（会计学专业论文）我国税收负担的产业结构研究.pdf

摘要 税收负担问题历来是关系到国计民生的最敏感的问题之一，理论界中关于税收负 担的研究是多层面，多角度的。本文主要是从税收负担的产业结构问题入手进行分析， 通过对近年来第一产业、第二产业和第三产业的税收数据比较，用描述性统计分析方法 对我国目前三大产业的税收负担水平进行了客观的分析，为科学界定和合理调整我国的 产业税收负担水平及其结构做出判断，同时为我国的产业税收政策的调整和新的税制改 革提供理论依据，对我国的产业税收负担与税收政策提出了同步调整的建议；并通过对 我国最新税收政策的热点分析，提出税收政策改革的前瞻性建议。 关键词：税收负担，产业结构，税收政策，税收收入弹性，税收收入的产业结构 a b s t r a c t t h et a xb u r d e np r o b l e mh a sa l w a y sb e e no n eo ft h ei s s u e sm o s ts e n s i t i v eq u e s t i o n s t h a tr e l a t e st ot h en a t i o n a le c o n o m ya n dt h ep e o p l e sl i v e l i h o o d t h et h e o r e t i c a lc i r c l ei n t h et a xb u r d e no nt h es t u d yi sam u l t i l e v e l ，m u l t i a n g l e t h i sp a p e rm a i n l yf r o mt h e i n d u s t r i a ls t r u c t u r eo ft h et a xb u r d e nt o s t a r tw i t ht h ei s s u eo ft h et h r e ei n d u s t r i e si n r e c e n ty e a r st h r o u g ht h et a xd a t a ，t h et h r e ei n d u s t r i e so ft h ep r e s e n tl e v e lo ft h et a x b u r d e no na no b j e c t i v ej u d g m e n t ，a n dr e a s o n a b l ya d j u s t so u rc o u n t r y s i n d u s t r i a lt a x r e v e n u eb u r d e nl e v e ls t r u c t u r ef o rt h es c i e n c el i m i t st om a k et h ea n a l y s i s j u d g m e n t e x t r e m e l y , s i m u l t a n e o u s l yp r o v i d e st h et h e o r yb a s i sf o ro u rc o u n t r y s i n d u s t r yt a x p o l i c y sa d ju s t m e n ta n dt h en e wt a xr e f o r m ，a n dp u tf o r w a r dt h es y n c h r o n i z a t i o nc o n t r o l p r o p o s a lt oo u rc o u n t r y si n d u s t r yt a xb u r d e na n dt h et a xp o l i c y g u o n i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o s h e nj i a n f e i k e yw o r d s ：t a xb u r d e n ，i n d u s t r i a ls t r u c t u r e ，t a x p o l i c y ，t a xr e v e n u ee l a s t i c i t y ，t a x r e v e n u ei n d u s t r i a ls t r u c t u r e 华北电力大学硕士学位论文 摘要 税收负担问题历来是关系到国计民生的最敏感的问题之一，理论界中关于税收负 担的研究是多层面，多角度的。本文主要是从税收负担的产业结构问题入手进行分析， 通过对近年来第一产业、第二产业和第三产业的税收数据比较，用描述性统计分析方法 对我国目前三大产业的税收负担水平进行了客观的分析，为科学界定和合理调整我国的 产业税收负担水平及其结构做出判断，同时为我国的产业税收政策的调整和新的税制改 革提供理论依据，对我国的产业税收负担与税收政策提出了同步调整的建议；并通过对 我国最新税收政策的热点分析，提出税收政策改革的前瞻性建议。 关键词：税收负担，产业结构，税收政策，税收收入弹性，税收收入的产业结构 a b s t r a c t t h et a xb u r d e np r o b l e mh a sa l w a y sb e e no n eo ft h ei s s u e sm o s ts e n s i t i v eq u e s t i o n s t h a tr e l a t e st ot h en a t i o n a le c o n o m ya n dt h ep e o p l e sl i v e l i h o o d t h et h e o r e t i c a lc i r c l ei n t h et a xb u r d e no nt h es t u d yi sam u l t i l e v e l ，m u l t i a n g l e t h i sp a p e rm a i n l yf r o mt h e i n d u s t r i a ls t r u c t u r eo ft h et a xb u r d e nt os t a r tw i t ht h ei s s u eo ft h et h r e ei n d u s t r i e si n r e c e n ty e a r st h r o u g ht h et a xd a t a ，t h et h r e ei n d u s t r i e so ft h ep r e s e n tl e v e lo ft h et a x b u r d e no na no b j e c t i v ej u d g m e n t ，a n dr e a s o n a b l ya d j u s t so u rc o u n t r y si n d u s t r i a lt a x r e v e n u eb u r d e nl e v e ls t r u c t u r ef o rt h es c i e n c el i m i t st om a k et h e a n a l y s i sj u d g m e n t e x t r e m e l y , s i m u l t a n e o u s l yp r o v i d e st h et h e o r yb a s i sf o ro u rc o u n t r y si n d u s t r yt a x p o l i c y sa d j u s t m e n ta n dt h en e wt a xr e f o r m ，a n dp u tf o r w a r dt h es y n c h r o n i z a t i o nc o n t r o l p r o p o s a lt oo u rc o u n t r y si n d u s t r yt a xb u r d e na n dt h et a xp o l i c y g u o n i n g ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f s h e nj i a n f e i k e yw o r d s ：t a xb u r d e n ，i n d u s t r i a ls t r u c t u r e ，t a xp o l i c y ，t a xr e v e n u e e l a s t i c i t y ，t a x r e v e n u ei n d u s t r i a ls t r u c t u r e 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文我国税收负担的产业结构研究，是 本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成 果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 学位论文作者签名： j 举日期：础歹 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅：学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学 位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：妞 华北电力大学硕士学位论文 1 1 选题背景 第一章引言 近年来，我国经济增长迅速，国内生产总值持续增高，随着经济的发展，税收 收入也相应地不断增加，而且税收收入增长率远大于g d p 的增长率，由此引起了宏 观税负的增长。税收负担问题是关系到国民经济持续、快速、协调发展的问题。在 一定经济发展水平下，经济体系的税收负担能力是有一定限度的。税收负担超越了 经济的承受能力，就会损害国民经济的健康发展。因此，关于对我国的税收负担问 题做深入研究是非常有必要的。 税收负担问题历来是关系到国计民生的最敏感的问题之一。因为它不仅构成了 一个国家税收政策和税收制度的核心问题，而且还与一个国家的经济增长和社会稳 定密切相关。自从2 0 世纪8 0 年代初我国实行两步“利改税”以来，有关税收负担 问题的研究就一直受到理论界和实际部门的重视。合理界定一定时期的税收负担水 平，对于保证政府履行其职能需要的财力，促进经济的稳定与发展有着重要的意义。 但同时，由于税收主体的双重性，税收负担问题又必然从纳税人负担的角度去研究 和分析。我国当前对税收负担的研究是一个热点问题，已有不少研究成果问世，这 对本文的研究提供了有利的理论支持。 理论界中关于税收负担的研究是多层面，多角度的。本文主要是从税收负担的 产业结构问题入手进行分析，对目前的第一产业第二产业和第三产业的税收负担水 平进行了客观的判断，为科学界定和合理调整我国的产业税收负担水平及其结构做 出分析，同时为我国的产业税收政策的调整和新的税制改革提供理论依据。 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国内研究动态 关于税收负担结构问题的研究，国内学者更多的是从税制结构进行分析。从经 济学流派的角度考察，最优税制理论应该是这方面的代表。我国关于税收负担的结 构研究大致包括税收负担的地区结构，企业结构以及税种结构等方面，国内学者的 研究具有代表性的观点如下： 1 石恩祥，林静( 1 9 9 9 ) 通过对几个省市1 9 9 1 1 9 9 6 年企业税收负担和企业 总体负担的情况的调查，得出了一些结论性的意见。1 3 华北电力大学硕士学位论文 2 安体富，杨文利，石恩祥( 1 9 9 9 ) 在税收负担研究一书中对我国的税 负水平进行了客观的分析判断，探究税收负担与国内生产总值( g d p ) 增长的原因。 2 3 刘华( 2 0 0 0 ) 从不同所有制结构的企业税收负担分析得出内外资企业税制 统一的必然性。h 。 4 张文春，刘宇( 2 0 0 1 ) 按经济发展水平和地理位置相结合的原则，将全国 3 1 个省市区划分为三大经济地区，并对1 9 9 3 , - - - - 1 9 9 8 年间的税负数量和差异因素作 了分析。 5 罗明华( 2 0 0 1 ) 对我国西部地区的税收负担问题进行了阐述，指出西部地 区税收负担沉重的现实，并进行了相关的对策研究。旧。 6 夏琛舸( 2 0 0 1 ) 对我国所得税的税负水平进行了分析和思考。归。 7 任珑，欧阳进( 2 0 0 2 ) 对我国企业税收负担进行了口径调整分析，得出的 结论是我国企业税负较重，提出了改革和完善我国税制，减免税收负担的建议。 8 王延明( 2 0 0 3 ) 对我国上市公司的所得税负担从规模，地区和行业的角度 进行了分析，首先从规模，地区和行业的角度描述了我国上市公司实际执行3 3 法 定税率的状况，然后分析了不同规模，地区，行业上市公司的实际税率，指出了存 在的差异现状及原因。坤。 9 于洪( 2 0 0 4 ) 通过对我过主体税种和宏观税负的实证研究，对我国的税收 负担归宿和转嫁做出了分析。n 。 l o 孙玉栋( 2 0 0 6 ) 对我国的税收负担理论进行了梳理，对世界主要国家的税 收负担进行了比较研究，并对我国目前的税收负担水平进行了客观的判断，剖析了 影响税收负担的各因素及其影响程度，提出了解决这一问题的思路和建议。u w 1 2 2 国外研究动态 自从有了税收，就有了税收负担的问题。国外对税收负担问题的研究由来已久， 从古典学派到最优学派，对税收负担问题从不同的角度进行了论证。其中古典学派 强调税负的公平性，主张税负方面的“税收中性 ，“单纯性理财 ；凯恩学派指出 “内在稳定器 税负调整原理和“相机抉择 税负理论，强调税收负担对经济具有 较大的影响，并从宏观上分析了这些影响及如何充分利用这些影响，开创了运用税 收调节宏观经济的理论体系；供给学派认为税负政策调整的重点应该放在供给方 面。在税收政策目标上，供给学派更注重效率目标，认为降低税率，尤其是降低边 际税负过高的超额累进税率，同时尽可能地扩大税基，有利于缓和公平与效率的矛 盾。 1 雷贝洛( r e b e l o ，1 9 9 1 ) 在两部门内生模型中发现，提高所得税率会降低经 2 华北电力大学硕士学位论文 济的增长率。 2 佩科里诺( p e c o r i n o ，1 9 9 3 ) 在利用内生模型分析税收与经济增长之间的关 系时，指出所得税的净效应是降低的经济增长率，使其低于有效增长率水平“。 3 马斯顿( m a r s d e n ，1 9 8 3 ) 采用实证分析的方法，选择了2 1 个国家作为样本 组，在每组中一个高税负国家和一个低税负国家，通过比较分析，考证了税收负担 与经济增长的关系。 4 雷诺慈( r e y n o l d s ，1 9 8 5 ) 利用分类和对比方法，揭示出边际税率对经济增 长负相关。 5 凯恩特和科门( k o e s t e r & k o m e n d i ，1 9 8 9 ) 以6 3 个国家1 9 7 0 一- 1 9 7 9 年的数据， 检验了平均税率和边际税率对经济活动水平和增长率的影响。 6 普洛瑟( p l o s s e r , 1 9 9 2 ) 比较了2 4 个o e c d 国家1 9 6 0 1 9 8 9 年的人均真实 g d p 增长率和对利润征收的税收占g d p 的比例，计算二者的关系是0 5 2 ，提高平 均税率0 0 5 个百分点，会使经济增长率降低o 4 个百分点“。 7 斯卡利( s c u l l y , 1 9 9 5 ) 分析了美国1 9 2 9 - 1 9 8 9 年的经济增长与联邦，州和 地方税收占g d p 比重之间的关系，发现在宏观税负超过2 3 时，美国经济增长率 开始下降h “。 8 哈尔( h a l l ，1 9 9 6 ) 分析了增加政府支出和等量减税使国债占g d p 比重提高 3 对经济长期增长的影响，发现采取减税政策更好。 3 华北电力大学硕士学位论文 第二章税收负担的基本理论 2 1 税收负担的概念及确定原则 税收负担是指纳税人应履行纳税义务而承受的一种经济负担，税收负担是国家 税收政策的核心。由于税收是无偿的，是国家对纳税人所占有的社会商品或价值的 无偿征收，因而对纳税人来说，必然存在一个税收负担多少的问题。 税收负担，从绝对额考察它是指纳税人应支付给国家的税款额；从相对额考察， 它是指税收负担率，即纳税人的应纳税额与其计税依据价值的比率，这个比率通常 被用来比较各类纳税人或各类课税对象的税收负担水平的高低，因而是国家研究制 定和调整税收政策的重要依据。任何一项税收政策首先要考虑的，就是税收负担的 高低。税收负担水平定低了，会影响国家财政收入；税收负担水平定高了，又会挫 伤纳税人的积极性，妨碍社会生产力的提高。一般说来，税收负担水平的确定既要 考虑政府的财政需要，又要考虑纳税人的实际负担能力。 税收负担直接关系到国家与纳税人及各纳税人之间的分配关系，国家向纳税人 征税，不仅改变了纳税人占有和支配的社会产品总量，也会改变各个纳税人之间占 有和支配的社会产品比例，由此形成国家同纳税人及各纳税人之间的税收分配关 系，它是社会产品分配关系的重要组成部分。税收负担关系到国民经济持续、快速、 协调发展的问题，国家税收最终总是由所有纳税人来承担的。在一定经济发展水平 下，经济体系的税收负担能力是有一定限度的。税收负担超越了经济的承受能力， 就会损害国民经济的健康发展。因此，税收负担应该保持在经济的承受能力范围以 内。从一定意义上讲，税收制度的设计问题，也就是税收负担的设计问题。在确定 税收负担时，应该严格遵守合理负担、公平税负的原则。 所谓合理负担原则，就是指国家与纳税人在税收分配总量上要适度，兼顾需要 与可能，做到纵向分配合理。所谓需要，是指国家实现其职能对财政资金的需求。 所谓可能，是指社会经济所能提供的积累。一般地说，国家实现职能对财政资金的 需要是资金越多越好。而一定时期内国民经济发展水平是一定的，所能提供的资金 又是有限的，两者之间始终存在矛盾。要恰当地处理这个矛盾，就应该在确定税收 负担时，既考虑财政支出的需要，又考虑纳税人税款支付的承担能力。合理负担是 正确处理国家同纳税人之间的分配关系，是税收纵向合理的重要标志，也是公平税 负原则的前提和基础。 所谓公平税负原则，是指税收负担公平地分配于每个纳税人身上，纳税人之间 横向负担公平合理。在市场经济条件下，竞争是市场经济的一般规律，公平税负原 则，就是为纳税人创造一个在客观上大体相同的竞争环境，有利于鼓励竞争，在竞 4 华北电力大学硕士学位论文 争中优胜劣汰，推动市场经济发展。 2 2 衡量税收负担的指标体系 税收负担是高还是低，是通过对比来说明的。如果仅仅是一个纳税数量，而没 有对比关系，则很难科学地进行税收负担高低的比较。因此，在税收征收额或缴纳 额确定的情况下，宏观税收负担或某一纳税人的负担，指国家征集的税额与社会或 纳税人产出总量或总经济规模的对比关系。正确选择反映全社会产出量或经济活动 总量的指标，作为对比的参照，对科学评价税收负担意义重大。指标的选择一是要 有利于进行纵向历史比较和横向国际比较，二是取得资料容易，计算简便。 1 衡量宏观税收负担的指标 宏观税收负担是一定时期内( 通常是一年) 国家税收收入总额，在整个国民经济 体系中所占的比重。这实际上是从全社会的角度来考核税收负担，从而可以综合反 映一个国家或地区的税收负担总体情况。 衡量宏观税收负担关键是选择一个社会总产出指标。如何核算社会总产出，国 际上曾存在两种核算体系，一是前苏联的宏观统计体系即物质产品平衡表体系 ( m p s ) ，一是联合国的国民经济核算体系( s n a ) 。1 9 9 3 年后，全世界开始实行联合 国的国民经济核算体系( s n a ) 。抛弃了社会总产值这一反映经济活动总量的指标。 目前衡量全社会经济活动总量比较通行，并可进行国际比较的指标，一是国内生产 总值( g d p ) ，二是国民收x 。( n i ) 。因而衡量宏观税收负担状况的指标也就主要有两个： 国内生产总值税收负担率，简称g d p 税负率；国民收入税收负担率，简称n i 税负 率。其计算公式如下： 国内生产总值税负率- - - 税收总额国内生产总值 国民收入税负率= 税收总额国民收入公式( 2 1 ) 在国民经济核算体系( s n a ) 下，国内生产总值税负率对于衡量税收水平具有较多 的优越性。国内生产总值按收入来源地统计，在开放经济中，为避免双重征税，各 国政府在征税时均优先行使地域税收管辖权。其税收基础即为国内生产总值。而居 民税收管辖权只适用于本国居民在外国投资或提供劳务所取得的所得，征税的多少 一般取决于本国税率高于外国税率的幅度，在许多情况下为零。这使税收只与国内 生产总值而非国民生产总值具有对应关系，以国内生产总值税负率衡量税收总水平 相对而言更准确。国际经济组织对各国税收水平的衡量，主要使用国内生产总值税 收负担率。本文在做税负比较研究中也是使用国内生产总值税收负担率。 2 衡量宏观税收负担的指标 微观税收负担是指纳税人实纳税额占其可支配产品的比重。且由于流转税存在 税负转嫁问题，因此衡量微观税负比衡量宏观税负复杂。简单地把企业或个人缴纳 5 华北电力大学硕士学位论文 的全部税收除以其毛收入总额，有时并不能真实地反映其税收负担水平。 衡量企业和个人税负水平首先要考虑不转嫁税即直接税的负担情况。既然是不 转嫁税，纳税人与负税人是一致的，纳税人实际缴纳的税款占其获得的收入的比重 可以反映其直接税收负担水平，称其为直接税( 主要是所得税和财产税) 负担率，也 可用纯收入直接税负担率。 纯收入直接税负担率= 企业或个人一定时期内实纳的所得税和财产税企业或 个人一定时期内获得的纯收入公式( 2 - 2 ) 纯收入直接税负担率说明企业或个人拥有的纯收入中，有多大份额以直接税形 式贡献于国家。这一指标可用于进行不同企业、不同个人税负轻重的对比；也可用 于说明同一微观经济主体不同历史时期的税负变化；还可用于说明法定或名义税负 水平与纳税人实纳税款的差距，这一差距反映国家给予纳税人的各种税收优惠以及 非法的税收漏洞。 除直接税负率指标外，通常还会用总产值( 或毛收入) 税负率、增加值税负率、 净产值税负率作为参考性指标： 总产值( 毛收入) 税负率= 企业( 或个人) 缴纳的各项税收企业总产值( 或个人毛收 入) 增加值税负率= 企业缴纳的各项税收企业增加值 净产值税负率= 企业缴纳的各项税收企业净产值 公式( 2 3 ) 全部税负率指标只能作为衡量微观税负的参考性指标，纳税人到底负担多少间 接税要看间接税转嫁或被转嫁的程度，这是不容易量化确定的。总产值、增加值、 净产值全部税收负担率只是名义负担率而非实际负担率。但通过这一差异的分析， 可以看出税负在各行业、企业的分布状况，了解税负的公平程度以及税收政策的实 施状态，为税制进一步完善提供决策依据。 2 3 我国现阶段的税收政策及其对产业结构的影响 从理论上讲，税收政策主要是通过改变产品的税后价格从而改变产品的供求关 系，进而影响经济活动的收益和成本的关系，并最终影响到产业结构。具体而言， 就是通过税种的设置、税目的选择、计税依据的确立、税率的设定、税收优惠政策 的实施等措施，使得不同的商品、不同的经济行为、不同的企业、不同的产业承担 不同的税负，从而导致不同经济活动的原始收益或成本因差别税负而发生变化，最 终对产业结构的演进构成影响。 税收是收入分配调节的重要政策手段，通过相关税种的设置改变财产存量和财 产增量的分配状况，带动私人消费需求的结构的改变，从而对相关产业的产业结构 构成影响。另外，税收能够改变消费品的比较价格或消费品生产者的比较成本，使 6 华北电力大学硕士学位论文 不同的消费品承担不同的税收负担，从而改变消费需求结构。 同时，税收占g d p 的比重，即宏观税负的变化会引起国民收入在私人部门和政 府部门的分配格局变化，由于政府部门和私人部门的消费倾向和偏好完全不同，导 致私人消费需求与政府消费需求结构比例产生相应变化，从而引起供给结构的不 同，最终影响到产业结构的变动。 税收政策可以改变消费和储蓄的比例，不同的税收政策可以改变消费与储蓄的 比较利益、私人储蓄偏好和边际消费倾向。根据国民收入恒等式，这样会影响消费 需求与投资需求比例，并最终改变产业结构。 就私人投资需求而言，税收能够改变不同产业的比较收益率，影响私人对特定 投资品的购买偏好，从而影响投资者对投资品的购买结构。同时类似的，宏观税负 的高低也能影响到私人投资需求与政府投资需求的比例，从而影响产业结构。 1 9 9 4 年，我国开始实施新税制，逐步确立了以流转税类( 增值税、消费税、营 业税、关税) 为主体税类，所得税类( 企业所得税、外商投资企业和外国企业所得 税、个人所得税) ，资源税类( 资源税、城镇土地使用税) ，特定目的税类( 城市维 护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、车辆购置税) ， 财产税类( 房产税、城市房地产税) ，行为税类( 车船使用税、车船使用牌照税、 船舶吨税、印花税、契税、屠宰税、筵席税) ，农牧业税类( 农业税 、牧业税) 为辅助税类的税制结构。新税制的运行，基本适应了我国经济发展的 要求，增强了税收的调控职能，促进了产业结构的合理优化，收到了明显的成效。 一是税收收入大幅度地稳定增长，为经济发展与产业结构调整升级创造了条件。 新税制实施以来，我国税收收入年均增收1 0 0 0 亿元，1 9 9 9 年税收收入突破万 亿元大关。二是新税制的灵活性加强了，进一步增强了税收调控功能，促进了产业 结构的调整优化。在调节资源流动方面，所得税发挥着重要作用，增值税和消费税 的调控功能也不可忽视，特别是新税制确立了增值税在流转税中的主体地位以后， “两税”更是发挥了重要的调控作用。 但随着经济的飞速发展，“一税两法 格局也造成企业之间税负不同、苦乐不 均。根据财政部、国税总局对全国企业所得税源调查资料测算，2 0 0 5 年，内资企业 平均实际税负为2 4 5 3 ，外资企业平均实际税负为1 4 8 9 。内资企业税负高出外 资企业近十个百分点。鉴于目前的经济形式，2 0 0 7 年3 月1 6 日十届全国人大五次 会议表决通过了企业所得税法。法律规定，在中华人民共和国境内，企业和其 他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照该法的规定缴纳企业所得税，企业 所得税的税率为2 5 。2 0 0 8 年1 月1 日企业所得税法正式实施，新税法的施 行，使企业税收实现了“四个统一”，即内资企业、外资企业适用统一的企业所得税 法：统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准：统一和规 范税收优惠政策。 7 华北电力人学硕士学位论文 增值税是对商品生产和流通中各环节新增加价值( 即增值额) 进行征税，由于 新增价值在商品流通过程中是一个难以准确计算的数据，因此实际操作中常采用一 种抵扣计算法：纳税义务人根据产品销售额按照规定的税率计算销项增值税额，然 后从中扣除购买原材料和或资本品时已经缴纳的进项增值税额，计算公式为： 应纳增值税额= 销项增值税额一进项增值税额。公式( 2 - 3 ) 这种计算方法同样体现了对产品销售中的新增价值进行征税的原则。 生产型和消费型两种计税制度的区别是进项增值税的抵扣不一样，生产型增值 税的进项增值税额是指纳税人当期购进用于产品生产的原材料或接受应税劳务所 支付的增值税额，消费型增值税的进项增值税额不仅包含纳税人购进原材料或接受 应税劳务所支付的增值税额，还包括纳税人购进固定资产等资本品所支付的增值税 额，两种税制的差异就在购进资本品所支付的增值税额的处理上。很显然，对于同 一个企业，生产型增值税的实际税负要大于消费型增值税的税负，从生产型增值税 改变为消费型增值税的税制改革的本质就是增值税应税企业的税负降低。现行生产 型增值税制度导致资本密集型应税企业的实际税负很重。产品的销售成本由三块组 成：原材料转移成本、固定资产折旧转移成本和生产工资成本，根据现行增值税 暂行条例规定的计算方法，产品销售的增值额等于销售收入( 主营业务收入) 减 去原材料转移成本，也就是说产品的折旧成本和工资成本在这里作为企业销售产品 的增值额而需要缴纳增值税。企业实际得到的毛利润等于产品的销售收入减去产品 销售成本。很显然，应税增值额大于企业的毛利润。折旧成本和工资成本的比例越 大，其差异也越大，企业所得到的毛利润的实际税负就越重。这种生产型增值税制 度导致资本密集型企业的毛利润承担偏高的税负- 资本密集度越高，毛利润的实际 税负越重。 伴随着市场经济体制的逐步确立、产业结构的升级换代、经济增长格局的变动， 生产型增值税与经济运行的矛盾越来越突出，其中特别明显的是不允许扣除固定资 产进项税金直接抑制了企业技术革新，人为加大内外资企业税负。 2 0 0 4 年7 月1 日，增值税转型东北试点正式启动，改革的整体思路是：纳税人 发生的允许抵扣的固定资产进项税额，按新增增值税税额计算退税。这就是所谓的 “增量抵扣试点方案”。增值税转型在东北试点取得成效，国税总局的资料显示，中 部地区增值税转型试点正在研究推进之中。 十六届三中全会关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定中提出要 改革增值税税制，实现从生产型向消费型转变。这是一项重要的财税改革举措，微 观上看可以鼓励生产者的投资热情，有利于让内资企业同外资企业站在平等的位 置，刺激企业的投资，为企业扩大投资、进行技术更新和改造提供动力。东北地区 率先实现由生产型增值税转变为消费型增值税，将使这一地区在吸引投资方面首先 受益，从而为一直难于摆脱发展困境的东北增添活力；宏观上看，可促进基础产业 8 华北电力大学硕士学位论文 和高新产业的发展，加快我国产业结构的调整，对我国经济发展意义重大。当然， 较之消费型增值税，生产型增值税的税基和税负较重，所以实行增值税向消费型转 变，客观上也实现了减税，这是增值税改革的消极影响。 2 4 产业税收政策在国际上的应用 在世界经济日趋一体化的今天，一个国家的经济要很好地溶入全球经济当中， 它的各项制度必须与国际惯例接轨，必须与其他国家的制度协调起来。因此，了解 世界各国产业税收政策的动态对我国产业税收政策的调整是很有必要的。限于资 料，下面主要将以法国，美国和韩国的做法分别进行分析。 9 0 年代以来，发达国家基本上是延续8 0 年代的“降低税率、减轻税负、拓宽 税基、提高效率”的税制改革。这场改革的一个理论基调就是税收中性，特征是增 值税的推广。目前，世界许多国家不仅对商品而且对劳务均开征增值税，各国对不 同劳务采用不同的增值税税率从而体现出各国的产业政策，比如法国对公共交通、 图书服务、宾馆服务、娱乐业采用5 5 的增值税税率，这一税率低于标准税率1 4 5 个百分点，我们因此得知，法国对这几个服务行业是采取支持的态度。各国在最具 有中性特征的增值税政策选择中尚具有产业倾斜，在其他税收政策制定方面更无例 外。 美国二战后为鼓励企业淘汰陈旧的机器设备，促进企业技术进步采用投资抵免 政策。在1 9 8 0 年以前，美国实行初期特别折旧和5 年摊提折旧两种加速折旧的方 法，前者是指合格资产在其购置的年度里，除按规定提取_ 般折旧之外，还可增提 2 0 的特别折旧，后者是指合格资产的成本可以在5 年内全部摊销完毕。这两种加 速折旧的方法对美国工业的设备升级产生积极的影响。进入8 0 年代中后期，在经 济具体情况与供应学派减税理论的影响下美国发起税制改革，税收制度朝中性化方 向迈进。尽管如此，产业税收政策依然存在，比如美国对科技产业的费用扣除规定。 从中可见支持企业技术升级是大多发达国家产业税收政策的主要内容之一。他们还 根据经济发展的状况与产业调整的需要制定出相应的产业税收政策，比如美国在9 0 年代初提高烟、酒的税率，开征汽车、游艇、毛皮制品、珠宝等产品的特别消费税， 降低房产业者和购房者的税收负担。另外，发达国家的产业集中度远远超过发展中 国家，这使发达国家的产业在国际竞争市场上具有更大的竞争力。然而，高产业集 中程度决定了产业在国内的竞争程度。因此，发达国家制定了许多有利于中小企业 发展的措施，如美国政府在1 9 8 1 年规定，凡雇员在2 5 人以下的小企业不征公司所 得税，只对企业主征收个人所得税。 发展中国家产业税收政策的应用范围更广泛，比如韩国的投资抵免制度规定： 机械行业、电子行业的国内公司的资产投资可享有3 的投资抵免率或加速折旧 9 华北电力大学硕士学位论文 ( 二者折一) ：具有新科技的国内新兴产业的资产投资享有6 的投资抵免率： 国内新办的具有高科技性质的产业投资、提高企业生产力的设备投资、节能设备投 资、防污染设备投资等享有6 的投资抵免率：使用国产设备或原料的投入享有 1 0 的抵免率等。韩国的折旧制度规定：凡符合鼓励的企业除适用一般折旧外，还 可按一般折旧加提一定比例的折旧，如钢铁工业、机械工业、电子、造船、航空、 挥发油分馏工业等使用的固定资产可增提1 0 0 。在东南亚金融危机以后，东南亚 各国纷纷调整本国的产业税收政策，比如韩国增加教育税、交通税、艺术税等，泰 国则提高汽油及一些奢侈品的税收，调整进出口关税等措施。 至于吸引外国投资方面，发展中国家的税收优惠政策也做了很大调整，一个明 显的特征是产业税收政策倾向吸引外资向高科技产业投资，比如韩国在1 9 9 8 年出 台一项新的减免税优惠措施外国投资促进法规定：在韩国设立外国投资公司从 事高科技或辅助工业的服务业的，可享受1 0 年韩国公司税和个人所得税减免( 自 开业起7 年内全免，随后3 年免5 0 ) ，外国公司和韩国公司签订“鼓励高科技合同” 在5 年内免交红利的预提税，另外还享受关税、增值税等税收的优惠政策。此外， 韩国的外国投资促进法还将享受优惠政策的高科技企业类型从原来的2 6 种扩大到 4 4 6 种，同时新增了7 0 类“有助于增强国内工业国际竞争力的服务企业”可享受同样 的税收优惠规定。从总体趋势看，发展中国家正在逐步取消对外资企业的特别优惠 政策。然而，实行内外企业统一的税收优惠政策需要一个过程，比如捷克、匈牙利、 波兰三国，在1 9 8 8 年一1 9 9 2 年是外商投资税收优惠政策的形成时期，从1 9 9 2 - - 1 9 9 5 年是逐步转向国内外企业公平竞争的时期，而在9 0 年代后半期，迫于国际形势三 国加入国际税收竞争的行列，对外商投资重新采取特别税收政策。这种破坏全球多 边自由贸易与投资的税收行为已引起国际的广泛关注，税收实行国民待遇是大势所 趋。 从上述可知：各国都存在产业税收政策；各国应用税收优惠的形式是多种多样 的( 直接优惠形式与间接优惠形式) ；各国是根据本国经济的具体情况和产业调整 需要来制定产业税收政策；各国纷纷将支持企业科技进步作为产业税收政策主要内 容；发展中国家正逐渐实行税收国民待遇，所有这些对指导我国调整产业税收政策 都具有积极的借鉴意义。 2 5 影响税收负担的主要因素分析 由于税收负担必须考虑需要和可能两方面的情况，因此，一个国家在制订税收 政策，确定总体税收负担时，必须综合考虑国家的总体经济发展水平，并根据不同 的经济调控需要，来制定税收负担政策。一般来看，影响税收负担水平的主要因素 有： 1 0 华北电力大学硕士学位论文 1 社会经济发展水平 一个国家的社会经济发展总体水平，可以通过国民生产总值和人均国民生产总 值这两个综合指标来反映。国家的国民生产总值越大，税收总体负担能力越高。特 别是人均国民生产总值，最能反映国民的税收负担能力。一般而言，在人均国民收 入比较高的国家，社会经济的税负承受力较强。世界银行的调查资料也表明，人均 国民生产总值较高的国家，其税收负担率也较高，人均国民生产总值较低的国家， 其税收负担率也较低。 我国人均国民生产总值比较低，属于发展中国家。国家通过税收能够积累多少 资金，社会总体税收负担应如何确定，不取决于人们的主观愿望，也不能只考虑国 家的需要，必须首先考虑社会经济体系和纳税人承受能力。只有税收负担适应本国 经济发展水平和纳税人的承受能力，税收才能在取得所需的财政收入的同时，刺激 经济增长，同时提高社会未来的税负承受力。如果税收负担超出了经济发展水平， 势必会阻碍社会经济的发展。 一 2 国家的宏观经济政策 任何国家为了发展经济，必须综合运用各种经济、法律以及行政手段，来强化 宏观调控体系。国家会根据不同的经济情况，而采取不同的税收负担政策。如在经 济发展速度过快过热时，需要适当提高社会总体税负，以使国家集中较多的收入， 减少企业和个人的收入存量，抑制需求的膨胀，使之与社会供给总量相适应。此外， 还要根据经济情况的发展变化，在征收中实行某些必要的倾斜政策和区别对待办 法，以利于优化经济结构和资源配置。 。从1 9 9 8 年开始，国家采取了积极的财政政策，适当扩大了财政支出的规模， 税收的总体负担短期内不会减少，但会通过费改税，对纳税人的总体负担进行结构 调整，减少纳税人负担各种收费的比例，增加税收的比例，以达到增加税收收入的 需要。 3 税收征收管理能力 由于税收是由国家无偿征收的，税收征纳矛盾比较突出。因此，一个国家的税 收征收管理能力，有时也对税收负担的确定有较大的影响。一些国家的税收征收管 理能力强，在制定税收负担政策时，就可以根据社会经济发展的需要来确定，而不 必考虑能否将税收征上来。而在一些税收征管能力较差的国家，可选择的税种有限， 勉强开征一些税种，也很难保证税收收入，想提高税收负担也较困难。 税收政策的核心是税收负担。在税收总体负担确定的情况下，各种纳税人具体 的税收负担状况主要受税制本身所规定的各种计税要素的影响。这些要素直接决定 了谁是纳税人，应该负担多少税收。 税收政策的具体实施主要通过如下方面来进行的：是确定课税对象，以确定 谁是纳税人：是确定税率的高低；是确定计税依据：是确定对谁减免税，怎 11 华北电力大学硕+ 学位论文 么减免税；是加重哪些纳税人或课税对象的税收负担。 2 6 我国税收负担的总体分析 1 9 9 4 年新税制实施后，我国税收收入迅速增长，我国宏观税负也出现了持续上 升的趋势。如图表( 2 - 1 ) 和图表( 2 - 2 ) 所示：1 9 9 4 年我国税收收入超过5 0 0 0 亿元，达 到5 0 7 0 7 9 亿元。1 9 9 9 年突破万亿元大关，达到1 0 3 1 4 9 7 亿元。2 0 0 3 年跃过2 万 亿元，达到2 0 4 6 6 1 4 亿元。2 0 0 5 年跃过3 万亿元，达到3 0 8 6 6 9 5 亿元。2 0 0 7 年我 国税收收入则接近5 万亿元，达到4 9 4 4 9 亿元。我国宏观税负在1 9 9 4 年至1 9 9 6 年 间连续下降，三年税负水平分别为1 0 9 6 、1 0 2 5 和1 0 1 6 。1 9 9 7 年、1 9 9 8 年两 年升到1 1 的水平上，税负分别为1 1 4 3 和1 1 9 6 。1 9 9 9 年至2 0 0 4 年，从1 3 0 1 逐年连续提升，顺次超过1 4 、1 5 、1 6 、1 7 ，2 0 0 4 年达到1 8 6 1 ，而最新数 据显示2 0 0 7 年的税负比率则达到了2 0 。数据表明在税制相对稳定的情况下，宏 观税负多年持续上升。 国家税务局发布的2 0 0 6 年度十大税收数据是：税收规模达到3 7 6 3 6 亿元：税 收收入增幅达到2 1 9 ；宏观税负为1 8 ；所得税比重提高o 7 个百分点；消费税 政策调整增收8 9 3 亿元；资源税增幅达到4 5 3 ：全年办理出口退税4 2 8 5 亿元； 西部地区税收增长2 3 8 ；东北增值税转型退税4 3 亿多元；个税调整减少纳税人 2 0 0 0 余万人。 国家税务总局最新公布的2 0 0 7 年全国税收收入完成情况显示，2 0 0 7 年我国 累计完成税收收入4 9 4 4 9 亿元，增长3 1 4 ，高于g d p i l 4 的增长率2 0 个 百分点。 表2 11 9 9 4 - - 2 0 0 7 我国税收收入、税收增长与税负变化关系 年度税收收入( 单位：亿元)增长率( )税负比率( ) 1 9 9 45 0 7 0 7 91 9 81 0 9 6 1 9 9 55 9 7 3 7 5 1 7 81 0 2 5 1 9 9 6 7 0 5 0 6 11 81 0 1 6 1 9 9 78 2 2 5 5 l1 6 71 1 4 3 1 9 9 89 0 9 2 9 9l o 51 1 9 6 1 9 9 91 0 3 1 4 9 71 3 4 1 3 0 1 2 0 0 0 1 2 6 6 5 8 02 2 81 4 1 5 2 0 0 11 5 1 6 5 4 71 9 71 5 8 2 0 0 21 6 9 9 6 5 6 1 2 11 6 7 2 0 0 32 0 4 6 6 1 42 0 31 7 4 5 1 2 华北电力大学硕士学位论文 2 0 0 4 2 5 7 2 3 4 82 5 71 7 6 6 2 0 0 5 3 0 8 6 6 9 52 01 6 9 2 0 0 6 3 7 6 3 62 1 91 8 2 0 0 7 4 9 4 4 93 1 42 0 亿元 i j i x ) 葫如0 a 幽 。2 2 c x 3 0 a x d 0 1 贼湖7 蒯嫩入、倒婚姻劂瞳瞪魁硼 零 嘲 9 _ 罄羽铡交入 i 囊 + e 让乞磁长秘 凇e ：= 墼杈) ，鞠 翻 ir - 一 f ， 雪 翟 l 叠。i 。i 。一一1 。i。li。翟ji 1 9 9 4 1 9 9 6l 镪参6l 钧7