（工商管理专业论文）管理审计理论研究与我国转型经济条件下的案例分析.pdf

管理审计理论及管理审计n 企业中的实证研究 中文摘要： 审计的历史几乎与会计的历史一样悠久，其实务存在超过千年，在人类社会发 展的长河中，审计随着受托责任的发展时隐时现，时强时弱，并不断进行着自我改 进与完善。财务审计、业务审计、政府审计、内部审计、c p a 外部审汁以及本文所研 究的管理审计，到底什么审计形式或手段才能满足社会政治经济生活对审计的客观 需要，又保障自身的生存和发展? 管理审计是经济发展到高度多元化与复杂化，受托责任由财务受托转向责任受 托的产物。从经济发展的趋势柬看，它将引领着未来审计发展的方向与潮流，并将 通过对企业管理行为与管理业绩的关注，而将审计与仓业管理决策紧紧的结合在一 起。在具体运用时，管理审计又可分为内向型与外向型两种类型。其中内向型管理 审计从管理信息与业绩的角度关注企业内部控制与管理，以建设为主。外向型关注 企业向外部投资人的管理信息披露，以鉴证为主。 日前理论界对管理审计的研究很多，但在管理审计理论6 0 年的发展历史中，无 论是对管理审计的概念、标准或者是方法、报告都没有一个统一的结论，甚至可以 说，管理审计的研究实践发展先于理论研究。 本文即通过对管理审计理论与实践的研究，试图揭示管理审计的现实概念，内 向型与外向型管理审计的运用特点，以及如何在目前经济转型条件下企业中运用内 向型管理审计以完成传统审计无法实现的管理鉴证与建设职能，如何发展外向型管 理审计弥补目前c p a 审计存在的固有缺憾。特别是通过对长期工作的方正科技集团 的采购、质量等业务领域，f 展管理审计的实证探讨，使对管理审计的研究构架在实 践的基础卜，从而赋予其以现实的意义。 在企业管理中应辩证的看待管理审计，赋予其权变的理念。同时结合国情，将 内向型与外向型管理审计放在中国特有的公司治理与投资、法律环境下，研究探讨 其可行性是本文基于管理审计理论研究的基础卜提出来的见解与主张。 关键词：管理审计企业管理实践运用 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓帆 管删市计删论发管理审i | n 企业中的实证研究 a b s t r a c t ： t h eh i s t o r yo fa u d i tisa sl o n ga st h ea c c o u n t i n g u n t i l1 1 0 w ，t h e o p e r a t i o t i so fa u d i t i n ge x i s tb e y o n d1 0 0 0y e a r s f i n a n c i a la u d i t 、o p e r a t i o n a l a u d i t ，g o v e r n m e n ta u d i f ，i n t e r n a la u d i t 、c p ao u t e ra u d i to rm a n a g e m e n ta u d i t r e s e a r c h e di nt h i sa r t i c l e ，w h ic hi st h eb e s te f f e c t i r ew a yt om e e tt h en e e d s o fs o c i e t ya n de c o n o m yd e v e l o p i n g ? m a n a g e m e n ta u d i tw a sd e v e l o p e d ，w h e nt h eb u s i n e s sa c t i v i t i e se x t e n d e d in t od i s p a r a t ef i e l d sa n db e c a m eh i g hc o m p l i c a r e d m a n a g e m e n ta u d i tw i l ll e a d t h eo r i e n t a t i o na n dt r e n do f a u d i t i n gs t u d y i tc a nc o m b i n et h ea u d i t o p e r a t i o n sw i t hm a n a g e m e n td e c i s i o n so fc o m p a n i e st h r o u g hs u p e r v i s i n ga n d p o s t i n gt h em a n a g e m e n ta c t i v i t i e so rp e r f o r m a n c e t h e r ea r en u m e r o u ss t u d yf i n d i n g sa n dt h e o r i e sd u r i n gt h e6 0y e a r r e s e a r c ho f m a n a g e m e n ta u d il ，h o w e v e r ，w h a t e v e rm a n a g e m e n ta u d it s c o n c e p t s 、s t a n d a r d so fm e a s u r e s ，t h e r eh a v en o tb e e nv i e w so fu n i t yo f t h e o r i e su n t i ln o w a c t u a l l y ，t h es t u d yo fm a n a g e m e n ta u d i tp r a c t i c e sb e y o n d t h ei t st h e o r e t i c a lr e s e a r c h t h er e s e a r c hi nt h ea f t i e l ew i l it r yt od e v e l o pt h em a n a g e m e n ta u d i t s c o n c e p t ，t oe x p l o r et h ec h a r a c t e r i s t i co fi n t e r n a la n do u t e rm a n a g e m e n ta u d i t ， a n dt oe x p l a i nh o wt om a k eu pf o ri n n a t ed e f e c t so ft r a d i t i o n a la u d it ，w h a t e v e r i n t e r n a la u d i to fc o m p a n i e so rc p aa u d i t e s p e c i a l l y ，t h r o u g hr e s e a r c h i n gt h ea p p l i e so f m a n a g e m e n ta u d i ti nt h e p u r c h a s em a n a g e m e n t s y s t e m a n dq u a l i t yc o n t r o ls y s t e mo ff o u n d e r t e c h t e c h n o l o g yg r o u pc o r p ( af a m o u si tc o r p o r a t eo fc h i n a ) ，c a nh e l pu st ok n o w h o wt ou s em a n a g e m e n ta u d i ti nt h eb u s i n e s sm a n a g e m e n t i nt h eb u s i n e s sm a n a g e m e n t ，w es h o u l dt h i n kd i a l e e t i c a l1 yt h ea p p l yo f m a n a g e m e n ta u d i t ，a n dk n o wm o r ea b o u tt h ep e c u l i a fc o r p o r a t eg o v e r n a n c eo f c h i n a ，a n dt h ei n c o m p l e t e1 a we i r c u m s t a n c e 0 n l yf r o mt h ep o i n to f r e a l i t y ，s h o u l dw ed i s c h s sa n ds t u d yt h ef e a s i b i1i t yo fm a n a g e m e n ta u d it k e yw o r d s ：m a n a g e m e n ta u d it ， b u s i n e s sm a n a g e m e n t ，p r a c t i c e 2 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枫 管理审计理论及管理审| 十扯企业中的实倒究 1 绪论： 1 1 论文背景： 从现代经济的特征来看，以两权分立与委托一代理理论为基础的受托责任已经成 为普遍的经济关系，并且受托责任正逐渐由受托财务责任发展到受托管理责任，由程 序性受托责任向结果性受托责任发展，社会的受托责任意识日益增强。在此基础卜作 为受托责任延伸手段的管理审计理论与行为成为企业尤其是上市公司关注的对象。 结合困情，随着我国现代经济关系的发展，市场经济制度与结构进步深化，经 济组织形式与经济运行模式币处于整体转型时期。要确立健康的社会主义市场经济模 式，对内健立健全现代企业的管理，对外完成现代企业治理，由内至外不可避免地需 要确立一套全新的管理和监督制度，其中当然也包括审计与会计制度。引进和消化先 进的审计理论与实务方法，成为推动现代经济发展与公司治理的必然需要。管理审计 作为现代审计中最前沿的审计理论与方法，虽然理论上众说纷纭，但它在审讣实践中 所表现出来的以关注管理行为与管理业绩，关注企业未来管理效果为主体的审计理念 与审计效果，大大区别于传统审计财务鉴证的职能。成为现代经济中加强经营管理， 促进风险控制，增强与完善公司治理，实现资源合理配置的重要手段。因此对管理审 计的研究具有现实的意义。 1 2 选题的必要性： 管理审计理论及实证究例作为本文研究的对象，产生与发展都有其存在的必然。 具体表现在： 公司经营规模的扩大化，经营的多元化，业务流程的复杂化，组织结构与管理权 限的分层化、内部受托责任的多极化以及因各部f ? n 益需要而产生的管理信息衰 减与信息需求的矛盾化，使传统的，以财务报表为基础的内部审计揭示，外部审 计签证工作已经不能有效的反映企业经营管理现状，满足企业发展的需要。审计 的范畴、目标的变化使管理审计成为现代审计中的主流与方向。 在我国现代企业制度的推行中，公司治理机制与内部治理结构存在诸多问题，“中 国日前公司治理方面存在的不足，主要是对股东利益尊重不够，股东利益没有最 大化。内部人控制的现象比较普遍，董事会是否能够真正强调和照顾股东利益仍 然存在疑问。高管人员的任命还不能与公司治理统一起来- - , ”，公司治理结 构的缺陷成为“资本市场一个十分严肃的问题”。( 周小川语) ”。公司经营中内部 北京2 0 0 4 年0 9 月2 2 【j 0 2 2 0 2 5 3 5 4 曲晓柑 管理市汁理论及管理审汁柚企业中的实证刖f 究 管理者与外部投资者、内部各管理层次之间信息不对称的现象r 益明显，经理层 对董事会的信息屏蔽，董事会对股东会、投资者以及债权人的信息屏蔽，使得虚 假信息层出不穷。上市公司不断暴露出来的舞弊、虚假信息等案例极大影响了投 资人的信心，以及委托人与受托人之问的信任纽带。引入具有独立性的管理审计， 以内向型审计外部化，审计关注未来化等方式，可以完善与加强公司治理，促进 我困现代企业制度的真正建立。 如何在内部审计中引入管理咨询，转换角色，使之能够帮助真实、客观的揭示与 提高受托人( 经营管理层) 埘委托资源的经营管理现状，衡量资产管理业绩，评 价受托人的管理水平，在资源与受托人之州实现最优配置，都使对管理审讣的方 法、程序的研究与使用成为必然。 如何使外部独立审计从受托财务鉴证到受托管理业绩与管理活动鉴证，站在个 全新的角度实现对管理业绩的评判而不是简单的计量与披露，是管理审计的基本 职能与目标，是在受托责任模式经济发展与现代企业发展的必然要求与趋势。 在审汁巾引入3 e 审计、5 e 审计理念以及平衡计分卡等现代管理方法，建立全新 的绩效考评与管理审计模式，加强风险导向管理审计，强调风险控制而不是规避， 改变传统审计对风险的规避与经营者追逐高利润时所产生的高风险的矛盾，是管 理审计对现代企业、尤其是集团性企业的有益贡献。 而从管理审计的研究过程来看，推动与发展管理审计的力量按次序源于三个方 面：管理职业界、内部审计和政府审计，其概念的提出最初于2 0 世纪3 0 年代，至今 已有6 0 多年的研究历史。由于目前学术界对管理审计的定义、目标、标准以及报告 方式等尚无定论，对管理审计的研究认识、理论观点众说纷纭，管理审计的理论研究 滞后于审计实践的要求，于是对管理审计的概念、目标以及方法予以研究并规范化十 分必要。 1 3 选题目的及研究内容： 本文试图通过对当前管理审计理论的介绍与研究，揭示出在目前转型经济条件 下企业尤其是业务单元相对复杂的上：市公司与“以服务于受托人的内向型管理审计”、 “服务于委托人的外向型管理审计”之问的关系与需求。并通过实证案例分析，探 讨在上市公司内、外部环境开展管理审计的作用、方法、程序以及可行性，进一步揭 示出在中国企业开展管理审计的方法、手段与未来发展的方向及可行性。 j 下文分为血个章节： 第一章为绪论，总体介绍选题的背景、意义与必要性。 第二章为管理审计文献综述，通过对当前各种管理审计理论的介绍，揭示出管理 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓帆 管理审计理论及管理审计存企业【 _ j 的实卅f l 】f 究 审计的理论发展，研究成果，主流观点等，并进一步总结出笔者对不同管理审计理 论的总体评价弓最终观点。 第i 章研究与证明内向型管理审计表现出来的，超越传统审计功能站在管理信息 的角度，对企业内部控制与内部管理进行全面的监控与提升；外向型管理审计体王见的 对现代企业治理机制、治理结构的意义与作用；从而进一步阐述管理审计对现代经济 发展的必要性与必然性，并对外向型管理审计如何在公司治理中发挥独立鉴证作用提 出自己的假设。 第四章为实证研究，分为内向型与外向型研究两个部分。一方面通过对笔者所在 企业一一方正科技集团的组织结构、传统与目前审计效果的对比，运用内向型管理审 计理念与方法，对采购、质量等非财务体系实施管理审计过程的详细分析与论证，揭 示出如何在上市公司实施内向型管理审计以及内向型管理审讨所表现出束的，在企业 内部控制与内部管理方面完全区别于传统审计的功能与绩效。另一方面通过对方正科 技目前外部c p a 审计效果的分析与外向型管理审计在方正科技集团的实施设想，揭示 出现阶段外部c p a 审计的局限性以及外向型管理审计在上市公司信息披露工作中的 必然趋势与难点。 第血章为内向型管理审计与外向型管理审计在中国企业尤其是上市公司的可行 性研究。根据第四章的案例实证分析，揭示出内向型管理审计在企业中的难点、重点 与发展方向，外向型管理审计在企业推行的障碍与困难等，赋予本文的研究以现实的 意义。 综上所述，本文中所提出与研究的问题可以总结如下： 当今的管理审计是什么? 它与传统审计的区别为何? 主流研究内容与发展方向 足仆么? 管理审计能够解决什么经济管理问题? 它是如何在企业管理中发挥作用的? 关注企业内部控制与内部管理，服务于企业管理层的内向型管理审计如何在上 市公司中实施的? 实施重点与难点是什么? 外向型管理审计应如何在j 二市公司 中推广并发挥其应有的作用? 管理审计在经济转型时期的中国企业中是否具有普遍的可行性，外向型管理审 计以及内部审计外部化在我国的实施方案假设。 f j 光远 1 9 9 4 年第3 期p 3 7 ( ) 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓槲管理审计理论技管埋审汁订企业中的实证研究 2 管理审计的理论文献综述研究 2 1 审计与管理审计的概念： 2 1 1 审计的概念： 审计是什么? 1 9 9 1 年国际审计准则委员会的定义认为：“审计是指对某一企业的 财务报表或有关的财务上进行的独立的审查并进而发表意见”。这个定义实际并不完 整，它只指出了审计的最原始与最基本的活动是对财务信息的审查与发表意见。而现 代审计的其它功能如咨询、风险评估与建设等都未纳入其内涵。 从现代审计的发展来看，审计源于三大社会关系，即：所有权与经营权相分离， 委托人一代理人理论的发展以及信息不对称问题。其中两权分离是审计的前题，它导 致了委托代理关系的发展。而委托人一代理人理论提出的“理性的经济人意味着双方 都是为了实现自身的效用极大化而不是对方的效用极大化”。的假设则是审计的动因 一监督与控制；而代理人与委托人之间信息不对称的现象则最终促进了审计的产生以 及何时进行审计。三人社会关系的发展，尤其是受托责任的发展直接导致了审计内容、 项目与方式的转变。随着管理审计的出现，现代审计彻底脱离了财务的范畴，进入到 了企业经营管理的各个方面，成为委托人保证其委托权利得以全面实现的重要手段。 在这里，我们引用蔡春教授在 中提出的关于现代审计的概念 “审计在本质上应是一种经济控制，当然它是一种特殊的经济控制。一般的经济控制 足对经济行为的控制，即保证系统在变化着的外部条件下达成某种有目的的行为。而 审计控制是对受托经济责任履行过程的控制，其目的在于保证受托经济责任的全面有 效履行。”。 2 1 2 受托管理责任与管理审计的关系研究： 管理审计是现代审计的重要发展阶段。所谓管理审计( m a n a g e m e n ta u d i t ) 是一 种与财务审计对立的审计方式，在目前的管理审计理论与实务中不同的领域，人们 对管理审计的称谓并不相同。在管理职业领域，极多使用管理审计；在内部审计领域， 人们多用业务审计( o p e r a t i o n a a u d i t ) 或管理导向审计( m a n a g e m e n t o r i e n t e d a u d i t ) ；在政府审计领域，多使用综合审计( c o m p r e h e n s i v ea u d i t ) 、业绩审计 ( p e r f o r m a n c ea u d i t ) ；此外民间审计中还有货币价值审计( v a l u e f o r m o n e y a u d i t ) 、系统审计( s y s t e ma u d i t ) 、效率审计( e l f i c i e n c ya u d i t ) 、扩大范围审计 ( e x p e n d e ds c o p ea u d i t ) 、职能审计( f u n c t i o n a la u d i t ) 等，这些反映非财务审计 概念的审计类型在目前的主流理论中都被纳入管理审计的范畴。实际上管理审计就是 沿着上面四个领域并行发展起来的，它既是个审计概念、审计理论，更足一种审计 徐政旦谢荣朱荣恩唐清亮c t 审汁研究前沿 上海财经太学i ；版礼2 0 0 2 年 蔡存 东北财经人学 u 版社2 0 0 1 年 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枫 管理审计理论及管理审计在企业中的实“r 甜究 类型、审计业务。 无论管理审汁以何种现象、何种具体方式存在，它后而都有一个统领“切的纲领， 这i 卜如著名教授土光远在 中所述：“在表面纷繁的 现象之后还存在一个更高层次的方式，那就是一个受托责任。”。 受托责任实际上是上述三大社会关系浓缩与发展，是指“委托人将赘财的经营管 理权授予受托人，受托人接受托付后即应承担所托付的责任，这种责任就是受托责 任”。受托责任是一种普遍的经济关系，也是一种动态的社会关系。在不同的历史发 展阶段和不同的社会发展形态下，受托责任具有不同的表现形式。比如：股东会与董 事会、政治家与选民等。而这些形式的根本差别在于谁授予受托责任，谁担负受托责 任两个方面。由丁- 受托责任存在于一切社会之中并且随着社会政治经济的发展，当受 托责任逐渐地由受托财务责任发展到受托管理责任，由程序性受托责任发展到结果性 受托责任，管理审计就成为这种受托责任发展的必然产物。 从受托关系看，受托人所承担的责任需要凭据法规或合约等加以规范，因此也就 需要有衡量受托责任完成情况的标准。受托人接受资源或决策权，同时也必须按委托 人的要求与标准去完成受托指令。而这种委托要求或标准正反映了委托人对受托人行 为的期望。并且不论受托责任内容如何变化，它们必须可以计量。而会计和审计就是 受托责任内容的最好计量者与控制者，这就是管理审计产生的动因之一。就会计、审 计在受托责任机制中的运作来看，王光远教授也有专门阐述“管理会计是起始环节， 它通过计划、预算和控制等手段来确定，分解受托责任目标，并协助受托人完成受托 责任f 1 标，提出管理业绩报告，这使得受托责任具有可计量性，可保证性，可操作性； 财务会计是在受托人接受托付后，按照公认会计准则的要示，对受托责任的完成情况 进行自我认定，自我计量、并定期编制种受托财务责任报告，为委托人审核受托财务 责任的完成过程和结果提供信息；审计是对管理当局自我认定、自我计量、自我编制 的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求，进行重认定、重评定、重判 定。受托人利用会计信息，旨在于公j f 地反映其履行受托责任的过程和结果，并向委 托人交代；委托人利用经过审计的信息，旨在于受托人对受托责任履行的如何，是否 可以解除受托人的受托责任，他自已是否继续做委托人”。 就此观点延伸丌来，会计实际上是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量 和报告，而审计就是在会计提供的各类受托责任报告的基础上，对受托责任的履行 过程和结果进行重认定、重计量和重报告。正是因为受托责任有受托财务责任和受托 管理责任之分，审计科学也就有财务审计和管理审计的区别。财务审计的主旨是鉴证 受托财务责任，与财务审计相对的管理审计就是审查受托管理责任，就足在委托人和 i 光远( ( 财会月刊) ) 2 0 0 2 年第1 期 1 光远 2 0 0 2 年第1 期 p 3 4 ( ) p 3 5 ( p 3 4 ( ) 0 2 2 0 2 5 3 5 4 美晓枫 管理审计理论技管理审汁柜企业中的实i f 叫宄 受托人之间建立一种相互信任，优化投资行为、优化资源的利用。从审计历史看，管 理审计之所以在6 0 多年来能在各个领域并行发展，根本原因就在于受托责任的演进 超越了传统财务责任的界限，朝着“3 e ”和“5 e ”的方向发展，从而使相对应的审计 目的与行为也随之发生变化。并且随着对受托管理责任不同的熏认定与重计量、重报 告，就形成了一i 同的管理审计的类型。如：服务于组织内部各个受托人，以审查内部 受托管理责任为对象的管理审计被称为“内向型管理审计”；而服务于组织外部各个 受托人，以答证外部受托管理责任为对象的管理审计被称为“外向型管理审计”。并 且由于委托人所处行业的不同，管理审计又因此而细分出管理职业审计、政府管理业 绩审计、企业业务审计等多种形式。 因此“管理审计的根本目的在于审查受托人即管理者受托管理责任的完成情况及 其原因，促进其更好的完成受托责任，使责任受托人能继续得到资金委托人的信任， 动用托付的资金与资源，为委托人谋求最大利润和最高社会声誉”。王光远的定义进 一步揭示了管理审计与受托责任之间的密切关系，即囚受托责任的发生而发生，因受 托责任的发展而发展。 2 2 几种主要的管理审计理论介绍： 自1 9 3 2 年英国管理协会、英国机械工程协会会员罗斯的 面世以 来，管理审计的理论众说纷纭，直至今天仍然是一个悬而未决的难题。 目前关于管理审计的主流观点依照审计和受托责任的关系将管理审计分为两大 类：一类是服务于组织内部管理当局或内部利害关系人，即服务于受托人的管理审计； 另一类是服务于组织外部利害关系人，即服务于委托人的管理审计。前者称为内向型 管理审计，后者称为外向型管理。普遍认为内向型管理审计与外向型管理审计构成了 现代管理审汁的两个侧面，同时也代表了管理审计由内向外的理论发展过程。下面我 们就内向型、外向型以及整个管理审计的理论分别予以分析列示： 2 2 1 内向型管理审计观点列示： 从管理审计的发展过程来看，首先出现的是由管理咨询与内部审计发展而束的内 向型管理审计，并认为内向型管理审计就是管理审计。1 9 7 0 年日本著名的审计学教 授可儿岛俊雄在 中提出，“管理审计是从 以前的会计审计( 财务审计) 和稍后的业务审计而来。它应该审查企业全部的经营管 理活动，是业务审计的发展形态”。娄尔行教授也提出“审计的发展包括三个层次： 每层次为财务审计；第三层次为作、i k 审计；第三个层次为管理审计”8 。 内向型管理审计源于内部审计，但大多数专家也同时认为：内向型管理是一种独 17 光远 中国时代绎济i f i 版 i 2 0 0 4 年 ( 萤娄尔行c c 审计学概论，上海人民出版社1 9 8 7 年 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枫 管理市计理论发管理审汁在企业中的实证训f 究 特的审计类型，不仅存态度上、思维方式上有别于传统内部地，而且在原则上，实际 操作上也明显地区别于传统内部审计。并且即使同为内向型管理审计也产：生了许多不 同的观点与理论。比较有代表性的有： 观点一：内向型管理审计只是内部审计扩展与修正，不是一种独特的审计类型 持这一观点的人早期很多，代表人物为布拉德福德，1 9 8 7 年他在 中指出“内向型管理审计与其说是一种独特的程序和方法，倒不如说是一种 思维方式。内向型管理审计与内部审计完全相同，只是态度、探究、分析、思考的方 式不同而已内向型管理审计的特征是由审计师的思维方式和方法决定的，而不是 由独特的程序和方法决定的由r 内向型管理审计的价值取决于审计师而不是审计 程序，因而就必须认真选择审计师，那些缺乏想像力的审计师，是不可能搞好 内向型管理审计的” 这一观点并不承认管理审计作为一门独立的审计类型存在，否认了内向型管理审 计应该在企业管理中对管理业绩与行为进行重修订与重评价，而只是传统内部审计工 作应不同审计对象的变化而衍卜出的审计手段而已。 观点二：以审套各职能部门管理控制制度的履行情况为重点的管理审计 与上面介绍的观点不同，本观点和以下几个观点都认为内向型管理审计是一种区 别于内部审计的新的审计方式。 管理咨询师伦纳德在 一书中提出：管理审计是对公司、公其机构或 政府机构及其处室的组织结构、计划、目标、经营方式及人力和物力的利用情况所进 行的综合性的建设性检查。“管理审计的目标就是揭露受审项目存在缺陷和违规之处， 并提出可能的改进建议”，“管理审计的目的就是帮助管理当局对业务活动实行最有效 2 的管理”“管理审计试图检查和评价各个领域所采用的方法和取得的业绩。其评 价因素包括：经济前景；组织结构的适当性；方针及程序的符合性；控制的准确性和 可靠性；适当的防护措施： f 现偏差的原因；人力和设备利用的恰当性：业务方法的 满意程度等”。 与此类似的还有阿伦塞( a 1 l a n j s a y l e ) ，他在所著的 一书中认为：管理审计“是由训练有素的专业人员对客观证据进行独 立的检查，以判定为了完成公司对顾客及社会的合同与法律义务所需的管理制度是否 得到有效实施，并对检查结果作出真实公正的表达”。“所有的公司和企业，无论规模 大小，都能从这种管理制度的检查中受益。除适用于制造业以外，它还适用于政府、 行政机关、商业及服务行业”。 i 光远 财会月刊，2 0 0 2 年6 月 p 3 5( ) w i l l i a m p , l e o n a r d ： ( p r e n t i c e h a l l l n c 1 9 6 2 ) 阿伦寒( a 1 l a n j s a y l e ) 1 9 8 1 年 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枫 管埋审汁埋论及管理市计神企业中的实证研究 这种观点十分关注制度与符合性测试。通过对既定的控制方针、计划、程序等的 强调与检查对管理活动的恰当性和有效性实施审计。并通过对操作问题的修f ，使其 达到制度或系统的规范来衡量与纠正管理偏差，提高管理效率与业绩。在这种观点下， 管理审计办可称为“制度审计”或“系统审计”( s y s t e ma u d i t ) 。 观点i ：以审查组织业务活动的恰当性和有效性为重点的管理审计 对这1 观点，加拿大学者多姆布劳力的定义为“管理审计是为了帮助管理当局更 有效地开发a 身的资源，采用独立的、客观的分析方法，对整个业务活动的组织、控 制和职能进行的检查。其检查结果要根据公认的管理和业务概念与组织的目标和标准 相比较。通常一个健全的管理审计部门会采取预防性措施，凶为他们在开展“r ：作的早 期就要设法发现有问题的领域”。 1 9 7 8 年，荷兰c p a 组织协会在一份关于管理审计问题的“委员会报告”中出阐 述了这一观点。“管理审计( 定期地对各种事务现状的防护性调查) 是对表面健全的 组织进行的综合性调查”，“目的是洞悉组织及其环境的现状，以便能够对未来的酶景 形成一种意见，即怎样采取具体的行动达到对组织业务活动更完善的控制” 在这里管理审计的实质就是通过与公认管理标准比较柬审查组织的整个业务活 动( 如销售业务、生产业务、购买业务、运输业务、人务资源、设备等) 的恰当性和 有效性，通过审计发挥控制作用是管理审计的主要目标。 观点四：以审查各职能部门和业务活动的恰当性及有效性为重点的管理审计 英国学者贾纳斯是这一观点的主要倡导人。在阐明管理审计的定义时，他一反传 统的规范式研究，而采用先进的调查法和实证法。1 9 7 4 年，他通过调查2 5 0 位商界 人士得出了一个具有普遍性的管理审计定义“管理审计是为了鉴明组织内的所有职能 部门和业务活动中现存的潜在的薄弱点，而对管理人员在贯彻组织目标和方针上的有 效性进行独立的、客观的评价，并就现存的和潜在的薄弱点改过提出建议措施管 理审计应该参与管理监督，以贯彻执行这些改进措施”。在这一观点中，首次明确 了管理审计的建设职能，并且明确提出管理审计应完成以下任务“( 1 ) 评价企业的组 织结构，以确保其健全性、与企业目标的一致性，并能最有效地利用所有的员工和其 它资源；( 2 ) 评价计划和控制方面的管理制度，以确保其充分性和可理解性，并能被 连续地运用；( 3 ) 评价管理控制技术，从事贸易如预算控制和标准成本，以确保各种 数据资料能适时、适当地传输给各层管理者并遵照执行；( 4 ) 评价计划和控制方面的 管理制度，以确保它们是经过审查的且定期修订的( 5 ) 评价总的业绩，看企业的目 标是否实现。”。 1 9 8 2 年贾纳斯再次发展了上述观点，“管理审计是对管理人员实现公司目标的情 况进行的一种独立的评价。评价时要确定组织内所有的业务和职能部门现存的和潜在 dd o m b r o w e r 1 9 9 4 年 js a n t o c k i ， ) ，m a n a g e m e n t a c c o u n t i n g ( l o n d o n ) ( j u n e ，1 9 8 3 ) 0 2 2 0 2 5 3 5 4 抟晓帆管埋审| 十理论及管理审汁订企业中的实证研究 的薄弱点，并提出改进这些薄弱点的措施。其最终目标是激发管理当局采取f 确的行 动改善业绩，增强获得能力。因此，它是面向公司未来收益和成功经营的审计”。 与以前的观点相比，新定义更加强调丽向未来，更加强调未来的盈利性和企、i k 经营的 成功。 i a a 也有一个与贾纳斯桐类似的定义“管理审计足由内部审计师对各层次管理活 动进行的面向未来的、独立的和系统的评价，其目的是通过促进各种管理职能、项目 目标、社会及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进其他组织目标的实现” 圆在定义中还专门提及了审计证据与评价内容，“财务数据是管理审计证据的来源之 一，但管理审计证据的主要来源是业务方针和与组织目标相关的管理决策”：“管理 审计评价的内容包括对管理控制制度的存在性、符合性和适当性的评价；对决策过程 的存在性、符合性以及与完成组织目标的相关性评价；与组织目标和管理质量相关的 管理决策本身的评价”：“管理审计的报告既要指明存在问题，又要提出解决问题的建 议”。 从这卜定义我们可以看出，管理审计的审查内容较之前面有了极大的扩展。它不 仅包括组织控制制度，还包括业务活动。同时它不仅关注管理历史与过去的数据，同 时更加强调未来的业绩与活动。用系统的观点将企业的组织制度与业务活动溶为一体 进行整体评价，以提高企业盈利率。 观点五：管理审计是业务审计和综合审计发展的结果，它要向各级管理当局、董 事会乃至整个组织提供服务。 支持此观点的是内部审计大师劳伦斯索耶，他在 中指出： “即使我们无所畏惧闯入业务之海需要不断地提供服务，以进一步达到组织 终极目标：增加利润、降低成本、实现既定的目标和目的。我们认为：管理导向管 理审计是业务审计和综合审计发展的结果，它要向各级管理当局、董事会乃至整个组 织提供服务。管理导向所隐含的是审计师应依据科学的管理原则来完成业务、综合、 现代的内部审计任务。”“管理导向审计与其他审计形式的差别在于这种审计要求审计 师以管理者或咨询师的眼光来检查所有的业务活动。”。 小结： 从上面的观点我们可以看出： 观点一不承认管理审计作为一门独立的审计类型存在，否认了内向型管理审计应 该在企业管理中对管理业绩与行为进行重修订与重评价的功能。它反映出管理审计诞 生之初的表现形式一即在内部审计上发展而来，仍然是以监控与反映职能为主。但由 js a n t o c k i a c c o u n t i n ga l lb u s i n e s sr e s e a r c h ( w i n t e r ，1 9 7 8 ) 卜光远 1 9 9 4 年第3 期p 3 7 ( ) l a w r e n c e b s a w y e r ，e t c ：t h ep r a c t i c eo f m o d e mi n t e r n a la u d i t i n g ( 2 t he d ) ( i i a ，1 9 8 9 ) 0 2 2 0 2 5 3 5 4 婀晓帆 管理审计理论及管理审计打：企业中的实证 j 究 于现代内部审计已不仅仅是财务信息审计，所以2 1 l 观点反映出内部审计还必须关 注非财务审计的内容与方式，这与管理审计的普遍看法是一致的。由于该观点的局限 性，支持这一看法的人已越来越少。 观点二! 呸持管理审计是对内部控制制度的有效性进行检查与评价，反映了内控审 计的重要思想。它将非财务内容引入了审计的关注范围，将管理审计与传统财务审计 区分开来，强调内部控制制度对经营管理的影响以及审计对其有效性的充分关注，体 现了受托责任发展对管理审计的影响。但这种观点仅审查内部控制制度，狭义地理解 了管理审计的范围，过分强调了内部审计是计量和评价其他管理控制的控制。而实际 上内部控制只是企业管理中一个重要部分，其它诸如管理控制与业务活动的相关性， 如何进行全而的综合、业务审计在本观点巾尚未提及，这是它的一犬缺陷。 观点三认为管理审计是对各种业务活动的恰当性与有效性进行检查与评价。反映 了现代审计对企业业务经营的关注，反映了i i a “内部审计师责任说明书”的理念。 但它与2 1 2 相反，强调了对各种i k 务活动如生产、销售、采购等的审计，而忽视了 对内部控制、风险管理与评价作应有的关注，故这种观点下的审计行为只是对组织活 动的局部评判。 观点四坚持审计一方面是对管理控制行为与系统的检查与评价，另方面对企业 业务活动予以充分关注，它清楚的将管理的两个方面当作一个有机的整体来进行考 察，认为二者的健全是获得企业利润最大化的有力保证。因此它比e 述的观点更加 明确与全面，能够很好的描述出管理审计在企业的建设与控制职能。 观点丘与观点四在对企业内部方面的审计职能的描述十分相似。所不同的是观点 五将管理审计的服务对象扩展到了各级管理当局、董事会乃至整个组织。使管理审计 的立足点更加广阔，能够在更高的视野关注企业的经营管理与管理业绩，并站在组织 系统的高度考虑与开展审计工作。这是传统内部审计所不能企及的高度与方向。 主流观点认为观点四与观点五能够较全面的反映管理审计在现代企业实践中的 地位与作用，因此足在关于内向型管理审计的各类描述中比较科学的提法。 2 2 2 外向型管理审计观点列示： 随着受托责任的进一步发展，尤其是上市公司与c p a 的出现使管理审计理论有了 新的发展。内向型管理审计中首先出现了由c p a 为管理当局服务的管理审计方式，即 是为管理而审计，而不是对管理进行审计。尔后则逐步出现了与内向型管理审计观点 截然不同的管理审计类型，即由c p a 进行的，为以投资者为代表的利害关系人服务的 外向型管理审计。相比于内向型管理审计，外向型管理审计在理论方向与范围上都有 了更进一步的发展，管理审计关注的内容与服务的对象更为宽泛。目前较具代表性的 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枞管理审汁理论发管_ l ! i ! 审计n 企业中的实i i l = 研究 观点如p ： 观点：对公司的年度报告中管理陈述发表意见的管理审计 此观点是从社会对财务报表以外信息的需求出发来认识管理审计，即认为对“管 理陈述”进行独立的鉴证是管理审计的首要任务，这与c p a 的民间审计职责已有惊人 的相似。具有代表性的有： 罗伯特克拉克的“管理审计的确切表达形式应该是独立的管理陈述审计”观 点。哈罗德与杰克也提出了“在独立管理审计的理论结构中，首要的概念是“管理陈 述”，从验证信息的角度看，它和财务审计中的财务报表是相平行的概念。”固并且他 进一步提出“管理审计是对管理进行余面的、综合的审汁，而管理陈述审计是通向综 合管理审计的第一步，至少存某种程度上管理陈述审计传输了有用的决策信息。管理 审计鉴证可以改善企业在公众中的形象，提高公众信任，当然同时也可解除管理者的 受托责任。”。 以卜的观点已经意味着管理审计具有通过独立的第三方专家意见使一方提供给 另一方的管理陈述具有可信性的职能，这事实上已经涵盖了外部c p a 审计的内容与 方式。 观点二：对公司的管理业绩和管理活动发表意见的管理审计 马丁德尔在 中，介绍了美国内部审计 协会( a i m ) 的管理审计观点，即：“对整个管理业绩进行系统地检查、分析和评价就 是管理审计管理审计不仅能从主观上、客观上对一个公司进行彻底的评估，而且 还可以对管理本身的有效性做出权威性的判断”。“管理审计是一种由注册会计师对管 理职能的履行情况发表意见的审计。这种职能的延伸已超越了国内外许多会计师所认 为的审计概念。” 邱吉尔与两尔特在a i c p a 会刊中也提出“管理审计是一种由注册会计师对管理职 能的履行情况发表意见的审计。这种鉴证职能超的延伸已超越了国内外许多会计师所 认为的审计概念。”他们注重在管理审计中对信息系统、管理控制与管理程序进行独 立检查，并把“可接受的管理原则”作为审计依据，并以“独立管理审计”来反映管 理审计鉴证的理念。 英国的迈克尔和肯特在 中，也提出：管理审计是一项独 立的检查和调查活动，其内容包括明确管理部门在哪些职能和业务领域未达到外部业 r o b e r r w c l a r k e “e x t e n s i o no f t h e c 队s a t t e s t f u n c t i o n i l 3 c o r p o r a t e a n n u a l r e p o r t s ”t h e a c c o u n t i n g r e v i e w ( o c t o b e r ，1 9 6 8 ) j a c k c r o b e r t s o na n dh a r o l dql a n g e n d e r f e r “v e r i f i c a t i o no f m a n a g e m e n tr e p r e s e n t a t i o n s ：af i r s ts t e pt o w a r d i n d e p e n d e n t a u d i t s o fm a n a g e m e n t ”，t h e a c c o u n t i n g r e v i e w ( j u l y ，1 9 7 1 ) n c i l c c h u r c h i l la n dj a c kcc y e r t ：“a ne x p e r i m e n ti nm a n 8 譬删a u d i t i n g ”t h ej o u m a lo f a c c o u n t a n c y ( f e b r u a r y ，1 9 6 6 ) 0 2 2 0 2 5 3 5 4 黄晓枫 管埋审汁埋论及管理审汁在企业中的实证”究 绩标准的要求，并评价管理决策，其目的在于调节和改进组织的整体效率和效果“ 从这类观点的本质来看，已经开始根据外部业绩标准来评价企业的管理活动与、l k 绩是否恰当、有效。 观点三：“西科伊的外向型管理审计八问题说”。与伯顿的“四问题说”。进一步 明确了外向型管理审计的理论结构与实践 在西科伊看来，外向型管理审计不仅应对公司年度报表以及管理陈述向外部投资 者发表意见。并且管理审汁的基本问题有以一r - j k 个方面： c p a 在审计报告中描述的鉴证的特点和措词的使用问题 管理审汁报告的内容及其构成问题 在财务审计通行的公认审计准