（会计学专业论文）我国政府会计准则体系研究.pdf

i 摘 要 二十世纪八十年代开始，国际上掀起了一场政府会计准则改革的热潮。很多国 家在这场改革中根据本国国情确立了相应的政府会计模式，并在实践中得到进一步 发展和完善，积累了一定的经验。中国的预算会计体系，虽然几经改革，但与国际 社会一般意义上的政府会计体系存在着众多的差别，并且随着中国改革开放的不断 深入，预算会计对环境的不适应越来越严重。面对这种状况，立足中国国情、借鉴 国际政府会计成功经验，建立中国政府会计准则体系是一项现实而迫切的任务。 本文首先针对我国现行预算会计体系存在的问题，提出了我国政府会计准则体 系构建的必要性；然后，介绍美国、新西兰等为代表的西方发达国家政府会计准则 体系，并对其差异及原因进行了进一步地综合比较与分析，从而为我国政府会计准 则体系的构建提供一些启示；最后，本文从总体上提出了我国政府会计准则体系的 设计思路，整个体系涵盖了政府会计目标，政府会计假设、政府会计信息质量特征、 政府会计要素、政府会计确认、政府会计计量和政府会计报告七个方面的内容，并 在此基础上进行具体准则设计。同时，本文构想了我国政府会计准则体系的实施与 评价。 本文采用比较和规范分析方法进行了细致的研究，认为我国政府会计准则体系 应以公共受托责任观为目标，采用政府主体和基金主体并行的“双主体”模式，并 在此基础上，采用“双要素”和“双层报告”模式。在计量基础的选择上，提出逐 步从收付实现制转变为权责发生制，在政府会计信息质量特征的权衡中，提出政府 会计应以可靠性作为首要特征，对具体准则的设计中,从一般业务的准则、特殊业务 准则和报告准则三个方面进行阐述。 关键字：政府会计；会计准则体系；预算会计 ii abstract from 80s of 20th century, there starts an international governmental accounting reform. many countries established its own accounting mode in this reform in accordance with the characteristics of their own countries and they also improve it in practice and have accumulated some experience. the chinese budget accounting, though reformed several time, has many differences in the international governmental accounting. with the deepening of the reform and opening to the outside word, budget accounting has showed more and more deficits to the outside circumstances. under this situation, it is a practical way to construct a new governmental accounting system with chinese characteristics by learning from foreign experience. first the insufficiency of budget accounting is discussed in this paper, which put forward to the necessity of constructing a new governmental accounting system, and then introduces excellent experience which is accumulated by foreign counties such as the united states, new zealand etc. further more the differences are compared and analyzed in detail. at last it designed a model of governmental accounting system, in which accounting objective, accounting assumptions, accounting elements etc is included, on this basis, the system is designed in detail. also the implementation and evaluation is considered. in accordance with china particular characteristics, this paper primly applies comparative and normative method to study the construction of governmental accounting system. firstly it introduces the objective governmental accounting should be fiduciary responsibility, and presents “double entity” model, in which “double elements” and “double reports” are followed. for measurement foundation, turning from the present cash basis to accrual basis step by step is followed. considering governmental accounting information quality characteristic, reliability must be of the first characteristic in governmental accounting. keywords: governmental accounting; accounting standards system; budget accounting 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 湘潭大学硕士论文 第 1 章 导论 1 第 1 章 导论 第 1 章 导论 1.1 研究的意义 二十世纪八十年代开始，国际上掀起了一场政府会计准则改革的热潮。以美国、 澳大利亚、新西兰和法国等为代表的很多国家在这场改革中根据本国国情确立了相 应的政府会计模式，并在实践中得到进一步发展和完善，积累了一定的经验。20 世 纪 90 年代末亚洲金融危机以后，包括国际会计师联合会（ifac）和国际货币基金组 织（imf）等在内的国际性组织也在全球范围内推动政府会计改革，以更好地推动政 府财政的透明度建设。政府会计改革作为公共财政建设和政府预算管理改革的重要 组成部分，成为备受关注的话题。 我国在改革开放以后，经济飞速增长，市场经济体系不断被完善，财政收入大 大增加，这从客观上需要政府提高公共财政管理水平，增加财政收支透明度，提高 政府绩效。加强政府会计的发展，提高财政透明度已经是国内外的共识。财政部副 部长楼继伟(2001)曾指出，用公共的方法来管理财政，要意识到，财政花的是老百 姓的钱，因此，应当采取公正、公开和透明的方式来管理财政资金，以节约财政资 源，取得更好的财政收益 1。 在我国，目前在有关的正式文件中还没有出现过“政府会计”这一称谓，而是 将相关会计内容称为预算会计。预算会计虽然几经改革，但仍与国际社会一般意义 上的政府会计体系存在着众多的差别，并且随着中国改革开放的不断深入，预算会 计对环境的不适应越来越严重。这一方面阻碍了我国政府会计理论和实务的发展， 另一方面，也不利于我国政府会计的国际接轨。面对这种状况，立足中国国情、借 鉴国际政府会计成功经验，建立中国政府会计准则体系是一项现实而迫切的任务。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 国外政府会计准则研究现状 国外对政府会计准则体系的研究由来已久，但各国因国情的不同，研究的结论 也不尽相同。 从整个准则的制定情况来看，国际会计师联合会下设的公共部门委员会于 1996 年制定了国际公共部门会计准则，并将公共部门的准则制定工作分为两个阶段： 第一阶段，从 1996 年至 2002 年结束，这一阶段最主要的成果是根据当时的国际 会计准则改编形成的以权责发生制为基础的国际公共部门会计准则。第二阶 段从 2003 年开始，主要着手考虑公共部门特有的问题（如非交换性收入、政府社会 湘潭大学硕士论文 第 1 章 导论 2 政策会计、预算报告等），目前已有阶段性的成果，发布了非交换交易收入征 求评论稿、政府社会政策会计征求评论稿和预算报告研究报告。公共部门 委员会下一步的工作重点主要为：第一，在准则方面对原有的准则进行修订，并对 征求意见稿、 征求评论稿和研究报告进行改进， 出台相应的准则； 第二， 注重与 2001 年政府财政统计手册和国际财务报告准则之间的协调和趋同。2001 年，国际 货币基金组织出台了新的政府财政统计体系2001 年政府财政统计手册，对 政府会计准则产生了积极的影响。该手册涵盖的主要范围为广义政府部门，并要求 采用权责发生制基础提供政府财政统计信息，提出政府应提供四张财务报表，包括 资产负债表、政府运营表、其他经济流量表和现金流量表。从而对政府会计的主体、 权责发生制计量基础和市场价值计量方法的应用以及政府会计财务报告产生影响。 事实上，国际货币基金组织、国际会计师联合会公共部门委员会、欧盟以及 oecd 等多个国家正在协商，实现政府财政统计体系、国民账户体系与公共部门会计准则 之间更大程度的协调一致。美国州和地方政府会计执行政府会计准则委员会颁布的 准则，并将州和地方政府会计主体分为基金和非基金主体，从政府财务报告来看， 主要采用综合年度财务报告体系。法国政府会计财务系统分为中央政府财务系统和 地方政府财务系统两个部分，现行的中央政府预算采用收付实现制基础编制，会计 采用修正的收付实现制基础，在预算和会计在分类上有较大的不同。法国地方政府 的预算和会计都此案用权责发生制基础。澳大利亚适用于公共部门的会计准则与适 用于公司的会计准则这两套准则遵循同一会计概念公告，因此，两者虽因适用范围 不同而导致专用术语不同，但在内容上基本一致。澳大利亚政府会计在会计基础上 引用权责发生制，要求政府以权责发生制基础编制财务报表，从 1999-2000 财政年 度起，年度预算也引用权责发生制 2。 从政府会计准则体系的某些方面的研究来看，许多国家对政府会计计量基础的 选择、 政府会计国际化和政府会计报告都有研究。如在政府会计计量基础的选择上， 新西兰 pallot(1998) 3提出，将拨款、预算、产出成本核算和包括政府整体财务报 告在内的对外报告采用权责发生制。加拿大 christiaens(2008) 4认为，只有在那些 较别有效率的政府应用权责发生制才能成功。由于低估对权责发生制在预算编制上 应用的困难以及缺乏对政治的关注，在政府会计中应用权责发生制会计应该再经慎 重的考虑。葡萄牙 jorge(2007) 5认为，葡萄牙政府会计是现金基础的预算会计，跟 世界很多国家一样，葡萄牙也对政府会计进行改革，如将权责发生制基础财务和成 本会计相结合，应用到政府会计中。jorge 对改革进行了描述和分析，并对葡萄牙 政府会计的国情进行分析，特别是对权责发生制基础的应用进行了讨论。提出葡萄 牙的政府会计改革不仅要与国际协调，而且要与本国国情相符。在政府会计的国际 化方面，monsen(2008) 6对政府会计在挪威的改革情况进行研究，并提出，要根据 湘潭大学硕士论文 第 1 章 导论 3 挪威人的经验， 促进政府会计国际化的发展。 在政府会计报告的研究上， luder(2006) 7对德国政府会计改革的必要性进行了讨论并进行了详细的描述，提出对政府的收 入和支出账户要在三大报表中进行详细的区分。 1.2.2 国内政府会计准则研究现状 我国近年来越来越重视政府会计准则体系的研究。现有的研究成果主要有两个 方面的内容： 第一，对政府会计准则体系总体的研究。具有代表性的观点主要有王建英 (2005) 8探讨了我国政府会计准则模式及体系的构建中的几个问题。他首先分析了 中国政府会计准则与会计制度的关系，然后对政府会计准则的目标导向进行研究， 认为需要兼顾预算报告目标和财务报告目标。最后对我国政府会计准则体系的结构 进行探讨，并对政府会计具体准则进行设计。李玉梅(2006) 9提出，我国的政府会 计与国际会计惯例还存在很大的差距，因此，应积极推进政府会计改革。并对在改 革过程中如何制定政府会计准则，根据哪个模式制定，进行了探讨。他在其著作中 对原则导向和规则导向会计准则的优劣进行比较，并最终得出我国政府会计准则制 定的导向应为以原则为基础的规则导向型准则制定模式，即以财务概念框架和原则 为龙头，以主要交易和会计事项的确认、计量与披露为主体，以反映政府运用公共 财务资源及受托责任履行情况为目的，统一的、以原则为基础的规则导向型的会计 准则体系。 第二，对政府会计准则体系的某一方面的研究。如对政府会计核算基础的研究 上，李建发(2001) 10建议，我国政府会计最好先将原有的收付实现制扩展为修正的 收付实现制，待条件成熟时再逐步向修正的权责发生制、权责发生制过渡。张茅 (2003) 11认为在政府会计中采用权责发生制核算基础较之收付实现制具有很多优越 性， 并建议在政府会计中采用权责发生制。 在政府会计财务报告上， 石英华(2006) 12 提出， 我国建立政府财务报告制度应该解决财务报告的主体、政府财务报告的目标、 编制政府财务报告的会计基础、政府会计准则体系构建、和严格的编制和审计程序 和制度等五个方面的问题。在政府会计模式上，张国生等(2007) 13对我国政府会计 采用基金会计模式进行了探讨，并对我国政府会计采用基金模式进行了设想，将我 国政府会计基金分为政务基金、权益基金和受托基金三类。 以上的研究大大地促进了我国政府会计准则体系的发展，但是还没有构建一个 较为完整的政府会计准则体系，因此，立足我国国情对政府会计准则体系进行研究 具有一定的理论价值。 湘潭大学硕士论文 第 1 章 导论 4 1.3 研究路线、研究内容及主要创新 1.3.1 研究路线及方法 本文使用会计学、经济学、管理学、法律法规等学科的知识，在阐述关于改进 我国政府会计准则体系的相关问题时，主要是通过对西方国家政府会计准则体系的 借鉴及对我国现有国情进行分析，从而得出适合我国国情的政府会计准则体系改革 的相关观点。 本文主要采用比较法和规范法进行研究。比较法主要是针对部分发达国家政府 会计准则体系进行介绍和借鉴。规范法主要是在参阅大量国内外政府会计准则方面 文献的基础上，详细探讨适合我国国情的政府会计准则体系的构建。 1.3.2 主要内容 论文共分为五章。 第一章，导论。主要介绍研究的意义、国内外研究现状、研究路线、研究方法、 研究内容以及主要创新。 第二章，我国政府会计准则体系构建的必要性。该章主要在我国政府会计准则 体系存在的问题的基础上，对我国政府会计准则体系的构建的必要性进行分析。 第三章，主要是介绍部分发达国家政府会计准则体系的借鉴。该章首先介绍部 分发达国家如美国、新西兰、澳大利亚、法国的政府会计准则体系改革情况，并将 各发达国家政府会计准则体系的差异进行比较和分析原因，从而得出对我国政府会 计准则体系构建的启示。 第四章，主要是在前三章论述的基础上构建我国政府会计准则体系。首先对政 府会计准则体系进行整体设计，然后在此基础上进行具体地研究。该研究主要从政 府会计目标、政府会计假设、政府会计信息质量特征、政府会计要素、政府会计确 认、政府会计计量、政府会计报告这七个方面来构建我国政府会计准则体系中的概 念框架，并在此基础上对我国政府会计具体准则的建立进行阐述。 第五章，我国政府会计准则体系的实施与评价。该章首先对我国政府会计的实 施的总体思路和遵循的步骤进行阐述，然后对我国政府会计准则体系实施的具体环 境进行分析，最后对我国政府会计准则体系进行相关的评价。 1.3.3 主要创新 本文对会计学术研究上的主要贡献为在政府会计准则体系的构建中，提出了一 个包括概念框架和具体准则的较为完整的政府会计准则体系设计框架。其中，在政 府会计准则概念框架中，对我国政府会计要素和政府会计报表进行了扩充。 湘潭大学硕士论文 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 5 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 2.1 政府会计的概念界定 由于我国特有的国情，没有专门设立政府会计这门学科，而只有从建国初期的 计划经济体制下形成的预算会计。预算会计分为总预算会计、行政单位会计和事业 单位会计，其中行政单位会计承担政府会计的职能。总预算会计是核心，行政单位 会计和事业单位会计是总预算会计的延伸，又合称单位预算会计。现行预算会计制 度曾在我国经济转轨过程的预算会计管理中起到了积极作用，但它只是核算、反映 和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会 计，还没有从根本上改变在高度集中的计划经济体制下建立起来的预算会计的基本 模式，在很大程度上忽视了社会公众及其他利益相关者对会计信息的需求，对环境 的不适应越来越严重，同时显然与世界经济合作和发展组织(oecd)所倡导的“新公 共管理模式”的实质不相符。 我国现行的预算会计的提法与国际上的预算会计不相符。从国际上来看，发达 国家都将预算会计和政府会计进行了明确的区分，认为预算会计应当反映立法机构 批准的预算及政府执行该预算的情况及结果，预算会计只是政府会计的一个侧面的 内容，其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。而在我国 却将政府会计与预算会计混为一谈。 当前，随着市场经济体制的不断完善和各项改革的不断推进，我国预算会计环 境已经发生了深刻而根本的变化。包括政府职能的转变、各项基金的建立、事业单 位越来越多的渗入市场、各种社会捐赠和借款的不断增多等。原有的预算会计越来 越不适应现实的需要，建立政府会计、非营利组织和企业会计“三足鼎立”的会计 体系是现实的选择 14。 按照国际惯例，应该将我国现行预算会计重新划分为政府与非营利组织会计。 政府会计所包括的内容为我国现行预算会计中的总预算会计和行政单位预算会计， 而事业单位中的具有营利性的单位划入企业会计范畴，不具有营利性的单位划分为 非营利组织范畴。这样一方面有利于我国政府会计的研究与发展，另一方面也有利 于与国际接轨和交流。 因此，从以上论述可以总结，我国目前尽管还没有建立上述严格意义上的政府 会计，但为便于论述，下文将现行总预算会计与行政单位会计仍统称为政府会计。 湘潭大学硕士论文 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 6 2.2 我国现行政府会计存在的问题 自 20 世纪 90 年代以来，我国的财政职能和管理方式以及政府职能都发生了转 变，行政事业单位的资金来源及其经济活动和市场环境和发展水平都发生了很大的 变化，而现行预算会计体系相对滞后，导致提供的会计信息难以满足有关方面的需 要。 2.2.1 难以全面和真实地反映政府资金运动 由于政府资金运动范围的拓宽和财政资金使用效率的更高要求，一些政府资金 运动不能得以全面、真实地反映。具体表现有：总预算会计没有核算和反映政府 的固定资产，行政、事业单位的固定资产也不计提折旧,从报表上无法反映固定资产 净值情况，使固定资产的账面价值与实际价值相背离；现行财政总预算会计没有 核算政府债权性资产；现行总预算会计核算制度没有对国有股权和有价证券进行 会计确认、计量、记录和报告，仅将政府参股反映为当期的财政支出，国有资本运 营状况没有全面反映；由于现行预算会计以收付实现制为核算基础，很多实际承 担的义务由于尚未发生现金流出，相关的负债也未确认；政府收支收入分类改革 导致原政府预算收支科目中包括已有的一般预算收入、基金预算收入和债务预算收 入外，还增加了实行财政专户管理的预算外收入、社会保障基金收入和债务收入， 支出相应涵盖了财政预算内外、社会保险基金、债权债务在内的政府支出，同时对 支出经济分类的核算范围由以前的行政事业类资金扩大到包括基本建设资金、对企 事业单位补贴等在内的各项资金。新的政府收支分类取消了基本建设支出科目，与 行政事业单位分离的基建会计核算模式必须改革； 6 预算会计不能真实反映政府资 金运动，出现财政“假平衡、真赤字”现象。 2.2.2 收付实现制会计基础存在缺陷 现行政府会计体系是以收付实现制为会计核算基础。相对于权责发生制会计基 础而言，收付实现制会计基础的会计信息存在缺陷，主要表现为信息提供的滞后性 和核算范围的狭窄性这两个方面。 这是因为， 首先， 收付实现制基础会计通常在 “坏 结果发生之后”才计量和确认交易。因此，管理者和决策者不能在此类事项发生之 前采取有效的措施，而在不利事项发生以后，再进行控制则没有多大的意义了，这 样极可能错过采取行动的最佳时机。其次，收付实现制基础会计只能提供相对狭窄 的现金交易信息，而无法提供非现金交易信息，以及与绩效相关的服务成本信息。 由于这两个方面的局限性，使得决策者无法从中获得与长期的决策相关的信息，并 对政府绩效进行评价。近期发达国家和部分发展中国家纷纷将会计核算基础由传统 湘潭大学硕士论文 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 7 的收付实现制基础转向权责发生制基础，在这种情况下，推进我国预算会计改革， 引入权责发生制政府会计核算基础将是未来的发展趋势 15。 2.2.3 制度规范模式缺乏灵活性和适应性 迄今为止，我国政府会计规范还基本上是“制度规范”，只有事业单位会计实 施准则与制度并行，而且各分支都有自己的制度，还一直没有能够统一应用于政府 会计或其分支的“准则规范”，也不存在发布政府会计准则的机构 16。与准则规范 相比，制度规范不具备适应性和灵活性的特点，因为当经济条件发生变化时，准则 的变化就比较灵活，而对于某个分支的制度规范则需要对其进行大范围的变更。也 正因为“准则规范”的优势，发达国家和有关的国际性组织普遍采用“准则规范” 模式。 2.2.4 财务报告系统存在缺陷 现行的政府会计财务报告主要存在以下两个方面的缺陷： 第一，不能提供合并的政府整体的财务报告。合并的政府整体的财务报告是所 有报告中最重要的一个报告类别，几乎所有类别的信息使用者，都需要通过这类报 告获得关于预算与财务的信息。大部分发达国家都提供此财务报告，而我国现行的 政府会计体系无力提供这类报告。这是因为现行总预算会计、行政单位会计各有一 套会计报表，各套报表自成体系、分别编报，无法通过汇总生成政府整体的合并资 产负债表。 现行政府会计系统会计报告的中心是反映预算执行结果，财务报告的主 要目的是为政府宏观经济调控和制定政策服务，而缺少让社会公众了解政府财务状 况的财务报告。比如许多类别的财政交易(例如政府基金和预算外交易)并未包括进 来，这些报告并不是完整意义上的政府整体的财务报告。 第二，对报告使用者范围的界定过于狭窄。财务报告的使用者应该包括内部使 用者和外部使用者，然而现行政府会计制度大体上将使用者界定为内部使用者，而 且诸如立法机关和审计机关等重要类别的内部使用者亦未明确地界定在内，这种做 法不符合预算法和其他相关法律的基本精神。现行政府会计制度对目标方面的具体 规定是：总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级 财政部门及本级政府对财政管理的需要；行政单位会计信息应当符合国家宏观经济 管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要， 有利于单位加强内部财务管理 17。这些规定将会计信息使用者局限于内部，而忽略 外部信息使用者。 湘潭大学硕士论文 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 8 2.3 构建我国政府会计准则体系的必要性 2.3.1 我国政府职能转换的需求 改革开放以来，我国政府职能逐步转换。这些转换主要体现在以下几个方面: 一是强调政府是人民的政府，向人民提供公共服务。政府受人民之托，用人民的资 金，来管理国家各项事务(包括各项国有资产和财政性资金)；二是政府应当为人民 当好家、理好财，政府应当接受人民的监督和评价，其中包括对政府国有资产管理、 债务管理和财政性资金管理的监督；三是在市场力量逐步增强、法制逐步完善和政 府职能逐步转换的情况下，人民与政府之间需要构建一种委托与受托的关系，政府 负有公共受托责任；四是政府的职能逐步向服务型、管理型、绩效型转变 18。而由 于我国现行的预算会计体系存在上述的问题，无法为实现上述政府职能的转变提供 有力的支持，因此，需要对现有的预算会计准则进行必要的完善，这种完善应该能 为政府职能的转变提供十分重要的信息，并能对政府职能的实现进行监督和评价。 从而我国政府职能的转换提供完整、透明的政府信息 19。 2.3.2 公共财政体制改革的需求 近 10 年来，为了适应市场经济发展的需求，我国财政部门进行了一系列财政收 入、支出管理方面的改革，改革的目标是建立与市场经济体系相适应的公共财政体 制。 公共财政主要思想为：政府财政应当侧重于向社会提供公共产品(包括提供公共 服务)，如社会保障、科学教育、卫生保健、环境保护、基础设施等，以弥补市场失 灵，为市场主体营造一个规范、公平、稳定的竞争环境。公共财政改革不仅引起了 预算管理的变革，而且对预算会计信息提供也提出了新的要求 20。 在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、 透明，要考察部门预算的合理性及其执行效果，要考核政府采购成本的公允性并对 财政资金实施有效监控等，都需要相应的会计信息作支撑 21。同时，政府出于向纳 税人、国债购买者和投资者等政府资金的提供者提供有用信息的需要，出于监控财 政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要，也需建立配套的政府会计核 算标准和财务报告制度。而我国原有的预算会计体系不能提供满足公共管理的这一 需求，因此需要对其改革，从而建立一套与新公共管理相适应的政府会计体系 22。 2.3.3 建设政府绩效评价制度的需求 政府职能的转换和公共财政体制的确立，都需要建立一套对政府责任的履行情 况及其绩效进行评价的体系。而要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开 政府会计的改革和政府财务报告所提供的会计信息。比如，要评价某一政府或者部 门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包含的运营绩效 湘潭大学硕士论文 第 2 章 建立我国政府会计准则体系的必要性 9 表和资产负债表所提供有关收入、费用、资产、负债等信息。因此，建立有效的政 府绩效评价体系也需要完善的政府财务报告制度来配套 23。 因此，随着政府和政府财政职能的转变，公共财政和政府预算在中国的社会经 济生活中发挥着越来越大的作用，客观上要求一个强有力的政府会计与报告系统作 为改进决策的工具、改进管理的工具和改进受托责任的工具，而现行的预算会计对 于这些需求都难以满足，因此，预算会计改革势在必行。 2.3.4 全球性改革带来的压力和动力 除了国内外财政管理与预算改革的推动外，近期在政府预算、会计与财务报告 方面的全球性改革努力也为我国政府进行政府会计的改革提供了新的动力和压力 24。20 世纪 80 年代以来，政府会计变革速度加快，推动这一变革的主导力量是在 发达国家兴起的“新公共管理”运动，而变革的主线是将传统的现金基础政府会计 转化为应计制基础政府会计，许多国家将应计制会计基础引入财务报告系统甚至预 算系统。在权责发生制改革中，比较典型的国家有新西兰、英国、加拿大、澳大利 亚等国家，而新西兰走在了所有国家的前面。目前超过一半的经济合作与发展组织 (oecd)成员国在政府会计、财务报告甚至政府预算中采用了某种形式的应计基础政 府会计，而更多的国家正打算这么做 25。随着时间的推移，转向应计基础的国家越 来越多，一些发达国家也开始被卷入其中。另外，一些国际性的组织如国际会计师 联合会(ifac)和国际货币基金组织(imf)等也对政府会计准则体系进行改革。 可以预料，随着经济全球化、政治民主和信息技术的进一步发展，财政透明度 问题在未来将受到更多的关注，包括中国在内的发展中国家和经济转轨国家也将深 深地卷入这一进程之中。从国际的大趋势上看，构建我国的政府会计准则体系是必 然的发展趋势。 湘潭大学硕士论文 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 10 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 随着经济全球化的发展，会计准则国际化已成为必然趋势，各国根据自身的情 况也对本国的政府会计准则进行了相应的改革，但由于历史和现实的原因，各国对 于政府会计的改革情况也各不相同，各国之间政府会计差异较大。总体上来讲说， 欧美等发达国家的政府会计准则体系建设比包括中国在内的发展中国家要更为成 熟，因此，有必要对其各国的政府会计准则进行分析，并结合我国国情进行参考和 借鉴。 3.1 部分发达国家政府会计准则体系的发展状况 在各发达国家政府会计准则的改革中，每个国家都有自身的特点，而由于美国、 新西兰、澳大利亚和法国的改革具有一定的代表性，因此，本章中所介绍的国外的 情况主要为这四个具有代表性的国家的改革进程，以提供构架我国政府会计准则体 系的相关经验。 3.1.1 美国 美国政府会计分为联邦政府会计、州和地方政府会计 26。因此，美国有两个政 府会计委员会，即联邦会计咨询委员会(federal accounting standards advisory board, fasab)和针对地方政府的政府会计准则委员会(governmental accounting standards board, gasb)。他们各有管辖，目前还没有正式协调产生一套可以在国 际场合被认为代表整个美国的政府会计准则。美国预算会计从属于政府会计，具有 以下特点： 第一，采用基金会计主体和非基金会计主体。美国州和地方政府在对其政务活 动和商业活动进行核算时，采用基金会计模式，即会计主体是对某一类活动进行核 算的“基金”。而不是整个政府单位。一个政府单位往往要分割成许多基金会计主 体，这些基金会计总体上可分为三大类：主要核算普通政府政务活动的政府基金、 主要核算商业活动的权益基金和核算信托、代理活动的代理基金，其中政府基金采 用修正的权责发生制会计基础确认收入和支出，权益基金和受托基金采用权责发生 制基础来确认收入和支出。另外，针对政府的资本资产和长期负债州和政府还单设 一个非基金会计主体普通资本资产和普通长期负债账户，用以核算政府的资本 资产和长期负债。 第二，采用多种会计基础。传统的美国政府会计采用的现金制，但目前在某些 实务中并不是单纯采用现金制，而使用修正的收付实现制 27。例如，在收入方面， 湘潭大学硕士论文 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 11 过去一直是采用现金制，而现在允许政府把财政年度结束几周后或几个月后收到的 税收确认为税收收益。美国联邦政府的一般基金收支按修正应计制或应计制基础来 确认，有两个要点，收入在取得并可计量的期间确认。取得是指已经收到或很快 将收到并可用于清偿本期债务，可计量是指可以相当准确地确定可以记录的金额。 这收入包括财产税，而所得税、增值税的由纳税人自行估算纳税额的税收项目，需 采用收付实现制；支出大多在发生并可计量期间确认。除普通长期负债的未到期 利息于到期日确定外，其他各种支出都在发生并可计量期间确认。因此，美国政府 会计体系中采用现金制、修正现金制，修正权责发生制以及权责发生制这四种会计 核算基础的综合运用 28。 第三，在财务报告方面，以从基金主体转到了以报告政府整体财务状况和运营 活动为重点。改革前的财务报告都以基金为主体 29。在政府会计财务报告的改革中， 政府会计准则委员会一方面认识到报告政府整体的财务状况和运营成果的重要性， 另一方面也注意了对原有报告方式的保留，因此，把政府层面财务报告叠加于原有 的基金报表报告之上。综合年度财务报告包括三大部分内容：一是介绍部分。介绍 政府会计准则委员会所要求的内容，如目录表、致函以及管理曾认为恰当的其他材 料。二是财务部分。包括审计师报告、基本财务报告和必要补充信息等。其中基本 财务报表和必要的补充信息主要包括管理曾讨论与分析、政府层面财务报表、政府 基金层面财务报表、权益基金财务报表、受托基金财务报表、财务报表附注和其他 必要的补充信息等。三是统计部分。主要将最近的一些表格进行列示，以有利于对 比。如按照职能分类的普通政府支出和按照来源分类的普通政府收入等相关表格。 3.1.2 新西兰 新西兰是世界上最早在政府会计和预算中引入权责发生制的国家，主要改革开 始于 20 世纪 80 年代末和 90 年代初。其改革主要包括两个阶段： 第一，对国有企业进行改革。1986 年颁布了国有企业法案，推行私有化政 策，在国有企业中开始引入了权责发生制的概念。 第二，对核心政府部门进行改革。1989 发布了公共财政法，主要是为了衡 量政府部门的绩效，将企业会计的方法引入公共部门，以及进行预算和会计系统的 权责发生制改革 30。 通过改革，新西兰的权责发生制财务报告分为“部门报表”和“整个政府报表” 两个层次。整个政府报表是由部门报表合并而成的，主要有：资产负债表(列示政府 的资产、负债利净资产情况)、运营表(列示政府的收入、支出及其差额)、现金流量 表(反映来自运营、投资和融资活动的现金流量)、承诺事项和或有负债表(报告资产 负债表表外风险情况)、借款表(提供政府债务的详细情况)。 湘潭大学硕士论文 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 12 新西兰的政府会计准则为改进政府管理方面起到了明显的作用，通过对权责发 生制的采用，使政府会计信息更能全面的反映政府的负债，从而使政府作出更为相 关和有效的决策,并提高了政府对于风险的防范水平。另外，权责发生制的应用也为 考核政府的绩效提供了更多的标准，推动了政府提高管理绩效的提高 31。 3.1.3 澳大利亚 澳大利亚是一个联邦制国家，包括 6 个洲和 2 个行政区。各州和行政区都有其 自身的财务管理法规，而且各层次的财政部门有权制定其他会计规则以形成对统一 会计准则的补充。 澳大利亚会计准则（aas）是用于规范澳大利亚公共部门的会计准则。20 世纪 90 年代，澳大利亚制定了适用于公共部门的澳大利亚会计准则第 27 号 地方政府财务报告（aas27）、澳大利亚会计准则第 29 号政府部门财务报 告（aas29）和澳大利亚会计准则第 31 号政府财务报告（aas31），这三 大准则分别规范地方政府财务报告、政府部门财务报告和政府财务报告编制 32。 从总体上来说，aas27、aas29 、aas31 均采用完全的权责发生制基础，在会计 目标、 会计要素的定义和会计信息质量特征界定上主要援引了会计概念公告的规定。 澳大利亚会计概念公告具有同时适用于公司会计准则和公共部门会计准则的特点， 因此，这三项准则在采用权责发生制和引用会计概念公告时与公司准则大致相同。 具体来说，aas27、aas29 、aas31 具有以下主要特征：在会计基础上，采用完全 的权责发生制基础。在会计目标上，采用通用目的财务报告的目标。通用目的财 务报告应当为使用者提供有用的信息，从而有助于使用者制定或评价其资源配置决 策，也有助于报告主体管理统辖机构解除受托责任；同时强调相关性和受托责任。 在会计信息质量特征上，主要包括相关性、可靠性、可比性和可理解性。三准则 都指出，如果通用目的财务报告要披露业绩指标，则业绩指标应当符合相关性和可 靠性要求，其披露方式应当符合可比性和可理解性。在会计年度上，澳大利亚会 计年度始于 7 月 1 日，终于次年的 6 月 30 日。并同时规定，通用目的财务报告至少 按半年编制，以保证使用者能够及时获得。 近年来，随着澳大利亚经济环境的变化，aas27，aas29、 aas31 这三大准则的 不适应性也越来越明显，因此，澳大利亚会计准则委员会致力于对其进行系统、全 面的改进。改革主要体现为： 1 对 aas27 的改进。 提出 征求意见稿 125 号地方政府财务报告（ed125） 。 一方面对 aas27 与其他会计准则相重复的地方进行提出，另一方面，对 aas27 进行 了完善并在许多方面直接采用国际公共部门会计准则，增加了其国际协调性。 2 对 aas29 的改进。 提出 征求意见稿草案政府部门财务报告 （ed 10y） 。 湘潭大学硕士论文 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 13 ed 10y 也对减少 aas29 与其他会计准则相重复的地方进行改进和增强政府部门财务 报告的国际协调这两方面进行努力。 3 对 aas31 的改进。澳大利亚会计准则委员会还没有形成对 aas31 的正式征求 意见稿或征求意见草案。根据 2002 年 8 月的协议，澳大利亚会计准则委员会准备撤 消 aas31 中的若干规定，要求政府执行其他澳大利亚会计准则的相关规定。 改革后的三项准则一方面减少了与其他澳大利亚会计准则的交叉和重复，避免 了会计处理规定上的不一致，另一方面，力求达到与国际公共部门会计准则趋同和 澳大利亚政府财政统计相协调。 3.1.4 法国 法国政府会计体系包括中央政府会计体系和地方政府会计体系两个部分。从中 央政府来看，现行的中央预算采用收付实现制基础编制，会计采用修正的收付实现 制基础，预算和会计在分类上有较大的不同。从地方政府来看，其预算和会计都权 责发生制基础，目前地方政府没有单独的国库存款账户，所有的现金收付都要有财 政部公共会计总办公室完成。因此，财政部对各地方政府的财政状况了如指掌。 法国政府会计体系有一个显著的特点就是两套账并存，也就是说支出单位自己 保持一套账，财政公共部门会计总办公室驻各部门、各地方办公室有另一套账，两 套账共同核算政府部门的预算支出的四个步骤：承诺、发票核对、委托支出和支付。 其中前三个步骤由第一套账记录，第四个步骤由第二套账来记录。近年来，法国政 府会计方面也进行了相关的改革： 1中央政府的会计改革。 20 世纪 90 年代中后期，由于国会对现行预算的形成和执行的实际控制不够， 而公共支出又在持续增长，因此要求提高财政透明度。此外，许多费用、补贴、投 入、税收、收入都没有纳入预算管理，有形固定资产没有进行恰当核算等，都促使 法国进行中央政府进行预算和会计改革 33。2001 年 8 月，法国通过一项新法案，决 定对中央政府预算和会计进行重大改革。改革的主要成就表现为中央政府会计与报 告的改革三套会计系统。这三套系统包括：预算会计系统，其特点是继续采 用收付实现制对预算活动的现金流入和流出进行核算；财务会计系统，其特点为 对中央政府的所有活动进行核算，除了中央政府特有的业务活动外，其他活动都采 用企业的会计原则权责发生制原则进行核算；成本会计系统，其特点为采用 项目预算，加强对项目的成本控制和绩效评价，对每个项目进行成本核算和分析。 虽然法案中提出了三套会计系统的设想，但具体的实现还存在许多问题，如公务员 养老金之类承诺的确认问题。但采用三套会计系统同时也面临着一些困难和障碍， 这是由于，三套会计系统所采用的核算基础不相同，而如何处理各系统之间的差异 湘潭大学硕士论文 第 3 章 部分发达国家政府会计准则体系借鉴 14 将是一个难题。如预算报表中由于采用收付实现制，则不存在养老金这项长期承诺， 而财务会计系统采用权责发生制，其资产负债表中却要报告此类巨额长期负债。另 外，在税收收入的确认问题上也会有困难。法国中央政府会计对税收收入从收付实 现制转变为权责发生制的所采用的方法是只对增值税采用“追加期”的方法(1 月收 到的税收收入计为上一年度的收入)， 而除增值税外的其他税种都采用收付实现制核 算，这实际上只是向权责发生制迈进了一小步。 2地方政府的会计改革 法国地方政府的预算和会计改革相对于中央政府的改革来说要先行一步， 目前， 市镇已经基本完成了预算与会计的权责发生制改革，省和大区的改革正在进行中。 改革后的市镇建立了一套采用企业会计科目表及权责发生制基础的预算和会计系 统，主要具有以下特点：采用权责发生制，要求记录承诺。费用在接受产品或 服务而不是支付现金时确认。采用历史成本计量基础，在后续计量时不再对资产 进行重新估价，并且对当前固定资产计提折旧。计提折旧和风险准备金。对购置 的资产计提折旧并且对借款担保或一些延迟支付的债务提供法定准备金。在附注 中披露如租赁、提供或接受的借款担保之类的长期承诺。目前，法国各地方政府还 在继续推进新的会计系