（会计学专业论文）我国审计市场机制研究.pdf

摘要 随着证券市场的发展，上市公司虚假财务报告事件以及审计失败的案例不 断发生。上市公司的投资者、外部其他利益相关人以及社会公众开始对会计师 事务所的审计质量提出质疑。近年来，国际会计职业界涉及到审计客户造假的 事件不断曝光，这不仅引发了各界对会计职业界的信任危机，而且，还促使人 们对审计市场机制的有效性提出质疑。同时，国内的审计市场也并不平静，上 市公司造假事件频频发生，而注册会计师却为造假的会计报告出具严重失真的 审计报告。这些事件的危害不仅限于个别的注册会计师以及会计师事务所，而 且对整个会计师行业产生了严重的负面影响。另外，审计市场还存在着主体之 间没有建立起健康的供求关系，低价竞争现象十分普遍，审计价格难以真实地 反映其价值，审计价格信号传递功能难以实现，政府对审计市场的干预依然存 在，独立审计市场的正常秩序难以建立等问题。根据出现的新情况和新问题， 我们应该从审计市场机制本身入手，及时调整、完善和发展注册会计师审计市 场，从体制上保证审计市场充分发挥作用，从而维护注册会计师独立、客观、 公正的形象。 本文在分析了审计市场机制要素的基础上，进行了规范分析，充分借鉴了 微观经济学理论、审计理论以及财务会计理论，对相关问题进行了多角度分析， 以便于能够充分发现问题、找出原因，最后提出解决问题的对策。 本文将审计市场机制作为立足点，从审计市场机制的供求关系、价格变动 以及竞争状况三个要素的角度对审计市场机制存在的问题进行分析，并提出了 一些对策和建议。 本文一共分为四个部分。 第一部分，“导论”。 这一部分阐述了论文的写作动机，回顾了国内外的研究现状、代表人物， 并说明了本文的研究思路、研究方法以及创新观点。 第二部分，“审计市场机制概述”。 这一部分从审计供求关系、审计定价以及审计竞争这三个审计市场机制的 要素的角度对审计市场机制的一些基本理论进行了介绍。 第三部分，“我国审计市场机制存在的问题”。 我国审计市场机制存在若干问题，这一部分分别从供求、价格、竞争这三 个方面对这些问题进行了分析。 第四部分，“改进我国审计市场机制的若干对策”。 这一部分针对我国审计市场机制存在的问题，给出了一些对策和建议。笔 者建议最终通过市场手段，辅之以政府的监管来改善审计市场供求关系，引导 审计的有效需求，建立政府指导基础上的审计市场价格，尽快改变无序而过度 的竞争状况，建立行之有效的审计市场机制，通过市场手段来规范审计市场主 体的行为，真正实现审计资源的合理配置。 关键词：审计市场机制，审计供求，审计价格，审计竞争 a b s t r a c t w i mt h ed e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e t m o r ea n dm o r ef r a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t sw e r ed i s c l o s e da n dm o r ea n dm o r ea u d i tf a i l u r eh a p p e n e d i n v e s t o r s ，p e o p l e w i t hr e l a t e di n t e r e s t so fl i s t e dc o m p a n i e sa n dt h ep u b l i cb e g a nt od o u b tt h ea u d i t q u a l i t yp r o v i d e db ya c c o u n t i n gf i r m s i nr e c e n ty e a r s ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t a n t p r o f e s s i o nw h ow a si n v o l v e di nf a l s ef i n a n c i a lr e p o r t sw a so f t e nd i s c l o s e d i tn o t o n l yc a u s e dt r u s tc r i s i st oa c c o u n t a n tp r o f e s s i o nb u ta l s om a d ep e o p l ed o u b tt h e v a l i d i t yo fa u d i tm a r k e tm e c h a n i s m m e a n w h i l e ，d o m e s t i ca u d i tm a r k e tw a sn o t c a l m ，a n dl i s t e dc o m p a n i e so f t e np r o v i d e df r a u d u l e n tr e p o r t s ，w h i l ec e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t sp r o v i d e df r a u d u l e n ta u d i tr e p o r t sf o rt h o s er e p o r t s t h o s ei n c i d e n t sn o t o n l ya f f e c t e dc e r t a i nc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t sa n da c c o u n t i n gf i r m s ，b u ta l s o i m p o s e dn e g a t i v ee f f e c t s 0 1 1t h ew h o l ea c c o u n t a n tp r o f e s s i o n m o r e o v e r , h e a l t h y r e l a t i o nb e t w e 圮l ls u p p l ya n dd e m a n dw a sn o tb u i l ty e t ，l o wf e e so f t e nt o o kp l a c ei n c o m p e t i t i o n ，a u d i tf e e sc o u l d n tr e f l e c tt h ev a l u eo fa u d i t ，t h es i g n a lt r a n s m i s s i o n f u n c t i o nw a sd i f f i c u l tt ow o r k , t h eg o v e r n m e n t si m p r o p e ri n t e r v e n t i o ns t i l le x i s t e d a n di tw a sd i f f i c u l tt ob u i l da ni n d e p e n d e n ta u d i tm a r k e t d u et ot h ep r o b l e m sa b o v e ， w es h o u l da d j u s t ，i m p r o v ea n dd e v e l o pa u d i tm a r k e tf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fa u d i t m a r k e tm e c h a n i s m w es h o u l da l s om a k es u r et h ef u n e t i o no fa u d i tm a r k e tc o u l d s u p p o r t t h e i n d e p e n d e n c e ，o b j e c t i v i t y a n d i m p a r t i a l i t y o fc e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t s t 1 1 i sa r t i c l ea n a l y z e dt h ep r o b l e m so fa u d i tm a r k e tm e c h a n i s mf r o mi t st h r e e e s s e n t i a lf a c t o r si n c l u d i n gs u p p l ya n dd e m a n d ，f e e sa n dc o m p e t i t i o na n dp r o p o s e d s o m es u g g e s t i o n s t h e r ea r ef o u rp a r t si nt h ea r t i c l e t h ef i r s tp a r t , “i n t r o d u c t i o n t t h i sp a r tc o n s i s t e do ft h ew r i t i n gm o t i v e ，r e v i e wo fd o m e s t i ca n df o r e i g n r e s e a r c h e sa n dr e p r e s e n t a t i v ep e r s o n s ，a n de x p l a i n e dt h et h i n k i n g ，m e t h o d sa n d i n n o v a t i o n so f t h ea r t i c l e t h es e c o n dp a r t ，“t h eo u t l i n eo f a u d i tm a r k e tm e c h a n i s m ” t h i sp a r ti n t r o d u c e ds o m eb a s i ct h e o r i e so fa u d i tm a r k e tm e c h a n i s mf r o mt h e p e r s p e c t i v eo f s u p p l ya n dd e m a n d ，a u d i tf e e sa n dc o m p e t i t i o n t h et h i r dp a r t , t h ep r o b l e m so f a u d i tm a r k e tm e c h a n i s mi no b r c o t m t r y t h i sp a r ta n a l y z e dt h ep r o b l e m si na u d i tm a r k e tm e c h a n i s mi no u r c o u n t l y t h ef o u r t hp a r t “s e v e r a ls o l u t i o n st oi m p r o v ea u d km a r k e tm e c h a n i s mi no u r c o u n t r y ” t h i sp a r tp r o p o s e ds o m es u g g e s t i o n sa i m i n ga ta u d i tm a r k e tm e c h a n i s mi n0 1 1 1 c o u n t r y t h ea u t h o rs u g g e s t e dt h em a r k e tm e t h o da st h em a i nm e t h o dw i t h g o v e r n m e n t ss u p e r v i s i o na sa l la u x i l i a r ym e t h o dt oi m p r o v et h er e l a t i o nb e t w e e n s u p p l ya n dd e m a n d ，g i v eg u i d a n c et oe f f e c t i v ed e m a n d ，c h a r g ep r o p e ra u d i tf e e so i l t h eb a s i so f g o v e r n m e n t si n s t r u c t i o na n dc h a n g et h ed i s o r d e ri nc o m p e t i t i o na ss o o n a sp o s s i b l et op u tp r o p e rd i s t r i b u t i o no f a u d i tr e s o u r c e si n t op r a c t i c e k e yw o r d s ：a u d i tm a r k e tm e c h a n i s m ，a u d i ts u p p l ya n dd e m a n d ，a u d i tf e e s ，a u d i t c o m p e t i t i o n 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提 棠菰缀憩勰骏东北财经大学攻读硕士学位期间独立进 交的硕士学位论文 是本人在导师指导下，在 行研究所取得的成果。据 本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰写过的 研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体均已注 明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 大学 作者签名：客l i j ， 日期：砩年i f 月j 曰 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 系本人在东北财经 士学位论文。本论 文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其 他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用 学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论文的复印件 和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北财经大学， 可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公布论文的 全部或部分内容。 作者签名： 导师签名： 到略 渺_ 日期“年，j 月i 明 日期：d 年| | 月m e i 导论 导论 ( 一) 写作动机 近年来，国际会计职业界涉及到审计客户造假的事件不断曝光，国内的审 计市场也并不平静，上市公司造假事件频频发生，而注册会计师却为造假的会 计报告出具严重失真的审计报告。这些事件的危害不仅限于个别的注册会计师 以及会计师事务所，而且对整个会计师行业产生了严重的负面影响。另外，审 计市场还存在着主体之间没有建立起健康的供求关系，低价竞争现象十分普遍， 审计价格难以真实地反映其价值，审计价格信号传递功能难以实现，政府对审 计市场的干预依然存在，独立审计市场的正常秩序难以建立等问题。因此，从 理论上探讨审计市场机制存在的问题及其对策，对我国审计市场的发展和完善 有着重大的理论和现实意义。 ( 二) 文献综述 d e a n g e l o ，l 的研究审计市场实证问题的文章指出，审计服务的价值取决 于独立审计人员发现并报告已审计会计报表中存在的错误或舞弊的能力。这种 能力越强，他所提供的审计服务越有价值，而价值越高说明其质量越好，也就 是越可能被审计信息需求者所接受，高质量的审计服务将会不断出现。 李爽、吴溪( 2 0 0 4 ) 研究了监管信号对审计定价的影响。通过对比自愿性 审计师变更和监管诱致性审计师变更发现后者样本的审计定价显著高于前者样 本的审计定价。 c u l l i n a n ( 1 9 9 8 ) 认为，行业专长与审计收费的关系由定价方法和市场所观 察到的行业专长差异共同决定。例如，在一个被认为没有行业专长差异的审计 市场上，如果采取成本基础定价方法，那么具有行业专长的审计师会索取更低 我国审计市场机制研究 的审计收费；相反，如果市场能够观察到审计师的行业专长差异，那么具有行 业专长的审计师将会采取市场基础定价的方法，因为其产品差异可以索取更高 的审计收费。 夏冬林等( 2 0 0 3 ) 对我国审计市场竞争状况进行了分析，通过一系列指标， 发现我国证券审计市场属于过度竞争性市场，过度竞争有损于独立性和审计质 量。陈武朝、郑军( 2 0 0 1 ) 在对市场竞争研究进行研究后，认为我国审计市场 需求方对高质量审计服务需求不足。 ( 三) 本文的基本框架 本文研究的主要内容可分为以下三大部分。 第一部分，审计市场机制概述。这一部分从审计供求关系、审计定价以及 审计竞争这三个审计市场机制的要素的角度对审计市场机制的一些基本理论进 行了介绍。 第二部分，我国审计市场机制存在的问题。这一部分分别从供求、价格、 竞争这三个方面对我国审计市场机制存在的若干问题进行了分析。 第三部分，改进我国审计市场机制的若干对策。这一部分针对我国审计市 场机制存在的问题，给出了一些对策和建议。 ( 四) 本文的创新之处 本文将审计市场机制作为立足点，将审计供求、价格、竞争相结合，分析 审计市场机制存在的问题，提出解决问题的办法。 2 一、审计市场机制概述 一、审计市场机制概述 审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地 配置审计资源的方式。它的功能是通过审计市场机制审计市场运动中内在 的机能与其各要素之间相互制约作用而实现的。与其他的市场机制一样，审计 市场机制包括供求、价格、竞争、风险等一系列要素。本文从供求、价格和竞 争这三个要素的角度对审计市场机制进行研究。这三个要素之间相互作用，相 互制约，以求达到审计供给和需求的均衡，促进审计商品供给方提高产品质量， 并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体的效用水平。 因而，审计市场机制是实现审计市场功能的内在机制，是审计市场内部各方面 在市场交换活动中建立的相互制约和影响的有机联系形式。 ( 一) 审计市场机制的核心内容供求关系 审计市场供求关系是审计市场机制的基础性要素，它决定审计市场机制的 导向与形式。如果市场长期供大于求，则市场停滞；如果市场长期供不应求， 则市场紧张。这都不利于市场的繁荣和稳定，不能使市场机制发挥其应有的作 用。因而建立健康的、审计供求基本平衡、供略大于求的买方市场，是正确发 挥审计市场机制作用的首要一环。同样，审计市场机制也是审计市场内部运动 的基本形式，而推动审计市场机制不断运动的根本原因在于审计市场内部的矛 盾性，即审计供求之间的对立运动。审计供求是审计市场主体要素活动的基本 体现，审计供求关系在审计市场机制中居于主体要素的地位，也是审计市场机 制的核心，其他相关要素实际上都是围绕这一主体要素而展开的。假如没有审 计供求关系及其对立运动，那么市场机制就不复存在了。因此，供求关系不仅 是市场机制运行的起点，也是市场机制运行的终点。审计市场供求关系正常与 否，直接影响着审计的价格机制和竞争机制，影响审计市场的正常发育，影响 我国审计市场机制研究 着审计市场功能的实现。 1 独立审计的需求理论 主要有代理理论、信息理论、保险理论、冲突理论、受托经济责任论等， 但是在理论界引起广泛反响的主流理论是前三者。下面将前三种理论的核心内 容作一回顾。 ( 1 ) 代理理论。代理理论认为审计的本质在于促使委托人和代理人的利益 都达到最大化。该理论认为，委托代理关系是指“一个人或者一些人( 委托人) 委托其他人( 代理人) ，根据委托人的利益从事某些活动，并相应地授予代理人 某些决策权的契约关系”。委托人和代理人都是最大利益效用的追求者，签订一 个委托代理合同是实现双方效用最大化的第一步骤。但是，委托人的目标 函数是通过资产的经营管理达到利润最大化，而代理人的目标函数是通过资产 的经营管理达到报酬的最大化。可见，两者的目标函数并不一致。在委托代理 关系中，不可避免的会产生“委托人代理人问题”，这个问题又被称为代理 人的道德风险，其实质是信息不对称问题。在我国目前尚未建立完善的经理人 市场之前，解决信息不对称问题的一般措施主要有：报告制度、激励机制和监 督机制。其中，审计就是监督体系中的重要组成部分。从委托人的角度，他们 愿意支付审计费用来聘请独立的第三方也就是审计人员来保证财务报告制度和 激励机制的有效实施。从代理人角度，代理人的信息优势会引发道德风险，同 时对于理性的投资者来说，他们同样能够预期到代理人的机会主义行为，并且 将会在代理人向资本市场融资时，降低企业股票的出价水平。这样在一个有效 的市场中，代理人不得不承担股票下降带来的损失，这种损失又被称为“余值 损失”。代理人为了避免这部分损失的出现，也愿意花费一笔费用来保证不损害 委托人的利益，这笔费用就是审计费用。 ( 2 ) 信息理论。信息理论认为，为了资本市场的资源配置有效，在决策时 需要可靠的财务信息，而审计的本质在于改善财务信息的质量。审计的存在源 于管理当局和决策者之间的信息不对称。投资者、债权人及其他相关利益人处 4 一、审计市场机制概述 于信息劣势，但是又必须依赖财务信息做出决策，从而产生了对高质量财务信 息的需求。信息的取得需要付出成本，但是只要从高质量信息中获得的利益超 过为获取高质量信息所花的成本时，获取高质量财务信息的行动就会得以实施， 这一行动就是审计。信息论认为信息不仅有价值，同时它也时一种具有公共性 质的商品，从而财务信息的质量不能由个人或集体自己来鉴定，而必须由独立 的审计人员进行。信息理论本身没有像代理理论一样在审计界引起广泛关注， 但是该理论将财务信息的使用者扩大到潜在的投资者，为会计管制提供了理论 基础。 ( 3 ) 保险理论。保险理论认为，委托人为什么愿意支付审计收费，其原因 就在于风险分享，从而将信息风险降到社会可以接受的水平，因此保险理论也 被称为“深口袋理论”。与股份公司利益关系十分密切的各集团和股东为了防止 经营管理者舞弊引起的巨大损失，都愿意从自己的口袋里把要得到的收入支付 一部分用来聘请外部审计人员，这部分审计费用就被称为保险费用。如果审计 人员因为失职而不能觉察财务报表不可靠，他们有责任赔偿因为失职而带来的 损失，从而实现了风险分享的原则。 2 独立审计的供给理论 供给是影响审计供求关系的另一个因素。按照西方经济学的观点，供给是 指厂商在某一特定的时期内，在每一个价格水平下愿意而且能够供应的商品量。 影响供给的因素很多，有经济因素和非经济因素。主要包括：厂商的目标、商 品本身的价格、其他相关商品的价格、生产技术的变动、生产要素的价格、政 府的政策、厂商对未来的预期。审计作为审计人员提供的一种商品或服务，其 供给也应该按照经济学的逻辑来剖析和解释。在纯粹的商业竞争中，竞争的根 本是价格。但是审计服务作为一种高技术的商品，其竞争的根本是审计技术能 力而非价格。如果价格成为竞争的根本，这种竞争势必会引起审计价格降低从 而影响审计成本的投入，最终影响审计质量。因为注册会计师提供的服务具有 高度的专业性，从而使得审计服务具有排他性。所以，影响注册会计师审计供 我国审计市场机制研究 给的制约因素主要有审计需求、审计供给成本、审计技术条件和政府规范。 ( 1 ) 审计需求。审计的产生是建立在需求基础上的，而审计的发展则是以 满足需求的有效供给为动力的。如果审计不能有效供给就不能发展，甚至会无 作为而自灭。纵观审计史，注册会计师的发展是审计人员不断了解审计客户需 要并努力满足其需求的历史。注册会计师审计服务也是审计供给和审计需求不 断相互博弈的结果。总之，审计是随着商品经济的发展而发展的，而审计的供 给则是不断满足审计环境变迁引发的新的审计需求。同时，审计的技术方法和 审计目标也因为审计环境的变迁而发展。 ( 2 ) 审计供给成本。注册会计师作为经济人，他们首先考虑的是利益最大 化。影响注册会计师的审计成本主要包括执行必要的审计程序，出具审计报告 所需要的产品费用以及预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等。 影响产品费用的因素主要有代表不同技术要素的审计人员级别以及审计工时。 不同级别的审计人员其每工时的收费是不同的，显然高级别的审计人员其每工 时的收费更高。目前，对不同员工等级代表不同的审计质量主要关注审计师行 业专长。审计师行业专长是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能， 它影响着审计供给的质量。 ( 3 ) 审计技术条件。某一需求能否得到满足，在技术条件上是否可行也是 决定供给的制约因素。在审计服务领域，审计技术条件更多关注的是审计人员 的专业胜任能力。审计界长期存在的现实是审计供给技术条件不足，始终处于 一种为满足社会需求而不断努力的被动状态。但是正是审计环境对审计技术条 件的不断挑战，使得审计在许多复杂的审计领域不断创新。也正是审计技术条 件的不断创新，使得审计的供给不断满足社会新环境下对审计的需求。 ( 4 ) 政府规范。政府规范对审计供给的影响主要表现在政府监管机构对审 计市场的管理，以此统一审计市场的资源配置和优化审计队伍，保证审计市场 的有序竞争；并通过制定有关法规，强化会计师事务所和注册会计师的风险意 识，从而规范审计行为，保证审计报告的高质量。 6 一、审计市场机制概述 ( 二) 审计市场机制的动力因素价格机制 审计价格的变动，则是审计市场机制的动力因素。价格的变动既是劳动生 产率变化的结果，又是审计供求状况的反映。如果审计价格里较大幅度的变动， 比如价格过高或者过低，对审计产品的供应者、需求者就提供了不稳定的市场 信息，就会刺激审计产品的供给或者需求，加剧审计市场供求的不平衡。反之， 如果审计价格冻结不动，就会影响劳动生产率的提高，价格机制也就会失去作 用，不利于审计供求关系的调节。所以，建立良好的价格体系和价格管理机制， 是发挥审计市场机制利益导向作用的关键问题。就我国目前来看，审计价格可 能受以下因素影响。 1 上市公司对审计价格的影响 ( 1 ) 上市公司的规模。在一般情况下，可以说上市公司的规模越大，审计 收费也就越高。其他条件相同的情况下，上市公司的规模越大，其经济业务和 会计事项也就越多，其审计风险也可能越高，相应地注册会计师就需要扩大审 计测试的范围，增加审计时间；同时，注册会计师所面临的审计调整事项也越 多。因此，在一般情况下，上市公司规模越大，审计收费越高。 ( 2 ) 上市公司审计的复杂程度。上市公司的审计越复杂，注册会计师需要 执行更多的审计程序，并承担更高的审计风险，其收取的审计费用也越高。影 响上市公司审计复杂程度的因素有很多，在以往的研究中，衡量上市公司审计 复杂程度的变量通常包括子公司的数量、上市公司所涉及的行业数量，境外资 产的构成等等。上市公司的附属子公司( 控股子公司) 越多，注册会计师在进 行审计时为出具审计意见所要搜集的证据也会越多，需要花费更多的审计时问； 子公司多的企业还会涉及不同的行业，审计难度也就越大；另外，其发生关联 交易的可能性也就越大，而关联交易本身就很复杂，这自然会增加审计的工作 量和风险，并相应地增加审计收费。 ( 3 ) 上市公司的审计风险。审计风险，是指会计报表存在重大的错报而注 册会计师发表不恰当意见的可能性。高审计风险将会直接导致会计师事务所支 7 我国审计市场机制研究 付高额诉讼费用和巨额赔偿，并使其声誉遭受严重损失。因此，审计风险是注 册会计师进行审计收费决策时的重要考虑因素。审计风险越高，审计收费越高。 ( 4 ) 其他因素。国有股比例。由于我国上市公司治理结构的不完善，“一 股独大”和“内部人控制”的现象普遍存在，并且第一大股东的持股比例越高， 内部人控制的程度越高。由于内部人控制，其对高质量审计的需求不足；另外， 作为内部控制人的管理层在审计收费谈判过程中所具有的谈判能力也就越强， 在激烈竞争的市场环境下，他们会尽量降低审计收费。是否发生会计师事务 所变更。注册会计师与上市公司之间的关系的维护客观上是基于上市公司需求 与注册会计师提供服务的最低成本契约。因此，当上市公司或者注册会计师任 何一方的特征发生了重大改变而另一方却无法或者不愿意适应这种变化时，注 册会计师与上市公司之间的关系就可能破裂，随即发生注册会计师变更。而新 聘的会计师事务所可能会在开始时以低于审计成本的审计收费获取客户，并期 望获得客户的长期合同，以未来年度的审计收费来弥补开始时的亏损，从而使 得在发生注册会计师变更时，第一年的审计收费会降低。 2 会计师事务所对审计收费的影响 ( 1 ) 会计师事务所的规模。会计师事务所规模越大，审计收费越高。作为 审计服务的供给方，大规模的会计师事务所比小规模的会计师事务所更可能提 供高质量的审计服务，而高质量的审计服务必然会取得一定的“溢价”收入， 所以会计师事务所的规模必将影响审计收费。会计师事务所的规模作为一种有 利于投资者做出投资决策的信号，代表了审计质量的水平，由于更高质量的审 计服务能让公司的所有者和潜在投资者获得更有效的会计信息，使得客户愿意 支付更高额的审计收费。同时，大事务所有“深口袋”效应，一旦遭受诉讼， 其财产损失和名誉损失的潜在成本是不可限量的。因此，大事务所充分考虑审 计风险、关注审计质量，相应地会制定较高的定价策略。 ( 2 ) 会计师事务所是否提供非审计服务。非审计服务没有明确的定义，其 是相对于审计服务而言的。p a l m r o s e ( 1 9 8 6 b ) 研究发现，委托客户向不同的会 8 一、审计市场机制概述 计公司分别购买两种服务，甚至不管购买审计服务和非审计服务是否同时发生， 审计收费都有增加的趋势。尽管许多学者都发现委托公司同时购买审计服务和 非审计服务时，所支付的审计费用和非审计费用是正相关关系，但是对引起审 计收费增加的原因以及是否有损于审计独立性有不同的观点： 知识溢出效应。s i m u n i e ( 1 9 8 4 ) 等认为当注册会计师通过提供非审计服 务，能够更深入地接触和了解客户的经营情况、商业计划和管理运作，提供非 审计服务所获得的知识，可能向审计服务产品“溢出”，从而降低审计服务的成 本，提高审计服务产品的效率，使审计成本得以降低。会计公司可以提供价格 折扣，为什么委托人愿意支付更高的审计收费呢? 其可能的原因是：第一，审 计服务中获得的对非审计服务的知识溢出，可以使会计公司更好地为委托公司 服务，从而委托公司也愿意支付更高的审计收费；第二，会计公司为委托人同 时提供审计服务与非审计服务，从而建立了良好的工作关系，委托人为建立这 种良好的工作关系也愿意支付更高的审计收费；第三，可能存在委托人支付更 高的审计收费购买会计原则。持这种观点的人认为，审计收费增加会损害注册 会计师的独立性。 审计努力增加观。对不同时提供审计和非审计服务的会计公司而言，不 可能有“知识溢出”，p a l m r o s e ( 1 9 8 6 ) 认为非审计服务能提供审计线索，审计 师对同时购买两种服务的委托客户需要更多的审计努力，也可用加权和不加权 的审计时间来衡量审计努力，发现同时购买审计和非审计服务的委托客户，审 计师需要花费更多的审计努力。但是究竟是注册会计师的审计努力程度带来了 高审计费，还是“知识溢出效应”产生高审计费，仍是一个值得探讨的问题。 另外，b a r k n e s s 和s i n m e t t ( 1 9 9 4 ) 发现非审计服务提供和审计收费之间没有显 著的统计关系。 从会计师事务所和注册会计师所处的外部环境来看，我国注册会计师面临 的审计陷阱，比如管理层舞弊等行为，要远远多于西方国家的同行们。而要降 低这种风险的有效途径就是要搜集更充分的、更直接的审计证据，这就要求我 们的注册会计师们更多的去了解客户，从而更好的保护其自身的利益，其有效 9 我国审计市场机制研究 的途径就是“非审计服务”。因此，笔者认为在我国非审计服务具有知识溢出效 应，且在提供非审计服务时，审计收费将会降低。 ( 三) 审计市场机制的运动形态竞争形式 审计市场的竞争形式，是审计市场机制的运动形态因素。审计市场供求变 动、价格变动都离不开竞争，没有竞争就无法实现市场机制。价值规律必然表 现为竞争规律。价值决定价格，就其特性来说，都要通过竞争表现出来。对作 为审计市场供应主体的会计师事务所而言，竞争展现在内部，是方法和技术竞 争、管理竞争、人才竞争、降低成本的竞争，而展现在市场上，则是质量竞争、 品种竞争。价格竞争，服务水平竞争。如果审计供求自发变动，价格自发波动， 决定竞争形式必然以各种形态的价格竞争为主，伴随着破坏性很大的非价值规 律的竞争。如果审计供求基本平衡，则价格基本稳定，从而也就决定竞争形式 是以非价格竞争为主，竞争主要展现在使用价值、服务质量与服务方式等方面， 就能发挥市场的“裁判”作用，真正实现优胜劣汰。 1 0 二、我国审计市场机制存在的问题 二、我国审计市场机制存在的问题 我国审计市场机制存在着若干问题，下面将分别从供求、价格和竞争三个 方面详细论述这些问题。 ( 一) 审计的自愿性需求不足 我国目前的审计制度安排下，审计市场并不需要高质量的审计服务。相当 一部分公司对审计服务的需求主要是为了满足法律或政策规定的需要，而对高 质量的审计服务缺乏内在的需求。 1 企业产权结构缺陷导致股东、债权人对审计信息资源需求的缺失 我国国有企业国家股一股独大，虽然国资委代表国家行使其对国有企业的 股东权利，但是由于缺乏根本的利益机制和动力机制，代表国家行使权利的法 人组织不可能成为真正的审计信息的需求者，其次，由于我国资本市场尚不成 熟，相关法律又不健全，致使法人股东利用自身优势与管理当局狼狈为奸，恣 意操纵会计信息的生成和报告，利用媒体恶意散布虚假信息，肆意“圈钱”，坑 害中小投资者，自然缺乏对审计信息的需求。此外，作为小股东的投资者和潜 在的投资者可以细分为投资者和投机者两类，投资者更关注公司长远利益，因 而会关注审计信息，而投机者则不然，他们需要一个大起大伏的涨落，便于打 价格差，相比较而言，经过粉饰的会计信息往往能给他们提供这样一个机遇。 由于多年来我国股票一、二级市场的“价格双轨制”导致一级市场“低风险、 高收益”的特征，加之中小股东人微言轻，使得大多数股东和潜在的股东自然 地选择做投机者，必然导致对审计信息需求的不足。 企业的债权人同样缺乏对审计信息的自愿需求。如果交易主体没有自己的 财产，就不可能产生用“自己的财产”去同“别人的财产”进行交易活动，也 我国审计市场机制研究 不可能产生信用活动，在我国当前产权制度下，作为市场主体的国有企业和国 有银行并没有独立的财产权和财产所有权，且它们同属于一个最终所有者 国家。它们之间的交易只能是“同一个所有者的内部交易”，它们之间根本不会 区分真正的“债权人”与真正的“债务人”，再加上政府的干预，银行在发放贷 款之前的发放贷款之后，不可能真正依据会计信息来做出决策，而会计信息质 量低下更加剧了这种趋势。这样，国有银行作为企业最大的债权人对审计信息 的需求不足。虽然非国有银行以及外资银行越来越多的进入市场，成为企业的 债权人，但是从现实情况来看，国有银行对企业的债权还是占据着企业债务的 大部分。另外，众多的机构或者公众债权人，由于债权本身的性质以及同样的 人微言轻，也不可能形成对审计信息的自愿需求。 2 政府官员的角色错位导致政府对审计信息需求的缺失 财政部门、证监会、税务部门代表政府作为会计信息市场的监管者，从经 济宏观调控的需要出发，当然希望真实的审计信息，以免虚假信息引发资本市 场危机，导致整个市场经济秩序的紊乱。但是作为政府的职能部门，其主要职 责是贯彻执行中央政府的方针政策，如证监会为切实履行“发挥证券市场功能， 支持国有企业改革发展”的中央宏观调控政策的需要，不得不对资本市场上流 行的“包装上市”、“捆绑上市”等明显的会计信息操纵行为睁一只眼闭一只眼， 这种上市前的过度包装，必然影响上市后会计信息质量的提高；其次，目前我 国上市公司出具的虚假会计信息更多的是夸大公司的业绩，扩大的业绩可使税 务部门更好的完成税收工作，财政部门也因此可以获得更多的财政收入，这无 疑对地方政府是有利的；另一方面，如果上市公司通过粉饰业绩获得配股资格 的话，配股所圈到的资金会成为地方的一大笔投资，显然这对地方发展也是有 利的。如此种种，使得政府部门及其官员出于自利动机，会与企业合谋，共同 提供虚假会计信息，甚至强制或者暗示企业提供预定的数据，这样政府部门在 宏观经济管理中也不可能真正成为真实的审计信息的需求者。 二、我国审计市场机制存在的问题 3 公司治理结构的不完善导致审计自愿性需求不足 良好的公司治理结构的核心是通过股东大会、董事会、监事会之间的权力 制衡来保护以股东为主体的利益相关者。股东通过股东大会投票选举董事会和 监事会成员，对重大决策进行表决来贯彻自己的意志。当股东对表决结果不满 意时，可以转让自己的股票。当众多的股东抛售自己手中的该公司股票，将会 引起公司的股票大幅下跌，这就使得该公司成为其他公司的收购目标，使得该 公司的管理人员遭受巨大的金钱和名誉损失，管理当局在双重的约束下不得不 勤勉其职( 张奇峰，2 0 0 3 ) ，并希望通过事务所的高质量审计服务来解除自己的 受托责任。而股东的投票权由于能够得到保障，因此，也更加关注公司的长远 发展，对审计产生自愿性需求。 但是中国的股市与国外不同，上市公司的股份分为流通股和非流通股，并 且包括国家股和法人股在内的非流通股占了整个上市公司股份总量的绝大部 分。在这种非流通股占绝对优势的股本结构下，社会公众股股东不可能成为长 期投资者，而只可能是谋取短期利益为主的投机者，并不关注公司的长远发展， 因此也不会对审计产生需求，同时，上市公司的管理当局也就很难有自愿向社 会公众股股东提供高质量财务信息、解除自己受托责任的动机。 此外，在国有股股东方面，国有股和法人股对经营者的监督作用通过政府 来发挥，政府是国有股和法人股的代理人。由于政府目标函数往往与真正的所 有者的目标函数不同，就是中央政府和地方政府之间也常常存在目标冲突，同 时政府人员也缺乏对公司经理人员的监督动力。缺乏对公司经理人的产权约束 后，对高层经理人员的监督主要由董事会来执行。从理论上讲，董事会应该在 监督经理人方面起到主要作用，但是目前董事会大多由内部董事组成，董事长 和总经理由一人兼任情况非常普遍 ，公司董事会事实上把握在内部人手中，因 而几乎在所有的上市公司中均存在事实上的“内部人”控制问题，同时由于存 在国有资本投资主体缺位产生的代理问题，难以形成真正意义上的公司治理机 。据何俊( 1 9 9 8 ) ，1 9 9 6 年底，在上市公司董事会成员中，1 0 0 为内部董事公司占有效样本的2 2 ，5 0 以上为内部董事的公司占有效样本的7 8 ，董事长和总经理由一人兼任的占全部上市公司的4 7 7 4 1 3 我国审计市场机制研究 制。管理当局没有解除受托责任的要求、缺乏来自经理人市场等方面的压力， 因而没有自愿聘请审计服务的动机，缺少对审计的自愿性需求。 ( 二) 审计高质量供给失效 如果市场不需要高质量的审计服务，在相当的程度上决定了审计师只能通 过提供“满足”市场需求的审计服务而生存，即降低审计质量。但是，从供给 方的角度看，如果审计师能够严格遵守职业道德，规范执业，那么他们也不易 陷入上市公司设下的一个个陷阱之中，更不可能与其共同舞弊。我国目前审计 市场的特殊制度安排，使有些会计师事务所和会计师铤而走险，出具虚假的审 计报告。主要原因分析如下： 1 现任审计聘任关系严重扭曲 独立性是独立审计的本质特征和灵魂所在。审计意见是否恰当，审计质量 是否可以有效保证，审计师的独立性是最主要的因素，影响审计独立性的因素 有很多，如财务利益、不相容的职业和角色，以及非审计服务等等，但是对审 计人员独立性影响最大的是管理当局与审计人员的利益冲突，这一冲突模式贯 穿于整个审计过程中，是不可避免的。正如科恩委员会报告( a i c p a ，1 9 7 8 ) 中指出：“独立审计人员的任务通常是说服管理当局做他们不想做的事情。然而 在许多情况下处于优势的一方是管理当局，而不是审计人员。”进一步讲，企业 管理当局掌握着注册会计师的选择权和审计师对管理当局的经济依赖性。因而， 审计委托聘任机制在很多时候成为了注册会计师保持独立性的最大障碍。那么 我国审计市场制度安排是否可以保持注册会计师的独立性? 是否可以有效的限 制乃至禁止注册会计师与上市公司管理当局的合谋呢? 答案是否定的。由于我 国上市公司的治理结构的缺陷，在现行的审计聘任制度下，注册会计师与上市 公司之间的委托代理关系严重失衡，从根本上丧失了独立性，其与上市公司合 谋出具虚假审计报告成为一种理性的选择。 在我国的上市公司的审计中，存在着委托人、被审计人与审计机构三者之 1 4 二、我国审计市场机制存在的问题 间特殊的委托代理关系。其中，注册会计师与上市公司的管理当局均是受托入， 为同一委托主体社会公众服务，他们两者之间是相互独立的，不存在任何 的契约、利益关系。所以，按照委托代理理论，对上市公司的审计是“代理人” 监督“代理人”的过程，是可以保证其公正性的。 根据我国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批 准。但是，我国目前上市公司股东大会流于形式，来自于控股股东的经营管理 者往往集决策权、管理权于一身，“内部人控制”现象非常严重。在这种以“经 理为中心”的公司治理结构模式下，原本上市公司审计中存在的股东、管理当 局、注册会计师三者之间的委托代理关系实质上已经简化为管理当局和注册会 计n - 者之间的关系，审计关系由三角形的稳定结构变为直线型的失衡结构( 见 图2 - 1 ) ，即由上市公司管理当局来委托注册会计师对自己进行审计，并且由其 决定相关的审计费用等事项。此时上市公司管理当局实际上从被审计人变成了 审计委托人，成了会计师事务所的“衣食父母”，它完全有可能通过对注册会计 师的选择权和支付审计费用来对注册会计师施加影响，这就从根本上破坏了委 托代理理论下的上市公司和审计机构之间的平衡关系，使得审计机构难以保持 其公正执业的最根本的条件独立性。这一点或许可以从我国会计师事务所 对待其客户的态度上得到很好的表现。就中天勤来说，其8 5 的客户是上市公 司，合伙人要求“业务量第一，客户至上，应该尽量满足客户的要求”，因此注 册会计师们逐渐养成一个习惯，与客户公司财务人员见面的时候，第一句话就 是，“我们是为您服务的”。当前事务所生怕得罪上市公司的心态很难令我们相 信其在审计过程中能够保持独立公正。再比如，有学者在考察了我国上市公司 股东大会对事务所变更议案的审议、表决情况之后发现，相当部分的审议仅仅 通过通讯方式进行，参