（工商管理专业论文）国际油气业务主要合同模式及其会计方法选择研究.pdf

摘 要 摘 要 石油和天然气生产活动关系到国民经济的持续、稳定、健康发展。如何对石 油天然气的勘探、开采、开发等进行准确的核算，则是会计界必须重视的一个现 实问题。 为了规范石油天然气行业特殊的交易或事项， 目前美国、 英国、 加拿大、 澳大利亚、南非、印度尼西亚、尼日利亚等国和国际会计准则理事会（iasb） 都发布了专门的石油天然气会计准则。 我国对石油天然气会计问题的研究始于上世纪八十年代， 直到九十年代中期 才开始对其进行全面而系统的研究。 随着我国经济体制改革的深入和经济全球化 进程的加速，2006 年我国财政部颁布了企业会计准则第 27 号石油天然气 开采 。该准则针对当前我国石油天然气开采业财务会计发展中的热点、难点问 题进行了规范，主要包括从事的矿区权益取得、勘探、开发和生产等油气开采活 动的会计处理和相关信息披露等内容。 这是我国第一次发布的专门规范石油天然 气行业会计行为的会计规范。 它的发布对于提高我国石油天然气行业会计信息质 量，降低我国海外上市石油公司信息披露成本，促进我国石油天然气行业发展具 有重要的意义。总体上看，我国油气会计准则与国际惯例基本实现了趋同。 本文从国际油气业务的经济特征与发展态势入手， 介绍了国际油气生产业务 所涉及的主要会计政策，通过对成果法与完全成本法的比较，讨论了对企业会计 方法选择的影响。在此基础上，选择了国际油气行业中 3 种主要合同模式，以案 例为模型，对每种合同模式下的会计方法选择进行了全面、系统的分析和研究， 从而总结出不同合同模式下的会计方法。 关键字： 油气业务，合同模式，会计方法选择 i abstract oil and gas production is related to the sustained, stable and healthy development of the national economics. how to accurately account oil and gas exploration, exploitation, development is a real problem of accounting. in order to regulate the specific transactions or events of oil and gas industry, the u.s., britain, canada, australia, south africa, indonesia ,nigeria, and the international accounting standards board (iasb) have issued specific oil and gas accounting standards. in china, the study of the oil and gas accounting began in the eighties, until the mid-nineties its comprehensive and systematic study began. with the deepening of chinas economic reform and speed up of the economic globalization process, chinas ministry of finance issued the accounting standards for enterprises with the no. 27- “oil and gas in 2006. the standards rugulate the hot and difficult issues in the current oil and gas development, including in obtain of the mining rights, exploration, development. it also regulates the disclosure of the production of oil and gas mining activities. this is the first standard accounting practices released for the specifical oil and gas industry. its released for the improvement of oil and gas accounting information quality, reduce the listed cost of information disclosure in our foreign oil companies, and promote the development of chinas oil and gas industry development. overall, chinas oil and gas accounting standards and international practice basically achieved convergence. the article has made a comprehensive and systematic study on the international oil and gas business accounting methods, which is based on the analysis and discussion of the major international oil and gas production operations accounting policies, the main contract model and accounting methods. keywords: oil and gas business, contracts method, choice of accounting method 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 本人郑重声明： 所呈交的学位论文， 是本人在导师的指导下， 独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容 外， 本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成 果。 对本文所涉及的研究工作做出重要贡献的个人和集体， 均已 在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律责任由本 人承担。 特此声明特此声明 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文 本人完全了解对外经济贸易大学关于收集、保存、使用学位 论文的规定， 同意如下各项内容： 按照学校要求提交学位论文的 印刷本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版， 并采用影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有 权提供目录检索以及提供本学位论文全文或部分的阅览服务； 学 校有权按照有关规定向国家有关部门或者机构送交论文; 学校 可以采用影印、 缩印或者其它方式合理使用学位论文， 或将学位 论文的内容编入相关数据库供检索； 保密的学位论文在解密后遵 守此规定。 学校 可以采用影印、 缩印或者其它方式合理使用学位论文， 或将学位 论文的内容编入相关数据库供检索； 保密的学位论文在解密后遵 守此规定。 学位论文作者签名：学位论文作者签名： 年年 月月 日日 导师签名：导师签名： 年年 月月 日日 1 第 1 章 国际油气业务会计方法概述 第 1 章 国际油气业务会计方法概述 石油天然气行业是为国民经济提供能源的矿产采掘行业，是关系到一国经济 发展和国计民生的重要行业，其生产对象是不可再生的油气资源。油气生产行业 的特殊性决定了其经济业务上的特殊性，由此也决定了油气开采活动的会计确 认、计量等会计方法的特殊性。 国际油气业务会计方法不同于一般行业，是由油气工业生产过程的特征所决 定的。对油气生产公司所发生的取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本进行 资本化还是费用化？国际上目前通用的石油合同模式具有哪些特点？不同的合 同模式应该采用什么样的会计方法？本文以 3 种国际石油合同为案例进行了分析 和阐述，力图探索中国企业会计准则下的会计处理方法。 1.1 油气生产行业的经济特征与发展态势 石油天然气资源是一种不可再生的自然资源，由于采掘业上游活动的特殊性 和特殊生产过程，决定了石油天然气生产活动具有以下特征：油气资源的不可再 生性、油气勘探开发的高风险性、单个开采项目的成本通常较高、物资消耗多， 投资规模大、油气行业投资与生产之间间隔时间长、油气行业的风险与收益之间 的相关性较低、开采过程中产量递减与成本递增的特性、油气勘探开发经济效益 受资源和地理条件制约。 近年来国际油价的持续高涨，刺激了国际石油天然气企业合作的日趋活跃。 跨国石油公司利用其资金、技术、规模、战略优势，在国际石油合作中抢得先机， 占据优势。近几年，国际石油合作出现了一些新的特点，值得关注。 首先是跨国并购不断。通过并购方式实现石油公司的外延式增长，已成为国 际大石油公司实现超常规发展的重要途径。 其次是合作渠道多元化。跨国石油公司一改以往单一的合作渠道，针对不同 国家和不同的项目选取不同的合作渠道。对发展中国家和发达国家的中后期油 田，跨国石油公司直接与主权国政府合作，建立独资、合资、合作企业，直接投 2 资；不能直接取得的项目，则联合出资争取获得股权，参与经营；对一些发达国 家的中小型石油公司，则通过市场达到兼并或收购；对于风险较大的资源国油气 勘探开发项目，则采用组建跨国集团的方式，降低风险1。 再次是合作模式也日趋多样化。各国油气合作都是通过国际石油合同的签订 和履行来完成的。随着国际油气勘探开发合作的深入，石油资源国结合国内外的 石油工业发展状况、石油立法状况、经济发展程度、油气市场开放状况以及本国 油气资源状况和本国经济对石油工业的依赖程度等因素，逐步形成和发展了一系 列相对成熟和固定的石油合作合同模式。诸如产品分成合同、风险服务合同、矿 费制合同等，都已形成一套行之有效的工作程序。 最后是各大跨国公司在对合作对象的选择上，也都十分慎重。一般侧重于国 内政治稳定、地质条件较好、勘探风险低的地区。如 bp 公司将勘探重点放在过 去由于技术和政治原因而相对很少勘探的地区，像巴布亚新几内亚、墨西哥湾深 水区和越南海上等。埃克森公司勘探项目则主要集中在地质条件较好，税收和其 他政策比较优惠的国家2。 1.2 油气生产活动及其对会计政策的影响 石油、天然气的发现和生产是通过向下钻透到油藏中的井来实现的。油气生 产活动是指从矿区权益取得起到油气从地下开采出地面的全过程。也称为石油天 然气采掘业的上游活动，而对采出的石油天然气进行炼制、加工，进而进行分配 和销售的过程称之为下游活动。通常而言，一个油气田从勘探到投入开发直至废 弃，一般要经历取得矿区权益、勘探、开发和开采生产几个阶段，这是石油天然 气的生产特点决定的。每一阶段都要存在一个较长的时间，并表现出不同的生产 特征和风险特征 会计是以价值的方式记录和反映会计主体的经济活动过程，并向信息使用者 提供相关会计信息。会计主体所处的行业及生产经营过程的不同，对会计反映和 提供会计信息的要求也就不同。石油天然气生产经营有着不同于一般工业生产过 程的特点， 就难免影响着油气生产企业会计核算的内容、 会计政策的制定与选择， 从而形成具有特色的石油天然气会计体系。 1 王丹、石冬莲，跨国石油公司国际合作的演变及借鉴，商业时代，2007 年 11 期 2 王丹、石冬莲，跨国石油公司国际合作的演变及借鉴，商业时代，2007 年 11 期 3 1.2.1 油气资源的不可再生性使油气会计政策范畴具有宽泛性 油气资源是不可再生的稀缺资源，其产品价格变化多端，客观上也存在着产 量递减的规律，一个矿区必然资源越采越少，最终废弃。为维持油气产量的稳定， 往往需要以寻找新的后备储量来弥补储量的消耗，因而石油天然气生产客观上还 存在着边生产边勘探的特点。这些特征，使得油气会计政策的制定及选择范围较 一般企业更具有宽泛性，如油价的不稳定，需要应用物价变动会计模式；由于边 生产边勘探，需要会计政策既要适用于油气勘探、油田地面建设，还要适用于油 气生产；油气井及矿区的废弃，在会计核算上需考虑油气资产废弃、环境恢复， 环境保护等内容和方法，因此，油气会计政策内容更为丰富，范围更为宽泛。 1.2.2 油气生产经营的高风险性决定了油气生产企业特殊的会计计量政策 油气勘探的成功率很低，企业为了获得油气储量进行投资有可能未发现商业 可采储量。 “基于通常的风险因素表明，这些储量的价值可能包括 50的可能探 明储量和 2530的探明储量” 。而且油气生产经营的政治风险和油气产品价 格的不稳定性也构成了油气生产经营的高风险。这就决定了对油气生产要进行周 密的安排、科学的管理，将风险降低到最小限度。为了适应高风险这一特点，在 会计计量及信息披露政策上就有了特殊的要求，如对前期勘探所发生的费用如何 资本化、何时资本化，在计量油气资产的折旧、折耗及摊销时采用什么样的方法， 是运用成果法还是完全成本法，是采用产量法还是直线法进行折耗等，这一系列 的会计政策都需要研究、制订及选择，这也就形成了油气会计特有的会计计量政 策。 1.2.3 油气生产成本递增、产量递减的特性，使得油气会计政策更具特殊性 油气田投入开采后，由于地层压力逐渐减弱，油气储量减少，导致生产能力 自然递减。为了稳定产量，石油生产企业可以采取注水、注气、酸化、压裂等二 次采油甚至三次采油工艺，但产量的递减不可避免，由于不断地要采用先进的采 油工艺，导致开采成本也呈递增趋势，如采取注水工艺驱油，导致注水、脱水费 4 用等上升，从而导致开采成本上升。产量递减和成本的递增，使油气田经济效益 下降，成本的补偿加大并呈递增趋势，在会计核算上就要考虑油气资产折旧、折 耗方法的选用、收益与成本的匹配等特殊问题3。比如，我国油气开采成本补偿就 曾采用过加速折旧和提取油田维护费等会计政策等。 1.3 国际油气业务会计要求及特点 1.3.1 国际油气业务会计的基本要求 石油天然气行业的生产经营活动有着自己的特点。该行业具有高风险、高投 资、长周期和效益递减等特性。为了合理反映油气生产企业的经营状况，油气行 业的会计应符合这一特殊行业的生产特点。概括而言，油气行业会计应遵循以下 几个基本要求： 第一，如实反映。会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企 业的财务状况和经营成果。 第二，配比性。在油气行业会计中，对前期勘探费用中相关项目的处理 资本化或费用化，应遵循配比原则。在当今的油气会计理论中，对有关支出资本 化的处理方法有完全成本法和成果法，企业应根据支出的受益期间确定其性质。 第三，历史成本计价。在当前的会计核算体制下，历史成本法还是基本的计 价方法。 第四，谨慎性。油气行业的风险高、生产周期长，因此在会计核算时，应注 重谨慎原则。 第五，充分披露。油气企业的基础是储量资源，它采用的是历史成本法，以 相关投资的历史成本代表企业的价值，并不能提供全面准确的信息，使利益相关 者难以了解油气企业真实的价值以及未来的获利能力，因此，油气企业应及时披 露储量资产的贴现值4。 3 王爱东 罗正东，关于制定石油和天然气特殊行业会计准则的探讨，会计研究，2001 年 5 期 4 吴杰 孙秀娟，美国石油天然气会计准则的发展历史及启示，会计研究，2000 年 12 期 5 1.3.2 国际油气业务会计的特点分析 石油天然气行业是为国民提供战略物资的流体矿采掘行业，其生产对象及生 产经营过程都有着显著的特殊性，而这些特殊性又决定了反映和监督这一生产经 营活动过程的油气会计核算在确认、计量以及财务报告的信息披露方面与其他行 业相比，具有自身的特点。 第一，会计确认的特点 首先是资产的确认。石油天然气行业企业拥有或控制的主要资产是采取一定 的技术手段、经过不同生产阶段才能获得的油气资产，因而，在油气资产计价时， 须根据各生产阶段划分资本性支出和收益性支出。 其次是成本与费用的确认。石油天然气行业企业所发生的主要成本费用往往 与是否会发现价值储量相关。我国油气生产企业通常的作法是将发现的与成功井 相关的支出全部资本化，而将与不成功井相关的支出予以费用化。 第二，会计计量的特点 虽然石油天然气生产企业会计的计量以历史成本原则为基础，但与其他企业 相比又有所不同。石油天然气会计采用成果法或完全成本法来核算企业发生的成 本支出。石油天然气生产企业发生的主要成本有四类，即矿区取得成本、油气勘 探成本、油气开发成本以及油气生产成本。把四种基本成本联系起来，基本的核 算结果就是发生成本的资本化或费用化5。 第三，财务会计报告的特点 企业的财务会计信息主要以三大报表以及相关附表及其附注予以披露。对于 一般企业而言，按照准则或制度要求披露的信息基本能够满足广大信息使用者的 决策需求。但是，对于油气公司的信息使用者，只揭示这些信息远远不够。石油 天然气生产企业面临的主要风险在于油气储量的寻找，具有很高的油气发现成本 和很大比例的不成功探井，这就要求油气行业企业财务会计报告必须以大量的表 外信息来补充表内信息的不足。 5 孙海龙、孙磊、屠永胜、谭凯，有关石油天然气会计核算的问题探讨，法制与社会，2009 年 15 期 6 第 2 章 国际油气业务主要会计政策 第 2 章 国际油气业务主要会计政策 石油天然气 （简称油气） 会计的特点是由油气工业生产过程的特征所决定的， 对油气生产公司所发生的取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本进行资本化 还是费用化，一般遵循历史成本原则，采用成果法或完全成本法。会计理论界对 采用成果法还是采用完全成本法一直争论不休，尚无定论，两种方法各有其优缺 点， 油气企业则根据企业的性质和外部经济环境选用适宜的核算方法。 美国 fasb 目前仍是两种方法并存，油气公司根据情况合理选用；国际会计准则尚未明确提 出采用成果法还是完全成本法，但仔细分析后仍可看出，其所持理念与成果法非 常接近；而我国新会计准则主张使用成果法6。 2.1 成果法与完全成本法的比较及对企业的影响 国外发达国家石油公司的发展经历了 100 多年，在会计核算办法方面已经形 成比较完善且符合石油行业特点的会计核算准则，比如“成果法”和“完全成本 法”已被国际石油公司所通用，尤其是“成果法”为国际大石油公司所首选。 2.1.1 两种会计方法的特征及主要区别 第一，成果法的基本观点和特征 成果法也叫成功努力法，该方法强调“资产是一种能够带来未来收益的经济 资源”的理念，认为与探明储量有关的成本费用应予以资本化，并按照一定的标 准计入矿产资源产品成本中；如果该成本费用不能直接产生探明储量，则作为当 期费用。因此，在成果法下，更加强调在发现成本和发现的矿产资源资产价值之 间保持一种直接的关系。基于该理念，采用成果法的主要特点表现为：第一，与 传统配比概念相一致，着重于把发生的成本和特定勘探活动所产生的营业收入尽 6 马剑波、刘鸣，关于新企业会计准则第 27 号-石油天然气开采的几点思考，资源与产业，2006 年 8 期 7 可能密切地联系起来，使成本和收益配比。第二，该方法符合会计的稳健性原则， 减少了资产账面价值超过矿藏实际价值的危险，可以更好地反映每个成本中心矿 藏实际成本，并使管理当局能够计量每一矿产事业的成就78。 第二，完全成本法的基本观点和特征 完全成本法是另一种以历史成本计量矿产资源资产的会计方法。该方法强调 权责发生制原则，认为寻找石油天然气储量的过程中，没有失败就没有成功，发 生在该活动中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要 组成部分，非成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要有 直接的联系。因此，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，予以资 本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价。采用该方法核算的主要特点为： 一是使收益与费用更好的配比。二是在完全成本法下，矿产资源资产账面价值为 大、净收益为高，从而影响企业的财务状况、风险、股东权益、筹资能力和经理 人员报酬。 第三，两种方法的主要区别 完全成本法与成果法的主要区别是对未发现探明储量的勘探成本的会计处 理不同，另一个区别是反映成本归集和摊销的成本中心或范围。具体体现在： （1）会计计量上的差别 成果法和完全成本法反映了对油气行业勘探风险的两种不同考虑，成果法强 调勘探风险而完全成本法将其淡化。 油气行业是公认的高风险行业， 有勘探风险、 政治风险和价格风险等。而勘探风险是三者中最主要的。完全成本法将行业最主 要的风险隐蔽起来，这大大违背了投资者要求客观披露企业风险的愿望，也违背 了稳健性原则。成果法将未发现储量的勘探成本费用化是无可非议的。但发现探 明储量而资本化相关金额时，成果法却以勘探的实际支出为基础而非以所发现储 量的实际价值为基础，致使资本化成本的金额无法反映油气储量的实际价值。在 反映真实的油气储量价值上，完全成本法因在不超过储量价值的前提下资本化所 有勘探支出的作法要较成果法更好一些9。 （2）会计理念上的差异 完全成本法和成果法会计核算上的差异，主要是由各自不同的资产理念所引 起的。支持成果法的人士认为，资产是一种期望提供未来收益的经济资源，而非 7 谭旭红，矿产资源资产会计问题研究， 东北林业大学 ，2006 年论文 8 张静，企业矿业权收益的会计核算研究，中国矿业，2005 年 10 期 9 韩艳，石油天然气资产计量问题研究，论文，2008 年 8 货币资产一般是按照获得或建造时的成本进行计量的。与具有可识别未来利益的 特定资产不直接相关的成本，一般不做资本化处理，不管这些成本可能会对企业 的持续经营产生多大的影响。假如成本并没有增加资产的未来利益，它们就作为 费用核销。因而在成果法下，把没有直接发现石油或天然气的勘探支出作为当期 费用，把成功勘探成本作为资本性支出。支持完全成本法的人士认为，石油天然 气公司的一切勘探开发活动都是为了寻找地下的石油天然气储量，发生在该活动 中的成功成本和非成功成本都是发现石油天然气的成本的一个必要组成部分，非 成功成本是不可避免的，发生的成本和发现的储量之间没有必要的直接联系。因 此在完全成本法下，未找到探明储量的一切支出都应由探明储量来承担，加以资 本化，以正确反映获得探明储量所花费的代价1011。 （3）会计处理上的差别 两者在会计处理上的差别如下表： 表 3.1 成果法和完全成本法的会计处理比较 项目 成果法 完全成本法 地质和勘探成本 费用化 资本化 取得成本 资本化 资本化 勘探干井 费用化 资本化 成功探井 资本化 资本化 开发干井 资本化 资本化 成功开发井 资本化 资本化 生产（开采）成本费用化 费用化 折旧、折耗与摊销 基础 以个别油气田为成本中心 以账面价值为折耗基础 以已开发储量计算折耗率 以国别为成本计算中心 以账面价值加上未来开发费用为折 耗基础 以已开发和未开发储量计算折耗率 未证实油气田之 价值减损 当期费用化 单个矿区：当期费用化 几个矿区：计入“累积折耗” 10 吴杰、孙秀娟，我国石油企业会计方法选择研究，江汉石油学院学报，2000 年 3 期 11 李勇，石油天然气资产计量问题研究，博士论文，2000 年 9 3.1.2 两种会计方法对企业财务状况和经营成果的影响 由于成果法和完全成本法在会计处理上的不同，对企业财务状况和经营成果 具有实质性的影响。一般说来，完全成本法下公司石油天然气资产的账面价值较 高、当期净收益较大；成果法公司石油天然气资产的账面价值较低、净收益较小。 如果完全成本法转换为成果法进行财务报告，其负面影响勿庸质疑。中小油气企 业大多资金不足，必然减少勘探活动。管理层也会加大生产、压缩勘探，以达到 预期财务目标。 2.2 我国油气业务会计方法的现实选择 2.2.1 我国企业会计准则的规定 经过近 7 年的准备，财政部于 2006 年 2 月 15 日发布了企业会计准则第 27 号石油天然气开采 （cas27） ，并于 2007 年 1 月 1 日实施。该准则的颁布引 起了会计理论与实务界的广泛关注。该准则规范了企业从事的矿区权益取得、勘 探、开发和生产等油气开采活动的会计处理和相关信息披露。该准则突出了油气 开采会计与其生产工艺相适应的特点，并且与国际惯例基本实现了趋同。其特点 为：首先，规范了油气开采特殊业务的会计处理；其次，明确了油气资产的计量 模式；再次，明确采用成果法对勘探成本进行资本化；最后，引入了产量法计提 油气资产折耗的概念12。 其中，cas27 对我国在油气开采支出的资本化问题的规定更为明确，即发现 油气探明“经济可采储量的”矿区权益取得支出和探井支出应予以资本化，其他 的取得成本和勘探支出予以费用化，上述规定类似成果法的做法。 。 2.2.2 我国油气准则选择成果法的理由 目前，由于成果法与现行的财务会计框架相一致、成果法下提供的会计信息 12 马剑波、刘鸣，关于新企业会计准则第 27 号-石油天然气开采的几点思考，资源与产业，2006 年 8 期 10 更具有相关性和稳健性、成果法财务报表具有更大的可比性、成果法的选择更符 合我国石油天然气企业的实际，我国油气准则明确了我国的石油和天然气企业在 会计处理上只能采用成果法而没有“备选方法” 。因此，用成果法来对石油天然 气资产进行初始计量是一种现实选择13。 13 吴杰、孙秀娟，我国石油企业会计方法选择研究，江汉石油学院学报，2000 年 3 期 11 第 3 章 国际油气业务主要合同模式与会计方法选择 第 3 章 国际油气业务主要合同模式与会计方法选择 国际石油合作在经历了上百年的发展后，已形成了一套相对固定的模式与惯 例。我国石油企业在进入国际石油市场的过程中，研究国际石油合作的模式与惯 例显得愈来愈重要，其中国际石油合作合同就是最重要的内容之一。在国际石油 合作的发展过程中，经历了租让、对抗和合作三个不同性质的阶段，在三个阶段 演变的过程中，国际石油合作合同也发生了质的变化。自 20 世纪 70 年代以来， 随着国际政治形势的变化，国际石油合作合同逐步体现了公平合理、双方平等、 双赢互利的原则，并在全球范围内形成了几种相对固定的模式14。 3.1 国际石油合同概述 3.1.1 国际石油合同的特征 国际石油合同是指资源国政府（或以国家石油公司为代表）与外国石油公司 为合作开采本国油气资源，依法订立的包括油气勘探、开发、生产和销售在内的 一种国际合作合同。理想上的合同模式能提供合理的商业基础，满足双方的目标 和期望。国际石油合同的目标应是追求公平和平衡，一旦合同对一方显失公平， 合同关系也难以维持。 国际石油合同既具有一般合同的法律特征， 比如， 合同是一种法律约束关系， 合同关系受合同法律规范和调整，合同权利受法律保护，不履行合同义务要承担 法律责任；合同是双方或多方的法律行为，是资源国政府和石油勘探公司双方意 见一致的意思表示；资源国政府和石油勘探公司之间的法律地位是平等的；资源 国政府和石油勘探公司的行为，只有当它具备合法性时，才能得到成立，并得到 国家的承认和保护等。也具有一般合同的经济特征，比如，资源国政府和石油勘 探公司必须是具有法定资格，并从事生产和经营活动的法人和其他经济组织；经 济合同具有经济管理的内容；经济合同是双方有偿的合同，资源国政府和石油勘 14 杨庆文，中原胡状集油田国际合作理论及应用研究，2003 年 12 探公司的权利义务是对等的，是等价的有偿合同；经济合同的订立必须采用书面 形式。 此外，国际石油合同还具有不同于一般合同的法律和经济特征，例如，国际 石油合同现在一般被认为是国际公法和各资源国私法的混合体。私法成分是合同 协议和商业属性的必然结果；而公法成分，如政府控制、国内市场供应义务、政 府参股与环境和安全（hse）等，则是社会进步同政府拥有自然资源并由国外石 油公司开发这一特征引入的。 3.1.2 国际石油合同模式的主要类型 现代国际石油开发合作模式已经逐步形成和发展了一系列相对成熟和固定 的石油合作合同模式，主要有矿费制（许可证制）合同模式和合同制模式两大类 型。其中合同制模式又分为产品分成合作模式与服务合同（风险服务合同）合作 模式，与此同时还形成了一类包含现有合同制特点或产品分成合同与服务合同 （风险服务合同）特点的混合型合同。其中最常见的合作模式有四种：矿费制模 式、产品分成合作模式、服务合同模式、回购模式。 3.2 矿费制合同模式及会计方法选择 3.2.1 矿费制合同的特点 现代矿费制合同（现代租让制）是第二次世界大战以后逐渐形成和发展起来 的。对矿区有一定的范围限制，租让期限一般比较短。勘探期通常在 12 年以内， 勘探期满时如果没有发现石油，协议即告终止。资源国的收益大大增加，矿区使 用费可随产量增长或油价上涨而递增或向上浮动，同时资源国也可以对外国石油 公司征收所得税和其他税费。 在该合同模式下， 石油公司拥有较大的经营自主权。 现代矿费制合作的特点为： （1）租让区面积缩小、时间缩短，增加了定期面积撤 销规定； （2）除矿区使用费外，资源国增加了收取公司所得税和多种定金； （3） 石油公司控制作业，但政府通过立法来控制石油公司； （4）在开发阶段资源国有 13 权以较小比例参股，而石油公司则承担所有的风险并提供几乎全部资金15。 事实上，在国际油气合作中常见的很多许可证制度都具有租让制合作特征。 它是政府通过招标，把待勘探开发的油气区块租让给石油公司，石油公司在一定 期限内拥有区块专营权并支付矿区使用费和税收的一种制度。在这种合同模式 下，资源国政府的收益主要来自租让权人交纳的税收和矿区使用费。 3.2.2 矿费制合同的基本条款与构成 （1） 矿费制合作的基本条款与内容 现代矿费制合作的基本条款一般包括：政府参股，租让区面积和租让期，现 金定金，矿区面积的撤消期限，雇佣东道国人员，最低限度的勘探支出义务和税 率等。 该合同模式下的税费项目主要有： 定金， 土地租金， 矿区使用费， 所得税 （实 行分税制的国家分为联邦所得税和地方所得税） ，生产税或开采税及其他税（如 财产税和从价税）等16。 （2） 矿费制合同的构成与收益分配 矿费制合同的基本要素是矿区使用费、定金、利润和所得税。承包商收入的 实现是该项目利润，即油气产量的收益首先扣除矿区使用费，剩余的部分扣减成 本费用以后是应税收入，最后去除所得税和定金。资源国的收入主要有三方面， 矿区使用费、定金和税收。 该合作模式的利益分配，按如下流程进行： 第一层，提取矿区使用费。对油气区块征收的税费中，定金和土地租金不能 作为成本进行回收，政府首先提取矿区使用费，定金和土地租金最终由石油公司 在税后净利润中自行消化。 第二层，费用扣减。包括经营成本、折旧、折耗与摊销以及无形钻井成本。 第三层，缴纳所得税。按照合同所规定的税额纳税17。 （3） 矿费制合同实例 1981 年，英国推出的矿费制合同明确规定，对外国石油公司按照产量征收矿 区使用费，费率 12.5；特别石油税，费率 20；石油收入税按照总收入扣除操 15 高立勋，胜利油田境外合作油气产量核算方法研究，2006 年 16 吴绍曾，国际石油勘探开发合作模式比较与分析，博士论文，2007 年 17 吴绍曾，国际石油勘探开发合作模式比较与分析，博士论文，2007 年 14 作费和矿区使用费以及 35的折旧以后，再按照 75的比例计算；前六个月内 的 50 万吨产量免税；公司税按照利润的 35征收；征收一定额度的超额公司税； 允许勘探投入抵免； 科研投入全部进入成本； 折旧按照 25的余额递减法计算18。 3.2.3 矿费制合同模式的优缺点分析 早期租让制的主要弊端是，由资源国的资源所有权所派生的收益权在与外国 租让权人之间分配权利上的不对等，背离了主权国对其自然资源享有永久主权的 原则，使资源国政府处于单纯的征税者的地位，事实上是向外国石油公司出让自 然资源所有权，从本质上说是一种不公平的合作模式，因此随着资源国政府政治 经济地位的加强，现代租让制即矿费制逐渐取代了这种合同模式。 从合同分类上看，矿费制合同实际上仍然属于租让制合同的一种，只是该合 同模式增加了按照产量规模变动改变收益分成的条款，对资源国和石油公司相对 都比较公平，同时对完善的会计制度和健全的征税机构的要求也提高了。但是由 于该合同模式广泛应用各种征税方法，并要求有明确具体完善的企业财务会计制 度和有效的税收征收机构，折旧和投资利息的计算与扣除等对外国石油公司经济 效益影响也比较大。 由于矿费制合同模式强调了资源国对其油气资源的所有权和收益权的保护， 而且不论其是否着重于矿区使用费或所得税，这种对所有权的保护不只是象征， 而且体现了国家对其自然资源主权的进一步认识。因此，资源国政府在经济获得 上基本无风险，管理也比较简便，成本较低。此外，如果采用竞争性招标，资源 国还可以获得数额可观的定金或较多的矿区使用费以及较高的所得税。这种合同 模式的经济条款与其他类型合同的经济条款相比，更有利于资源国政府的收益在 早期获得保证。 当然，政府收益的早期获得保证也使项目收益在资源国政府和合同者之间的 合理分配难以得到保障。对于储量丰富、潜力巨大的油田资源项目，矿费制合同 能够保证承包商获得足够的原油收入，用来扣减油气生产成本、缴纳税金和税后 利润分配，但资源国所获得的政府收益比会因项目盈利水平的提高而降低。而对 于资源国的一些边际区块和油气潜力较差区域，递减性质极强的矿区使用费 （税） ，将使项目合同者的勘探经济性在矿税制合同模式下面临较大的挑战，从 18 石书灿、孙顺敏，国际石油勘探开发合同经济分析，企业改革与管理，2007 年 9 期 15 而抑制了合同者的勘探积极性。除产量因素外，油价风险也是无法忽视的。一旦 油价低迷，导致项目税前亏损，则承包商很可能在合同到期时无法回收投资与利 润分成。 3.2.4 矿费制合同的会计方法选择 在矿费制（许可证）合同模式下，资源国政府允许外国石油公司在合同期间 内有矿产权，通常情况下石油公司对石油项目进行单独核算，对其资本性支出可 以在规定的期间内进行摊销。石油公司对项目进行管理，按照要求提交进度报告 并就费用支出提供总揽财务报表。同时，石油公司确认油气资产，应该承担的费 用和项目中取得的油气收入并单独纳税。资源国政府按照产量收取矿费，对应税 收入征收所得税，同时如果该年成本回收后还有盈余额， 则对特定数量的增额 征收的暴利税。 1.会计账户 为了准确地核算油气资产、 成本费用和收入， 外国石油公司应设置以下账户： （1）资本性成本； （2）非资本性成本； （3）经营成本。 2.资本性成本 矿费制合同下的资本性成本主要包括以下内容： （1）地面使用权是指承包商为执行合同或者实施石油经营而取得、更新、 开发或让渡地面使用权所发生的全部成本。 （2）劳务和相关成本，包括直接劳务成本和间接劳务成本。直接劳务成本 包括从事管理、法律、会计、财务、税收、雇员关系管理等费用。间接劳务成本 包含经营活动中，承包商的直接发生的储蓄计划、节假日和旅游、病假、工伤赔 偿等费用 （3）运输和雇员更换地点成本 （4）材料和设备，包括材料和设备的获得，材料和设备的处置，存货，专 有设备和设施和提供材料和设备的担保。 （5）服务和工作，包括由第三方提供的服务和专业咨询的实际成本，提供 的管理服务的成本，提供的技术服务成本和为经营而使用的设备设施所发生的成 本。 （6）财产损失，是指修理所必需的全部成本或支出，以及由火灾、洪水、 16 风暴、盗窃、事故或其他原因引起的损失。 （7）保险，包括为办理保险发生的所有成本和为处置损失、破坏、以及经 营过程中发生的其他支出超出保险金额的部分。 （8）办公费、营地及其他各种设施及其他支出 3.非资本性成本 主要是指因石油经营导致国内的支出以及合同内其他非资本性成本。 4.经营成本 在生产开始之后，承包商发生和支付的除上述资本性成本之外的经营成本应 包括如下各项：备用部分和替换部分；与经营活动相关的后勤支持；经营、服务、 退役和修理；记入项目账户内的经营成本数额应当是合理地且满足可比性要求。 5.存货盘点 （1）定期盘点、通知及意见表示。合同者应至少于每年或一年中的合理间 期内对作业材料进行盘点，盘点内容应包括所有的材料、有形资产和建造项目。 （2）盘点的核对和调整。由合同者和政府部门共同进行盘点核对，并共同 制定出溢缺清单，最后由合同者对此次盘点进行调整。 （3）资产登记。合同者应当及时更新并保存最新的资产登记表。登记表中 应记录资产或已损坏资产的类别，该类别可按照合理且恰当的分类方式进行，如 数量、购买日和成本、折旧、账面价值和编号或其他特征或标记。 3.3 产品分成合同模式及会计方法选择 产品分成合同起源于六十年代的印度尼西亚。世界上的第一个产品分成合同 是 1966 年 8 月印度尼西亚的国家石油公司签订的。由于石油公司越来越重视产 品的取得，产品分成合同发展成为一种较通用的国际石油合作合同模式。目前， 全世界有很多国家和地区在国际石油合作采用产品分成合同模式，如中国、印度 尼西亚、俄罗斯、阿尔及利亚、利比亚、伊拉克、埃及、安哥拉、法国、印度、 土库曼斯坦、厄瓜多尔、哈萨克斯坦、赤道几内亚、阿塞拜疆等。 3.3.1 产品分成合同的特点及分类 第一，产品分成合同的特点 17 产品分成合同在资源国拥有石油资源所有权和专营权的前提下，外国石油公 司承担勘探、开发和生产成本，在允许一部分产品作为成本回收后，就产品分成 与资源国政府（或国家石油公司）签订的石油区块勘探开发合同。该合同模式下， 随着成本回收的扣减，产品将在国际石油公司和资源国之间分享。一般来说，产 品分成合同具有如下一些特点： （1）资源国拥有石油资源的所有权，其指定机构（政府主管部门或国家石 油公司）拥有石油勘探、开发、生产、运输和销售的专营权。该合同模式下，凡 业已发现的石油都必须归资源国政府或国家石油公司所有，销售石油的任务一般 由外国石油公司和国家石油公司分别承担，但外国石油公司也可受托代理销售属 于国家的那部分石油19。 （2）外国石油公司与资源国政府（或其他国家石油公司）签订合同，作为 承包商在合同区内从事石油勘探，开发和生产作业。 （3）合同者必须带资从事勘探，且承担所有勘探风险。如果没有商业发现， 合同者承担所有的损失；如果有商业发现，合同者还要承担相应比例的开发和生 产费用（如有政府参股或附股） 。 （4）合同区内发现的油田投产后，在扣除矿区使用费后，全部的产品分成 两部分；一部分是用于限额回收生产作业费和投资的“成本油” ，另一部分是“利 润油” ，由资源所有者（或油田）与合同者之间按照合同规定进行分享，并交纳 所得税（如果合同者有盈利） 。 （5）进入开发阶段后，国家石油公司通常代表政府参股，参与经营管理并 对合同者进行监督，即资源国政府（或国家石油公司）通常掌握管理权和监督权， 而日常业务管理通常由签订合约的石油公司或法人企业负责。 （6）用于合同区内石油作业的全部设备和设施通常属资源国所有。 第二，产品分成合同模式的分类 根据资源国政府（或国家石油公司）是否进行直接资本投资，产品分成模式 可分为独资经营产品分成模式和合资经营产品分成模式两种类型。 在独资经营产品分成模式下，资源国政府不进行资本投资参股，与矿费制合 同模式相比，矿区使用费率较低，所得税率一般也不太高，增加了成本油、利润 油条款，成本油的回收一般有上限控制，但在个别国家没有上限控制，允许 100 回收，成本回收扣减后，所得利润油按合同规定的分成比例，在资源国政府和 19 葛艾继 郭鹏，产品分成合同模式和回购合同模式比较分析，国际石油经济，2001 年 11 期 18 外国石油公司之间分配，资源国政府收益的主要来源是利润油（或利润分成） 。 在合资经营产品分成模式下，资源国进行资本投资参股。总投资由合作方和 资源国共同承担；利润分成方式分为两个步骤：第一步，对利润油分成，分为资 源国分成油和合资公司分成油两个部分；第二步，在合资公司分成油的基础上， 再按参股比例进行二度分配，分为资源国参股分成油和合作方参股分成油，后者 有时按合同规定要交纳一定的所得税，其税后参股分成油才是合作方的真正收 益。 3.3.2 产品分成合同的构成要素与收入分配 第一，产品分成合同的基本要素 产品分成合同的基本要素是成本回收、资源国政府（或国家石油公司）和合 同者（或承包方）之间的产品分成