（会计学专业论文）我国风险导向审计实施的相关问题研究.pdf

摘要 近年来国内外频繁爆发一系列的审计失败案，于是风险导向审计在弥补日益 扩大的审计期望差距的社会因素中应运而生。风险导向审计最显著的特点是：它 立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和 与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。 本文首先从经济与社会环境、行业监管环境、制度环境等方面，分析了产生 审计风险的深层次原因。接着，从分析审计风险模型的演进出发，论述了风险导 向审计兴起的背景，并引出了对风险导向审计的法律问题和道德风险的讨论。出 于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在 其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。在法律机制不健 全的环境下，风险导向审计可能诱导不信守职业道德的注册会计师为了节约审计 成本而不惜牺牲审计质量。要推行风险导向审计模式，民事赔偿责任的司法制度 势必要进行适当的改革。 我国新审计准则的颁布，风险导向审计的实施，必将对会计师事务所的行业 组织形式、注册会计师行业发展、事务所质量控制和审计方法等方面产生深远的 影响。现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的工具。如 何评估和控制审计风险、合理运用新审计风险模型已经成为我国注册会计师面临 的重要问题之一。风险导向审计的实质是舞弊审计，而目前企业发生的大多数欺 诈舞弊的案件是管理层的舞弊，内部控制无效。公司治理问题在全世界范围内引 起了空前的关注。公司治理结构的不完善，直接导致了上市公司审计风险的增加。 风险导向审计必须关注公司治理和舞弊。 风险导向审计改变的绝不仅仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理 念。针对我国进行风险导向审计目前存在或者可能面临的相关问题，作者进行了 思考，并提出了行业专门化等相应的政策建议。 关键词：审计风险；风险导向；公司治理 a b s t r a c t a ss e r i e so fr e c e n tf r e q u e n t l yb r e a ko u to fa u d i tf a i l u r e ，r i s k o r i e n t e da u d i t e m e r g ei nt h es o c i a lf a c t o ro fo f f s e t t i n gt h ew i d e n i n ge x p e c t a t i o ng a p t h e m o s tr e m a r k a b l ec h a r a c t e r i s t i co fr i s k o r i e n t e da u d i ti s ：i tb a s e so na n a l y z i n g a n da p p r a i s i n gt h ea u d i tr i s ks y s t e m a t i c a l l y a n dt a k i n gt h es t a r t i n gp o i n t ，i t f o r m u l a t e sa u d i ts t r a t e g va n dt h ed i v e r s ea u d i tp l a nw h i c ha d a p t sw i t ht h e e n t e r p r i s ec o n d i t i o n 。c o n s i d e r i n gt h er i s kp a s s e st h r o u g ht ot h ee n t i r ea u d i t p r o c e s s t h et h e s i sb e g i n sw i t had e s c r i p t i o no ft h ed e e pl e v e ir e a s o no ft h ea u d i t r i s ks e p a r a t e l yf 内mt h ea s p e c to fe c o n o m i c a ia n dt h es o c i a ie n v i r o n m e n t , p r o f e s s i o ns u p e r v , s m ga n dm a n a g i n ge n v i r o n m e n t ，s y s t e me n v i r o n m e n t ，t h e t h e s i sa n a l y s e s b e g i n n i n gw i t had e s c r i p t i o no fa u d i tr i s km o d e ie v o l u t i o n 。i t e l a b o r a t e st h e b a c k g r o u n d o ft h e e m e r g e n c e a n d d e v e l o p m e n t o f n s k _ o d e n t e da u d i t a n di tl e dt ot h ed i s c u s s i o no fl e g a ia n dm o r a ir i s k so f r i s k - o r i e n t e da u di t f o rc o s t - e f f e c t i v e n e s sc o n s i d e r a t i o n s r i s k o r i e n t e dm o d e i t oa l l o wa c c o u n t i n gf i r n l sa n dc p aa u d i ti ni t si e v e io fr i s kt h a tc a nw i t h s t a n d o m i tt h es u b s t a n t i v ep a r to ft h er e g u l a rt e s t i n gp r o c e d u r e s i fi e g a im e c h a n i s m i sn o ts o u n di nt h ee n v i r o n m e n t 。r i s k o r i e n t e da u d i tm a yi n d u c ec p ad on o t a b i d eb yt h ep r o f e s s i o n a le t h i c si no r d e rt os a v ec o s t sa tt h ee x p e n s eo fa u d i t q u a l i t y t oi m p l e m e n tr i s k o r i e n t e da u d i tm o d e l c i v i il i a b i l i t yr e f o r mo ft h e j u d i c i a ls y s t e mw i l lb ea p p r o p r i a t e t h ei m p l e m e n to fr i s k o r i e n t e da u d i ti nc h i n a 。w i l ih a v eap r o f o u n d i m p a c to nt h eo r g a n i z a t i o n a io fc p af i r m s d e v e l o p m e n to fc p ai n d u s t r y , t h e i m p r o v e m e n to fj n d e p e n d e n ta u d i t i n gp r i n c i p l e t h ed e v e l o p m e n to fc p af i 咖 q u a l i t yc o n t r o ia n dt h ea u d i ta p p r o a c h t h em o d e r na u d i tr i s km o d e ip r o v i d e s u sa na p p r o a c hf o ru s i n gr i s k - o r i e n t e da u d i t h o wt oa p p r a i s ea n dc o n t r o i a u d i tr i s kh a sa l r e a d yb e c a m eo n eo fi m p o r t a n tq u e s t i o n sw ec h i n e s ec p a s h o u l df a c eu pt or i s k o r i e n t e da u d i t ，i ne s s e n c e 。i saf r a u da u d i t a n d c o r p o r a t ef r a u dc a s e sa r ef o rc o r r u p tm a n a g e m e n ti n v a l i di n t e m a ic o n t r o i m o s t l y a tp r e s e n t ，m o s tf r a u dc a s e so fe n t e r p r i s e sa r eb e c a u s eo ft h ef r a u do f m a n a g e m e n ta n dt h ei n v a l i di n t e r n a lc o n t r 0 1 i m p e r f e c tc o 巾o r a t eg o v e r n a n c e s t r u c t u r ed i r e c t l yi e dt ot h ei n c r e a s e dr i s ko fa u d i t i n gl i s t e dc o m p a n i e s r i s k - o r i e n t e da u d i ts h o u l dp a ya t t e n t i o nt oc o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n df r a u d t h er i s k - o r i e n t e da u d i ta p p r o a c hd o e sn o to n l yc h a n g et h ea p p r o a c hb u t a l s oc h a n g et h et r a d i t i o n a ic o n c e p to ft h ea u d i t t h ea u t h o rc a r r yt h er e l a t e d q u e s t i o no nt h ep o n d e r i nv i e wo ft h ep r o b l e m st h a te x i s to rm a yf a c e 。t h e a u t h o rp r o v i d e sc o r r e s p o n d i n gp o l i c yr e c o m m e n d a t i o n ss u c ha s i n d u s t r y s p e c i a l i z a t i o no fc p a k e y w o r d s ：a u d i tr i s k ；r i s k o r i e n t e d c o r p o r a t eg o v e r n a n c e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。本人在论文 写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明确方式标明。本人依法 享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ：王叛 工u 习年q - 月b 日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大学有权保留 并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电子版，有权将学位论文用 于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的 内容编入有关数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的 学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 保密( ) ，在年解密后适用本授权书。 ， 2 不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“一) 作者签名：玉茭衰l 日期： 导师签名：纩勺钐；。? 期： 年月 垆月 扫日 己口e l 第一章引言 第一章引言 风险导向审计，是以降低信息风险为审计目标的一种审计模式。它将审计风 险的评价，作为一切审计工作的起点，并贯穿于审计准备阶段、实施阶段和终结阶 段的全过程。所有审计方案的制定，审计测试的范围和方法确定，审计证据的搜集 及审计意见的发表，均以审计风险的评价为立足点。其根本目的就是将审计风险 降低到审计人员和社会可能接受的水平。随着社会经济环境的不断变化，注册会 计师的执业风险也越来越大。在当今信息化、网络化环境中，信息风险和金融创 新的大量出现，经营风险也就越来越大。对高风险企业的审计以及对无形资产、 人力资本及大量预测性信息的鉴定都必然增加审计职业风险。这意味着2 1 世纪 的民间审计会成为一种高风险职业，要以风险导向审计为主导模式。 2 0 0 6 年，中国注册会计师协会颁布了一批与风险审计相关的准则，其核心 内容是启用新的审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内 部控制，以充分识别和评估会计报表重大错报的风险，从而针对风险点设计和实 施控制测试和实质性程序。这标志着风险导向审计在我国将步入实施阶段。新的 风险导向审计准则提供了原则性，较高层次的纲领。但是，将风险审计理念和模 式在实践中进行运用，还需要大量的系统的具有逻辑思维的程序、模式、方法论 等等作为支持。 审计模式的转变包含了审计关注的转移与深入。随着现代经济的发展，审计 诉讼猛增，现代审计关注的焦点转移到审计风险。而风险理论研究也提供了必要 的理论准备。因此，对风险的审计关注最终导致了风险导向审计模式的形成，通 过新的技术方法来提高发现欺诈的概率。为解决社会需求与审计资源不足的矛 盾，迫使审计人员必须寻找高风险审计领域，现代风险导向审计的审计范围大大 扩展，注册会计师关注的是整个内部控制制度。审计范围没有边界导致对会计师 的专业能力要求也没有边界，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。现代风 险导向审计对会计师素质提出更高的要求，必须术业有专攻。而且，许多审计失 败并非纯粹的技术方面的原因，它离不开相关利益制度的制约。 当前的风险导向审计实施将面临着很多现实的问题。如，风险导向审计模式 在实务中由于诸多的现实障碍并未得到较彻底的实践运用、风险导向审计模式本 身对公司战略管理和公司治理等活动中的风险关注不够、不能很好解释和解决日 我国风险导向审计实施的相关问题研究 益突出的审计合谋问题、风险导向审计模式没能与制度基础审计模式实现很好的 继承与包容，存在跳跃性过大等问题。 论文研究的现实意义是：风险导向审计在我国的引入，必然会在降低审计 风险、发现并揭露管理层财务舞弊、提高审计效率、增强会计信息的可信性等方 面发挥重要作用。但作为一种全新的审计思想和审计理念，无疑给习惯了制度基 础审计的本土事务所带来了前所未有的困难和挑战。从国际惯例来看，一般是由 各大会计师行在依照风险审计理念的基础上自行开发出完整的审计程序、软件， 并随着实践经验不断完善。而我国风险导向审计的引入时间较为仓促，国内事务 所基本没有风险审计经验。风险导向审计的实施对于中国注册会计师行业将带来 诸多的困难和挑战。风险导向审计改变的决不仅是审计方法，更重要的是改变了 传统的审计理念。但是，它也有可能使审计由一门专业的承担公众责任的高尚职 业沦为一种在风险与报酬中权衡与抉择、唯利是图的生意。在民事赔偿机制不健 全的环境下，风险导向审计可能诱导不信守职业道德的注册会计师为了节约审计 成本而不惜牺牲审计质量，从而把会计师事务所变成专门对公司经营失败承担保 险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用。这样的理念，同高尚职业的基 本要求相去甚远。可见，现代风险导向审计不仅在具体方法或框架方面有不同的 内容和争议，在具体实施过程中也面临着诸多困难。 本文的创新之处在于：一、从审计主体( 注册会计师以及会计师事务所) 、 审计客体( 主要是上市公司) 两个方面着手，对我国风险导向审计实旌所面临的 机遇和挑战进行了多角度的综合性分析。二、针对我国风险导向审计的现实环境， 进行了s w o t 分析，并相应提出若干个相关的政策建议。 由于笔者理论知识、文字功底的有限和收集资料的局限，本文还存在一定的 不足之处：在文章的理论研究中，各种理论的运用比较生硬；在说明问题的过程 中，对影响因素的考虑不够全面；此外，目前国内风险导向审计才刚起步，实践 经验还远远不足，因此对于我国风险导向审计的分析还需要时间的检验。 本文采用规范研究方法。利用审计学、管理学、法学的相关理论对我国风险 导向审计实施的相关问题进行了较为深入的研究，并通过与国外实践的分析比 较，结合我国的现实国情，提出了一些政策建议。根据所研究的问题，论文的框 咖峰、许菲风险导向审计、法律责任、审计质量谦论。五大”在我国审计市场的行为川会计研究， 2 0 0 2 ，( 2 ) ：2 0 2 6 2 第一章引言 架结构共分为五个部分，主要内容包括： 第一部分：“风险导向审计中的风险分析 。风险导向审计模式晟显著的特 点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审 计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过 程。本章讨论了审计风险的定义，概括出审计风险的一般特征，并从审计环境的 角度对风险导向审计中的审计风险成因进行了分析。分别从经济与社会环境、行 业监管环境、制度环境等方面，分析了审计环境的现状及其对审计风险的影响。 最后，利用委托代理理论，从经济学角度分析了产生审计风险的深层次原因。 第二部分：“审计风险模型的演进及风险导向审计的产生 。如何评估和控制 审计风险已经成为我国注册会计师面临的重要问题之一。本章系统介绍了美国注 册会计师协会模型、霍尔斯坦姆和柯兰特模型、l a c r 模型及h r a a 审计业务风险模 型等几种主要的审计风险模型，并对各自的优点及局限性加以评价。进而论述了 风险导向型审计兴起的背景，并重点介绍了国际审计和保证准则委员会( i 从s b ) 发布的国际审计风险准则和我国新审计准则启用的新审计风险模型。 第三部分：“风险导向审计的主体分析 。从风险导向审计的主体即会计师 事务所的行业组织形式、注册会计师行业发展、独立审计准则的完善、事务所质 量控制和审计方法等方面，分析了风险导向审计的实施以及如何应对的问题。 第四部分：“风险导向审计的客体分析一。从风险导向审计的客体即被审计 单位，主要从上市公司的角度，对风险导向审计的影响进行了分析。一系列审计 诉讼案件使人们逐渐认识到，注册会计师不诚信的源头在于上市公司管理层的不 诚信。因此，公司治理问题在全世界范围内引起了空前的关注。风险导向审计的 实质是舞弊审计，风险导向的精髓是企业的经营管理，而目前企业发生的大多数 欺诈舞弊的案件是管理层的舞弊，内部控制无效。公司治理结构的不完善，直接 导致了上市公司审计风险的增加。 第五部分：“政策建议 。结合前面各章节对于风险导向审计以及其实施的 分析，针对我国目前存在或者可能面临的问题，提出了相应的政策建议。希望能 够对注册会计师和会计师事务所运用风险导向审计提供一定的帮助，为有关部门 进行决策提供有益的参考。 我国风险导向审计实施的相关问题研究 第二章风险导向审计中的风险分析 第一节风险的定义 风险概念虽然是从其他学科引进的，但在审计领域内已获得了新的涵义。对 审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极的探索，并最终使审计风险模型被 会计师职业界( 如a i c p a ，c i c a ) 认可，成为审计过程的核心内容。尽管对于审计 风险模型己达成共识，但审计风险的涵义是什么? 不同的人因分析的角度不一样， 相应地其结论并非完全一致。现列举几种说法回： ：柯勒会计辞典( k o r l e r sd i c t i o n a r yf o ra c c o u n t a n t s ) 对审计风险的 解释：一是已鉴证的财务报表，实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单 位财务状况和经营成果的可能性：二是在被审计单位或审计范围中存在的重要错 误，而未被审计人员察觉的可能性。 美国注册会计师协会( a i c p a ) 认为：审计风险是审计人员对于存在重大错报 的财务报表未能适当地发表意见的风险。 加拿大特许会计师协会( c i c a ) 的观点是：审计风险是审计程序未能察觉出 重大错误的风险。 国际审计准则认为：审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能 提供不适当意见的那种风险。 a a 阿伦斯和洛贝克认为：审计风险是在财务报表事实上有重大错误时， 审计人员认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险。 我国注册会计师协会在独立审计准则中对审计风险的定义如下：审计风险 是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的 可能性。 上述有关审计风险的概念，都有一个共同的特点，即都认为审计风险是指财 务报表没有公允地揭示而审计人员认为己公允地揭示的风险。这种定义方法只是 为了给实务中的具体操作提供可行的指南。在风险基础审计中，审计风险的内涵 得到了进一步的拓展，我们可以从以下三个层次上更好地理解审计风险圆： o 胡春元审计风险研究f l 川大连：东北财经大学出版社，1 9 9 7 。徐政旦，胡元春论民间审计风险川审计研究资料，1 9 9 8 ，( i ) ：7 4 第二章风险导向审计中的风险分析 1 、最狭义的审计风险：未能察觉出重大错误的风险 一般来说，审计人员对审计风险的理解就是如此。国际审计准则和大多数国 家的审计准则也是这样理解的。原因在于审计实务中大量产生的是这一类审计风 险，因而成为人们研究的重点。从最狭义的角度来理解审计风险，为审计人员分 析和寻找审计活动所可能招致的风险及其直接因素开辟了蹊径，在实务中使审计 人员容易寻找到对付的办法，这也是大多数审计人员这样理解审计风险的原因所 在。但是，我们认为上述关于审计风险的定义并没有完全表达审计活动的风险， 仅是针对把错误的判断为准确的，即财务报表存在重大差错而发表了无保留 意见而言的。因而，当我们对审计活动结果的可能性进行考察时，其结果不仅存 在把错误判断为正确的情况，还存在把正确判断为错误的情况，因而审计风险的 涵义应有更为广泛的内容。 2 、狭义的审计风险：发表了一个不适当意见的风险 审计风险，从狭义上理解，应包括财务报表没有公允揭示而审计人员却认为 己公允揭示的风险，和财务报表总体上已公允揭示而审计人员却认为未公允揭示 的风险。从理论的探讨来说，后者也是审计风险的内容之一，仅是因为其不太可 能发生而几乎不予考虑。从狭义上理解审计风险的要点是：( 1 ) 审计风险是针对审 计主体而言的，审计风险如果不落实在一定的载体上，也就失去了其存在的意义。 审计组织和审计人员是审计风险的承担者。( 2 ) 审计风险总是相对责任或损失而 言的，是与责任或损失相联系的。如果审计风险的承担者无责任，无损失，则无 所谓审计风险。( 3 ) 审计风险产生的根源在于审计业务中的无意行为，若是有意 行为，则是审计失误。 3 、广义的审计风险：审计职业风险 由于对风险定义角度的不同，从而产生了风险的不同学说，美国学者海尼斯 ( h a y n e s ) 早在1 8 9 5 年所著( r i s ka sa ne c o n o m i cf a c t o r 一书中就提出了 风险的概念，他认为：“风险一词在经济学中和其他学术领域中，并无任何技术 上的内容，它意味着损害的可能性。某种行为能否产生有害的后果应以其不确定 性界定，如果某种行为具有不确定时，其行为就反映了风险的负担。一美国学者 海尼斯在论述风险时，认为风险是损害的可能性，这是从最广泛的意义理解风险。 推而广之，审计风险也可以理解为审计主体损失的可能性。风险的几个方面都与 我国风险导向审计实施的相关问题研究 财务报表审计有关，主要有狭义的审计风险和营业风险。后者是指，虽然为某一 客户提供的审计报告正确无误，但审计人员却由于一种客户关系而受到伤害的风 险。这既是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一，也是会计师职业 界面临“诉讼爆炸刀的重要原因。近二十年来，由于客户关系对审计组织和个人 构成的风险有日益增长的趋势，这是因为：报表使用者对注册会计师的责任的了 解正在增加：政府保护投资人利益的意识正在增加：企业规模扩大，业务的复杂化 和计算机的应用等使审计业务更加复杂等。这些因素使即便不是审计过程发生的 失误行为亦对审计构成了风险。因而必须把营业风险列入审计风险的范畴，并扩 大审计人员的审计范围。 重要性与审计风险，是现代审计理论中的两个重要概念，它们在整个审计理 论体系中占有相当重要的地位。研究重要性与审计风险，对于审计工作质量和效 率有着积极的意义。 按照美国财务会计标准委员会( f a s b ) 的定义，所谓重要性是：“会计资料的 遗漏或表述不当，其程度从总体上足以改变或影响某一依靠此项资料的正确决策 者的判断。一在理解这个概念时，我们应把握以下三个方面的内容： 1 、重要性含有质和量两方面的界限。重要性是相对于会计报告使用者的决 策而言的。重要性指标具有数量和质量两方面的特征，它影响审计计划的编制， 是决定财务报表是否公允的关键。财务报表对决策的影响，可由其性质上的错误 和金额上的错误所致。同时，数量和质量间也存在密切的联系。此外，对重要性 的判断还要联系企业的背景和业务性质。 2 、重要性在量上具有相对性。重要性并非有一个确定不变的金额比率或数 额界限。由于编制财务报表的实体规模大小和经营性质不同，使得重要性概念具 有相对性。一般地讲，人们总是结合提交财务报表的实体的规模大小来确定重要 性界限的。 3 、重要性界限具有不同的计算基础。与利用财务报表来进行决策的有关群 体包括投资者、股票持有人、贷款机构、税务机关、国家调控机构、社会商业咨 询机构，乃至于工会和消费者团体。各个不同的利益群体，在进行决策时对重要 性界限有不同要求。注意这一关系，对审计人员来说，是十分必要的。 从上面的论述中可以看出，重要性是一个内容十分复杂的概念，具有一定的 6 第二章风险导向审计中的风险分析 不确定性。即使今天，各个国家也未能就重要性界限确定一个单一的明确的对照 标准。对如何确定重要性界限，尤其是金额界限，学术界曾长期致力于此项研究， 这些研究对职业团体和审计人员对重要性界限的确定，提供了理论上的依据。 1 9 7 0 年，保罗拂瑞斯考夫在一项关于重要性概念的实证研究中，检查了从大 量审计报告中抽取的样本，发现了各种流动只有对净收入构成一定百分比的影响 时才是重要的。1 9 7 3 年，山姆沃尔西调查了一项与错误的重要性判断有关的 各种因素，错误数额比税前收益是判断重要性的主要依据。在错误改变了收入的 变动趋势时，尤为重要。詹姆士帕提罗等在美国财务管理基金会( f e r t ) 所进行 的一项调查中，广泛地了解了各种类型的重要性判定，获取的主要成果是一个经 验规则，即将净收入的5 - 一1 0 9 6 作为判定重要性金额界限的一般原则。詹姆士博 斯曼等则通过建立一个模型来分析审计人员重要性判断过程，该模型中含有许多 变量。梅尔文唐纳等则从另一个角度来考虑重要性的界限。他们提出，可以通 过证券价格的变化来确定重要性标准。 7 0 年代末期，美国财务会计准则委员会和审计标准委员会都曾致力于统一 的重要性标准的研究，但最终未能达到预期的目的。目前，重要性界限的确定， 仍是理论界致力于研究的重要课题。 对一个审计项目，审计人员在开始实施前要预先确定可能的审计风险水平， 在项目结束后又要评价审计风险水平。这种确定和评价，审计人员都是希望把审 计风险控制在一个可容的范围内，那么什么是可容的? 什么是超出可容之限度? 这在客观上需要一个衡量的标准或操作的尺度。审计风险水平的确定取决于 审计人员的经验、水平及其体现这种经验水平的专业判断。审计人员确定审计风 险的水平主要基于两种因素的考虑：( 1 ) 审计风险之潜在危险有变为现实的可能， 成为自身的损失，以及法律诉讼存在的可能性和败诉后受到制裁的严厉程度。也 就是说审计人员会尽力把审计风险控制在较低水平。( 2 ) 将审计风险压缩在较小 水平，必然要增加审计程序，提高审计工作的数量和质量，进而增加审计的费用 成本开支。而激烈的业务竞争和对效益的追求使审计人员不可能将审计风险控制 在一个更小的范围内。这样的话，我们就要寻找一个衡量审计风险可容水平的客 观标准，这个标准既可以帮助审计人员避免承受过高的审计风险，又可以帮助审 计人员避免过于谨慎而增加不必要的审计费用。 7 我国风险导向审计实旃的相关问题研究 经过实践摸索和理论总结，审计人员在审计过程中，将重要性原则作为评价 可容忍风险水平的客观尺度，运用重要性原则来评价审计风险。如果审计意见与 被审计事项的实际情况存在差异，这种差异没有超出重要性所允许的范围，则该 审计风险是可容的：如果该差异超过重要性所允许的范围，则该审计风险是不可 容的。 显然审计重要性与审计风险之间存在反向关系，重要性水平越高，重要性所 允许的范围就越大，审计意见与被审计事项实际情况之间的差异超过这一范围的 发生的可能性就越小，审计风险就越低：反之，重要性水平越低，重要性所允许 的范围就越小，审计意见与被审计事项实际情况之间的差异超过这一范围的发生 的可能性就越大，审计风险就越高。 第二节如何理解审计风险 新世纪伊始，美国华尔街发生了一系列重大财务丑闻，涉及诸如安然、施乐、 泰科，时代华纳等跨国公司，而几大会计师事务所在这一系列财务丑闻案中无一 幸免，其中一家世界著名会计师公司亦因此而宣告退出空苴疖场。而在我国大陆 和香港资本市场亦出现了“银广厦 、“创维”等财务丑闻案例。总之公众对会 计师的信心已经降到了匝史最低点。于是整个会计师业界，不论是国际会计师公 司还是中国本土会计师们在努力争取重新获得公众信任的同时，也在对审计风险 进行重新再认识。在本世纪初发生的重大财务丑闻案中，没有一家会计师行认为 自己未尽到职业的勤勉之义务，亦都认为自己的审计工作是完全按照公认审计准 则进行的。安然事件中的安达信审计师至今仍认为其工作是完全符合美国公认审 计准则的。对于安然事件，也仅仅是由美国地方法院判定审计师涉嫌销毁部份 工作底稿，而该判决已被美国高等法院于2 0 0 5 年5 月3 1 日推翻。然而，由众多 标的金额巨大的法律诉讼所表现出来的审计风险却丝毫不会因为审计师们自己 对其审计质量，审计责任的看法不同而有所降低。可见在当今资本市场中，企业 的经营风险就是审计师的审计固有风险，企业的经营失败、舞弊、违法行为等所 引发的风险对会计师而言往往是最不可控但又是最致命的，这就需要我们从公 众期望及现代资本市场规律和公司治理框架等更高的角度来重新认识审计风险。 我们认为在当今人类商业社会中，资本是以创造财富为其首要目标。而财富 3 第二章风险导向审计中的风险分析 的创造过程是可以看成是投资者( 股东) ，企业管理层及团队，包括会计师在内 的市场中介，以及政府监管机构这些主要利益相关者组成的价值链。这一价值链 的总体目标是寻求财富增长，而风险总是和财富并存的，因此又可以把该总体目 标理解为在承担合理风险的基础上实现财富的增长，而其中的各个利益相关者又 在这一共同整体目标下扮演各自的角色，履行各自的义务。 1 、人类社会商业环境 该要素处在整个价值链的最外围，人类社会的一切商业行为都是在该环境中 进行的，其包括社金塞丝，人文特征，社会信息特征，政局，立法和司法环境及 市场透明度等等。越是良性的商业环境必然会有利于降低财富创造所面临的风 险，反之，投资者，管理层及其团队，市场中介、监管部门所承担的风险也就越 高，从而越不利于人类社会财富的创造。因此，在评估资本投资所面临的固有风 险时首先应该评估其所处社会环境风险。 2 、投资者 投资者处在财富创造价值链各要素的顶端，一切的财富创造行为源自于投资 者的投资行为。因此，投资者是进行商业投资风险评估的第一人，投资行为是基 于投资回报最大化为其使命的，在承担合理可接受的风险基础上，投资者期望获 得投资剩余权益索取权所对应的那部份价值。而在现代资本市场中，所有权与经 营权的分离又导致对投资风险进行评估和控制直到降低至合理的可接受水平这 一过程，是需要由董事会审计委员会，管理层及其团队，市场中介及监管部门 等其他要素( 利害关系人) 的共同参与并将风险予以层层降低才可以实现的。 3 、董事会及审计委员会 董事会及审计委员会则是现代企业壹i 麈下，承担直接代表投资者利益进行公 司治理的主要责任人，其与投资者之间是代理关系。董事会及审计委员在其被代 理投资者授权范围之内，通过制定公司战略目标等进行投资风险评估和决 策，并对企业管理层进一步授权并进行有效监督。因此，董事会审计委员会的 有效运作将有利于投资风险的控制和降低；反之，不仅无法降低投资者所面临的 固有风险，可能还会反之加大投资者的风险，使财富缩水。 4 、管理层及其团队 在代理人关系理论下，企业管理层是在董事会的授权范围之内带领其团队实 9 我国风险导向审计实施的相关问题研究 施公司战略措施，并将固有风险水平降低至投资者可承受水平之内实现公司战 略目标。管理层及其团队的有效运作，不仅可使固有风险得到合理控制，并以财 富回报投资者；反之，可能会使公司破产，或被收购，最终使投资者丧失原有财 富。 5 、市场中介 市场中介主要包括会计师、律师，投资银行等团体。市场中介在现代企业制 度框架中起着非常重要的作用。会计师需要按公认审计准则对企业编制的财务报 表发表审计意见，投资者正是期望获得可靠的财务和非财务信息，了解被投资目 标的财务状况，经营状况，现金流量状况以及其他风险因素信息，从而评估其投 资行为的风险与回报；律师则通常被要求对被投资目标的某些重大行为如股票债 券的发行，收购和兼并发表独立的法律意见，从而使投资者可以获得被投资对象 的法律风险方面的信息；投资银行则大量介入企业的资本运作，如股票及债券承 销，上市保荐及尽职调查等，并在其中承担相应责任。 一个良好的资本市场是离不开以会计师、律师、投资银行为主的市场中介有 效力量。商业风险在经过投资者自行评估，董事会审计委员会的决策和监督， 企业管理层及其团队的管理和控制之后，就需要由这些市场中介予以把关。而需 要明确的是，市场中介仅仅是整个财富价值链中的一个环节，其无法替代其他要 素的职能。虽然如此，近年来的公司丑闻表明：投资者的期望往往同市场中介自 身界定的风险存在差距，导致市场中介所面临的责任风险与管理层等其他要素的 责任风险界线日趋模糊；因此，或是由于投资者自身非理性投资行为，或董事会 运作失效，或管理层管理失败所导致的固有风险未降至合理水平的那部份剩余风 险往往会转嫁到市场中介身上。所以，包括会计师在内的市场中介在评估其自身 可能面临风险时，不得不详细分析整个价值链其他要素的风险控制及管理的意愿 和能力，以及其可能产生的影响。安然破产事件所引发的众多投资者将会计师、 律师以及华尔街一大批投资银行提起巨额民事赔偿则是最好的例子。 6 、监管部门 监管部门，包括监管当局及垂兰交易所，如美国的证券交易监督委员会( s e c ) 和中国证监会( c s r c ) 等，其在对资本市场运行进行监督，保护中小投资者利益 等方面则是具有举足轻重的地位。这些监管部门需要对股票和债券的公开发行、 1 0 第二章风险导向审计中的风险分析 上市、交易、公司信息披露要求等方面实施其以公开、公平、公正为原则的监督 程序。一个有效监督的资本市场必然会降低市场风险，从而增加投资者的信心； 反之会使投资者利益受损，从而影响市场信心，削弱资本市场的功能。而对监管 当局而言，一个健康良好的商业社会环境，日趋成熟理性的投资群体，以公司董 事会和审计委员会为核心的公司治理结构的有效运作，敬业诚信的公司管理层以 及良好的市场中介力量，必然会使资本市场的固有风险水平被大大降低，从而降 低监管部门的监管风险；反之，监管部门不得不面对较大的监管风险，而难免会 由此被指责为监管不力。在美国安然事件中，资本市场就曾一度将矛头指向美国 证监会，而在国内，中国证监会亦曾多次成为被告。总之，当今的资本市场之中， 监管者所面临的监管风险同被监管公司的经营风险的联系是不断得以加强。 商业社会的固有风险正是在经过上述利害关系人的层层控制之后，由投资者 承担剩余风险，如若剩余风险低于投资者所获取剩余索取权的财富，则整个价值 链呈良性状态；反之，投资者承担的风险大于其所获回报，会降低投资信心，投 资者必会追索其期望获得的回报，从而要求使该风险在其他利害关系人之间进行 重新分配。 以上对财富价值链的各利害关系人的分析表明，整个价值链所面临的共同固 有风险同各个利害关系人所可能要承担的风险是相关的，前者往往是后者的根 源，因此，各利害关系人在评估其自身职业风险时离不开对价值链共同风险的关 注。所以，对审计师而言，就更应该关注该固有风险，因为审计风险的根源正是 固有风险。 审计业界并非尚未认识到其面l | 缶风险的真正根源，目前需要做的是研究并 实施如何在审计行为中识别，控制风险，并使该理念和模式体现在审计各阶段( 全 过程) 具体的审计程序中，而不是仅仅在审计计划阶段对固有风险进行简单的分 析。要做到这一点，传统的审计理念和模式，由于其更多的是为了关注财务报表 风险而关注报表和企业帐目，而不是从企业经营风险，管理层风险管理的角度来 关注财务报表，因而无法实现审计风险控制的有效性，也使审计在为整个财富价 值链中的价值无法进一步得到体现。传统的审计方法除了在理念存有不足外，还 欠缺足够的可以用来识别现代企业经营风险及其控制的审计工具，模型和方法； 而风险管理审计模式，正是从企业经营风险，风险管理角度分析审计风险，实施 我国风险导向审计实施的相关问题研究 审计程序，从财务报表风险的源头一企业经营风险角度去关注财务报表风险， 从而为风险降至可接受水平提供有效保障，并实现审计目标同整个商业社会的共 同目标达到一致。 第三节从制度安排的角度看审计风险 注册会计师具有三个属性，即追求经济利益的理性、专业知识以及职业诚信， 其中职业诚信直接决定独立性的高低。由于注册会计师本身的职责就是提供诚信 产品，并且其专业技能和独立性直接决定了审计服务质量的高低，因此一旦有违 独立性提供失实的审计塑直，注册会计师将受到诉讼风险和声誉损失的双重惩 罚。但是，在实际资本运作过程中，注册会计师追求自身经济利益的属性对其独 立性构成破坏，直接导致审计独立风险，这些直接动因可以概括为直接投资、业 务委托压力和非审计业务的提供。 首先是直接投资。审计方对委托方的直接投资违反了形式上的独立性，并导 致审计方与公司管理当局部分利益的趋同，这将潜在地损害股东和债权人的利 益。其次是业务委托压力。审计方在业务来源、业务规模以及业务委托的长期性 上经常受制于委托方，这一压力导致许多不规范的现象，比如典型的“低价揽 客一行为。我国的审计市场本身业务存量不大，尚不完善的市场纵容着为获得业 务委托而进行不良竞争，许多审计业务的名义审计费用与实际审计费用的差距较 大。此外，为了长期拥有客户以获得稳定的收入，注册会计师难以抵抗管理当局 的压力，往往提供偏向于管理当局的审计意见，这些都直接导致了独立风险的提 高。最后是收入不菲的非审计业务。会计师事务所利用其财务专业知识可以向上 市公司提供资产评估、毯监筹划以及制度设计等咨询业务，这些非审计业务服务 获得的高额收入使得审计方在财务上依赖于委托方，而财务依赖性极易导致“购 买审计意见的行为，使注册会计师在与公司管理当局的协商中难以作出公正的 判断( j a m e ss t u r l e y 2 0 0 2 ) ，从而出具管理当局偏好的审计报告。 除了上述直接动因外、还有些因素的存在加大了注册会计师保持独立性的难 度，间接地引起独立风险，我们称之为间接动因，其中最典型的间接动因便是人 际关系。我国传统的挂靠审计体制遗留下了大量的人际关系，许多会计师事务所 的领导层与上市公司管理当局具有良好的业务合作关系，这无疑加大了下属审计 1 2 第二章风险导向审计中的风险分析 人员保持独立性的难度。其次，事务所为上市公司提供的咨询业务以及事务所与 上市公司财务部之间的人员流动使得自我审计行为时有发生，当审计自身或同事 经手过的业务时，注册会计师显然难以保持应有的执业独立性。最后，行政干预 以及地方保护主义也破坏了审计的独立性，许多地方政府为了地区的经济发展， 人为培育不合格的上市公司，在其难以维持的情况下仍然阻挠其退市。有了政府 力量的支持，上市公司和注册会计师合谋舞弊更无所顾忌，何来独立性可言。 审计活动要求大量的专业判断，在判断领域没有有效的规范和权威的技术指 导，审计人员也没有约定俗成的合理判断与决策来遵循。财务报告经独立审计向 使用者表达其可靠性，这也正是审计报告相对于财务报告所具有的附加信息含 量，而专业判断表现了审计人员基于财务报告产生审计报告的主观过程。存在独 立风险并不一定意味着审计质量的降低，只有在风险动因的驱动下，审计人员作 出错误的专业判断并提供失实的审计报告才会降低审计质量。因此，正是专业判 断构成了独立风险影响审计质量的环境。当然，并非任何专业判断都会因独立风 险而影响审计质量，受到独立风险干扰而影响审计质量的专业判断领域主要集中 在以下三个方面：回 1 、如对难以处理的会计事项的判断。由于准则制定者对未来不确定的有限 把握性，许多会计事项的处理仍缺乏规范。我国的会计准则借鉴，以基本原则为 基础的国际会计准则体系，因而要求大量的会计专业判断，会计人员通过会计估 计和选择会计政策来完成特定会计事项的处理，审计人员则必须对这些会计事项 的处理进行再判断并发表意见。在再判断的过程中，独立风险一旦对审计人员构 成足够影响，由于不存在明确的处理规则，即使委托方的会计处理不合理，审计 人员也易对其判断持默认态度，从而导致审计质量的降低。 2 、对审计取证的判断。取证