（会计学专业论文）我国政府审计独立性研究.pdf

东北大学硕士学位论文 摘要 我国政府审计独立性研究 摘要 审计独立性是审计理论的一个基本问题，也是我国审计实践中面临的一个主 要问题。本文以政府审计为背景，从分析政府审计独立性的概念入手，探讨影响 政府审计独立性的因素。在此基础上，进一步对我国目前政府审计独立性的现状 进行了剖析。最后，提出了提高我国政府审计独立性的几点建议。 为了更清楚地明确政府审计独立性的概念，本文先界定了政府审计的概念， 指出了政府审计与民间审计之间的区别。然后，本文从独立的主体、独立的对象、 独立的内容三个方面来明确政府审计独立性的概念，并指出了政府审计独立性的 特征。 本文从影响政府审计形式上独立性的因素和影响政府审计实质上独立性的因 素两个方面来进行分析，指出组织地位、职责权限、经费来源等是影响政府审计 机构形式上独立性的因素；与被审计单位的利益关系、曾任职闯题、兼职问题、 执业保障、派驻期限等是影响政府审计人员形式上独立性的因素。在研究影响政 府审计人员实质上独立性的因素方面，本文认为把影响审计人员实质上独立性的 因素唯一归结为审计人员的品行道德的这种观点是片面的。本文认为政府审计人 员同时也是“理性经济人”，即预期财富最大化者，认为政府审计人员的行为决定 于个人利益。为此，本文从经济学的角度、在假定政府审计人员是“理性经济人” 的基础上，提出了行为独立性的概念，并对行为独立性进行分析，指出了影响政 府审计人员保持实质上独立的非道德因素，即：查处力度、法律责任、社会公众 的关注程度、执业准则等。 在分析了影响政府审计独立性的因素的基础上，本文从组织地位、经费来源 等几个角度剖析了我国政府审计独立性的现状，指出了我国在政府审计独立性方 面存在的问题主要是政府审计机构组织地位低、地方审计机构实行“双重”领导 体制、审计经费来源不独立、查处力度薄弱、缺乏社会舆论监督、法律责任不明 确等。并在此基础上，提出了重新确立政府审计机构的组织地位、实行定期轮岗、 同业互查制度、接受其他部门的监督、明确政府审计人员的法律责任等几点提高 我国政府审计独立性的建议。 关键词：政府审计独立性形式上的独立性实质上的独立性 一i i 东北大学硕士学位论文a b s t r a c t r e s e a r c ho nc h i n e s eg o v e r n m e n ta u d i t o r i n d e p e n d e n c e a b s t r a c t a u d i t o ri n d e p e n d e n c ei sab a s i cp r o b l e mo f a u d i t i n gt h e o r y ，i ti s a l s oam a i n p r o b l e mw i t h c h i n aa u d i t i n g p r a c t i c e m u s tt a c k l ea t p r e s e n t t h i sp a p e r s e l e c t s g o v e r n m e n ta u d i t i n g a st h ec o n t e x to fr e s e a r c h , s t a r t sw i t ht h e a n a l y s i s o ft h e c o n c e p t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c e , a n a l y s e st h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c e o nt h eb a s i so fa b o v e , t h ep a p e ra n a l y s e st h e c u r r e n ts i t u a t i o no fc h i n e s e g o v e m m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c ea n dp u t s f o r w a r d c o u n t e rm e a s u r e s o f i m p r o v i n gg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c e t h ep a p e rd e f i n e st h e c o n c e p t i o n o fg o v e r n m e n t a u d i t i n ga n da n a l y s e st h e d i f f e r e n c eb e t w e e nc o r p o r a t ea u d i t i n ga n dg o v e r n m e n ta u d i t i n gb e f o r ed e f i n i n gt h e c o n c e p t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c e f r o mt h es t u d ys i t u a t i o no fa u d i t o r i n d e p e n d e n c e ，w e c a ns e ei t su n u s e f u lt od e f i n eaw h o l e c o n c e p t i o n t h ep a p e rd e f i n e s t h ec o n c e p t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c ef r o mw h on e e di n d e p e n d e n c e ， d o n td e p e n dw h o m ，t h ec o n t e x to f i n d e p e n d e n c ea n da n a l y s e st h ec h a r a c t e ro ft h e c o n c e p t i o no f g o v e r n m e n t a u d i t o ri n d e p e n d e n c e t h ep a p e ra n a l y s e st h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c e f r o ma u d i t i n g o r g a na n dg o v e r n m e n t - a n d i t i n go f f i c e r s f o r m a li n d e p e n d e n c ea n d g o v e r n m e n t - a u d i t i n go f f i c e r s e s s e n t i a li n d e p e n d e n c e , p o i n t so u tt h a tt h es t a t i o no f g o v e r n m e n ta u d i t i n go r g a n , r e s p o n s i b i l i t y , t h e s o u r c eo f a u d i t i n g f e ea r et h e i n f l u e n c i n gf a c t o r so fg o v e r n m e n ta u d i t i n go r g a na n dt h er e l a t i o nb e t w e e na u d i t i n g o f f i c e r sa n da u d i t e d o r g a n s ，p l u r a l i t y , o n c e w o r ka r et h e i n f l u e n c i n g f a c t o r so f g o v e r n m e n ta u d i t i n g o f f i c e r s a st h ev i r t u a li n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e r n m e n t a u d i t i n g o f f i c e r s ，t h ep a p e r b e l i e v e st h a ti t su n i l a t e r a lt h a tg o v e r n m e n t - a u d i t i n go f f i c e r s m o r a l c h a r a c t e ri st h eo n l yv i r t u a li n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e r n m e n ta u d i t i n go f f i c e r s t h e p a p e rb e l i e v e sg o v e r n m e n t - a u d i t i n go f f i c e r sa r ea l s or a t i o n a le c o n o m i cp e r s o n s oo n t h eb a s i so ft h es u p p o s i t i o nt h a tg o v e m m e m - a u d i t i n go f f i c e r sa r er a t i o n a le c o n o m i c p e r s o n ，u s i n gt h ek n o w l e d g eo fe c o n o m i c s ，t h ep a p e rp u tf o r w a r dt h ec o n c e p t i o no f a c t i o ni n d e p e n d e n c ea n da n a l y s e sa c t i o ni n d e p e n d e n c e o nt h eb a s i so fa b o v e ，t h e p a p e rp o i n t so u tt h a te x a m i n i n g ，l e g a lr e s p o n s i b i l i t y , n o t i c eo fp u b l i c ，a n ds oo na r e i i 卜 东北大学硕士学位论文a b s t r a c t a l s ot h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e r n m e n ta u d i t o rv i r t u a li n d e p e n d e n c e o nt h eb a s i so ft h ei n f l u e n c i n gf a c t o r so f g o v e m m e ma u d i t o ri n d e p e n d e n c e , t h e p a p e ra n a l y s e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no f c h i n e s eg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c ef r o m t h es t a t i o no f g o v e r n m e n ta u d i t i n go r g a n , l e a ds y s t e m ，t h es o u c eo fa u d i t i n gf e e ，a n d s oo na n dp o i n t so u tt h a tt h e i n f l u e n c i n gf a c t o r so fc h i n e s eg o v e r n m e n ta u d i t o r i n d e p e n d e n c ea r et h el o ws t a t i o no fg o v e r n m e n ta u d i t i n go r g a n , l e a ds y s t e m ，t h e s o u r c eo f a u d i t i n gf e ei s n ti n d e p e n d e n t ，n oe n o u g h i n s p e c t i o n , l a c ki nt h ep u b l i cv o i c e ， r i oc l e a rl e g a lr e s p o n s i b i l i t ya n ds oo n t h ep a p e rp u t sf o r w a r dc o u n t e rm e a s u r e so f i m p r o v i n gg o v e r n m e n ta u d i t o ri n d e p e n d e n c es u c ha sr e f o r m i n gc h i n e s eg o v e r n m e n t a u d i t i n gs y s t e m ，c h e c k i n ge a c ho t h e r , s u p e r v i s e db yo t h e ro r g a n i z a t i o n ，e n a c t i n g d e t a i l e dl e g a lr e s p o n s i b i l i t y , a n ds oo n k e yw o r d s ：g o v e r n m e n ta u d i t i n g , i n d e p e n d e n c e ，f o r m a li n d e p e n d e n c e ，e s s e n t i a l i n d e p e n d e n c e - i v - 声明 本人声明所呈交的学位论文是在导师的指导下完成的。论文中取 得的研究成果除加以标注和致谢的地方外，不包含其他人己经发表或 撰写过的研究成果，也不包括本人为获得其他学位而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 本人签名： 日期： 苏跨袭 抽幺味1 7 东北大学硕士学位论文第一章绪论 第一章绪论 审计独立性是审计的生命，是审计监督的基本前提，没有审计的独立性，就 不会有审计的客观和公正，就缺乏权威性。审计独立性是理论和实务中的一个基 本问题，也是目前国际审计界遇到的一个最重要又是最困难的问题( 冯均科 1 9 9 7 ) 。审计独立性的研究具有至关重要的意义。根据审计的主体不同，审计独立 性可分为政府审计的独立性、民间审计的独立性、内部审计的独立性。下面本文 将介绍审计独立性概念的研究现状以及政府审计独立性的研究现状。 1 1 审计独立性概念的研究现状 独立性的概念可以说是研究审计独立性应当首先解决的问题。独立性从字面 意义上讲，是指某一个体与周围群体的关系，是指不依赖于外力。不受外界影响、 引导、控制和束缚。审计独立性的重要性，几乎为举世所公认。然而，独立性的 概念，至今仍是一个相当模糊、认识不清的概念。中、外审计理论界、实务界乃 至世界各国的审计准则对此都有不同的论述。 1 1 1 国外理论界对审计独立性概念的界定 目前已有很多国外著名的审计理论研究者在其著作中对审计独立性的概念做 过精辟的论述： 威尔科克斯认为“如果审计人员不独立于他的委托入，他的意见就失去任何 意义审计人员有时会与他的委托人意见不一致，甚至相反，从而可能导致聘 用的中断，但即使如此，审计人员也必须履行其职业责任。”( r o b e r t1 9 5 2 ) 卡曼布劳认为“如果审计人员给人的印象是缺乏独立性，就不利于其作用的 发挥。因此，审计人员不仅应保持实际上的独立性，也要避免缺乏形式上的独立 性。”( c a r m a n1 9 6 0 ) 斯坦泼和穆尼兹认为“独立性是审计人员的行为准则”，“一个审计人员必须 是独立的，以便在他的判断中可能是客观的，而且会被认为是客观的”。( 斯坦泼 1 9 8 3 ) c ，w 尚德尔指出“独立性并不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所 提出的意见、判断或决筻将不为他个人的、感情的和物质利益所影响。” 英国学者j 山多斯基在论及2 0 世纪的审计时提到“审计人员独立性早己被人 东北大学硕士学位论文 第一章绪论 们所认识和承认，近来更尖锐了。这些情况产生了一个新的要求，即：审计人员 不仅必须是独立的，而且必须在人们心目中也是独立的，后面的这一点甚至更加 重要。”( 刑俊芳1 9 8 7 ) m a u t s & s h a r a f 认为，审计独立性应从两个方面进行分析，一是审计人员在实 施审计过程中的事实上的独立性；二是审计人员作为一种职业团体的外观上的独 立性。他指出；“与每位实务人员一样，审计职业作为一个整体，也应避免在外观 上缺乏独立性，即职业独立性。除非公众和审计报告的用户相信审计职业的独立 性和诚实，否则，每个实务人员就不会得到最大限度的提供服务的机会。( 莫茨 l 9 9 0 ) 英国学者t o ml e e 认为“从根本上说，它( 审计独立性) 是一种精神态度， 它不允许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响。”( l e e 1 9 9 1 ) 阿伦斯和洛贝克指出；“注册会计师在履行其职责时保持独立的态度固然重 要，但财务报表的使用者对这种独立性的信任也很重要。这两个目标常常分别称 为事实上的独立性和面貌上的独立性审计人员如在整个审计过程中均能实际保 持不偏不倚的态度，则其就具有事实上的独立性，面貌上的独立性则是他人对独 立性的理解。如果审计人员事实上是独立的，但报表使用者却认为他们是客户的 维护人，则审计职能的大部分价值将随之丧失。”( 阿伦斯1 9 9 1 ) 西方各主要国家的审计职业团体独立性也作出了界定： 日本的审计准则规定“审计人员在进行事实的认定、处理的判断和意见的表 达时，应始终保持独立精神” 澳大利亚的审计准则规定“一位审计人员必须保持独立的见解，并且不容许 有任何事情来损害他的独立性。” 美国g a a p 规定“审计人员在处理一切审计业务时，在精神上必须保持独立 性。” 美国注册会计师公会认为：独立性是指公正而客观的能力。 英国特许会计师协会认为，独立性是指公正而客观的精神态度。 英格兰和威尔士特许会计师协会认为，独立性是指公正而客观的精神状态。 加拿大特许会计师协会认为，独立性是一种能使审计人员对既成事实给以公 正评判和客观审查的品格。 - 2 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 1 1 2 我国理论界对审计独立性概念的界定 我国学者李鸿寿等在其所著审计学一书中写道“审计要不受任何干涉独 立行使财政监督的职权，它必须与被查单位没有领导和被领导的关系，才能不受 任何干涉地去分析观察被查案件，做出正确的评价。”( 李鸿寿1 9 8 4 ) 娄尔行认为“审计的独立性是指审计单位和审计人员秉公、秉原则进行审核 检查，审计过程自始自终不受外来的或内在的因素的影响和干扰。”“审计单位 应当处于超然地位，不参与被审计单位的经济活动：审计单位的经济利益同被审 计单位经济活动的成败不发生直接联系；审计人员与被审计单位及其主要负责人 在经济上没有利害关系：审计人员与被审计单位主要负责人之间还应当没有伦理 上的亲密关系，倘有这种关系，应当回避。”( 娄尔行1 9 8 7 ) 裘宗舜认为“审计的独立性包括审计机构在组织上的独立和审计人员的思想 意识上的独立，它是保证审计工作的公正性和客观性，保证审计任务得以顺利地 完成的基本条件。”( 裘宗舜1 9 8 9 ) 钱钧培认为“超然独立是指审计人员的身份、立场和观点、见解等应保持高 度的独立性，不受外界任何的影响和干扰。”( 钱钧培1 9 8 9 ) 高子宏在其主编的审计学中提出“独立性是世界各国所制定的审计准则 对审计主体( 审计机构和审计人员) 所提出的要求”。“审计机构在组织上的独立 性具有决定性的意义，这是因为组织上的独立性决定着工作上、态度上的独立性。” ( 高子宏1 9 9 3 ) 管锦康认为“独立性原则是指审计人员除审计工作外，应当不参与所审经济 活动，同所审经济活动没有利害关系。”“审计的独立性，在本质上是指审计人 员不参与所审查的经济活动，是独立于所审经济活动之外。”( 管锦康1 9 9 4 ) 李若山认为“由于审计工作性质的特殊性，要求审计人员在实施业务过程中， 必须与委托人及相关团体保持一种超然独立的地位。”( 李若山1 9 9 4 ) 李君和李若山、李君从审计机构和审计人员两个层面考察审计独立性的问题。 ( 李君1 9 9 8 ) 、( 李君1 9 9 9 ) 中国注册会计师教育教材编审委员会组织编写的审计一书写道：“所谓独 立原则，是指注册会计师在执行审计业务时，应当在实质上和形式上独立于外部 组织和所服务的对象” 财政部注册会计师全国考试委员会办公室组织编写的审计一书认为：“所 谓独立原则，是指注册会计师在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于委 托单位和其他机构。” - 3 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 台湾学者蔡信夫、冯掘人在其合著的审计学的概念和应用中提到、“超然 独立乃超出内外拘束，不偏不倚和自主自立地表示意见。”( 蔡信夫1 9 9 5 ) 台湾地区的一般公认审计准则总纲规定“执行查核工作及撰写报告。应保 持严谨公正之态度及超然独立之精神，并尽专业上应有的注意。” 1 2 政府审计独立性的研究现状 目前西方审计独立性研究，专指民间审计的独立性，不研究政府审计的独立 性问题( 曹玉俊2 0 0 0 ) ，所以有关政府审计独立性方面只有我国学者做了一些研 究，其研究结果如下。 阎金锷认为“作为审计特有属性的独立性，在政府审计和内部审计中主要表 现在以下几个方面：一、组织上的独立：二、人员上的独立；三、职权行使上的 独立；四、财政上的独立。国家审计机关还应有专门的预算，以保证它有足够的 经费完成其任务。”( 阎金锷1 9 8 9 ) 李若山认为“从政府与民间审计的独立性含义来看，二者完全不同。在国家 审计关系中，审计委派人是代表国家的最高行政机关，国家整体利益体现在一套 完整的财经法规中。因此国家审计娶独立于被审计单位之外，站在委派人的立场 以体现国家整体利益的财经法规为标准，对被审计单位进行经济监督民间 审计人员既无必要，也不可能代表某一方利益集团来对被审计单位进行龄督。他 们只能站在与被审计人利害关系之外的公正立场上，对被审人的经济行为进行客 观鉴证故而，民闻审计要强调独立，甚至不惜到了超然的地步。可见，国 家审计与民间审计的独立性含义是不同的。”( 李若山1 9 8 9 ) 朱祖顺认为“我国政府审计的应有独立性，是指审计机关和审计人员在审计 工作中应当保持的符合我国国情的适当的独立地位。”( 朱祖顺1 9 9 2 ) 王文彬、林钟高则一直强调“审计是由第三者进行的”这一观点，认为“政 府审计、内部审计和社会( 民间) 审计的审计人员都应该是独立的第三者”。( 王 文彬1 9 9 4 ) 李瑛认为政府审计独立性主要体现在机构独立、经济独立、人员独立等三个 方面。( 李瑛2 0 0 2 ) 陈延力、自立、杨明增、杨学华、曹霞、李国胜、李瑛、朱倩、王雅敏、孙 家和等人都认为我国政府审计机构受地方政府和上一级审计机关的双重领导，事 实上使审计机关受制于地方政府当政府某些行政活动有悖于法律，或在行政滔 动中存在短期行为，或在发生区域利益、行政级次利益、部f i 单- 位利益冲突时， - 4 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 审计机关和审计人员往往受到当地政府的干预，把审计机关和审计人员推向两难 的境地，独立性得不到保证。同时，还认为在经济上，各级政府审计机关的经费 主要来源于同级财政，由本级政府保证。这种做法使审计主体与被审计单位存在 密切的经济利益关系，使审计的独立性受到严重损害。( 陈延力1 9 9 1 ) 、( 自立 1 9 9 5 ) 、( 杨明增1 9 9 6 ) 、( 杨学华1 9 9 8 ) 、( 曹霞2 0 0 1 ) 、( 李国胜2 0 0 2 ) 、( 李瑛 2 0 0 2 ) 、( 朱倩2 0 0 3 ) 、( 王雅敏、孙家和2 0 0 3 ) 陈延力还认为法规不健全，制度不完普；审计队伍建设有待加强等也是影响 我国政府审计独立性的因素。( 陈延力1 9 9 1 ) 杨明增、杨学华等认为将地方各级审计机关的行政领导和业务上的指导权统 一划归上一级审计机关，由审计署对全国地方审计机关实行垂直领导，避免地方 政府的行政干预，保证中央政府的调控力度同时，杨明增还认为在审计经费方 面，可通过立法，在全国人大下设立一个专门委员会，对全国审计机关的经费进 行管理和控制。( 杨明增1 9 9 6 ) 、( 杨学华1 9 9 8 ) 李胜国认为“实行省以下审计机关垂直领导的管理体制，即市、县审计机关 的人事、业务由省级审计机关统一管理，经费单独列入省级年度预算，统一下拨； 省级审计机关接受审计署的业务领导。实行省以下的垂直领导体制，可以化解行 政管理体制下审计独立性存在的问题，可以使审计署与地方审计机关分别专门负 责中央与地方的财政资金的监督，各司其职，强纯监督力度。同时，省级审计机 关又接受审计署的业务领导。这样，既有利予对中央、地方两级财政资金的监督， 又有利于审计系统加强业务建设，在全国形成一个有机的整体。”( 李胜国2 0 0 2 ) 朱倩的观点与杨明增的观点基本相同，但她同时主张国家最高审计机关应独 立行使职权，直接由国务院总理或副总理以及国务委员领导，避免受其他行政干 预。( 朱倩2 0 0 3 ) 1 3 本文的研究意义 审计是一种经济监督活动，是国监督体系中一种重要的监督形式，通过审 计监督，可以维护正常的经济秩序，促进经济效益的提高。通过审计监督提供的 经济信息，可以揭露经济工作中的营私舞弊等行为，严肃财经法纪，保证国民经 济的健康发展。而审计的独立性，是审计监督最本质的特征。审计监督区别于其 他经济监督形式的特征就在于它的独立性。它体现在所有审计理论之内，存在于 一切审计工作中。在西方国家，审计的独立性被认为是审计最重要的概念。从历 史上看，独立性的概念几乎是伴随着审计的产生而同时产生的，可以说独立性与 - 5 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 审计如影随形。正如英国学者沃尔夫所说：“审计的概念与独立性的概念是同一硬 币的正反两面”。没有审计的独立性，就不会有审计的客观和公正，就缺乏权威性。 审计独立性是审计的生命，是审计监督的基本前提，是审计工作的灵魂所在。 保证审计的独立性是确保审计工作客观、公正地评价受托经济责任这一目标得以 实现的根本条件。审计的独立性对于审计工作来说至关重要。审计离不开独立性， 没有独立性的审计便不是真正意义上的审计；同时，独立性的程度也制约着审计 发挥作用的程度。因此，在审计工作中必须坚持独立性原则，它是审计工作的一 项根本性的指导原则，是整个审计原贝l j 体系的基石。审计工作一旦丧失了独立性 这一根本保证，那么其它诸如客观性、公正性等审计原则也就失去了存在的基础， 就会导致整个审计原则体系的瓦解。独立性这一审计簸以存在和发展的客观基础， 应贯穿于审计工作的全过程。一旦丧失独立性，审计对公众来说不仅无益反而有 害，整个审计工作将失去社会的信任。丽审计制度本身也将恧临全面的崩溃，其 后果是不堪设想的。因此，我们应对审计的独立性给予相当程度的重视，并在实 际工作中切实贯彻和落实审计的独立性原则。保证审计工作发挥应有的作用。 在民间审计中，正是因为会计师事务所和注册会计师丧失了独立性，才使得 国内外不断爆出财务造假的丑闻。 案例l ：安然事件 美国安然公司( e n r o nc o r p ) 是世界上最大的天然气和能源批发交易商，其 资产规模达4 9 8 亿美元，2 0 0 0 年总收入高达1 0 0 8 亿美元，净利润为9 7 9 亿美元， 名列财富杂志“美国5 0 0 强”第七位、“世界5 0 0 强”第十六位，连续4 年 获得财富杂志授予的“美国最具创新精神的公司”称号。然而，安然公司2 0 0 1 年2 月末公布的2 0 0 0 年度财务报告所描绘的辉煌前景，不到一年就“变脸”。负 责对安然公司进行审计的安达信收到了其员工雪伦的警告信称安然公司通过关联 交易隐瞒债务、虚增利润，误导投资者，于是安达信与安然公司展开了谈判，要 求安然公司披露其在过去几年内违反公认会计准则的会计处理。迫于压力，安然 公司不得不在2 0 0 1 年l o 月1 6 日宣布第三季度亏损6 1 8 亿美元，1 1 月8 日又承 认】9 9 7 年至2 0 0 1 年第一季度虚增盈利近6 亿美元。 在“安然事件”中，安达信是否保持独立性，正受到荚国各界的广泛质疑， 从美国国会等部门初步调查所披露的资料和新闻媒体的报道看，安达信的审计失 败，其根本原因就在于其对安然公司的审计缺乏独立性。主要表现在：安达信不 仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且为其提供收入不菲的咨询服务。安然公司 是安达信会计公司在美国的第二大客户，2 0 0 0 年度，安达信向安然公司收取2 5 0 0 东北大学硕士学位论文第一章绪论 万美元的审计费和2 7 0 0 万美元的管理咨询及其他服务费用，共计5 2 0 0 万美元。 安达信提供的咨询服务甚至包括s p e 交易镶划咨询( 1 9 9 7 至2 0 0 0 年度，安达信 向安然公司提供s p e 交易策划及其会计处理的咨询，就收取高达5 7 0 万美元的服 务费) 、代理记账和安然公司外包的内部审计服务。这不能不让人质疑，既然安达 信从安然公司获取如此丰厚回报的咨询收入，它对安然公司的审计能保持独立 吗? 安达信接受安然公司的审计聘约是否存在利益冲突? 安达信发现了重大会计 问题时，它有可能冒着被辞聘从而丧失巨额咨询收入的风险而坚持立场吗? 另外， 安然公司的许多高管人员为安达信的前雇员，他们之间的密切关系有损安达信形 式上的独立性。安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理 等高层管理人员都曾在安达信担任过注册会计师。至于从安达信辞职，到安然公 司担任较低级别管理人员的更是不胜枚举。 安然事件立即在全世界引起轰动，包括华尔街在内的全世界为之愕然。安然 的股票价格也应声下跌，流通市值由颠峰( 2 0 0 1 年8 月) 的6 8 0 亿美元跌至目前 的不足2 亿美元，6 0 0 多亿美元的财富瞬问蒸发。安然大厦的坍塌，除了蒸发掉 安然公司员工的血汗钱和众多无辜投资者的财富外，更使安达信身陷绝境，并引 发了对“五大”空前的信任危机。在美国，安达信审计了约2 0 的上市公司。2 0 0 2 年3 月1 4 日，美国司法部对安达信提出刑事指控后，这些客户成批流失，安达信 海外办事处也纷纷与安达信划清界限，改换门庭，其业务和人员成批地并入普华 永道、毕马威、安永和德勤。在2 0 0 2 年6 月1 6 日，陪审团裁定安达信罪名成立 的第二天，安达信正式宣布将从2 0 0 2 年8 月3 1 日起停止对上市公司的审计业务。 至此，1 9 1 3 年由阿瑟安达信教授创立的一度享誉全球的安达信会计事务所消亡 了，“五大”一夜之间变成了“四大”。 案例2 ：世界通信财务舞弊案 1 9 8 3 年成立的世界通信可谓是电信业的新锐，其业务规模仅次子美国电报电 话公司，是美国第二大长途电信营运商。2 0 0 2 年6 月2 5 日，其首席执行官约翰 向新闻媒体宣布：内部审计发现，2 0 0 1 年度以及2 0 0 2 年第一季度，世界通信公 司通过将支付给其他电信公司的线路和网络费用确认为资本性支出，在五个季度 内低估费用，虚增利润3 8 5 2 亿美元。8 月8 日，世界通信再次举行新闻发布会， 宣布延伸至以前年度的自查自纠发现，1 9 9 9 和2 0 0 0 年度的税前利润被高估了 3 4 6 6 亿美元。1 1 月5 日，世界通信第三次披露，又发现了2 0 亿美元的虚增利润， 至此，世界通信承认的虚假会计利润已经超过了9 3 亿美元。 尽管世界通信存在前所未有的财务舞弊，对其进行审计的会计师事务所 - 7 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 安达信至少从1 9 9 9 年起一直为世界通信出具无保留意见的审计报告，是典型的重 大的审计失败的案例。就目前已经披露的资料看，安达信对世界通信的审计缺乏 独立性，主要表现在：安达信在2 0 0 1 年共向世界通信收取1 6 8 0 万美元的服务费 用，其中审计收费4 4 0 万美元、税务咨询7 6 0 万美元，非财务报表审计( 主要是 外包的内部财务审计) 1 6 0 万美元、其他咨询服务3 2 0 万美元。自1 9 8 9 年起，安 达信一直担任世界通信的审计师，直到安然丑闻后，审计通信才在5 月1 4 日辞退 安达信，改聘毕马威。此外，世界通信历来是安达信密西西比杰克逊分所最有价 值的单一客户这一事实不禁让人对安达信的独立性存在疑虑。杰克逊分所的设 立，目的是为了保住世界通信这一给安达信带来不菲审计和咨询收入的客户。在 这种情况下，杰克逊分所的安达信合伙人难免会对世界通信不规范的会计处理予 以“迁就”。对世界通信的主审合伙人而言，丢失这样的一个大客户，其后果是不 堪设想的。而在实际的审计过程中，安达信对世界通信的线路成本、准备金计提 和转回、收入确认和商誉减值等重大事项进行审计时，几乎完全依赖于世界通信 高层的管理声明书，而不是建立在获取充分适当的审计证据的基础上。可见，安 达信在对世界通信进行审计时即缺乏形式上的独立性也缺乏实质上的独立性。 从上面的两个案例，我们可以看出独立性在民间审计中的重要性。同样，独 立性对于政府审计而言也是同样重要政府审计是现代各国审计体系中重要的组 成部分，政府审计缺乏独立性同样会导致错误的审计结论，出具不恰当的审计意 见书，同样会导致政府审计工作失去意义。 我们从前面政府审计独立性的研究现状，可以看出目前政府审计独立性的研 究还仅局限于与政府审计体制有关的“双重”领导体制和经费来源不独立等问题。 政府审计独立性的概念还不明确，对政府审计独立性的影响因素还没有一个系统 的研究。因此，政府审计独立性的研究将具有重要的理论意义和现实意义。 1 4 本文研究内容与创新 本文将从政府审计的概念入手，分析政府审计与民间审计的区别，从而界定 了政府审计独立性的概念。从审计独立性概念的研究现状可以看出，想要探索一 个完整的、权威的定义是徒劳无功的。因此，本文将从独立的主体、独立的对象、 独立性的内容三个方面来界定政府审计独立性的概念。本文将从影响政府审计形 式上独立性的因素、影响政府审计实质上独立性的因素两个方面来具体分析影响 政府审计独立性的因素。并将从这些影响因素的角度来剖析我国政府审计独立性 的现状，指出我国政府审计在独立性方面存在的问题。最后，针对这些问题提出 - 8 - 东北大学硕士学位论文第一章绪论 了提高我国政府审计独立性的几点建议。 本文的研究内容可用图1 1 表示。 ( 第五章) 图1 i 本文的研究内容 f 逸i ic o n t “t o f f i l e p a p e r - 9 一 东北走学硕士学位论文第一章绪论 本文的创新点主要有以下几个方面。 ( 1 ) 明确了政府审计独立性的概念； ( 2 ) 建立了影响政府审计独立性因素的研究体系； ( 3 ) 提出政府审计人员同时也是“理性经济人”的观点，提出了行为独立性 的概念，并对政府审计人员的彳亍为独立性进行分析，指出影响政府审计人员行为 独立性的因素； ( 4 ) 提出了提高我国政府审计独立性的几点建议。 1 0 一 东北大学硕士学位论文第二章政府审计独立性概念的研究 第二章政府审计独立性概念的研究 明确政府审计独立性的概念可以说是研究政府审计独立性的前提。为了更清 楚地明确政府审计独立性的概念，在界定政府审计独立性这一概念之前，本文先 界定政府审计的概念，并对政府审计与民间审计之间的区别加以区分。 2 1 政府审计的概念 简单地说，政府审计是指政府审计机构独立检查会计账目，监督财政、财务 收支真实、合法、效益的行为，其实质是对受托经济责任履行结果进行独立的监 督。具体而言，应从以下几个层次来理解政府审计。 ( 1 ) 受托经济责任 随着社会经济的发展和国家管理的进步，财产所有者开始将财产委托给专门 人才经营和管理，从而形成了财产所有权与经营管理权的分离。这样，一方面， 财产所有者需要了解和监督经营者和管理者是否严格履行受托经济责任，甚至是 否存在营私舞弊等行为；另一方面，受托经营者和管理者则必须向财产所有者如 实报告经济责任的履行情况并接受监督。这样，就提出了经济监督的要求。 ( 2 ) 财政、财务收支 在以货币为交换媒介的市场经济条件下，经济活动和经济责任的履行情况一 般要通过财政、财务收支具体反映出来。一般地，人们习惯将反映国家参与国民 收入分配和冉分配舳货币运动称为财政收支，将反映部门、企业事业单位、机关、 团体经济活动的货币运动称为财务收支。因此，监督经济责任的履行情况，就必 须要落实到对财政、财务收支的监督。 ( 3 ) 会计账目 财政、财务收支是通过会计账目及有关资料完整地记录和反映出来的，它是 财政、财务收支活动的载体。因此，要监督财政、财务收支，就必须要检查会计 账目及有关资料。 ( 4 ) 经济监督 经营者和管理者是主要通过会计账目报告其财政、财务收支情况的，由于会 计账目所揭示的经济责任的履行情况直接关系到经营者和管理者的切身利益，会 计账目存在弄虚作假的可能性，但是，由于地理位置、时间及专业技术等方面的 东北大学硕士学位论文第二章政府审计独立性概念的研究 限制，财产所有者本人不能保证会计账目的真实性，从而需要专门人员来代行监 督职责。 ( 5 ) 审计 冤才产所有者为了正确了解并监督经营者和管理者履行经济责任的情况，聘请 专门人员，对反映财政、财务收支的会计账目进行独立、专业的审查。这种独立 检查会计账目，监督财政、财务收支真实、合法、效益的行为，就是审计。承担 这项工作的人员就是审计人员。 从上述分析可以得出：政府审计产生于受托经济责任关系，政府审计的主体 必须是独立的，政府审计的目标是保证财政、财务收支的真实性、合法性和效益 性，监督受托经济责任的严格履行。 2 2 政府审计与民问审计的区别 我国从1 9 8 3 年执行审计制度以来，存在着政府审计( 国家审计) 、民间审计 ( 注册会计师审计) 和内部审计三个层次的审计主体，在各自的职权范围内为我 国社会主义市场经济运行和发展做出了不可替代的贡献。它们之间在审计资料、 审计方法、审计基本理论和知识体系等方面都有许多相同之处，但是在审计地位、 从属关系及审计职能等多方面存在着差别。这些差别在国家审计和民间审计之间 显得较为突出。 ( 1 ) 在机构特点方面 政府审计具有计划性、强制性、广泛性、宏观性。计划性是指每年的审计项 目，包括审计对象和审计内容都要纳入年度审计计划，审计实施要按计划安排进 行。这表明，政府审计是政府调控经济的一个职能部门，不是办案机构，不是有 了问题才去审计。强制性主要体现在两个方面，一方面是在安排审计对象时，不 必征得被审计单位和主管部门的同意，只要占有和使用国家资产和资金的单位都 必须接受政府审计监督，政府审计是无偿的。另一方面是政府审计机关做出的审 计结论和决定，被审计单位必须执行。广泛性主要是指审计对象遍布各个部门和 行业，既有党政机关、执法部门，又有社团组织和企事业单位，审计监督范围广 泛。宏观性主要体现在审计成果的使用上，除了纠正和处理被审计单位违纪违规 问题外，审计机关要从宏观的角度去汇总整理带有普遍性、倾向性、苗头性的问 题，向政府提出意见和建议。 民间审计的特点是服务性、中介性、自律性、章非政府性。服务性是指民间 一】2 一 东北大学硕士学位论文第二章政府审计独立性概念的研究 审计组织的性质是服务性的，主要从核实报表、验资、基建预决算、咨询培训等 方面为委托单位提供服务，民间审计是有偿的。中介性是指民间审计组织不隶属 于任何部门和单位，不受它们的影响，同时也独立于被审计单位，独立进行审计 和职业判断，体现公允性和鉴证性。自律性主要体现在民间审计组织的行为全靠 自己按照行业协会制定的职业道德规范和职业法律规范去判断和执行，自己的行 为自己承担责任。非政府性是指民间审计组织不纳入政府管理范畴，也不向政府 报告工作。 ( 2 ) 在总体审计目标方面 政府审计将“真实性、合法性、效益性”定为总体审计目标，一切审计项目 都要遵循这个原则进行。真实性是指重点检查被审计单位财政财务收支行为是否 真实；合法性是指被审计单位执行财经政策，履行财经职能，编制和记录会计资 料等是否合法；效益性是指国家资金的使用是否取得效益，包括经济效益和社会 效益，以及有无损失和浪费。 民伺审计组织将“合法性、公允性”作为总体审计目标，所有审计项目都要 遵循这一原则进行，合法性是指被审计单位的会计报表编制是否遵循了企业会计 准则、会计制度及国家有关财务会计法规的规定；公允性是指会计报表在所有重 大方面是否公允地反映了本单位财务状况、经营成果和现金流薏。 ( 3 ) 在审计项目立项方面 政府审计项目是根据计划安排进行的，审计计划是根据国民经济运行中热点、 难点问题，党和人民群众关心的敏感问题，上级审计机关的指令，同级政府领导 的指令来安排的。 民间审计组织审计项目是根据有关部门、单位和个人的委托进行的。 ( 4 ) 在审计和服务对象方面 凡是占有使用国有资产资金的单位，包括党政机关、公检法司部门、社团组 织、企事业单位等都应纳入政府审计的范围，成为政府审计的对象。政府审计的 成果，除直接为被审计单位加强财政财务收支管理，纠正错误，改进工作等微观