（会计学专业论文）关于我国企业资产减值会计的研究.pdf

中文摘要 i i j l l1 1 1i iif i l li i i j lij f i if i i j 19 2 0 3 8 6 随着经济环境的日益复杂和科学技术的高速发展，及其在生产领域的广泛应 用，市场竞争日益加剧，大大缩短了产品的寿命周期，资产计价的方式也发生了重 大的改变。资产必须是价值公允、真实、完整、可靠，伪信息将推出不正确的结论， 因此，资产减值的问题随着会计的发展而突显，企业资产发生减值的问题也引起会 计理论界和实务界的广泛关注，对资产减值会计的研究也日渐完善。从世界范围来 看，各国资产减值的会计处理发展水平存在一定的差异。美国会计学会首次提出了 可收回金额的概念，奠定了长期资产减值的确认与计量等相关问题的研究基础。美 国会计师协会( a i a ) 于1 9 4 7 年颁布了第2 9 号公告存货计价( i n v e n t o r y p r i c i n g ) ，第一次以规范的方式提出企业计量存货价值的会计方法可以采用成本与 市价孰低法。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 1 9 9 5 年发布的财务会计准则公告 第1 2 1 号长期资产减值和待处置资产的会计处理( s f a s l 2 1 ) ，首次对资产减 值的会计处理进行正式规范。我国是在1 9 9 2 年执行的股份制试点企业会计制度 最早提出了计提坏账准备金的规定，但并没有做出强制要求。在随后进行的多次改 革中，资产减值会计的规范也在不断完善。 本文通过阅读大量的国内外相关著作和文献，以四川长虹为研究对象，采用案 例分析法，结合新颁布的准则，从资产减值会计的理论问题入手，对其相关概念、 确认、计量与披露进行探讨，在介绍了我国企业资产减值会计的发展与政策的基础 上，与国际会计准则中资产减值会计的有关规定进行比较分析，对上市公司的资产 减值准备计提方面存在的问题和成因进行分析，理论上为资产的真实价值提供准确 的量度，为财务报告的使用者提供真实准确的信息；实践中对我国在资产减值会计 中存在的问题进行探讨，提出完善我国资产减值会计的合理化建议。 关键词：上市公司资产减值资产减值会计减值转回会计准则 a b s t r a c t w i t ht h ee c o n o m i ce n v i r o n m e n tb e i n gm o r ec o m p l e xa n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to f s c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , w i t he x t e n s i v ea p p l i c a t i o ni nt h ep r o d u c t i o nf i e l da n dm a r k e t c o m p e t i t i o ng r o w i n g ，g r e a t l ys h o r t e nt h ep r o d u c tl i f ec y c l e ，a s s e tv a l u a t i o nm e t h o da l s o c h a n g e sg r e a t l y a s s e t sm u s tb ef a i rv a l u e ，t r u e ，i n t e g r i t ya n dr e l i a b l e ，f a l s ei n f o r m a t i o n w i l ld e d u c ef a l s ec o n c l u s i o n ，t h e r e f o r e ，w i t ht h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n g ，a s s e t i m p a i r m e n tp r o b l e m sb e c o m em o r ea n dm o r ep r o m i n e n t ，e n t e r p r i s ea s s e ti m p a i r m e n t p r o b l e m sa l s oc a u s e de x t e n s i v ec o n c e r no fp e o p l ew h o i sw o r ki na c c o u n t i n gt h e o r ya n d p r a c t i c ef i e l d ，t h er e s e a r c ho na s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n ga l s oi n c r e a s i n g l yp e r f e c t j u d g i n gf r o mt h ew o r l d ，a s s e ti m p a i r m e n to fa c c o u n t i n gd e v e l o p m e n tl e v e le x i s t sc e r t a i n d i f f e r e n c e si n d i f f e r e n tc o u n t r i e s a a af i r s t l yc o m eu p w i t ht h e c o n c e p t o ft h e r e c o v e r a b l ea m o u n t , e s t a b l i s h e dr e s e a r c hf o u n d a t i o no fi s s u e sr e l a t e dl o n g t e r ma s s e t s i m p a i r m e n to fr e c o g n i t i o na n dm e a s u r e m e n t ，a n ds oo n ap r o m u l g a t e dt h e2 9 t h a n n o u n c e m e n t i n v e n t o r yp r i c i n gi n19 4 7 ，f i r s t l yc o m eu pw i t ha c c o u n t i n gm e t h o d s o fe n t e r p r i s em e a s u r i n gi n v e n t o r yv a l u ec a nu s e c o s ta n dm a r k e tv a l u ew h i c hi sl o w e ri n s t a n d a r d i z e dm a n n e r t h ef i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r dp u b l i s h e d ( ( s t a t e m e n to f f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d st h el2 ls t _ j k c o u n t i n gt r e a t m e n to fl o n g - t e r ma s s e t s i m p a i r m e n ta n dd i s p o s a la s s e t s ) ) ( s f a s 121 ) i n19 9 5 ，f i r s t l yr e g u l a t e df o r m a l l yf o ra s s e t s i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gt r e a t m e n t o u rc o u n t r ye a r l i e s tp r o p o s e dt h e r u l e so f b a dd e b t r e s e r v ee x t r a c t i o ni n j o i n t s t o c kp i l o te n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs y s t e m w h i c hi se x e c u t e d i n19 9 2 ，b u th a dn o tm a d ec o m p u l s o r yr e q u i r e m e n t s i ns u b s e q u e n tr e f o r m s ，t h ea s s e t s i m p a i r m e n ta c c o u n t i n gn o r m s i sb e i n gp e r f e c t e dc o n t i n u o u s l y t h ep a p e rr e a dt h ed o m e s t i ca n df o r e i g nr e l e v a n tb o o k sa n dd o c u m e n t se x t e n s i v e l y , t a k es i c h u a nl o n gr a i n b o wa st h er e s e a r c ho b j e c t ，u s i n gc a s ea n a l y s i sm e t h o d ，c o m b i n e d w i t ht h en e w l yp r o m u l g a t e dc r i t e r i o n ，r e s e a r c hf r o mt h et h e o r e t i c a lp r o b l e m so fa s s e t s i m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，d i s c u s s i t sr e l e v a n tc o n c e p t s ，r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n ta n d d i s c l o s u r e ， o nt h e b a s i so fo u rc o u n t r ye n t e r p r i s e a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t a n t d e v e l o p m e n ta n dp o l i c yi n t r o d u c t i o n ，c o m p a r ea n da n a l y s ew i t hr e l e v a n tp r o v i s i o n so f t l a s s e ti m p a i r m e n tr e c o g n i t i o ni ni a s ，a n a l y z ep r o b l e m sa n dc a u s e si na s s e t si m p a i r m e n t p r e p a r a t i o np r o v i s i o na s p e c to fl i s t e dc o m p a n i e s ，i nt h e o r y , p r o v i d ea c c u r a t em e a s u r eo f t h e a s s e t sr e a lv a l u ea n dp r o v i d et r u ea n da c c u r a t ei n f o r m a t i o nf o ru s e r so ff i n a n c i a l r e p o r t s ；i np r a c t i c e ，d i s c u s st h ea s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n gp r o b l e m se x i s t i no u r c o u n t r y , p r o p o s e dr a t i o n a l i z a t i o np r o p o s a l st op e r f e c tt h ea s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n g a p p l i e di no u rc o u n l r y k e yw o r d s ：t h el i s t e dc o m p a n i e s ，a s s e t si m p a i r m e n t ，a s s e t si m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ， i m p a i r m e n tt u r n e d ，a c c o u n t i n gn o r m i i i 己i言 丁l目 资产是最重要的会计要素之一，随时面临减值的可能，与资产相关的会计信息 是财务报告使用者重点关注的会计信息。进入二十一世纪，随着经济一体化、全球 化进程的加快，企业生产经营的不确定性和风险加大，资产减值事项对企业利润、 企业会计行为的影响越来越大，资产减值会计受到国内外会计理论界和实务界的关 注，逐步走向世界，成为各国会计准则规范的热点问题之一。国际会计准则委员会 和美国财务会计准则委员会都已经制定了相应的资产减值准则，英国a s b 以及其它 国家的准则制定机构也制定了有关资产减值的专门准则，我国也在上世纪9 0 年代 末期正式制定了资产减值的有关会计政策，并在市场经济体制的建立与完善中不断 地改革资产减值会计核算的方法和准则。2 0 0 6 年2 月1 5 日，为了真实地反映企业 资产的实际价值，保证会计信息真实、可靠，我国财政部发布了新的企业会计准则 体系，将“减值准备 单独作为具体准则，规定资产减值损失一经确认，在以后的 会计期间内不得转回，标志着资产减值会计走上了新的历程，并于2 0 0 7 年1 月1 日首先在上市公司推行，随后逐步推广到所有公司。 ( 一) 研究背景 1 国外的研究背景 历史成本在相当长的一段时间里一直作为资产计价的唯一标准，各项物资、财 产按照取得时的实际成本计价。直到1 4 9 4 年文艺复兴时期，资产减值会计思想在 商业繁荣的意大利产生了，最初的商业贸易通过买卖差价获利，商人的利益直接受 存货价格的高低的影响，在会计实务中，人们逐步意识到稳健主义原则在存货计量 中的作用，于是商业界在会计实务中，开始对存货采用成本与市价孰低法计价，将 库存商品的市价低于买入价的差额计入商品账户，形成了现代会计的“成本与市价 孰低”思想雏形以及资产减值的观念，资产减值会计的思想最早在存货的计价上 有所体现，存货是最早涉及减值的资产，资产减值会计源于财务会计中的稳健性原 则的应用。同年，帕乔利在数学大全一书中提出了存货计价不得高估的思想， 佐证了当时会计实务中已经存在的低于成本的市价估价存货的做法。法国的雅克萨 瓦里( j a c q u e ss a v a r y ) 于1 6 7 5 年明确提出了成本与市价孰低法，并于1 7 1 2 年提 出了对可变现净值的理解。 到了1 9 世纪，所有的英国和美国的会计学权威都推崇存货的成本与市价孰低 法，存货计价的复式簿记与稳健思想一同在欧洲大陆被广泛传播。德国在公司法中 确立成本与市价孰低的地位，“货物可能毁损、资产或许减值”，这标志着资产减值 的会计思想得到了法律的认可。 2 0 世纪3 0 年代，会计界有关学者开始进行存货以外的其他资产的减值会计问 题理论的研究，在总结实务的基础上，进行资产减值会计的理论探讨，人们对资产 减值的关注由存货逐步发展到资本资产领域。美国会计学会首次提出了可收回金额 的概念，奠定了长期资产减值的确认与计量等相关问题的研究基础。美国会计学会 ( a a a ) 于1 9 3 6 年提出“企业应该剔除其账户中那些不再有用的资产或销售的相关 费用，应该将在用资产的价值减少至未来经营预计可收回的合理金额”。美国会计 师协会( a i a ) 于1 9 4 7 年颁布了第2 9 号公告存货计价( i n v e n t o r yp r i c i n g ) ， 第一次以规范的方式提出企业计量存货价值的会计方法可以采用成本与市价孰低 法。2 0 世纪5 0 年代，在美国会计评论杂志上，d a v i d 和g e o r g e 在题为“a c c o u n t i n g f o r0 b s o l e s c e n c e ap r o p o s a l 一文中发表了“在计算资产的价值时，应该将 其账面价值减记至现有价值的建议，为长期资产减值会计思想开辟了先河。1 9 5 3 年，美国会计程序委员会在会计研究公报“存货定价”中第一次详细、全面地提出 了存货成本与市价孰低法的计量规定。1 9 7 5 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 出台的财务会计准则公告第1 2 号( s f a sn o 1 2 ) 规范了短期投资减值准备政策， 明确提出以永久性标准确认短期投资减值，允许企业计量期末短期投资采用成本与 市价孰低法，提出了或有损失的可能性标准，承认了事项的不确定性，极大地推动 了资产减值会计的发展。f a s b 第5 号“或有会计事项 对应收账款的减值政策进行 了规范，第一次提出了资产减值确认的可能性标准。s f a s 第1 9 号以及第6 9 号，规 范了石油天然气行业的长期资产减值政策。f a s b 技术公告中规定，对于权益法下的 长期投资，其母公司以及投资者应按持股比例将其投资账户降低至估价准备账户或 。 同类账户。2 0 世纪8 0 年代，随着经济环境的复杂多变，人们对长期资产减值的认 识是逐步深入的，在实务方面也逐渐由特殊行业转向一般行业，但是，由于缺乏相 关规范，会计信息的可靠性和相关性受到了严重影响，各国准则制定机构开始重视 2 对长期资产减值的研究，f a s b 开始考虑将长期资产减值推广到一般的企业，这些都 加速了长期资产减值准则的制定进程。2 0 世纪9 0 年代，随着经济环境的日益复杂 多变，企业的生产经营活动也随之日益复杂，企业面临的风险和不确定性也随之进 一步加大，为了真实地反映财务状况和经营成果，适应决策有用观的会计目标要求， 各国相继出台了有关资产的减值规范。国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 4 年将 统一资产减值政策列入议事日程，美国财务会计准则委员会f a s b 于1 9 9 5 年3 月颁 布了s f a s 第1 2 1 号长期资产减值和待处置资产的会计处理，系统地规定了资产 减值的确认、计量及披露的有关事项，国际会计准则委员会( i a s c ) 于1 9 9 8 年发布 了i a s 第3 6 号资产减值，规范了资产减值会计的相关政策，适用于除存货、建 造合同、递延所得税资产和雇员福利有关的资产以及i a s 所涉及的除金融资产以外 的所有资产的减值准备的核算，使s f a s 第i 2 1 号更具有可操作性，对完善现行国 际会计准则，增加减值测试的操作性，规范资产减值实务，提高会计信息的可比性， 具有重要的意义，使9 0 年代成为资产减值会计全面推行的时代。2 0 0 1 年1 0 月3 日， 美国会计准则委员会发布f a s 第1 4 4 号长期资产减值与处置会计，代替了1 9 9 5 年颁布的s f a s 第1 2 1 号准则。 2 国内的研究背景 我国1 9 9 2 年执行的股份制试点企业会计制度最早提出了计提坏账准备金 的规定，但并没有做出强制要求；1 9 9 3 年“两则两制”规定对应收账款可以按照年 末应收账款余额的3 0 - - 5 计提坏账准备金，但也没有做出强制要求；1 9 9 8 年股 份有限公司会计制度要求一些比较特殊的股份有限公司( 如境外上市公司、香港 上市公司及境内发行外资股公司) 在中期末或年度终了时计提坏账准备、存货跌价 准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备( 四项) ；2 0 0 0 年，我国发布的企 业会计制度将资产减值范围由四项扩大到八项，其中增加了固定资产、无形资产、 在建工程、委托贷款；2 0 0 6 年，我国发布了企业会计准则第8 号资产减值， 对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行规范，其他 资产的减值处理由其他准则进行规范。 近年来我国学者在资产减值会计方面的研究成果较为显著，主要代表人物有罗 世全、王跃堂、周忠惠、陈敏、陈金艳、李彦龙、张艳、朱珠、吴伦虎、孙欧、杨 晓玉、潘秀丽、黄世忠等。其中具有代表性的观点是对新资产减值准则的研究。 如： 3 陈敏、陈金艳于2 0 0 6 年在新旧资产减值会计准则比较分析一文中对资产 分类与计价模式进行分析比较，认为新资产减值准则可以使相关性、可靠性得到较 好的统一；对资产减值会计的处理方法、可收回金额的计量以及减值转回进行了比 较分析，认为新资产减值准则规定大大收缩了“资产减值转回 虚假利润的弹性空 间，使企业利用资产减值操纵利润的空间变小，提高了会计信息的可靠性，使其更 具有操作性。 李彦龙、张艳于2 0 0 6 年7 月在资产减值新旧准则比较研究一文中通过对 新旧准则在资产减值会计的定义及适用范围、资产减值会计的认定差异、资产可收 回金额的计量以及资产减值损失的确定、资产组以及商誉减值处理、附注披露等方 面进行比较，对实施新准则的影响进行分析，认为新资产减值准则的实施提高了会 计信息的质量，新资产减值准则的行文更规范，规定更具有操作性，客观上减少了 企业管理当局利用资产减值准备冲回进行利润操纵的可能性，防止企业管理当局通 过资产减值的计提进行利润操纵，与国际会计准则协调一致。 朱珠、吴伦虎于2 0 0 6 年5 月在浅析新准则下的资产减值准备一文中提出 财政部颁布的新企业会计准则广泛采用国际通用概念、方法和原则，与国际准则真 正接轨并达到趋同目标。新资产减值准则下资产减值损失一经确认不得转回，对资 产减值确认的时间和迹象判断的做出了规定，并引入“资产组的概念，提出了计 量资产可收回金额的确切方法，对资产减值准备的披露做出了明确规定。 孙欧于2 0 0 6 年1 0 月在资产减值新旧会计准则比较分析一文中提出资产减 值准备的计提是为了避免资产的虚增，进而导致企业利润的虚增，分析了资产减值 会计准则的变化，新资产减值准则准则引进了单项资产、资产组、资产组组合以及 总部资产等相关概念，扩大了资产减值的适用范围，提出已计提的资产减值准备不 允许转回，新资产减值准则更加明确了减值迹象的判断，保证了企业财务资料的真 实性和可比性。 我国资产减值会计理论日渐成熟，学术界对资产减值会计的相关问题的关注逐 年升温，但是在实际应用中还存在很多问题，有待于进一步研究和探索。 ( 二) 研究目的与意义 2 0 0 6 年2 月，我国财政部发布了企业会计准则第8 号一资产减值等相关会 4 计准则，本文对资产减值会计准则进行研究，并与国际会计准则进行比较，在理论 上可以完善对资产减值会计准则的理解，在实务中可以规范会计实务界的行为，以 更好的指导实践，将对理论和实践都具有重要的研究价值。 为了规范资产减值会计实务，改善资产减值规定不具体、不明确的状况，建立 既符合会计国际惯例又适应我国市场经济发展要求的资产减值会计规范，具有非常 重要的理论意义和现实意义，主要表现在： 1 研究的理论意义 对资产减值会计进行规范，使资产的确认和计量更为客观，使企业的财务报表 更加真实地反映其财务状况和经营成果，更能体现出会计核算中的稳健性原则，同 时也体现出中国会计准则和国际会计准则接轨的动向，提高了会计信息可比性、相 关性及透明度，对可能存在的风险和发生的损失进行充分披露，真实地反映企业资 产的价值，提高了会计信息质量，有利于会计信息使用者做出正确的决策。 2 研究的现实意义 对资产减值会计进行研究，有利于有关部门对上市公司的监督，使稳健会计原 则得到充分贯彻并将深远影响市场，提高了经营者的风险意识，促使企业加强内部 经营管理，使企业更加持续、稳定地经营，并且对利用稳健性原则进行利润操纵的 行为予以规范，进一步完善要素市场和管理体制，遏制上市公司利用资产减值准备 的计提进行盈余管理，以免误导会计信息使用者的决策，进而为我国企业资产减值 会计的实际工作和准则的进一步完善提供合理建议。 ( 三) 研究思路或框架 本文通过阅读大量的国内外相关著作和文献，以四川长虹为研究对象，采用案 例分析法，结合新颁布的准则，从资产减值会计的理论基础入手，对其相关概念、 目标、确认、计量与披露进行探讨，并与国际会计准则进行比较，理论上为资产的 真实价值提供准确的量度，为财务报告的使用者提供真实准确的信息，实践中对我 国在资产减值会计中存在的问题进行探讨，提出完善我国资产减值会计的合理化建 议。 “引言”部分，主要介绍资产减值会计的国内外研究背景，以及论文的研究目 的与意义、研究思路、全文的逻辑结构等。 5 第一部分“资产减值会计研究的理论基础”，对资产减值会计定义的界定，论 述资产减值会计的内容以及其理论依据。 第二部分“我国企业资产减值会计的发展与政策 ，回顾我国企业资产减值会 计的发展历史，对我国企业资产减值会计的相关准则进行阐释，揭示出我国企业资 产减值会计存在的问题。 第三部分“资产减值会计的比较研究，将我国的资产减值会计准则与国际会 计准则进行比较，使我国的资产减值会计准则的实施与改革得到启示。 第四部分“完善我国企业资产减值会计的对策选择”，此部分在国内外研究结 果的基础上，对资产减值会计的理论问题进行探讨，对我国上市公司资产减值会计 政策的实际应用情况进行分析，基于新准则的执行情况，提出进一步健全我国资产 减值会计的合理建议。 ( 四) 研究的重点内容 本文在前人的研究基础上，采用比较分析、案例分析、规范研究等方法，以上 市公司“四川长虹”做为研究对象，对新准则的相关规定进行了研究，从资产的本 质这个角度，对资产减值会计的定义进行界定，全面地论述了资产减值会计的理论 框架，完整地论述了资产减值的确认、计量、披露过程。 通过对资产减值会计理论的探讨，结合国际会计准则对资产减值会计准则进行 比较分析，对我国上市公司资产减值的应用现状进行研究，基于经济全球化的大背 景，具体到我国国情，根据中国目前的现状，进而提出资产减值准则理论与实务操 作中需要解决的问题，提出了进一步健全我国资产减值会计发展的合理建议。 6 一、资产减值会计研究的理论基础 一 近几年来，我国的资产减值会计得到了快速的发展，但相对于国外资产减值会 计研究来说，还处于初级阶段，在理论研究以及具体规范和实务操作上都很不完善， 仍旧存在一些问题，因此，建立适应我国市场经济体制的资产减值会计，就必须完 善我国的资产减值会计理论体系。 ( 一) 资产减值会计定义的界定 从会计学的角度看，资产减值会计的内涵，即“未来经济利益 理论，资产减 值与资产的概念相关。资产的本质是预期能够给企业带来经济利益，一个企业持有 资产的目的，是为了获得资产的未来的经济利益，企业在购置资产时，按照取得时 的实际成本入账，资产是企业预期的未来经济利益，以其在购入时的资产价格对其 在寿命期内所能产生的未来经济利益进行合理评价，在购买时已经预计到资产的未 来价值将随时间的流逝或者资产的使用而减少，而且在资产的使用过程中，会产生 许多无法预料的影响因素，由此带来的企业资产价值的不确定，会使资产的账面价 值和可收回金额发生背离，进而导致在特定时点上，因外部因素、内部使用方式、 范围等因素发生改变，资产的账面价值不能反映其真实价值，当资产使用价值降低， 资产的实际价值低于账面价值时，两者产生了一定的差距，将这个差距定义为资产 的减值。 根据资产的定义，资产减值部分失去了作为资产的本质特征，这部分价值不能 为企业带来未来经济利益，不应再作为资产列示，基于谨慎性原则，将此部分确认 为损失，计入当期损益。资产意味着“未来预期的经济利益，根据现有账面价值 与预期未来经济利益的差额，计提减值损失才能如实地反映资产的真实价值，使该 资产现有的账面价值不高于其现时价值，这是资产定义的内在要求，资产减值会计 体现了资产的本质特征，资产减值会计的本质就是未来经济利益观，是对资产计价 基础的一种调整。从这个意义上讲，笔者认为，所谓资产减值会计就是指根据未来 经济利益观，采用一定的核算方法对资产减值损失进行会计处理和披露，以降低企 7 业市场竞争的风险性，保证会计信息的真实性。 ( 二) 资产减值会计的内容 随着经济全球化和科学技术的飞速发展、产品更新换代的加快、价格水平的变 化，企业面临的会计环境日趋复杂，经营中不确定因素增加，进而导致企业资产减 值的不确定性越来越大，使资产时刻面临着减值的可能，资产减值准备在这种环境 下产生了，会计界将对资产减值的研究提上日程。为了及时地反映资产的真实价值， 提高会计信息的质量，会计界对资产的减值目标、确认、计量、披露等方面制定了 一系列规范，这就是资产减值会计的内容。 1 资产减值会计的目标 2 0 世纪6 0 年代，美国会计界首先倡导了以会计目标为逻辑起点的研究方法， 摒弃了会计假设为逻辑起点的传统研究体系。会计界对于会计目标的理论认识一直 存在分歧，理论界主要有“受托责任观 和“决策有用观”两大观点。 受托责任思想在会计形成之初就已经存在，出现于企业公司制盛行之时，与公 司制和现代产权理论的发展密切相关。受托责任观认为财务会计的目标是如实地向 资源的所有者反映资源的受托者的受托责任及其履行情况，反映企业历史的、客观 的信息，强调信息的可验证性、可靠性及收益的可计量性，资产的计量倾向于采用 历史成本计量属性，以历史的、客观的信息为主。然而，资产减值会计还应该采用 除历史成本之外的其他会计计量属性，对信息使用者做出决策来讲，企业未来某些 不确定的信息也一样重要。因此，在受托责任观的理论体系下，忽视了环境的变化 等不确定因素，资产减值准备的运用受到了一定的限制。 随着外界环境和信息需求的不断变化，资产减值会计理论的迅速发展，资产减 值会计用价值计量代替成本计量，财务会计目标转变成为会计信息使用者提供决策 有用的信息，更加强调信息的相关性，决策有用观受到了会计界的推崇。在资产的 计量属性上，决策有用观力图为资产的真实价值提供量度，要求使用有别于历史成 本的多重计量属性。决策有用观认为，资产减值会计应全面、公允地反映企业现时 价值状况，将资产的账面金额高于实际价值的部分确认为减值损失或费用，将向信 息使用者提供对其决策有用的信息放在首要的位置。从这个角度讲，资产减值会计 的理论起点是“决策有用观”，它不否定历史成本，而又有所突破，是在基于“受 8 一， 托责任观”下，对历史成本计量的一种修正。 两种观点指导下的会计信息系统的侧重点不同、层次范围不同，虽然有所差异， 但是并不矛盾。受托责任观要求提供的会计信息是最基本的会计信息，而根据经济 环境的变化，决策有用观要求提供的会计信息更加全面、多样化，是对受托责任观 下的会计信息进行的一种完善。 2 资产减值损失的确认 资产减值准备会计确认的实质是资产价值初始确认后的再确认，从理论来讲， 企业应当确认任何一项资产的减值，而传统惯例只对实际已经发生的交易确认。会 计实务中，企业资产的未来收益的不确定因素很多，资产减值会计面临的主要是判 断和估计。 ( 1 ) 资产减值损失的确认时间 目前来看，资产减值损失的确认时间主要有两种：一种观点认为定期评估资产 是否发生减值；另一种观点认为是不定期评估资产是否发生减值，也就是说，一项 资产有迹象表明可能发生减值的情况下予以确认。从理论上讲，资产减值应在发生 的当期及时确认，但是在实务中，由于受成本效益原则的约束，则难以做到。 我国的资产减值准则规定，一项资产( 使用寿命不确定的无形资产和因企业合 并所形成的商誉除外) 在会计期末存在减值迹象，就应当估计其可收回金额，进行 减值测试，以确定其是否应计提减值损失。为了有效遏制上市公司一次性在年底计 提减值损失，投资者可以根据季报、半年报，对上市公司的年度经营情况进行判断， 做出正确的决策。 ( 2 ) 资产减值损失的确认标准 目前，关于资产减值的确认主要有永久性标准、可能性标准、经济性标准三种 观点： 一是永久性标准，其只对永久性的资产减值损失予以确认，对于资产减值在可 预见的未来不能恢复的，给予确认资产减值损失。但是，在实务中，由于划分减值 是暂时性还是永久性的主观性较强，操作中存在一定的难度，很可能成为管理当局 操纵业绩的手段。 二是可能性标准，其对可能的资产减值损失予以确认，确认时将未来现金流量 的不贴现值作为判断依据，因此可能导致资产被高估。但该标准的提出改变了将永 久性作为资产减值确认的唯一标准的局面，承认企业面临的经营环境的不确定性和 9 ， 会计人员的专业判断，在资产减值会计的发展史进程上具有划时代的意义。 三是经济性标准，其以反映环境变化对企业资产价值的影响为前提，只要可收 回金额小于账面价值就应当予以确认，确认和计量采用一致的基础。这种标准易于 理解，便于操作，真正体现了稳健性原则的要求，在某种程度上，避开了管理当局 操纵会计信息的可能性。 经济性标准降低了采用永久性标准的确认、估计和判断能力的要求，弥补了可 能性标准下确认和计量不致的不足，提高了会计政策的可操作性，易于理解，能 够比较有效地防止管理当局对会计信息进行操纵。除美国和日本在某些资产项目上 采用了可能性标准外，经济性标准已经被世界各国所认同。在资产减值损失的确认 标准方面，我国与国际会计准则保持了一致，在资产减值准则中采纳了经济性标准。 ( 3 ) 资产减值损失的确认基础 资产减值损失的确认基础应该考虑采用某种确认基础的可能性、准确性以及工 作量的大小和难易程度三个因素。 资产减值准备的确认基础一般按单项资产确认，但是由于资产性质的差异性、 企业资产的多样性、资产金额大小的差异以及资产在企业中的重要程度不同，考虑 到重要性原则和成本效益原则以及信息冗杂等问题，按照企业会计准则的有关 规定，对于特别重要的信息按照单项资产确认，不能按照单项确认的资产则按资产 组确认，经济内容或性质相同的资产则划分资产类别确认或按全部资产予以确认减 值损失。 3 资产减值损失的计量 资产计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，或者说是对资 产进行的货币性量化的过程。它是把已确认事项加以定量化，记录于账簿或列入财 务报表的必要手段。大家都知道，计量是由计量尺度和计量属性两个部分构成的， 资产减值的计量是体现有关资产减值会计信息是否真实可靠的一个关键环节。 资产减值计量能够真实地反映企业资产的价值，是资产减值会计的核心问题。 我们需要对资产减值计量进行更深刻的认识，面对资产减值计量应用中的复杂问题， 采取有效的完善措施，以准确地反映资产的真实价值。 ( 1 ) 资产减值损失的计量属性及选择 计量资产减值需要一个衡量尺度，计量标准的选择将对资产减值会计的可操作 性产生直接的影响。目前来看，资产减值的计量有公允价值、可收回金额、重置成 l o 本、现行市价、销售净价、可变现净值、未来现金流量折现值等计量标准。从理论 角度讲，“未来现金流量折现值”是反映资产价值最恰当的标准指标，但不完全符 合成本效益原则，正确地估计和计算未来现金流量的现值是非常困难的，因而在实 务中需考虑采用其他计量标准。 企业面临着内部、外部不确定性的因素，拥有各种各样的资产，我国会计准则 不是按照同一模式、同一方法笼统地认定，而是对不同资产减值损失的计量采用分 类别计量标准，在计量的选择上结合不同的资产进行具体分析。对于应收账款采用 账面金额与逾期不能收回的金额的差额进行计量，对于存货采用成本与可变现净值 孰低进行计量，对于短期投资采用账面价值与公允价值孰低进行计量，对于在建工 程采用成本与使用价值孰低，对于固定资产、无形资产、长期投资以及委托贷款采 用账面价值与可收回金额孰低进行计量。 ( 2 ) 资产减值损失的计量方式及选择 当资产存在减值迹象时，应当对其可收回金额进行估计。可收回金额的确认可 以根据资产的公允价值减去可直接归属于该资产的处置费用后的净额与资产预计 未来现金流量的现值，取两者之中较高者确定。 资产的公允价值主要指现行市价，也就是公平交易中销售协议价格，若不存在 销售协议但存在资产活跃市场，则应按照该资产的市场价格进行计量。在前两者都 不可取得的情况下，应以可获取的最佳信息或参考同行业类似资产的最近交易价格 为基础估计资产的公允价值。 资产预计未来现金流量的现值，是根据资产在持续使用至最终处置过程中所产 生的预计未来现金流量，选择适当的折现率进行折现后的金额。 4 资产减值损失的披露 2 0 0 6 年我国发布的新资产减值准则对资产减值的确认、计量及披露等进行了具 体的规定，并出台了相关操作指南，努力做到真实、准确地反映企业的财务状况和 经营成果，目的在于对资产减值信息做适当的解释或说明，为报表使用者进行合理 的投资、信贷等决策提供充分信息。资产减值会计信息的披露一般包括披露对象、 披露方式和披露内容三个方面。 ( 1 ) 资产减值损失披露的对象 资产减值损失的披露对象就是信息使用者，目的是为了使信息使用者了解企业 的经营成果和财务状况，披露对象包括股东、债权人、政府、管理当局等。投资者 l l 及时了解企业的财务情况和经营成果，为了进行各种投资决策；债权人特别关注企 业的偿债能力，主要为了能及时收回资金；管理当局需要借助资产减值信息识别企 业的不良资产，及时决定是否继续使用或更新决策等。 ( 2 ) 资产减值损失披露的方式 资产减值损失披露方式包括两种，一种是在资产负债表和利润表中披露，另一 种是在资产负债表和利润表外披露。 从对企业损益的影响角度看，资产减值准备的披露分为三种方法：直接记入权 益法、记入经常性损益法和记入非经常性损益法。直接记入权益法是把减值损失直 接记入资本公积项目，其主要目的是减少所有者的权益，防止管理者对利润的操纵。 记入经常性损益法是把减值损失记入经常性损益账户，作为企业日常经营活动的损 失。如果减值是由于管理者经营原因造成，则属于日常经营活动损失，应记入经常 性损失；如果减值是由于企业外部环境造成的，则采用记入经常性损益法是不合理 的。记入非经常性损益法是把减值损失记入非经常性损失账户，记为企业非日常经 营活动损失。大多数企业是经济环境、政治因素、技术创新等非经营性管理活动造 成资产减值损失，因此，记入非经常性损益账户有一定的合理性，但应该对资产减 值的具体情况作出准确的分析。 ( 3 ) 资产减值损失披露的内容 资产减值准备披露的内容应以会计目标为主，企业应当及时向外界披露有关资 产减值的信息，使信息使用者获得资产减值方面相关且可靠的信息，有利于信息使 用者做出正确的决策，披露资产减值损失信息属于会计准则强制性的报告范畴。 资产减值准备会计应披露的具体内容包括：造成资产减值的原因；资产减 值确认和计量的依据、具体标准和采取的计量属性；资产减值当期计提的减值数 额及减值资产计提减值后的账面价值；资产减值对当期损益、所有者权益的影响： 管理当局对资产的处置态度。 从社会信息使用者的角度来看，凡是符合资产减值确认、计量标准的，均应在 表内披露，我国资产减值准则对资产减值信息披露做了比较详细的规定，特别是对 资产减值损失重大以及因合并而形成的商誉计提资产减值等方面的信息披露的规 定，对于无法在表内披露的信息，应在附注中进行披露。 1 2 ( 三) 资产减值会计的理论依据释析 在会计信息质量特征方面，我国规定的信息质量原则都与资产减值会计有着一 定的联系，其中联系比较紧密的是稳健性原则、相关性原则、及时性原则、可靠性 原则。 稳健性原则，又称谨慎性原则，其是资产减值会计产生的理论依据，资产减值 会计实务源于稳健原则的应用，稳健性原则的实质是在不确定条件下，对最不可能 低估负债和损失、高估资产和收益的会计处理方法的选择。 相关性原则要求会计信息同决策相联系，能够帮助客户根据过去、现在发生的 事项，预测将来可能出现的结果，相关的会计信息应当具有影响决策的能力，是人 们进行正确决策所需要的信息。如果会计信息具备相关性，则会计信息可以去证实 或纠正以往的预期情况，从而影响其决策。 及时性要求会计信息应该在它失去影响决策能力之前提供给决策者，否则即使 是真实有用的信息，对于会计信息使用者也无任何意义。及时的信息不一定是相关 的，但是失去及时性的信息肯定是没有用的。会计信息的及时性与相关性密切相关 联，资产减值准备会计提供的是现在的信息，如果信息加工、处理及时，则我们称 相关性强；在历史成本原则下即使提供及时的信息，由于反映的事项发生时的信息， 不是现在的信息，则相关性较弱。 在一定程度上，资产减值会计是符合可靠性要求的，其没有完全摒弃历史成本， 虽然其中具有诸多的不确定性，但其如实反映资产价值的实际情况，并没有违背可 靠性的要求。 1 3 二、我国企业资产减值会计的发展与政策 ( 一) 我国企业资产减值会计的发展回顾 我国资产减值会计的产生可追溯到2 0 世纪9 0 年代，随着经济市场化进程的加 快和深化，资产减值会计越来越引起会计信息使用者和会计实务界的关注。 我国在1 9 9 2 年1 月1 日起执行的股份制试点企业会计制度中，最早提出 计提坏账准备金的规定，但并未做出强制要求。在1 9 9 2 年7 月1 日起实施的外 商投资企业会计制度中，开始采用应收账款的备抵法，并对部分存货提取存货变 现损失准备，这是我国早期的资产减值会计。 1 9 9 3 年是我国会计改革具有里程碑意义的一年，7 月1 日起我国施行企业会 计准则和企业财务通则，并将原来分所有制、分行业、分部门的四十多个会 计制度改革为1 3 个行业会计制度。“两则两制 允许各行业对应收账款采用备抵法 计提坏账准备，其中工业企业应收账款计提坏账的比例为3 o ，农业企业应收账款 计提坏账的比例为1 。 1 9 9 7 年1 2 月1 9 日，财政部规定对时间长于一年的长期股权投资或其他股权投 资，在投资时对资产进行评估，对非现金的固定资产或其他实物资产、无形资产， 如果评估确认的价值小于投出资产的账面价值，则应将差额计入投资评估减值。 1 9 9 8 年1 月2 7 日，为了使我国的会计准则能与国际会计