（会计学专业论文）战略成本管理应用研究：基于中国轿车制造业的分析.pdf

硕士学位论文 摘要 轿车制造业由于技术含量高，产业链条长，对经济增长贡献大，被称为“二i 。： 业中的工业”，最能体现一个国家综合国力和竞争力水平。中国轿车制造业这几 年发展迅速，但成本问题一直是困扰各企业的瓶颈。要提高中国轿车制造业的综 合竞争力，必须改变其粗放的管理方式与较低的成本管理水平。本文试将西方较 成熟的战略成本管理理论与中国轿车制造业结合进行应用研究，力求对中国轿车 制造业的可持续发展和竞争优势的获取有所贡献。 本文首先对战略成本管理的几种模式进行了比较，并选择桑克模式作为研究 基础。其次，对中国轿车制造业战略成本管理的动因进行了考察，主要分析了现 行成本管理的局限性和战略成本管理的迫切性。再次，对中国轿车制造业进行了 战略成本管理分析，分别通过价值链分析、战略定位分析及成本动因分析，探讨 了中国轿车制造业的内部价值链和行业价值链的缺陷、竞争对手价值链的优势、 不同类型企业的战略定位选择、轿车制造业的结构性成本动因以及执行性成本动 因等问题，并通过案例分析来探讨中国轿车制造业实行战略成本管理的可能性。 最后，提出了中国轿车制造业战略成本管理的对策建议，具体对各价值环节提出 了一系列降低成本的措施。 关键词：中国轿车制造业；战略成本管理：应用研究 a b s t r a c t s a l o o nc a r m a n u f a c t u r i n gi sc a l l e d i n d u s t r ya m o n gi n d u s t r y ”b e c a u s eo f c o n t a i n i n gh i g ht e c h n o l o g y ，h a v i n gl o n gi n d u s t r i a lc h a i n ，a n dc o n t r i b u t i n gm u c ht o e c o n o m i ci n c r e a s e ，i ti st h eb e s te m b o d i m e n to fo v e r a l ln a t i o n a l s t r e n g t ha n d c o m p e t i t i v e n e s sf o rac o u n t r y c h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r i n gh a sm a d eg r e a t p r o g r e s si nt h i sy e a r s ，b u tc o s tp r o b l e mh a sb e e n “t h eb o t t l e sn e c k t h a tp u z z l e dt h e m a n u f a c t u r e r s i fc h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r sw a n tt oe n h a n c ec o m p r e h e n s i v e c o m p e t i t i v e n e s s ，t h e ym u s tc h a n g et h e i rc a r e l e s sm e a n so fm a n a g e m e n ta n dl o wl e v e lo f c o s tm a n a g e m e n t t h i sp a p e rt r i e st oc o m b i n et h ew e s t e r nr i p et h e o r yo fs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n tw i t hc h i n e s es a l o o nc a lm a n u f a c t u r e r st om a k ea p p l i e ds t u d y ，t h ea u t h o r w i s hi tw i l lc o n t r i b u t et os u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n ta n d a t t a i n i n gc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e f o rc h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r s f i r s t ，t h ea u t h o rc o n t r a s t ss e v e r a lm o d e lo fs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，a n dc h o o s e s h a n k sm o d e la sr e s e a r c h i n gf o u n d a t i o n s e c o n d ，t h ea u t h o rm a k e s i n v e s t i g a t o no ft h e s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n td r i v e ro f c h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r s ，m a i n l y a n a l y l i z e st h el i m i t a t i o n so fc u r r e n tc o s tm a n a g e m e n ta n dt h eu r g e n c yo fs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n t t h i r d ，t h ea u t h o ra n a l y z e ss t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n ta b o u tc h i n e s e s a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r s ，b yw a y so fv a l u e c h a i na n a l y s i s ，s t r a t e g i co r i e n t a t i o na n a l y s i s ， a n dc o s td r i v e ra n a l y s i s ，t h ea u t h o rd i s c u s s e ss u c hp r o b l e m sa sw e a k n e s so fi n t e r n a l v a l u ec h a i na n di n d u s t r i a lv a l u ec h a i no fc h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r s ，a d v a n t a g e o fc o m p e t i t o r sv a l u ec h a i n ，h o wt oc h o o s e s t r a t e g i co r i e n t a t i o n a b o u td i f f e r e n t c o r p o r a t i o n ，s t r u c t u r a l c o s td r i v e ra n de x e c u t i o n a lc o s td r i v e ro fs a l o o nc a r m a n u f a c t u r e r s ，a n dt h ea u t h o rd i s c u s s e st h ep r o b a b i l i t yo fp r a c t i c i n gs t r a t e g i cc o s t m a n a g e m e n tf o rc h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r sb yc a s ea n a l y s i s f i n a l l y , t h ea u t h o r m a k e ss o m es u g g e s t i o n so f s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n tf o r c h i n e s es a l o o nc a r m a n u f a c t u r e r s ，a n ds u p p l i e sas e r i e so fw a y sa b o u tr e d u c i n gc o s tw i t hd i f f e r e n tv a l u e t a c h ei nd e t a i l k e yw o r d s ：c h i n e s es a l o o nc a rm a n u f a c t u r e r s ；s t r a t e g i c c o s tm a n a g e m e n t ； a p p l l e ds t u d y n 硕士学位论文 插图索引 图1 1 战略成本管理分析示意图7 图3 1 中国轿车制造业内部价值链图1 9 图3 2 中国轿车制造业行业价值链图2 0 图3 3 中国轿车制造业主要营销组织形式图2 1 图3 4 丰田公司的销售流通结构图2 4 图3 5 汽车制造企业经济规模图2 9 图3 6 两种生产方式总装线的比较图3 2 图3 7 质量成本模型图3 4 图3 8 奇瑞公司的s w o t 分析与战略定位图3 9 图4 1 劳动分类图4 5 图4 2 营销模式与管理决策的对应关系图4 6 u i 战略成本管理应用研究：基丁中国轿车制造业的分析 附表索引 表2 1 中、f _ 1 轿车制造业自主研发能力比较表1 1 表2 21 9 9 5 年世界主要轿车装配厂入均装配量表1 2 表2 32 0 0 4 年中印轿车成本结构比较表1 3 表2 4 中国加入w t o 后轿车关税配额的变化表1 6 表2 5 近几年中国汽车工业政策变化一览表1 6 表2 6 中国轿车市场2 0 0 0 2 0 0 4 年的c r 3 与c r 5 变化表1 6 表2 72 0 0 0 年与2 0 0 4 年中国主要轿车厂商市场份额变化表1 7 表3 1 消费者对不同档次轿车的关注度层次分析表2 7 表3 2 中国轿车制造企业厂家数量及生产规模表2 9 表3 3 中国轿车制造业产能利用率表3 5 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：王 j - 锻日期：如哎年，月骘日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：王小函t 导师签名： 日期：知才年7 j 月j t 日 日期：沙岁年f ，月t 归 硕十学位论文 1 a 选题的缘起 第1 章绪论 成本管理一直是企业管理中的一个永恒主题。企业要生存、发展、盈利，就 必须注重成本管理。各国会计界对成本管理都有相应的定义。如美国学者查尔 斯t 郭格瑞认为，成本管理是“经理人员为满足顾客要求同时又持续地降低和 控制成本的行为”。日本的成本计算准则将成本管理定义为：“制定和公布成本 标准，计算和记录成本的实际发生额，将其与标准进行比较，分析其差异的原因， 并将与此相关的资料向经营管理者报告，以便采取措施降低成本。”国我国成本 管理大辞典将成本管理定义为：“对企业产品生产和经营过程中所发生的产品成 本有组织、有系统地进行预测、决策、计划、控制、核算、分板和考核等一系列 的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的前提下，挖掘 降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果。” 虽然各国对成 本管理的定义备不相同，但我们应该明确，人们对成本管理的认识是一个动态的 过程，随着环境的变化将会不断深入，不断发展。我国著名学者石新武先生就曾 根据西方国家企业管理经历的经验管理、科学管理和现代管理三个阶段，将成本 管理的发展也相应分为经验管理、科学管理和现代管理三个阶段【1 j 。陈轲博士又将 现代成本管理进一步细分，将成本管理的发展分为事后分析为主的经验管理阶段， 事中控制为主的科学管理阶段，事前控制阶段，以及战略成本管理阶段f 2 1 。从西方 产业革命到1 8 2 0 年之间，工厂制度代替早期的家庭手工业后，才开始简单的成本 会计。如1 7 5 0 年，英国j 多德森( j d o d s o n ) 在会计人员或簿记方法一书中 介绍了分批成本计算方法。过_ 。阶段管理人员仍凭个人经验，成本管理仅局限于事 后记录，属于成本会计的起源，是成本的经验管理阶段。从1 8 2 0 年到2 0 世纪3 0 年 代，随着工厂规模的扩大，产品品种的日益增多，重型机器设备的使用，间接费 用越来越多。人们对成本管理研究进一步深入。1 8 8 7 年，英国电力工程师e 加 克( e g a r c k e )会计师j m 费尔斯( j m f e l l s ) 出版了工厂会计( f a c t o r y a c c o u n t a n t s ) - - 一书，提出在总帐中设立“生产”、“产成品”、“营业”等帐户 结转产品成本。该书在会计史上被看成是1 9 世纪最著名、最有影响的成本会计专 著1 3 1 。随着资本主义竞争的加剧，许多学者根据泰罗俾w t a y l o r ) 的科学管理方法， 探索标准成本制度。这一阶段被称为成本管理的科学管理阶段。第二次世界大战 以后，企业规模进一步扩大，现了许多跨国企业。同时市场竞争也愈益激烈，伴随 c 。转引自葛家j 封等主编，会计大典成本会计第3 8 页中国财政经济出版礼，1 9 9 9 。 o 李乇环译，口本会计法规，第1 2 0 页，中匿财政经济出版社，1 9 9 4 。 o 转0 i 自葛家澍等主编，会计大典成本会计，第3 8 页，中国财政缉= 济出版杜，1 9 9 9 。 战略成本管理应_ i j 研究：基于中国轿车制造业的分析 着运筹学，系统工程等各学科的发展，成本管理也开始运用其它学科的成就向预 测、决算和控制方面纵深发展，相应进入现代成本管理阶段。此时，出现了大批 成本管理方面的学术成果。如1 9 2 8 年美国西屋公司设汁的弹性预算法，1 9 4 7 年美 国通用电气公司采购部门工程师麦尔斯( j d ，m i t e s ) 的价值分析，被广泛应用于航 空、造船、电子、汽车等部门，迅速推广于西欧、日本等国，形成完整的科学体 系，并改称价值工程。2 0 世纪6 0 年代以后，随着世界政治的多元化，经济的全球 化以及科学技术的迅猛发展，现代企业所面临的世界性经济竞争的激烈程度已经 进入白热化状态。1 9 7 2 年，美国学者安索夫( a n s o f f ) 在企业经营政策杂志 上发表战略管理思想一文，正式提出“战略管理”的概念。并于1 9 7 6 年发表 从战略计划走向战略管理一书，系统提出了战略管理模式【4 】。由于“战略”一 词较好地形容了企业间的激烈竞争态势，战略管理也日益成为企业高层会议必谈 的重要事项。因此，人们对成本管理相应提出了更高的要求，与企业战略相协调 的战略成本管理成为现代成本管理发展的新趋势。自从2 0 世纪8 0 年代英国学者 西蒙提出战略成本管理这一概念后，各国学者及企业界不断探索，此时，涌现了 一批有关战略成本管理的学术成果。如美国管理会计学者杰克桑克著的战略 成本管理，罗宾库柏的成本管理制度设计等。特别是杰克桑克提出的 战略成本管理模式得到了西方的专家、学者和企业界的普遍认可，并得到了广泛 应用。可以预见，随着企业间的竞争日趋全球化，战略竞争将成为企业成败攸关 的关键，与企业战略相匹配的战略成本管理将成为成本管理发展的趋势并成为今 后几十年的研究热点。 汽车工业是一个国家综合国力和竞争力水平的表现，而轿车制造业由于技术复 杂最能体现一个国家汽车工业竞争力水平。有关研究表明，轿车制造业的产业链 长，它能带动钢铁、机械、电子、玻璃等1 5 6 个相关产业的发展，具有对经济增 长贡献率高和产业关联带动效应大的特点。中国轿车制造业这几年发展迅速，2 0 0 4 年产量达到2 3 1 6 3 万辆，已占全国汽车总产量的4 6 。随着国民收入的增长及人 们消费结构的变化，这一比例还将逐步攀升。据中国国务院发展研究中心预测， 到2 0 2 0 年，中国轿车的需求量将达到2 0 4 3 万辆，占汽车需求量的9 8 以上。虽 然中国轿车制造业这几年发展较快，但其综台竞争力还排在美国、日本、德国、 巴西、韩国等国家之后，成本问题一直是束缚中国轿车制造业的瓶颈。由于国外 的战略成本管理研究起步较早( 2 0 世纪8 0 年代开始) ，在理论研究和应用研究以 及实践方面已日趋完善。特别是美国管理会计学者杰克桑克提出的战略成本管 理模式得到了西方的专家、学者和企业界的普遍认可，战略成本管理在美国、日 本等发达国家轿车制造企业得到了广泛应用。而中国的战略成本管理研究由于起 步晚( 2 0 世纪9 0 年代末) ，在理论研究和应用研究方面相对滞后。因此，积极借 鉴国外对企业战略成本管理的研究成果，结合中国轿车制造业的实际进行应用研 2 硕士学位论文 究，提高中国轿车制造业的竞争力，已是目前迫在眉睫的任务。本文研究的实际 意义在于为中国轿车制造业的可持续发展和竞争优势的获取提供了有较强操作性 的措施。 1 2 研究现状 1 2 1 国外研究简况 国外学者对于战略成本管理的研究是从8 0 年代开始的，9 0 年代迅速发展。其 研究的出发点是成本管理系统如何为企业战略服务。其研究成果主要表现为通过 对成本管理视野和方法的扩宽来提供战略决策有用的成本信息。其研究的目的是 帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相匹配的成本管理制度，为企业 获取竞争优势。其研究要点有两方面。 1 反映企业竞争力的战略成本分析方法 s i m m o n s 法。该法因由西蒙提出而得名。该法把相对成本作为起点来反映企 业的相对竞争地位，以为具有成本优势的企业是强者，处于成本劣势的企业是弱 者。即先计算比较成本以反映企业战略地位的变化和作出相应决策，其次，评价 每个主要竞争者的成本结构，并与其价格相联系，然后分析市场份额的动态过程， 反映企业竞争地位的上升或下降【5 l 。 价值链分析法。美国哈佛商学院著名的迈克尔波特教授在代表作竞争战 略、竞争优势两书中为我们提出了利用成本领先战略确立竞争优势并运用 价值链( 内部价值链、行业价值链、竞争对手价值链) 进行战略成本分析的一般 方法【6 】o 其内容主要是通过从战略角度对行业价值链分析以了解企业在行业价值链 中的位置，从企业内部分析以了解自身的价值链，从竞争对手分析以了解对手的 价值链，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略1 7 】。 p i m s 法。p i m s 法的特点是借助建立数学模型的方法，通过反映相对竞争地 位的众多指标之间的关系来分析企业的相对竞争地位，从而达到提供相关战略决 策信息的目的。该研究分别以单位成本、获利能力、市场份额几大指标的关系对 竞争地位的影响来构建数学模型。 b r o m w i c h 法。该法是由b r o m w i c h 提出，重点放在确认市场提供物的显著 特征上，以便计算这些特征的成本。b r o m w i c h 认为企业的市场提供物是一组客观 属性或特色所构成的，正是这些特征吸引着顾客，如果一个企业获得可持续竞争 优势，那么该企业可以通过计算自己以及竞争对手市场提供物的特征，并根据结 果建立相对竞争者的成本定位。其分析的特点就是把成本分配给由这些产品提供 给顾客的价值1 8 j 。 s w o t 法。该法适宜对企业进行战略环境分析。认为对成本措施的抉择分析， 战略成本管理应用研究：基于中国轿车制造业的分析 不仅来自于对企业内部因素的分析判断，还来自于对竞争态势的分析判断。通过 外部环境的机会和威胁分析并结合企业内部的强势与弱势分析，可形成4 种不同 类型的组合，从而确定企业竞争战略。s w o t 运用于企业成本战略分析可发挥企 业优势，利用机会克服弱点，回避风险，获取或维护成本优势，将企业成本控制 战略建立在对内外部因素分析及对竞争态势的判断等基础上【9 】。 标杆分析法。标杆法是通过将企业的业绩与已存在的最佳业绩进行对比，以 寻求不断改善企业作业活动，提高业绩的有效途径和方法的过程。其主要目的是找 出差距，寻找不断改善的途径。其方法是对同类活动或同类产品生产中绩效最为显 著的组织或机构进行研究，以发现最佳经营实践，并将它们运用到自己公司【1 0 1 。 2 改善企业竞争力的战略成本管理模式 克兰菲尔德模式。1 9 9 5 年，以托尼格兰迪( t o n y g r u n d y ) 为首的欧洲著名 的克兰菲尔德( c r a n f i e l d ) 工商学院提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成 本管理的工具运用于问题的诊断以及提出各种方案，根据成本效益分析，对方案 进行评价以及不断学习，再开始新的循环过程【1 1 l 。 桑克模式。1 9 9 3 年，美国管理会计学者杰克桑克( j a c k s h a n k ) 和戈文德瑞 亚( v c o v i n d a r a j a n ) 1 9 9 2 年在成本管理会计刊物上发表了战略成本管理和价值链 一文【1 2 1 ，并于1 9 9 3 年出版了战略成本管理一书，该书构建并详细阐述了当今 在国外广泛应用的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。 其主要内容包括：战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析l l ”。 罗宾库柏模式。t 9 9 8 年，英国教授罗宾库柏( r o b i nc o o p e r a n d ) 提出了 以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管 理系统中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略成 本管理系统l l 。 成本企划模式。2 0 世纪9 0 年代后期，日本丰田汽车公司的目标成本法引起了 广大学者的关注。日本成本管理的理论界称之为成本企划模式( t a r g e tc o s t i n g ) 。 这种模式是一种“源流”管理，即从事物的最初开始，实施充分透彻的分析，来 减少或消除非增值作业，使成本达到最低。该模式将成本管理的思路从传统的生 产现场转移到开发设计阶段，具有超期意识u “。 1 2 2 国内相关研究 我国的战略成本管理研究相对比较滞后，才刚刚处于起步阶段。主要是因为我 国企业战略成本管理的实践比较晚，没有为战略成本管理的研究提供现实的环境a 迄今为止，公开发表的专著不多。西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组 对战略成本管理进行了较系统的研究，并于1 9 9 9 年在四川会计上发表了一系 列论文【1 6 】1 6 。夏宽云于2 0 0 0 年出版了专著战略成本管理研究，对战略成本管理 4 = ：；：! 型! ：兰丝篁! ；：= ：! = ：= ：。= ： 的内容进行了全面系统的介绍【。陈轲于2 0 0 1 年出版了专著企业战略成本管理 研究，主要是对战略成本管理的理论和方法展开系统研究仍。石新武在其2 0 0 1 年出版的专著论现代成本管理模式一书中对战略成本管理的新发展如质量成 本管理、环境成本管理等做了些探讨 1 】o 焦跃华在2 0 0 1 年出版专著论现代企 业成本控制战略研究专门对战略成本管理的成本控制这一微观点进行深入研 究1 1 “。余海宗在其博士论文战略管理会计中对战略成本管理三大分析工具作 了较详细的介绍1 1 9 】。此外，在各类期刊中还公开发表了一些关于战略成本管理的 论文，这些成果在国内学者的研究中具有一定的前瞻性，但主要停留在理论探索 阶段 2 0 l 。根据网络了解，目前将战略成本管理理论结合我国实情的应用研究比较 少，仅局限于航天业i 玎1 、营销过程、非营利性组织【2 3 l 。而我国轿车制造业战略 成本管理应用研究尚属空白。另外有些论文或专著将我国少量实行战略成本管理 的成功案例进行了介绍。如邯郸的成本否决制度，美菱集团的科技驱动型成本管 理，以及e p w 厂 一家生产电器的中型企业) 在营销过程中应用作业成本管理的 探讨。本研究将在吸取国内外有关战略成本管理理论精华部分的基础上，结合中 国轿车制造业的现状进行应用研究。力图构建中国轿车制造业战略成本管理基本 框架并提供现实的、可操作性的措施。为提高中国轿车制造业的综合竞争力尽绵 薄之力。 1 3 主要概念的界定 从主题看，本文有两个主要概念：一是战珞成本管理，二是轿车制造业。 关于战略成本管理，尽管学术界对构建战略成本管理理论与方法体系的必要 性与紧迫性的认识是一致的，但究竟什么是战略成本管理，却存在不同的看法。 最早提出战略成本管理这一理念的是英国学者肯尼斯- 西蒙兹( k e n n e t h s i m m o n d s ) ，其研究方向偏重于理论层面的探讨。认为战略成本管理就是“通过 对企业自身以及竞争对手的有关资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信 息n ”1 9 9 3 年，t o h nk s h a n k 与v i j a yc o v i n d a r a j a n 在竞争优势的新工具一 一战略成本管理一书中，将战略成本管理定义为：服务于企业战略的开发与实 施，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，从而寻 求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。【1 3 】我国学者对战略成本管理内涵的解 释有下面几种观点：一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本 身及竞争对手韵分析资料，帮助管理者形成和评价企业战洛，从而创造竞争优势， 以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的畔j 。也有一种观点认为，所谓 战略成本管理就是在考虑企业竞争地位的同时进行成本管理【2 ”。还有一种观点认 为，战略成本管理即如何利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下如何 组织成本管理1 2 1 。笔者认为虽然学术界对战略成本管理没有统一的定义，但我们可 以从战略成本管理的最终目标，战略成本管理与企业战略管理的关系，战略成本 管理的主要内容几个方面来理解。首先，战略成本管理的最终目标是为企业获取 持久的竞争优势。随着愈益激烈的市场竞争，企业进行成本管理可能引起成本降 低，竞争地位上升。也可能引起成本下降，竞争地位也下降。只有竞争地位改善 提高才能实现战略成本管理的最终目标，建立和保持企业的氏期竞争优势。其次， 战略成本管理属于企业战略管理的子系统，应遵循母系统与予系统之间的层次性、 相关性原理。即战略成本管理不仅要将成本信息的分析用于企业战略定位，而且 要根据企业战略和企业发展的不同阶段，制定相匹配的成本管理策略。最后，战 略成本管理的主要内容仍应落实在企业成本鲍持续降低上来。尽管企业在不同的 时期，由于要实现和维持竞争优势，所采取的成本管理目标、方法和手段是不同 的，但从企业的整个生命周期来看，战略成本管理的落脚点仍是追求成本的持续 降低，这也是战略成本管理与传统成本管理耦合性的一面。因此，笔者认为战略 成本管理耶指管理者对企业本身及竞争对手进行分析，形成和评价企业战略，并 在不同战略选择下组织成本管理，以此提高企业竞争地位。 关于轿车制造业的界定。从系统的角度看，汽车产业作为一个系统是自然的， 是一个物理边界的系统，而不是概念性的、抽象的。简单地说，汽车产业就是指 具有共性的一批汽车企业。有时也称汽车产业为汽车工业，其区别在于汽车工业 这个概念是人为的，是一个概念边界的系统。系统有大小和层次之分，这是由于 真实客观世界是一个完整而连续的系统，而我们只是从中取出一部分把它作为一 个系统。汽车产、业本身存在不同的层次，可以划分为载货汽车产业秘轿车产业， 而轿车产业又可进一步划分为轿车零部件业、轿车制造业、轿车服务业。轿车制 造业即从事轿车装配、加工等生产的企业的集合。本文的研究定位在中国轿车制 造业。由于系统的整体性，任何一个部分不能离开整体去研究，部分之间的联系 和作用也不能脱离整体去考虑，所以在研究中国轿车制造业的战略成本管理时， 本文也考虑到轿车零部件业和轿车服务业。 1 4 研究基础：桑克模式 本文的研究目是为了改善中国轿车制造业的竞争地位，并以此进行战略成本管 理的对策研究。在改善企业竞争力的战略成本管理模式中，克兰菲尔德模式侧重 于在发现问题、分析问题和解决问题的过程中引入战略成本管理。但运用战略成 本管理的范围狭窄，运用层次太低，没有上升到企业战略高度。罗宾库柏模式 的实质是在传统成本管理体系中全面引入作业成本管理，同时关注企业竞争地位 的变化，从而构成一种战略管理的会计系统，该模式偏重微观的成本动因分析， 缺少宏观的成本动因分析，缺少企业战略分析，在降低成本时，势! 蓝会造成与企 业战略的冲突，不利于实现企业的战略目标。成本企划模式则是提倡从源头进行 战略成本管理麻用研究：基于中国轿车制造业盼分析 以从战略成本管理的最终目标，战略成本管理与企业战略管理的关系，战略成本 管理的主要内容几个方面来理解。首先战略成本管理的最终目标是为企业获取 持久的竞争优势。随着愈益激烈的市场竞争，企业进行成本管理可能引起成本降 低竞争地位l 升。也可能引起成本下降，竞争地位也下降。只有竞争地位改善 提高才能实现战略成本管理的最终目标，建立和保持企业的k = 期竞争优势。其次， 战略成本管理属于企业战略管理的子系统，应遵循母系统与子系统之间的层次性、 栩关性原理。即战略成本管理不仅要将成本信息的分析用于企业战略定位，而且 要根据企业战略和企业发展的不同阶段，制定相匹配的成本管理策略。最后，挠 略成本管理的主要内容仍应落实在企业成本的持续降低上来。尽管企业在不同的 时期，由于要实现和维持竞争优势，所采取的成本管理目标、方法和手段是不同 的，但从企业的整个生命周期来看，战略成本管理的落脚点仍是追求成本的持续 降低，这也是战略成本管理与传统成本管理耦合性的一面。因此，笔者认为战略 成本管理即指管理者对企业本身及竞争对手进行分析，形成和评价企业战略。并 在不同战略选择下组织成本管理，以此提高企业竞争地位。 关于轿车制造业的界定。从系统的角度看，汽车产业作为一个系统是自然的， 是一个物理边界的系统，而不是概念性的、抽象的。简单地说，汽车产业就是指 具有共性的一批汽车企业。有时也称汽车产业为汽车工业，其区别在于汽车工业 这个概念是人为的，是一个概念边界的系统。系统有大小和层次之分，这是由于 真实客观世界是一个完整而连续的系统，而我们只是从中取出一部分把它作为一 个系统。汽车产业本身存在不同的层次可以划分为载货汽车产业和轿车产业， 而轿车产业又可进一步划分为轿车零部件业、轿车制造业、轿车服务业。轿车制 造业即从事轿车装配、加工等生产的企业的集合。本文的研究定位在中国轿车制 造业。由于系统的整体性，任何一个部分不能离开整体去研究，部分之间的联系 和作用也不能脱离整体去考虑所以在研究中国轿车制造业的战略成本管理时， 本文也考虑到轿车零部件业和轿车服务业。 1 4 研究基础：桑克模式 本文的研究目是为了改善中国轿车制造业的竞争地位，并以此进行战略成本管 理的对策研究。在改善企业竞争力的战略成本管理模式中，克兰菲尔德模式侧重 于在发现问题、分析问题和解决问题的过程中引入战略成本管理，但运用战略成 本管理的范围狭窄，运用层次太低，没有上升到企业战略高度。罗宾库柏模式 的实质是在传统成本管理体系中全面引入作业成本管理，同时关注企业竞争地位 的变化，从而构成_ 齐 战略管理的会计系统，该模式偏鼋微观的成本动囡分析， 缺少宏观的成本动因分析，缺少企业战略分析，在降低成本时，势必会造成与企 业战略的冲突，不利于实现企业的战略目标。成本企划模式则是提倡从源头进行 业战略的冲突，不利于实现企业的战略目标。成本企划模式则是提倡从源头进行 硕士学位论文 成本控制，将成本管理的重点放在开发设计阶段，但缺乏对成本动因的全面细致 分析。桑克模式融合了波特教授的价值链分析法，以价值链分析、战略定位分析、 成本动因分析三种工具构成了一个相互联系、密不可分的体系，而且具有内在的 逻辑关系，相对而言是比较完善的一种方法。因此本文选用桑克模式作为研究基 础。桑克模式的分析流程如下图1 1 。 内 部 价 值 链 战略成本管理分析 价值链分析战略定位分析l成本动因分析 行 业 价 值 链 竞 争 对 手 价 值 链 企 业 总 体 战 略 定 位 一 般 竞 争 战 略 定 位 图1 1 战略成本管理分析示意图 结 构 性 成 太 动 因 执 行 性 成 本 动 因 价值链分析。价值链是指将企业设计、生产、销售、发放和辅助产品生产的 过程中进行的种种活动，系统地连接成的链状集合体，即从原材料供应商起，一 直到最终产品消费者之间一系列相关作业的整合。其载体是作业链，随作业的推 移，价值在企业内部积累与转移，形成价值传递系统，最后通过顾客的认知实现 顾客价值，完成企业价值链的循环过程。价值链包含三个含义：( 1 ) 企业的各项价 值活动之间都有密切的联系。化) 每项价值活动都能给企业创造有形或无形的价值。 f 3 1 价值链不仅包括企业的内部的价值活动，还包括其外部与上游价值链供应 商，下游价值链客户之间的价值活动，即包括从最初原材料到最终消费品之 间一系列创造价值的活动【2 】。价值链分析是战略成本管理创造和提高企业竞争优势 的基本途径。如果以独立的企业作为价值链的一个链结来对价值链进行分类，可 以将价值链划分为企业内部价值链、行业价值链和竞争对手价值链。相应地，价 值链分析也可以从这三个方面展开。企业内部价值链分析实质就是将企业内部分 解成各业务单元的价值活动，通过对各业务单元价值活动的成本与其创造价值的 c o 价值链概念是波特教授在2 0 世纪帅年代首先提出的，他认为企业需要队识价值活动并理解在既定的价值 活动中，各种活动问的关系是怎样的。而枉2 0 世纪9 0 年代初由豹翰桑克等学者所进行的研究则进一步拓 展了价值链这一概念，他们认为每一个企业都应该将自身的价值链放到整个行业的价值链中去考虑a 战略成本管理廊用研究：基丁中国轿车制造业的分析 比较，分析各业务单元价值活动是否优化。行业价值链分析一般追溯到上游企业 ( 供应商) 与下游企业( 购买商) 等主要链结，通过对主要供应商，购买商的价 值链进行分析，可以确定本身位于这一行业价值链的某个阶段，从建立成本竞争 优势的角度出发，决定是否需要实施纵向整合战略，通过对供应商和购买商的购 并或建立战略联盟来降低成本实现竞争优势。竞争对手价值链分析主要是通过对 同行业中处于优势的竞争对手的价值链分析，并将其同本企业的价值链分析结果 进行比较，能够发现竞争力取决于企业相对于其竞争对手价值链的合理程度，以 此明确本企业的相对成本地位，探究是哪些价值活动或成本因素导致了这种状况 的出现，从而采取相应的战略行动，消除成本劣势，创造成本优势。 战略定位分析。战略定位分析就是企业通过战略环境分析，价值链分析确定 应采取的战略，以此确定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制。按照企业 战略理论，企业战略可分为总体战略。一般竞争战略和各业务单元的具体战略三 个层次，每一层级由总体逐步深入到具体，使企业战略具有可操作性，为实践指 明方向。企业总体战略定位的分析方法有许多，b c g 矩阵法【2 “，内外部环境综合 分析的sw o t 法等。各种方法从不同角度对企业分析并进行战略定位，其中尤以 s w o t 分析法简单明了，又考虑了企业外部环境与内部条件的结合，成为企业战 略定位时较常见的分析模型。这里，s 是指企业内部的优势( s t r e n g t h s ) ，w 是指企 业内部的劣势( w e a k n e s s ) ，o 是指企业外部环境的机会( o p p o r t u n i t i e s ) ，t 是指企业 外部环境的威胁( t h r e a t s ) 。s w o t 分析的基本步骤为：第一步，分析企业面临的外 部机会或威胁，可能来自于与竞争报关的外部环境因素的变化，也可能来自于竞 争对手力量与因素变化，或二者兼有，但关键性的外部机会与威胁应予以确认。 在这个分析过程中，一般可与前面运用过的宏观环境p e s t 分析法，行业价值链分 析法以及竞争对手价值链分析法相结合。第二步，分析企业的内部优势或弱点， 既可是相对企业目标而言的，也可是相对竞争对手而言的。这一阶段也可运用前 面内部价值链分析的结论。第三步，将外部机会和威胁与企业内部优势和弱点相 匹配，可能形成四种不同类型的组合。企业总体战略一般有三种：发展型战略、 稳定型战略、紧缩型战略【2 7 】。用s w o t 分析法一般可确定企业总体战略。如s o 组合可适用发展型战略，企业属于w o 与s t 组合时则可采取稳定型战略。而企业 属于w t 情形时，则一般采用紧缩型战略，保存企业生存，以便转移发展方向， 准备东山再起。确定好企业总体战略的企业可继续分析决定下一层级的般竞争 战略。企业一般竞争战略强调的是企业从哪个方面获取竞争优势。依据波特的观 点，企业可以通过成本领先、产品差异化和目标集聚三种基本竞争战略获取竞争 优势。 成本动因分析。成本动因( c o s td r i v e r ) 是引发成本的一种推动力或成本的驱 。【美】迈克尔波特著- 陈小悦译竞争战略，第3 3 页，华夏出版社，1 9 9 7 硕士学位论文 动因素，即成本发生和变动的原因。按照涉及的层面和领域，成本动因可分为微 观层面的生产经营成本动因和宏观层面的经营战略成本动因。生产经营成本动因 普遍存在于企业生产经营过程的有关作业之中，而战略成本动因则是从企业整体 的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。战略成本动因又可分为结构性 成本动因与执行性成本动因【2 ”。结构性成本动因是与企业基础经济结构有关的成 本驱动因素。结构性成本动因通常发生在生产之前，其支出属资本性支出，构成 了以后生产产品的约束成本，其形成常需较长时间，而且一经确定往往很难变动， 因此对企业成本的影响是持久和深远的，并且。这些因素既决定了企业的产品成 本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的 影响，并最终决定企业的竞争态势。结构性成本动因一般包括构成企业基础经济 结构的企业规模、业务范围、经验积累、技术和厂址等。由于结构性成本动因对 企业的影响深远长久，所以企业在进行结构性成本动困分析时，应该将其与企业 的竞争战略相联系，重点考察其对企业竞争优势的影响。执行性成本动因是与企 业执行作业程序有关的动因，即影响企业成本态势并与执行作业程序有关的驱动 因素。与结构性成本动因相比，这些成本动因是在结构性成本动因决定以后才成 立的成本动因。执行性成本动因是非量化的成本动因，这些成本动因因企业而异， 并无固定的因素，其形成与改变也需较长时间。执行性成本动因一般包括参与、 全面质量管理、能力利用、联系、厂址布局、产品外观等。企业在进行结构性成 本动因分析以后，以执行性成本动因分析的结果作为成本改善的立足点，也有利 于企业确立和维持竞争优势。 1 5 本文的基本脉络 本文由四部分组成。第一部分简述本文的研究背景、意义及相关研究现状。 第二部分对中国轿车制造业战略成本管理的动因进行了考察，主要分析了现行成本 管理的局限性和战略成本管理的迫切性。第三部分对中国轿车制造业进行了战略 成本管理分析，分别通过价值链分析、战略定位分析及成本动因分析探讨了中 国轿车制造业的内部价值链和行业价值链的缺陷、竞争对手价值链的优势、不同 类型企业的战略定位选择、轿车制造企业的结构性成本动因以及执行性成本动因 等问题。并通过案例分析来探讨中国轿车制造业实行战略成本管理的可能性。第 四部分提出了中国轿车制造业战略成本管理的对策建议，对各价值环节提出了一 系列降低成本的措施。 9 战略成本管理应用研究：基于中国轿车制造业的分析 第2 章轿车制造业战略成本管理动因考察 2 1 中国轿车制造业成本管理现状 自从1 9 5 8 年“一汽”成功自行设计、研制的c a 7 1 型东风牌轿车和c a 7 2 型 “红旗牌”高级轿车以来，中国轿车制造业已有将近5 0 年的发展历史。总的来说， 中国轿车制造业在1 9 8 4 年以前发展是比较缓慢的。1 0 年中最高年产量都只有接近 6 0 0 0 辆。自从中德合资的上海大众汽车有限公司投产以来，真正意义的中国轿车 制造业才开始启动。此后，随着通用，丰田、本田等世界汽车巨头与中国企业合 资进程的加快，中国轿车制造业开始走上快速发展的道路。到2 0 0 0 年，中国轿