（技术经济及管理专业论文）中小型软件企业战略成本管理研究.pdf

ii 内 容 摘 要 经济的飞速发展，使得顾客需求趋于个性化、多变化和国际化，从而使得全球性 市场竞争越来越激烈，给经济运行和企业管理带来了深远影响。企业为了争夺生存和 发展的空间，开始站在战略的高度，培育长期竞争优势。从成本管理这一层面看，我 们需要对传统成本管理的范围及方法进行战略拓展， 构建与战略管理相适应的战略成 本管理方法体系。 我国中小型软件企业有良好的发展前景，在稳定经济、吸收就业、出口创汇和提 供社会服务等方面为我国做出了重要贡献， 它们的发展对促进国民经济的升腾意义重 大。但是，通过了解中小型软件企业的成本管理现状，发现许多企业的成本管理方式 方法存在诸多缺陷，这导致它们的经济运行质量不高，削弱了企业的竞争力，使其难 以做大、做强，难以在激烈的市场竞争中获得长久的胜利。 本文站在企业管理者的角度提出： 我国中小型软件企业的成本管理应围绕着企业 的战略目标进行， 做到有的放矢， 不要一味追求短期成本降低， 而应从战略全局考虑， 注重长期利益和短期利益的结合。我国中小型软件企业实施战略成本管理时，采用战 略定位、价值链分析和成本动因分析等工具，分析内外环境因素变化对企业的影响， 分析竞争对手及本身的实际情况，找出关键成功因素，合理确定企业的竞争地位；然 后优化企业价值链， 不断增加企业价值； 采取调整成本动因措施， 从根源上控制成本。 只有这样，中小型软件企业才能充分挖掘自身潜力，建立和保持竞争优势，从而在市 场竞争中立稳脚跟，谋图更广阔的发展前景。 希望本文的研究能为中小型软件企业的成本管理提供具有参考和借鉴价值的信 息，促进中小型软件企业通过实施战略成本管理建立自己的长期竞争优势，在竞争市 场中获得成功。 关键词：战略成本管理关键词：战略成本管理 中小型软件企业中小型软件企业 成本管理成本管理 长期竞争优势长期竞争优势 iii abstract as the economic rapidly developing, customers demand tends to be individual, changeable and international, that causes the competition in international market increasingly intense and deeply influences the modes of economic and enterprises. in order to get the room of survival and development, enterprises learned to cultivate long-term competitive advantage in the view of strategy. as for cost management, we not only need to widen the scope of the traditional cost management but also need to develop its methods. then we can construct a strategic cost management system which will be compatible with the strategic management system. chinese small and medium-sized software enterprises have good development prospects and do tremendous contribution for china in economic stabilization, employment promotion, export increasing and social service providing and so on. their development is of great importance to chinese economy. however, there are many flaws in the cost management of chinese small and medium-sized software enterprises, which weaken their competitive and cause them not to develop rapidly and successfully. this paper produces as view from an enterprise manager that chinese small and medium-sized software enterprises should consider strategic target and combine the long-term benefits and short-term benefits during their cost management so that they could achieves with a clear goal. small and medium-sized enterprises could analyze the influence of out and inner environment changes and the situation of their competitor and themselves with tools such as strategic orientation, value-chain analysis and cost driver analysis etc in order to discover key success factors and determine competition location rationally. then they could optimize the value-chain to enhance the enterprise value and take adjustment measures based on cost drivers to control the cost from the beginning. only then, small and medium-sized enterprises could fully use their potential to get and keep the competitive advantage, seeking larger development. the author hoped that the research could provide some useful and referable information for cost management in small and medium-sized enterprises, meanwhile, they could obtain long-term competitive advantage and success in the competitive market by carrying on strategic cost management system. key words: strategic cost management small and medium-sized software enterprise cost management long-term competitive advantage i 三峡大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作 所取得的成果，除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经 发表或撰写过的作品成果。 对本文的研究做出重要贡献的个人和集体均已在文中以明 确方式标明，本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 学位论文作者签名： 日 期： 1 引 言 引 言 20 世纪 80 年代以来，人类社会逐步由工业经济时代进入信息经济时代，企业所 处的政治、经济和社会文化环境同过去相比更加复杂，市场竞争更加激烈，外部经营 环境不确定性程度日益加深，迫使企业为了争夺市场和生存发展空间，逐步在经营理 念中由追求短期业绩目标转向长期持续发展目标， 由提高专业化职能管理水平转向全 局性战略管理，从而将管理活动提高到了战略层次。在这种背景下，传统成本管理范 式所提供的信息以及得出的分析结论往往不能为企业成功地制订和实施战略提供支 持，严重影响企业决策，因此必须实施新的成本管理范式即战略成本管理范式 （strategic cost management paradigm）来为战略决策提供必要的信息支持。目前， 在欧美等发达国家，战略成本管理范式在企业战略决策中的重要职能已经得到彰显， 在我国也正在引起学术界与企业界的重视。 截至 2007 年，我国从事软件开发与服务的企业已超过 16000 家，在众多的软件 企业中，中小型企业占了绝大部分的比例，新的企业还在不断涌现，新、老企业将同 时接受着市场的检阅和洗牌。如何顺应时代发展潮流，在激烈的市场竞争中获得竞争 优势，已成为摆在所有软件企业面前的一个重要课题。目前大部分软件企业尤其是中 小型软件企业，其成本管理仍然秉承传统的成本管理思路和方法，它们不能有效地保 持和拓展自己的竞争优势，只能在激烈的市场竞争中勉强维持，这些企业的成本管理 现状令人担忧。目前，对于部分软件企业来说，有效的成本控制及规范化成本管理， 已经成为这些软件企业所面临的诸多生计问题中的关键问题之一。 2 1 绪论 1.1 研究的理论和现实意义 就一般意义而言，成本管理并不是一个新兴的研究领域，它早在 19 世纪工业经 济萌芽时期就已经存在。随着第一次工业革命的完成，社会化大生产成为人类经济发 展的一种必然趋势，具有一定生产经营规模的现代企业的出现和发展，使得成本管理 的地位与作用日益提高。从 20 世纪 20 年代泰罗制(the taylor system)的应用，到 今天各种管理理论和方法的广泛应用，在这个发展进程中，始终存在着一个明显的趋 势，即越来越重视成本管理。成本管理的重要性是不容置疑的。在市场经济条件下， 企业经营的主要目的之一是获取目标利润，而利润的取得是在收益扣除成本后实现 的。优胜劣汰是市场竞争的基本法则，在市场需求一定的前提下，企业要生存、求发 展，就必须加强成本管理，采取各种措施降低成本以实现利润目标。因此，现代企业 管理应更加关注成本的管理。许多企业管理专家也断言，成本管理是一座金矿，蕴藏 着巨大的潜力，向成本管理要效益，是企业管理的一个重要着力点，也是提高企业管 理水平的永恒主题和永恒追求 1。现代成本管理是全过程、全环节、全方位、全员的 管理，是经济和技术相结合的管理 2。现代成本管理的内容也必然伴随企业竞争环境 的变化而不断丰富。成本管理如何适应时代特征和潮流，如何在企业战略目标的实现 中发挥应有的作用，是成本管理理论与实践面临的一个共同课题。因此，在新的企业 竞争环境下，将战略管理思想导入成本管理，对传统的成本管理范式进行战略意义上 的功能扩展，对战略成本管理理论与方法进行深入系统地研究，是进一步完善现代成 本管理理论与方法体系的必然要求 3。 1999 年 1 月，美国总统信息技术顾问委员会在其报告“21 世纪的信息技术”中， 把软件研究定为基础研究方面最优先发展的领域， 因为 “从计算机、 电话系统到股市， 我们的经济和社会越来越依赖于软件” 4。毫无疑问，软件行业正在成为推动信息产 业乃至整个社会经济发展的重要力量。据2007 中国软件自主创新报告披露，目 前我国从事软件与软件服务业的企业 16318 家，按从业人员数量划分，50 人以下的 占 60%，1000 人以上的只有 50 多家，占全部数量的 0.3% 5。显然，我国软件企业仍 然以中小型企业为主体。中小型软件企业作为我国软件企业的重要组成部分，具有极 大的活力与发展潜力，是推动我国信息化建设和管理进步的重要力量。然而，目前为 数众多的中小型软件企业却面临双重挑战：首先，要面临加入 wto 之后的严酷的市场 竞争， 比如像微软中国研究院等这样的大牌软件企业源源不断地进入我国市场带来的 竞争。因为这些企业具有雄厚的资金和技术实力，再加上其技术力量的本土化，我国 最尖端的技术人才极有可能进入到这些企业；其次，国内企业对于 it 已不再陌生， 已从盲目地追求转化为一种理性的接纳。人们更清醒地认识到，it 业务只不过是增 3 强自己竞争力的诸多工具中的一种。它们更希望购买的产品有助于削减成本，改善安 全性能，并能够用于整合现有的应用软件工具 6。在这种情况下，中小型软件企业要 应对双重的压力，必须从开源节流、规范管理做起。战略成本管理在中小型软件企业 中的运用研究，可以从理论上对我国广大中小型软件企业的战略性发展进行指导，从 而促使它们健康发展。因此，开展中小型软件企业战略成本管理理论与方法的研究， 对指导中小型软件企业成本管理的实际工作，提升企业成本管理工作水平，具有重要 的现实意义。 综上所述，该课题的研究，从理论层面讲，既是将战略管理理论和成本管理理论 结合起来所作的边缘领域研究，以增强成本管理工作的社会影响力，又是在新的竞争 环境下， 对成本管理理论的进一步深化， 有助于现代成本管理理论和方法体系的完善； 从实践层面讲，这一研究必将有助于增强中小型软件企业战略的有效性，提高其长期 竞争优势，同时为广大中小型软件企业开展战略成本管理提供了具体的参考和借鉴。 1.2 国内外相关理论研究述评 1.2.1 国外战略成本管理的研究 战略成本管理最早于 20 世纪 80 年代由英国学者肯尼斯 西蒙兹(kenneth simmonds)提出，他从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理理论进行探讨， 认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为 管理者提供战略决策所需的信息” 7。 后来， 美国哈佛商学院的迈克尔 波特(michael e. porter)教授在竞争战略 8和竞争优势9两书中提出了运用价值链进行战 略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克 桑克(j.k.shank)和戈文德瑞亚 (govindarajan)等人在迈克尔 波特研究成果的基础上，于 1993 年出版了战略成本 管理一书，通过对成本信息在战略管理的四个阶段所起的作用进行研究，将战略成 本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用” 10。1995 年，欧洲的克兰菲尔德(cranfied)工商管理学院提出了一种战略管理模式，其特点是 把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出战略定位的选择方案， 并根据成本 效益分析，对方案进行评估和规划，然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不 断学习，开始新的循环过程。该模式认为战略成本管理工具应包括如下主要内容：竞 争战略的制定；竞争对手分析和目标瞄准；行业态势分析；成本动因分析；评估组织 面临的挑战，确定自身的目标 11。1998 年，英国教授罗宾 库珀(robin cooper)提出 了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式， 这种模式的实质是在传统的成本管理 体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位和竞争对手动向的变化，从而构成了 一种崭新的会计岗位-战略管理会计 12。20 世纪 90 年代以后，日本成本管理的理论 界和企业界也开始加强对战略成本管理及其竞争情报的应用等研究， 提出了具有代表 4 意义的战略成本管理模式-成本企画 13。 总的看来， 战略成本管理作为一种新兴的管理会计理论是国外 20 世纪 80 年代发 展起来的，刚走过 20 多年的发展道路。其研究的出发点是成本管理系统如何为企业 战略管理服务，研究成果主要表现为如何在战略框架下进行成本管理，其中最具代表 性的是桑克模式的价值链分析、战略定位分析、成本动因分析。本文理论基础运用的 就是桑克模式的基本框架。 1.2.2 国内战略成本管理的研究 我国对战略成本管理研究起步较晚， 最早从事有关战略成本管理理论研究的当属 余绪缨为代表的一批会计理论家，1994 年他们在当代财经上发表了有关作业成 本核算和作业成本管理的一系列文章，之后越来越多的人开始重视这方面的研究，并 取得了一定进展。但是这些文献大都是对作业成本计算和作业成本管理的介绍和思 考，提出了事前、事中、事后三阶段控制；另外还大量引入了日本的成本管理方法 成本企画，并在对美日两大模式进行比较和分析的基础提出了以维持、改善与革新三 层控制为核心的“现代成本管理论” ，特别是对成本控制方法做出了比较深入的思考 14；此外，1999 一 2000 年西南财经大学战略成本管理研究课题组在四川会计上 发表系列论文，对战略成本管理进行了系统研究 15；2000 年，夏宽云出版了战略 成本管理一书，对战略成本管理的内容进行了全面系统地介绍 16；2001 年 12 月， 陈轲在博士论文基础上出版了著作企业战略成本管理研究 ，主要从基本理论与应 用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究 17；2006 年 8 月，乐 艳芬出版了战略成本管理与企业竞争优势 ，主要阐述了竞争优势与战略管理之间 的关系，尤其是与战略成本管理的关系 18；另外还有一些学者在各类期刊中还公开发 表了一些关于战略成本管理的论文。 这些论著从各个方面反映了我国学术界对企业战 略成本管理理论研究的现状， 通过对国外战略成本管理的学术观点和研究成果的深入 探讨分析， 建立和完善了战略成本管理的基本理论框架和战略成本管理的方法措施体 系。 我国企业在长期的管理实践中， 对成本管理方法的科学性和有效性也进行了有效 的探索，并积累了许多成本管理的经验，但这些成本管理经验基本上局限于传统的战 术成本管理的范畴，很少涉及基于战略意义上的成本管理。国内学者多局限于纯粹理 论层面的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察， 真正有理论根据 的定性研究和规范的实证研究为数甚少。 1.2.3 中小型软件企业战略成本管理的研究 概观相关研究文献， 我们发现对于战略成本管理理论与方法在我国软件企业的应 用研究只是到了 2003 以后才逐渐受到重视。 5 罗婧菁在试论我国中小软件企业的竞争战略中根据外部产业环境和内部因素 的分析，认为我国中小型软件企业在竞争中相对处于劣势，但这并不意味着他们毫无 优势。未来我国对软件的巨大需求为他们的发展提供了机会。在面向特定的细分市场 方面，中小型软件企业比大型企业更为机动灵活。中小型软件企业可以利用大型企业 的盲点，抢占先机，先打出品牌而后再图规模的扩大 19。 彭玲、赵忠明在试析中小型软件企业的成本控制及其规范化管理中对中小型 软件企业的成本控制涵义、软件产品的成本特性、软件费用的确定与核算进行了分析 研究，并指出：规范化的管理不仅会使企业最终获利而且因具备各种划分准确的、科 学的成本核算帐目而获得广阔的未来发展空间 20。 路永和、崔丽平在软件企业供应链成本控制策略认为软件企业应充分发挥自 身的资源优势，尤是在技术与人才方面的优势，处于供应链上的软件企业，不仅要立 足于自身发展， 培养其核心竞争力， 而且还要关注供应链上其它企业的经营运作状况， 力图使供应链上整体成本降低，竞争力不断增强 21。 宋庆峰在软件企业成本管理浅析中对软件企业的成本构成、成本费用的特点 及成本管理途径进行了阐述，强调了软件企业的成本管理必须编制有效的预算、建立 健全原始记录，同时实行责任会计制度、强化质量管理 22。 综上所述，我国目前对中小型软件企业的成本管理研究甚少，并且仅从传统的成 本管理角度进行研究。 本文首次从战略的角度对中小型软件企业的成本管理进行了剖 析，对中小型软件企业如何运用战略成本管理的先进理论和方法进行系统研究，最终 形成中小型软件企业战略成本管理的方法体系，并通过 quik 软件公司为实际案例进 行分析，为中小型软件企业开展战略成本管理提供了更为具体的参考和借鉴。 1.3 研究内容与方法 1.3.1 研究内容 本论文主要是将战略成本管理的理论和方法在我国中小型软件企业中的如何运 用进行研究。 论文首先阐述战略成本管理的涵义及特点， 通过将其与传统成本管理理论方法进 行比较来突出它在新的经济环境下的适用性。然后阐述战略成本管理的分析工具，为 其在中小型软件企业中的运用研究打下基础。 其次，在分析中小型软件企业的概念及特点、并通过中小型软件企业的成本管理 特点及现状分析的基础上，揭示它们在成本管理中存在的问题，说明战略成本管理对 于解决中小型软件企业成本管理所存在问题的可行性与迫切性。 再次，通过对中小型软件企业如何运用战略成本管理的理论和方法进行系统研 究，最终形成中小型软件企业战略成本管理的方法体系，并通过 quik 软件公司为实 6 际案例进行分析，为中小型软件企业开展战略成本管理提供了更为具体的参考和借 鉴。 通过以上内容的研究力图说明， 中小型软件企业的成本管理应突破传统的成本管 理方式，围绕着企业的战略目标进行，做到有的放矢，引入战略成本管理的思想和分 析方法，采用战略定位分析、价值链分析和成本动因分析等工具，分析内外环境因素 变化对中小型软件企业的影响， 分析竞争对手及本身的实际情况， 找出关键成功因素， 合理确定企业的竞争地位；然后优化企业价值链，不断增加企业价值；采取调整成本 动因措施，从根源上控制成本。只有这样，中小型软件企业才能充分挖掘自身潜力， 建立和保持竞争优势，从而在市场竞争中立稳脚跟，谋求更广阔的发展前景。 1.3.2 研究方法 1）文献研究法。从 20 世纪 80 年代开始，战略成本管理作为一种新兴的管理会 计理论已经受到学术界和企业界的广泛重视，以战略成本为对象的研究文献不断出 现，许多理论成果对指导成本管理实践具有重要的现实意义。笔者通过搜集大量相关 文献资料并进行分析研究，从而使本文更具说服力。 2）比较分析法。本文首先从时空跨度、目标、内容、观念等几个方面对战略成 本管理和传统成本管理差异性进行比较， 从而得出战略成本管理是成本管理与战略管 理有机结合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所作出的一种适应性变革，是当 代成本管理发展的必然趋势； 其次中小软件企业和传统中小企业在经营和管理等各方 面都存在显著的差别，这种差异只有在充分比较后，才能全面把握中小软件企业成本 管理的重点及其存在的问题。 3）理论分析和案例分析结合法。笔者在研究了战略成本管理先进的理论之后， 结合着目前中小软件企业成本管理的实际情况，理论联系实际，并以 quik 软件公司 为实际案例进行分析，最终形成中小软件企业战略成本管理的具体措施。 7 2 企业战略成本管理理论综述 2.1 战略成本管理的涵义 战略是对全局的发展目标和发展趋向所作的谋划，是指导全局的计划和策略 23。 按照波特的理论，企业战略的重点是确定企业的竞争优势，其获取竞争优势的基本战 略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种 8。在波特的三个基本战略中， 有一个半战略是以成本领先为基础的。 成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为 市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本为竞争手段获取竞争优势。成本领先战略 实质上是以成本战略作为企业的基本竞争战略。 目标聚集战略分为目标聚集低成本战 略和目标聚集差异化战略两种形式。 目标聚集低成本战略是在细分市场的成本行为中 挖掘差异，寻求其目标市场上的成本领先优势，而目标聚集差异化战略则是开发细分 市场上客户的特殊需要，追求其目标市场上的差异优势。而实施差异化战略和目标聚 集差异化战略的企业也不排斥成本战略的重要性。 差异化战略的基本特点是突出产品 为客户所看重的某一方面的特定功能， 力求在为客户所重视的产品性能的某一方面独 树一帜，以便增强企业产品的竞争力。要想获取有别于竞争对手的差异，便必须以追 加成本为代价， 因此判断差异化战略成败的标志之一就是实现差异化所增加的收入是 否超过为此而追加的成本。 实施差异化战略的企业必须通过降低不影响产品性能的成 本，力图保持与竞争对手相近的成本，使企业能够以较低的成本维持产品的差异性。 这一原理可以同样适用于实施目标聚集差异化战略的企业 18。 从波特的理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始 终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企 业赢得成本优势和竞争优势， 是企业战略管理的重要内容， 也是成本管理的重要内容， 构成了战略成本管理的重要内容。因此战略成本管理的内涵可以表述为:企业管理者 利用成本信息进行战略选择，以及不同战略选择下组织成本管理 16。实施战略成本管 理就是将成本管理置身于战略的广泛空间， 从战略高度对企业及其关联企业的成本行 为和成本结构进行分析，来为战略管理提供信息服务 24。 2.2 战略成本管理的特点 战略成本管理以传统成本管理为基础， 适应竞争环境变化和战略管理的需要发展 起来的，将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对企业成本结构、成本 行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势 18。战略成本管理的核心是建立 成本优势，而传统成本管理是要实现“降低成本” ，二者有着本质的区别。通过分析 比较传统成本管理和战略成本管理，可以总结出战略成本管理的特点 17： 1）长期性。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业 8 长期生存和发展，立足于长远的战略目标。而传统的成本管理则立足于短期的成本管 理，而未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性的成本管理。比如企业 进行人工成本管理，按“降低成本” ，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的 员工以便降低人工成本； 而以 “成本优势” 标准衡量， 企业则宜从长远出发雇佣年轻、 文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。 2）全局性。战略成本管理以企业的全局为对象，是根据企业总体发展战略而实 施的。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价 值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间，价值链不同于价值增值，它是更广 阔的外在于企业的价值系统链，企业不过是整个价值创造作业全部链节中的一部分， 一个链节。因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企 业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析， 从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管 理的“降低成本”则是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本最低，成本最低 并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。如为了降低成本，采用代用材料，可能使 产品质量有所下降；而进行技术改造和更新，虽然可能导致企业的成本略有上升，但 同时可以使产品质量大大提高，增加产品的附加值，实现最佳的成本效益比，从而使 企业获得竞争优势。 3）外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸到采 购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。既要重视与上游 供应商的联系，也应重视与下游客户和经销商的联系。总之，应把企业成本管理纳入 整个市场环境中予以全面考察。只有对企业所处环境的正确分析和判断，才能预测和 控制风险，根据企业自身的特点，确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动 积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。而 传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程， 而对企业的供应与销售环节则考虑 不多，对于企业外部的价值链更是没有纳入考虑中。 4）抗争性。企业战略成本管理的目标建立成本优势，是关于企业在激烈的竞 争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业迎接来自各方面的冲 击、压力、困难和威胁的行动方案。它与传统的较少考虑竞争、挑战而单纯为了改善 企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业 竞争力量和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。正 如前文所述，战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严 峻的挑战，企业推行战略成本管理就是为了实现成本领先，得竞争优势，战胜对手， 保证自己的生存和发展。 9 2.3 企业战略成本管理的分析工具 由于战略成本管理是以战略管理理论为基础， 通过对传统成本管理系统的功能拓 展而新兴的管理领域，因此战略成本管理的主要分析工具来源于战略管理的方法体 系，这其中与成本因素紧密相关的分析工具主要有价值链分析、战略定位分析、成本 动因分析 15。 价值链分析， 是通过分析和利用公司内部与外部之间的相关活动来达成整个公司 的战略目的，同时实现成本最低化。根据其分析的角度又分为企业内部价值链分析、 产业价值链分析、竞争对手价值链分析。企业通过价值链分析，获取价值链上的各环 节的成本数据，并在此基础上及时采取改进措施，有效地控制成本。 战略定位分析就是企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器， 以抗衡竞争对手 的分析方法。企业竞争战略分为成本领先战略、差异化战略、目标集聚战略三种。企 业可以采用优势一弱势一机会一威胁(strengths 一 weaknesses 一 opportunities 一 threats，简称 swot)分析法将外部环境分析和内部条件分析结合起进行战略定位。 成本动因分析，就是对所有能引起产品成本发生变化的因素进行分析，以便进行 成本抉择。成本动因可以分为作业基础成本动因、数量基础成本动因、结构性成本动 因和执行性成本动因四种，后两种是更高层次的成本动因，也是战略成本管理考虑的 重点。 企业运用战略成本管理时，采用以上分析工具，分析内外环境因素变化对企业的 影响，通过对企业自身的深入了解及竞争对手的实际情况，找出关键成功因素，合理 确定企业的竞争地位；然后优化企业价值链，不断增加企业价值；采取调整成本动因 措施，从根源上控制成本。只有这样，企业才能充分挖掘自身潜力，建立和保持长期 竞争优势。 10 3 我国中小型软件企业成本管理现状 3.1 中小型软件企业的概况 3.1.1 中小型软件企业的概念 国家信息产业部、教育部、科技部及国家税务总局 2000 年 10 月联合颁布的软 件企业认定标准及管理办法中规定了软件企业的认定标准，主要包括： 1）以计算机软件开发生产、系统集成、应用服务和其他相应技术服务为其经营 业务和主要经营收入； 2）具有一种以上由本企业开发或由本企业拥有知识产权的软件产品，或者提供 通过资质等级认证的计算机信息系统集成等技术服务； 3）从事软件产品开发和技术服务的技术人员占企业员工总数的比例不低于 50%； 4）具有软件产品质量和技术服务质量保证的手段与能力； 5）软件技术及产品的研究开发经费占企业年软件收入 8%以上。 以此认定标准为基础，归纳软件企业的定义为：软件企业是指以软件开发、系统 集成及以软件开发为基础的技术服务为主要经营业务， 并拥有一种以上完整的自我知 识产权的软件产品的知识密集型高科技企业 25。本文根据国资厅评价函2003327 号 对中小型软件企业做出如下界定：员工人数在 300 人以下，年销售额在 3 亿元以下的 软件企业。 3.1.2 中小型软件企业的特点 中小型软件企业不同于传统的制造企业和服务企业，又有别一般的高科技企业， 本文从以下几个方面来理解目前我国中小型软件企业的特点 2627： 1）企业规模小、关键技术落后 在世界软件业进入工业化生产的今天，我国软件企业整体表现为规模小而分散。 我国软件企业多数停留在低水平的小规模经营状态，而且各自为营，无法形成规模化 生产；资金不足、技术创新能力弱、关键技术落后、经济实力差等，直接影响了企业 的市场竞争力和企业可持续发展的能力。 2）软件开发的工程化、标准化、团队化程度低 在我国的中小型软件企业中，大都缺乏一个成熟的软件开发管理体系。我国的软 件产品与国外产品相比较， 技术上的差距还在其次， 关键是产品标准化程度上的差距， 软件开发的工程化、标准化程度低是我国中小软件业普遍存在的问题。如企业常常因 无法控制自己的项目进程，进而无法控制成本和预算；产品开发的团队化程度极其低 下，很多项目甚至是一些重要项目的开发也可能受制于少数开发人员，一个关键性设 计人员的变动往往会严重影响软件产品的整个生产过程等， 这对产品的稳定性和可靠 性造成了很大影响。 11 3）软件人才缺乏 对软件企业而言，企业技术的高低体现在其人力资源技术水平的高低，尤其是技 术人员和管理人员。 这两方面人员的优劣势在很大程度上决定了企业的技术和管理水 平，对于中小型软件企业更是如此。中小型软件企业由于没有营造一个良好的开发生 产环境，使得高科技人才的潜能得不到充分发挥，价值得不到充分实现，软件人员跳 槽频繁，企业无法形成相对稳定的开发团体和保持开发的实力。 4）服务不够完善，营销渠道狭窄 大多数中小型软件企业与大型软件企业相比，往往具有营销网点少、营销渠道狭 窄的特点。除此之外，对于软件这样的有一定技术含量的产品，服务已成为企业发展 战略中最为重要的一部分。而对中小型软件企业而言，由于人力、资金和综合实力都 相对较弱，在服务完善性方面会有所欠缺。这些都将影响市场对该产品的需求和企业 的销售量，从而制约着中小软件企业市场规模的扩展。 5）产品市场需求个性化程度比较高 由于中小型软件企业的产品基本上处于软件产业链下游的应用产品， 基本上都是 单产品定制的过程，产品市场需求个性化程度比较高，产品的定位与创新的要求就比 较高；只有那些处于软件产业链上游的基础产品，如系统软件，数据库软件等才能进 入规模化生产，但具备这类软件生产能力的基本上属于大型软件企业。 3.2 中小型软件企业的成本管理特点及现状 3.2.1 中小型软件企业成本管理特点：比较视角的分析 通过软件企业与传统企业成本管理的对比， 得出软件企业在成本管理方面主要存 在以下特点 282930： 1）成本管理理念不同 传统企业成本管理理念的主题是控制，即根据企业经营目标和经济效益要求，对 各项资金耗费进行事前预计，确定控制的标准或目标，然后进行核算，对实际与标准 的差异，进行分析、评价、考核，并采取相应措施，旨在保证企业经济效益目标的顺 利实现。成本管理侧重于保证实现经济效益目标。 软件企业成本管理理念的主题则是创新，即不断地投入各种资源，尤其是对取得 突破可能性较大的专项技术加大投入力度，增加局部压强，使其能够在该点上实现突 破，形成领先于竞争对手的优势，并利用这种优势来谋取具有高附加值的经济回报， 实现收入成本比的提高，成本管理侧重于保证实现战略经营目标。 2）成本控制与核算的需求不同 传统企业特别注重对制造成本的核算与控制， 这不仅由于制造成本是企业在材料 采购过程和产品生产过程中各项费用汇集的结果， 而且还由于它在企业的总费用构成 12 中占据了举足轻重的地位，因此，在决定企业生存与发展的各种决策当中所需求的成 本形态也集中体现为制造成本。即使在市场条件、技术水准、管理制度和管理方式已 今非昔比的情况下，传统企业仍然把对制造成本的控制和核算放在最重要的位置。 相对传统企业而言， 软件企业则把产品寿命周期成本的控制和核算放在最主要的 位置。原因有：软件企业在产品的研究开发、中间试验和小批试制方面有相当大的投 入；产品的售出代表服务的开始（特别是定制式软件） ，软件企业在在产品的售后服 务上有较大的投入；软件企业还要承担比传统企业更高的产品降价风险；软件企业的 产品更新换代快、寿命周期短，核算整个寿命周期成本具有现实可操作性。同时，软 件企业还应重点关注研发成本、质量成本、人力资源成本的控制与核算。 3）成本费用构成和管理重点不同 这里的成本费用是指损益表中制造成本、销售费用、管理费用、财务费用之和， 后三项费用亦称期间费用。在产销比正常的情况下，传统企业的成本费用的构成是制 造成本高、期间费用低。因此，管理重点是制造成本，管理当局更注重对制造成本的 控制。企业的成本核算是否准确，成本考核指标是否落实，成本管理是否有效，成本 降低机制是否形成，皆由制造成本管理状况所决定。 软件企业的成本费用构成则相反，通常是制造成本低、期间费用高。期间费用高 的原因是研发费用和销售费用高。因此，管理的重心要转移到研究开发环节和技术服 务环节。研发费用与销售费用使用的合理性，往往决定着软件企业的整体竞争实力。 其产品成本在相当大的程度上是由设计所决定的， 而其产品的销售状况如何又在相当 大程度上取决于技术服务。 4）成本费用控制方式不同 传统企业对成本的控制主要采用标准成本系统、目标成本和费用预算管理（包括 零基预算与弹性预算） 。尽管其控制范围有弹性，控制过程中也有许多不确定的因素， 但是总能够通过对成本形成原因的分析和对成本费用发生规律的掌握来不断地促使 其标准、目标和预算符合实际，以此来引导企业健康发展。 软件企业对成本的控制不能简单地搬用上述做法。虽然标准成本、目标成本和费 用预算等形式依然可以利用，但实际上由于其控制过程中的不确定因素更多，所以对 成本动因的分析和对成本费用发生规律的掌握更为困难。因此，软件企业对成本费用 的控制，宜更多地通过人们的行为来实施，而不仅仅是通过改善设备运行状态和建立 严格的管理制度来实施，即应实行的是积极控制把该花的钱花足，把不该花的钱 限制住，注重成本的经济效益。该花的钱是积极费用，不该花的钱是消极费用，积极 费用越高，越能增强企业的竞争力。积极费用中也包括实验、试制失败的费用，但对 盲目实验与试制等所导致的消极费用，则要严格加以限制。 13 3.2.2 中小型软件企业成本管理现状 由于笔者多年在中小型软件企业从事财务管理工作， 对其成本管理有比较深入的 了解。通过所在企业及宜昌开发区软件园其他软件企业的调研，同时结合大量的文献 资料，得出以下结论：目前，绝大部分中小型软件企业的领导还没有从思想上重视成 本管理， 企业所采取的仍是传统成本管理方法。 而由上述软件企业成本管理特点可知， 采用传统成本管理方法不利于企业谋求长期竞争优势。其缺陷主要表现如下 3132： 1）忽略战略目标的实现 由于传统成本管理的影响，再加上中小型软件企业本身资金不足，所以目前中小 型软件企业成本管理的主题仍是控制，单纯地为降低成本而降低成本，旨在保证经济 效益目标的顺利实现。尽管降低成本对于企业来说，任何时候都重要，但从实现战略 目标的角度来看，不同的战略对成本有不同的要求。由于软件企业更注重于实施产品 差异化战略和目标聚集战略，旨在发挥软件企业在研究开发方面的优势，以克服其人 力资源高成本和销售、研究高费用的劣势，此时，成本降低就不一定是重点。相反， 通常情况下，只有先提高成本然后才能降低成本。因此，软件企业只有将成本管理与 企业战略结合在一起，才能适应瞬息万变的外部环境。 2）成本管理的内容片面 目前中小型软件企业成本控制的对象仅局限于企业内部生产过程的局部环节， 而 不是企业内部的整个价值链，对所在行业价值链及竞争对手价值链更是漠不关心。事 实上，由于企业内部发生成本的环节很多，并且各个环节又相互联系，不是随便降低 哪一项成本都行。比如，片面的把质量控制成本降低了，有可能产生的后果是质量下 降，从而提高后期维护成本，严重的情况下，后期维护成本比前期质量控制成本高出 很多。因此，如果按照传统企业的成本管理思路来实施软件企业的成本管理，很可能 就是本末倒置甚至南辕北辙了。同时，中小型软件企业所处的市场环境是开放的、竞 争性的， 所以其成本管理还应该通过了解分析整个软件行业的价值链及竞争对手价值 链来帮助企业战略目标的实现。因此，中小型软件企业必须确立产品在整个生命周期 的成本，包括研究开发、设计、生产、及售后服务环节，重视与上下游的联接以及外 部环境的变化。 3）忽视了战略成本动因 现阶段中小型软件企业成本管理还未能综合考虑技术、员工的参与程度、全面质 量管理、价值链活动之间的相互关联等战略性成本动因。而这些战略成本动因对中小 型软件企业的成本却有着重大影响，这些成本动因往往是生产经营前形成的，且一经 形成就难以改变，因此更需从战略上予以综合考虑。国外的研究表明，企业在生产开 始之前，已有 85的产品成本成为约束成本，而传统成本管理能产生影响的部分只 14 占总成本的 15 33。 综合前述战略成本管理理论和中小型软件企业成本管理特点及现状的分析可知， 软件企业比其他传统企业更迫切需要实施战略成本管理。 如果能顺利地在中小型软件 企业开展战略成本管理，就能从根本上解决这些问题，进而为中小型软件企业成功地 建立长期竞争优势创造条件。 15 4 我国中小型软件企业战略成本管理应用研究 4.1 中小型软件企业战略定位分析 4.1.1 中小型软件企业战略定位分析的意义 战略定位分析就是企业在赖以生存的市场上如何选择竞争武器， 以抗衡竞争对手 的分析方法。战略定位分析的过程就是通过对企业的自身条件和所处的外部环境、竞 争对手等进行分析，从而制定出企业战略目标的过程。战略成本管理的目标就是在强 化所选择的战略定位同时，降低成本。 在竞争的环境中，企业的管理者要使自身立足于不败之地，就应当制定一个与企 业目标密切相关的基本战略。企业的目标应根据其战略地位来确定，而企业的许多战 略都取决于这一战略地位的要求。 我国中小型软件企业目前普遍存在着战略缺失的隐 患，他们通常会把几乎全部的精力放在旨在获取订单的关系网络上，从中获取“关系 订单” ，以暂时延续企业的生命 34。而缺乏战略信息将导致错误投资决策、不能识别 最盈利的产品、顾客和市场等后果，使企业远离竞争优势。可见，进行正确的战略定 位是中小软件企业创造和保持竞争优势的关键。 4.1.2 中小型软件企业竞争战略的选择 借鉴战略管理理论中 swot 分析方法，本文对中小型软件企业内部能力优劣势和 外部环境的机会、