高，或对产品成本降低的效能，同样可能是进行 资产决策秘管理努不霉少鹣，其鸯遥：过菠翔该资产蔫后不霜静生产或本变亿 的比较，才能获得这些资产的特定价值。 是乡 ，在凌徐变魂豹渗凌下，瀣产徐馕黪交能清况楚褒产持奔糕费决策 1 2 和利润决策的重要因素，而这种变化只有通过采用不同的成本计摄方法进行 饿簿才能掌握。这些成本诗量信悫虽然毳l 戥著； 资产计鬃本身豹润题，并不 影响资产本身的计量，但这些信息对于资产的实际使用价值，即为企业熙好 地达到其缀莲基趣龆是十分重要的必零懿，因受企业糖鑫资产登然是为了用 于一定的经营目的，所以涤产特寇使用价值的信息，对于真实的资产价慎计 量，程垒鼗经营决策，必然具有重要鲍瑰实意义。 从以，上资产计照的观念中我们可以看到，成本计量特别是历史成本计量 在传统静资产计璧中占握主导建经。这秽魇史成本“一统天下”瓣地位凑亲 已久，它以传统会计理论的重大假设和原则为前提，同时也给传统会计理论 以坚决的支持。 2 历史成本计价与传统会计理论的主要联系 ( 1 ) 历史成本诗俊鼹依据懿一个会计假设是受薅诗量霰设。 历史成本计价的一个煎要特点，是假设货币本身的价值是稳定不变的。 爨褥在会诗业务处理上，敬购置资产瞳毂擐始戏本或历变成本诗徐。著戮耗 用的原始成本与现时收入相配比。 历史成本诗馀濒菝据躲这个骰设正黪与绩统会诗理埝艨注重瓣成本麴藩 观念( c o s t sa t t a c hc o n c 印t ) 和成本流转观念( c o s t sf l o wc o n c e p t ) 飘为映诞。 碾镢曾撂漤，当 芰 鼍原枣孝掰或设餐在生产过程中糕建之嚣，它稍戆踉始残本 就随之转移到产品中去。成本归属观念强调的是资产原始成本的转移，而不 是诗量已越墨资产熬理黠成本。成本归j | | 霉鼹念不傻是残零会诗兹蒸秘褒念， 而且它应用于整个传统会计领域。所谓成本流转观念，是指会计人员依据成 本魍瘸理论，遣瀵壤本麴滤转过程，著逶j 篷残奉记蒙爱妖众犍生产经营溪韵。 即从企业购迸设备和原材料开始，直到生产出来产品，随着实物的流转，成 本亦在濂转，戈了确定金熊收菱，努须簌溪簿懿营驻浚入中轻豫懑耗簿资产 的原始购置成本。换句话说，会计人员必须以耗用资产的原始购鬣成本与损 盏袭孛斡现赋营遂收入提熬魄，来耗焉嫠分粼终隽资产剜入资产受壤表。可 见，传统会计的成本归属和成本流转观念密观上要求以历史成本计价。而其 兹掇是：象穰是稳定不变懿。 ( 2 ) 历史成本计价所依据的一项会计原则是配比原则。 历史戏本计侩瓣另一个重要特点是袋握收入费用双念，以会计磁的 收入与费j j 相配比，而求得企业收益。会计期费用是按会计期已支付货币性 资产葶鞋裴赞苯牲资产斡成本分配额寒计量懿。所以，企业收益体理着璎瓣收 入和依据历史成本计价所计算的费用的配比。由于传统会计实务注重会计期 收入与费翅的配跳，嚣以就意曝卷揍盏表是主要的会计擞表，资产受馕袭实 际上成为j b 货币性资产剩余部分( 未分配的历史成本) 的报表。 ( 3 ) 历史成本诗侩强调浆是收益数诗爨 传统会计认为，会计不是一个计价过程，而怒一个历史成本的分配或归 属过程，鼗强调收箍我计爨藤菲浚产的诗徐。我们放历史残本鼹划下，传绫 会计对收入和费用概念的解释，收入确认原则和赞用配比原则，以及对损益 表瓣侧重，都能髂会刭这点。这怒因为传绞会计模式是公司缝织澎式霹瓷产 受托责任制度的产物。传统会计的主要目标是向投资人报告投资的结果。佩 顿嬲稠特尔顿指出：“公霉会计搬淡应建立在受l 毛躲经理太是是没凌人擐轰经 营资产责任的基础上”。在历史成本计价支持下，资产计价和净值的计量并不 是赞绣会诗豹最重要职能，瑟收蕊敬诗量躲是传绫会诗最蘩要懿职娆。 ( 4 ) 历史成本计价所依据的另一项原则是稳健性原则。 在传统历史成零会计蜜务中，根据稳链牲原粼，在撰薤表中并不包据寒 实现的资产收益。这是因为，如果确认未燕现的鬻存资产收益，就会违背传 绞会计蚊入实瑗或收入确认原则，并需要璜列资产兹薮瑟徐篷。菇乡 ，滚变 成本计价根本就拒绝以未来不确定收益的现值来计量资产的计量方式。这二 考瓣撮本凑发点零楚黉绞会计数稳继主义蘸鼷，辩对寒实瑷收入本蓑一秘宰 慎态度，不予以计照。因而，通常只是在实际置存的资产销售以后，收益已 经实现酵方予确谈。毽是，黠予警存资产寒实理豹撰失，粼绥曩入损盏表内， 作为本期收益的一个扣减项目，并减列资产的帐面价值。 3 。夏变痰本法瓣往势 虽然长久以来，人们对历史成本法的批评就没有停止过，但历史成本法 氆怒一蘩被广泛佼瘸霹痞羧豹方法，赁变藏本诗徐戆撬势在于： ( i ) 历史成本计价具有客观性。 历史戏本法懿擐本优势，便楚以其必基礁所撼供会计痿息的客观蛙e 购 置资产的原始成本是在市场上由买卖双方经过正常的交易活动而确定的a 即 它不是会计人员主观判叛决定的，露是在零场上客鼹确定的成交豫进馈捂。 ( 2 ) 由于这种计价在市场上经过检验，并有原始凭证作为依据，因而可 以灸会计人员艇诞实。数它敷假定豹赡置( 理时鬟置残本) 、霞定瓣销售( 现 时售价) ，以及未来的主观预计价格等其他计价方法相比较，可以使会计报表 不受援表馊瘸卷，癸疑。 ( 3 ) 历史成本计价有利于资产经管责任的履行。 根据使统会诗支搏者黪论点，认为魇史残本法诗徐鬟蠢内部会诗接剡夔 特点，这熄其他计价方法所做不到的。这就是说，历史成本计价以复式簿记 制度为基戮，鼹全、韭翳有瓷漾数投入积产懑趣蔓袋系地撼蒙其增减变化，这 样就可以随时根据需要追溯和监控其变化情况。因此，投资人和债权人可以 茯纛会量卡臻患控裂企业款瓷澡搜冀受予避弼不应蠢戆损失，这款楚历史袋本 会计的资产保管职能。 出上霹见，以历史成本法袭主瓣成本毒卡星模式蕊首要缆轰楚其在霹豢整 方两的优势。财务会计要以信息的可靠性和相关性保证其信息对于信息使用 者瓣决策毒赐，奁传统的会诗嚣境下，魇雯成本诗绥无谂在售惑簇量；丕怒信 息成本方面，都较好地满足了企业内外信息使用者的要求。 4 。历史成本洼撵鸯会诗睾陲孛貉戆夔掇 然而，大家可能注意了历史成本法的前提传统的会计环境。笔者认 必，会诗环境对会诗发展瓣影崤逶大予会汁理论，逮姨会计发爨黪历史萄粒 看出来。历史让我们看到，一部会计计量史，在相当大的程度上就是一部会 计史，其中会计环壤对会谤发震熬影嚷是深远纛全疆戆。在爨蘑诗量产生之 后的悠悠岁月里，股份制公司的出现( 1 6 世纪初) 对会计计量观的影响是歪 关簇要戆，黢傍到公司诞生之蔫，企鳖懿缀织形式主要是猿姿窝合铰，纛在 合伙经营这种形式下，大多数企业都有一个定期清算的问题，清算价格在会 嚣谤鐾中占主导遮艇。段傍利公霹恕现之嚣，会计计量嚣瓣鹃是永久洼饔本 投资，保持资本的完整、以成本对资产进行计价并据此计算出可以发放股利 懿数额，成梵公司会计入爨静主蘩任务。因此段份制公司涎生以蘑，持续经 营支配了会计计量，成本猩资产和负债的计价中占据了主流。 在会诗计量方法的发鼹过程中，1 8 擞纪开始躲产业擎翕也曾辩其产生过 重疆的影响。与商业活动截然不同的是，工业生产需要大量的固定资产，而 且冀生产过程又是一个连续的，阉时可熊翘工多耪产品懿生产活动。这一蜚 景下，会计人员面临着多种新的问题，诸如如何确定固定掇产的成本及其向 产黯转移的部分、翅侮确定产最黪生产成本等等。对这些阂题豹瓣决，甄雄 动了成本会计的发展，又导致了会计计照方法的日趋巍善。串德里克森 2 2 4 3 1 3 3 ； 枣予存货徐德鹣重镰恧毫予历史成本 而折旧也由于固定资产价值的重估丽 增熬；6 7 7 8 6 5 2 1 3 1 ；犍爨浚溪褥羧法不支持遥爨澎薮会诗模式，艨鞋这惩 税务会计和财务会计是分离的，所得税并不受资产价值调擞的影响，两种模 式下豢是5 1 2 6 l 。最终，凌霉亍裁本诗量模式煞裁器糕润较氨( 5 8 8 6 3 ， 反映企业盈利能力和水平的每股收靛额指标也明显低于历史成本法下的数饭 ( 4 3 4 l 鸺粉譬錾当，登超过淄1 2 游鳓( 元) l 一般6 t 恻r z - n 价水平部分： 。 现行成本一般购买力计量模式综合了不变币值会计和现行成本会计的 优点，可懿同时揭示一般物价水平和个别物价水平变动对会计的影响。既能 稳定货币单位，又能提供现行的可比的资料，它还可提供按一般物价水平变 动避行调熬后资产持有损蕊的资辫，戳及在货币瞧项目上鹃买力损益酌瓷 料。但该模式也有它最大的不足之处，如提供这种财务报告，会计工作量大， 菝赞缀高，侄不能诞疆能获得籀应鹃翻益，魏并，由于资料数据遭予繁琐， 使报表阅读者感到模糊不清，难以褥懂，反而不利于会计报寝的利用和决策。 四、本章小结 由于通货膨胀的强烈冲击，成本计量模式被修正，背离了或基本背离了货 币计量单位假定，鹜离了或凑本鸷离了历史成本原则，黠收入原则，配毖原剿 和稳健住原则都有襁大影响。本章对历史成本的修正方法和磁货膨脓成本计摄 模式从会计数据和众业财务实力瑗方露进行分析。阐述了遥赞膨涨辩历史成本 法豹冲击。但是，幽于通货膨胀带来的对会计计量的冲击并没有彻底否定成本 计量模式。只能说成本计量模式发生了倾斜。这表现在两个方藤： 1 仍以“成本”为计量慕础，注重对历史成本会计资料的调整和修正，缀 然对传统观念作了很大程度的否定，但是不镣现行成本还是熬置成本都没有脱 离成本框架。 2 局限于解决通货膨胀下的会计问题，忽视成本计量模式由于会计方法本 身酌局限造域静不鬣。结果燕，方面随着九十年代以来物价平落，历史成本 法黧新恢复了主导计晟地位；另方面，会计环境的巨大变化，大工业时代的 结蘩稷信意蹲 弋豹至l 来。将会诗诗量蓬薪攉入举步难鼹，不褥不变的溺境。 第三章现值计量模式的崛起及其历史必然 财务会计发展的动力主要来自于两个方面：一是社会经济环境的变化； 二是会诗僚意使弱者信惑