（会计学专业论文）政府投资公共工程项目绩效审计研究.pdf

ad i s s e r t a t i o ns u b m i t t e dt o 保密2 年 t o n g j iu n i v e r s i t yi nc o n f o r m i t yw i t ht h er e q u i r e m e n t sf o r t h ed e g r e eo fm a s t e ro fm a n a g e m e n t t h e s t u d y t ot h ep e r f o r m a n c ea u d i to f p ub l i cc o n s t r u c t i o nw o r k s s c h o o l d e p a r t m e n t ：s c h o o lo fe c o n o m i c s & m a n a g e m e n t d i s c i p l i n e ： b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n m a j o r ：a c c o u n t i n g c a n d i d a t e ：j i a - n a nj i a s u p e r v i s o r ：p r o f w e n z h a o j a n u a r y , 2 0 0 8 学位论文版权使用授权书 本人完全了解同济大学关于收集、保存、使用学位论文的规定， 同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷本和电子版 本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用影印、缩印、 扫描、数字化或其它手段保存论文；学校有权提供目录检索以及提 供本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按有关规定向国 家有关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在不以赢利为目 的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内容用于学术活 动。 学位论文作者签名：缓慨嘭 矽脾月稠 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在 ，年解密后适用 本授权书。 指导教师签名：匙笈 学位论文作者签名：咳1 拐 少由年f 月咕e t 扩峰， 月订e l 研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位论文 的研究成果不包含任何他人创作的、已公开发表或者没有公开发表的 作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个人和集 体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的法律责任 由本人承担。 签名：砀弼 沙多年1 月 摘要 摘要 绩效审计起源于2 0 世纪4 0 年代中期，发展于2 0 世纪7 0 一8 0 年代，至2 0 世纪9 0 年代，在西方发达国家，绩效审计己经占到审计资源的5 0 以上，在美 国更是高达8 5 以上。进入2 1 世纪，这个数字还在继续增大，美国绩效审计占 到审计资源的9 0 以上。在我国，虽然实行国家审计制度才2 2 年，但随着经济 的发展和市场经济体制的建立，如何不断丰富和拓展审计内涵和外延，创造与 中国实际相结合的绩效审计模式，从而使我国政府审计注入新的活力，这是中 国审计制度融入世界审计主流的重要条件，也是促使中国走向审计现代化的重 要一步。 近些年，审计署对个别重大工程项目组织实施了绩效审计试点工作，这表 明建设项目绩效审计将成为我国今后投资审计的重心和未来投资审计发展的趋 势。开展建设项目绩效审计，意味着我国投资审计层次的提升和审计内涵的拓 展，是投资审计发展之必然。本论文正是从理论和实务两个方面出发，对政府 投资公共工程项目绩效审计的相关问题进行了研究和探讨。 首先，本文以政府绩效管理与政府绩效审计两方面理论为两条主线，对绩 效审计的概念、特征以及重要地位进行分析概括。 其次，按照国别顺序介绍了国外政府绩效审计开展的情况，并对其审计流 程加以归纳，总结了其成功经验。 再次，本文重点论述了我国政府投资公共工程项目绩效审计作为政府绩效 审计的一个分支，有其特有的评价指标体系、评价标准以及评价方法，并以案 例的形式进行了详细说明了模糊层析分析法的实际运用，将定性与定量评价结 合起来。 最后，分析现状，展望未来。列举了在我国目前政府投资公共工程项目方 面的很多问题，提出了工程绩效审计应该在注重解决问题、向事前事中转变、 推行结果公告以及强化责任追究制度等几个方面在未来的绩效审计中加强。 关键词：绩效审计，工程项目，评价指标，评价标准，模糊矩阵 i 、 a b s t r a c t t h ep e r f o r m a n c ea u d i to r i g i n a t e di nt h em i d d l eo f19 4 0 s ，h a v i n gd e v e l o p e d f l o r a19 7 0 st o19 8 0 s i nw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t h ep e r f o r m a n c ea u d i th a s a c c o u n t e df o rm o r et h a n5 0 o fa u d i tr e s o u r c e si n19 9 0 s ，e s p e c i a l l ym o r et h a n8 5 i nt h eu s a f t e re n t e r e d21c e n t u r y , 1 1 圮f i g u r ei sr i s i n g i no u rc o u n t r y , w eh a v e b e e nc a n t i n go u tn a t i o n a la u d i ts y s t e mf o ro n l y2 2y e a r s ，b u tw i t he c o n o m i c d e v e l o p m e n t a n dt h ee s t a b l i s h m e n to fm a r k e te c o n o m ys y s t e m ，w en e e dt o c o n s t a n t l ye n r i c ha n de x p a n dt h ec o n t e n ta n ds c o p eo fa u d i t , a n dc r e a t ea p e r f o r m a n c ea u d i ts y s t e ma p p l i e d 、i t l lc h i n ar e a l i t y , s oa st om a k eg o v e r n m e n ta u d i t m o r ep o w e r f u l ，w h i c hi sa l li m p o r t a n tc o n d i t i o nf o rc h i n e s ea u d i ts y s t e mt om e r g e 、 r i t l lt h ei n t e r n a t i o n a la u d i tm a i ns t r e a m ，a n da ni m p o r t a n ts t e pt o w a r d st h ea u d i t m o d e r n i z a t i o n i nr e c e n ty e a r s , n a t i o n a la u d i to f f i c eh a so r g a n i z e da n dc a r r i e do u tt h e p e r f o r m a n c ea u d i te x p e r i m e n t si ns e l e c t e di m p o r t a n tc o n s t r u e t i o np r o j e c t s i ts h o w s t h a tt h ep e r f o r m a n c ea u d i tw i l lb e c o m et h ec o r eo fa u d i ti ni n v e s t m e n tf i e l da n da t r e n do fa u d i td e v e l o p m e n ti nt h ef u t u r e t oc a r r yo u tt h ep e r f o r m a n c ea u d i to fc o n s t r u c t i o np r o j e c t s ，w en e e dt o p r o m o t et h ea u d i t l e v e la n de x p a n dt h ea u d i tc o n t e n t , a sar e s u l to ft h ea u d i t d e v e l o p m e n ti ni n v e s t m e n tf i e l d t l l i sp a p e rd i s c u s s e sa n dc l a r i f i e sp r o b l e m sr e l a t e d 、航t l lp e r f o r m a n c ea u d i to fc o n s t r u c t i o np r o j e c t st h e o r e t i c a l l ya n dp r a c t i c a l l y f i r s t l y , t h ep a p e rb e g i n s w i t l lt w ot h e o r yc l u e st h a t 躺t h ee f f e c t i v e m a n a g e m e n tt h e o r ya n dp e r f o r m a n c ea u d i t i n gt h e o r y , a n da n a l y s e st h ec o n c e p t s c h a r a c t e r i s t i c sa n di m p o r t a n ts t a t u so f p e r f o r m a n c ea u d i t s e c o n d l y , t h ep a p e ri n t r o d u c e st h eo r i g i na n dt h ed e v e l o p m e n to ft h e p e r f o r m a n c ea u d i ti nd i f f e r e n tw e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t r i e s m o r e o v e ri ts u m m a r i z e s t h ep r o c e s so fp e r f o r m a n c ea u d i tf r o mt h es t a r tt ot h ee n d t h i r d l y , t h ep a p e re m p h a s e sm u c ho nt h ep e r f o r m a n c ea u d i ti n t h ep u b l i c w o r k sa sa ne m b r a n c h m e n to fp e r f o r m a n c ea u d i t i th a si t so w ne v a l u a t i o ni n d e x e s ， n e v a l u a t i o nv a l u es t a n d a r d sa n de v a l u a t i o nm e t h o d sf o rw h i c ht h e r ei sa ne x a m p l et o d e s c r i b e a tl a s t , t h e p a p e ra n a i y s i s t h ep r o b l e m si np u b l i cc o n s t r u c t i o np r o j e c t s n o w a d a y s ，a n dr i s e su ps a m es u g g e s t i o n s ，s u c ha se m p h a s i z i n g o ns o l v i n gt h e p r o b l e m s ，c a r r y i n go u tt op o s tt h er e s u l t sa n da s c e r t a i n i n gw h e r et h er e s p o n s i b i l i t y l i e s k e yw o r d s ：p e r f o r m a n c ea u d i t ，c o n s t r u c t i o np r o j e c t s ，e v a l u a t i o n i n d e x e s ， e v a l u a t i o ns t a n d a r d s ，e v a l u a t i o nm e t h o d s i i i 第1 章理论综述1 1 1 引言1 1 2 政府绩效审计理论2 1 2 1 政府审计2 1 2 2 政府绩效审计的产生条件2 1 2 3 政府绩效审计的内涵5 1 2 4 绩效审计的特点6 1 2 5 绩效审计与效益审计8 第2 章政府投资公共工程项目与绩效审计1 0 2 1 政府投资公共工程项目的概念1 0 2 1 1 政府投资公共工程项目的含义l o 2 1 2 公共工程项目的分类1 0 2 1 3 政府投资公共工程项目的特点l l 2 1 4 政府投资公共工程项目的管理模式1 3 2 2 政府投资公共工程项目的绩效概念1 3 2 2 1 公共工程项目决策阶段的绩效概念1 3 2 2 2 公共工程项目执行阶段的绩效概念1 4 2 2 3 公共工程项目运行阶段的绩效概念1 4 2 3 在政府投资公共工程项目中运用绩效审计1 4 2 3 1 政府投资公共工程项目绩效审计的内涵1 4 2 3 2 政府投资公共工程项目绩效审计的意义1 6 2 3 3 政府投资公共工程项目绩效审计的基本内容1 7 2 3 4 政府投资公共工程项目绩效审计与财务审计的比较1 9 第3 章国外的政府绩效审计实践2 1 目录 3 1 国外政府绩效审计的发展及研究状况评述2 1 3 1 1 绩效审计出现于2 0 世纪4 0 年代2 1 3 1 2 绩效审计发展于2 0 世纪7 0 - 8 0 年代2 1 3 1 3 绩效审计处于主导地位始于2 0 世纪9 0 年代2 3 3 2 政府绩效审计的基本程序2 3 3 2 1 项目准备阶段2 3 3 2 2 实施阶段2 4 3 2 3 报告阶段2 4 3 2 4 后续阶段2 4 3 3 国外成功经验与启示2 5 第4 章我国政府绩效审计的发展现状2 7 4 1 基本情况2 7 4 1 1 以合法合规审计为主2 7 4 1 2 经济效益审计逐步展开2 7 4 1 3 绩效审计正在试点2 8 4 2 实行绩效审计的困难2 9 4 2 1 绩效审计自身的难点2 9 4 2 2 我国政府绩效审计发展特有的制约因素3 0 第5 章政府投资公共工程项目中的绩效审计3 3 5 1 政府投资公共工程项目绩效审计的评价指标体系3 3 5 1 1 政府投资绩效审计评价指标体系的概念3 3 5 1 2 建立评价指标体系的原则3 3 5 1 3 评价指标体系的建立3 4 5 2 政府投资公共工程项目绩效审计的评价标准4 0 5 2 1 政府投资公共工程项目绩效审计评价标准的特点4 0 5 2 2 政府投资公共工程项目绩效审计评价标准的确定原则4 1 5 2 3 应用政府绩效审计评价标准应注意的问题4 3 v 5 4 1 模糊综合评价法的基本原理4 7 5 4 2 构建模糊综合分析评价模型的步骤4 9 5 4 3 模糊综合分析评价模型的应用5 0 5 4 4 模糊综合分析评价模型的评价5 5 第6 章现状与对策5 8 6 1 政府投资公共工程项目绩效审计在我国的发展状况5 8 6 2 在我国开展绩效审计的措施5 9 6 2 1 全面推进政府绩效管理6 0 6 2 2 揭露问题与解决问题并重6 1 6 2 3 由事后审计向事前、事中审计转变6 l 6 2 4 逐步推行政府投资公共工程项目审计结果公告制度6 2 6 2 5 审计责任追究制度的强化执行6 2 第7 章结论与展望6 3 致谢6 4 参考文献6 5 个人简历在读期间发表的学术论文与研究成果6 7 第l 章理论综述 1 1 引言 第1 章理论综述 随着以建立公共财政为目标的财政体制改革的不断深入，公共财政体制和 框架逐渐完善，政府职能由原来的对社会经济全面干预，逐步转变为只对市场 调节失灵部分进行补充。胡锦涛总书记在党的十七大报告中指出，要加快行政 管理体制改革，建设服务型政府。政府职能的转变，促使政府投资的范围逐步 转向关系国家安全、国土开发和市场不能有效配置资源的经济和社会领域，包 括公益事业和公共基础设施等。随着我国经济建设快速平稳地发展，在今后一 段时间里，政府投资公共工程项目投资规模将继续保持较高的水平，公共投资 的规模、质量、效益越来越受关注。与此相适应，国家审计机关固定资产投资 审计的重点领域已经逐步转向政府投资公共工程项目，审计方式上已开始探索 效益审计。2 0 0 3 年2 月副审计长刘家义在全国固定资产投资审计培训班上提出： “随着市场经济的逐渐成熟，尤其是十六大提出全面建设小康社会的目标后， 全国投资审计将面临新的、更大的机遇和挑战。各级审计机关要以十六大提出 的全面建设小康社会的目标和加强权力监督制约的要求为工作标准，经济探索 并开展投资领域的绩效审计，努力促进提高政府投资效益，为国民经济健康、 持续快速发展服务嚣审计署2 0 0 6 至2 0 1 0 年审计工作发展规划：i 中明确提出： “全面推进效益审计，到2 0 1 0 年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体 系。一如何组织和开展政府投资公共工程项目的投资绩效审计，监督和规范政 府投资行为，促使完善投资机制，提高财政资金的使用效率，社会资源得到合 理优化配置和产生最大效益，已成为固定资产投资审计领域面临的重要研究和 实践课题。i - j 从理论上来说，政府投资公共工程项目审计应该围绕着合法性、真实性和 效益性这三个审计目标而展开，但受诸多因素的制约，我国传统的投资审计的 实践活动却一直将审计的重心放在“合法性和真实性 层面，效益性审计的功 能没有得到很好的保障，由此将公共工程项目投资审计的内容限制在了财政与 传统的效益审计与绩效审计不尽相同，本文将在本章第三节中明确其概念 l 第l 章理论综述 财务收支审计方面。开展投资绩效审计，意味着我国投资审计层次的提升和审 计内涵的拓展，是投资审计发展之必然。在探讨绩效审计之前，必须要清楚绩 效的概念，因为绩效审计作为政府审计的一个分支也是政府绩效管理中的一个 重要环节，本文将以政府绩效管理与政府审计的发展两方面为两条主线展开论 述。在分析国内外现状的基础上，针对政府投资公共工程项目的绩效审计而对 其评价指标、评价标准、评价方法等的总结，是文章的核心部分，利用模糊综 合评价法建立绩效评价模型，成为本文的创新点，最后，论述了在我国开展公 共工程项目绩效审计的困难与发展方向。 1 2 政府绩效审计理论 1 2 1 政府审计 我国政府审计产生于西周时代，其主要标志是“宰夫 一职的出现。宰夫 是周代官厅审计的主持者，是主管“治朝之法 的官员，他不掌管任何财物收 支，只负责对各官府的财政收支进行全面审查，就地稽查财物收支情况，监视 群吏执行朝法，以维护国王的利益，如发现违法乱纪之事，可越级向天官乃至 国王报告，加以惩处，对用财得当者，给予奖励。当代政府审计的内涵与外延 都早已远远超出了中国古代的设定。其可定义为：国家审计机关及其人员依据 有关方针、政策、法规和制度对各级政府、国有企事业单位财政、财务收支的 合规、合法、合理、真实、正确和有效性进行审查和评价的一种经济监督活动。 其目的是严肃财经法纪加强财政财务管理、降低费用成本提高经济效益和社会 效益。有些国家已明确地将政府审计划分为财务审计和绩效审计两个方面。1 6 】 1 2 2 政府绩效审计的产生条件 1 政府职能与行政监督 研究政府绩效审计，当然离不开对政府以及其职能与管理方式的理解。世 界银行( 1 9 9 7 年世界发展报告开篇“变革世界中的政府”中指出：“在世界各 地，政府正成为人们注目的中心。全球经济具有深远意义的发展使我们再次思 考关于政府的一些基本问题：它的作用应该是什么，它能做什么和不能做什么， 以及如何做好这些事情。 政府的作用应该是什么，是政府职能的问题；政府 如何做好这些事情，是政府管理方式的问题。政府职能是根据社会需求，政府 2 第l 章理论综述 在国家和社会管理中承担的职责和功能。政府管理方式主要是政府实现其管理 职能的手段和方法，通过管理方式政府职能由理想变为现实。 政府的职能有很多，比如维护社会秩序职能、管制职能、发展职能等等， 在经济学角度来看，它主要强调市场优先，政府职能主要是弥补市场不足。政 府在经济领域的职能主要表现在如下几方面：为市场经济提供制度基础、资源 配置、调节职能、宏观经济稳定和收入再分配。其中很多职能中，政府扮演了 管理者的角色，它拥有重要的资源、拥有决定的权利，在这种情况下，行政监 督作为一种制约机制由此产生。所谓行政监督是指对国家行政机构和行政机构 的工作人员的监督。它的基本功能就是防止某些国家行政机构的工作人员做出 违法的行为，包括不履行某法定职责和以权谋私，侵犯公民的合法权益等；它 对于维护和保障稳定而有次序的行政活动有很大意义。因此，完善的行政机构 内部和行政机构之外的行政监督机制是行政机构组织建设的一项重要内容。审 计就是一项重要的监督措施，目前绝大多数国家都设立了其审计部门，监督执 行部门的事务执行情况，包括对权利、资源等的运用情况。 2 公共受托责任的发展 公共受托责任可以表述为：国家权力来源于每一个公民，如果把国家权力 视为社会资源，普通公民便是这一资源的最初拥有者，即委托人，每个人都拥 有一份权力，但又不可能单独行使自己的这一份国家权力，结果为委托人找到 政府这一代理人，代理其行使国家权力，从而在社会公众与政府之间形成了委 托代理关系。而政府又将此管理权以及相应的公共资源委托给各执行机构，为 了向社会公众说明其全部活动情况的责任和义务，审计机关又代表政府对各执 行机构进行监督审查。因此可以说，公共受托责任是政府审计产生发展的基础。 实际上，受托责任有两种不同的表现形式，基于此两种不同的表现形式与之匹 配有两种不同的审计。碍j ( 1 ) 程序性受托责任 程序性受托责任，是指根据事先确立好的标准来编制财务报表，并由审计 证明其公正性，以决定受托人是否值得信赖，并解除其受托责任。程序性受托 责任强调要遵循各种法律、规章制度，特别是财务制度，会计准则及预算收支 制度。与这种受托责任相匹配的审计就是财务合法合规性审计。在公营领域内， 与程序性受托责任相匹配的就是政府财政财务收支审计。 ( 2 ) 结果性受托责任 3 第l 章理论综述 结果性受托责任，是指对各种资源是否得到经济而有效的利用结果而确立 的责任。这种形式的受托责任不以合法性为根本，而是以合法性为基础，强调 资源动用的结果或管理业绩的好坏。在公营领域内，与结果性受托责任相匹配 的就是政府绩效审计。 公共受托责任的概念是个动态的概念，公共受托责任的思想是一个不断发 展的思想，所以政府审计的重点也是不断发展变化的。当公共受托责任由程序 性受托责任发展到结果性受托责任，那么政府审计由政府财政财务审计向政府 绩效审计的发展就是必然结果。可以说，政府绩效审计是政府财政财务审计合 乎逻辑的扩展。政府绩效审计就是源于这样一种公共受托责任关系：政府作为 受托方对公共资源的所有者一公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的 责任。 3 新公共管理运动f 1 3 】 新公共管理运动是政府绩效审计发展的环境，从一定程度上促进了政府绩 效审计的发展。新公共管理运动最早兴起于2 0 世纪7 0 年代的英国，西方发达 国家也先后也出现了相类似的改革。对政府职能的转变、以及提高行政运行效 率了极大的推动作用。它是一个公共行政模式由权科至上发展到责任至上的进 化历程，其核心特征是对政府绩效及其责任的高度关注。它强调人民知情权、 政府透明度及政府可问责性。新公共管理运动采用商业管理的理论、方法和技 术，引入市场竞争机制，提高公共管理水平和公共服务质量，其实质是在公共 责任与顾客至上理念的指导下，政府部分职能和公共服务市场化，以及政府责 任机制的改变和再造。在这种新的责任机制下，公共管理实践中又逐渐引入竞 争与市场机制、绩效管理与评估等灵活有效的管理方式。 4 资源合理配置的要求及外部不经济的存在 资源合理配置的要求和外部不经济的存在是政府绩效审计产生和发展的现 实因素。资源台理配置是政府管理的最终目标。资源合理配置理论是研究在一 定社会经济条件下用什么手段、通过什么方式达到资源的合理配置用等量 的投入获得尽可能多的产出或用最少的投入获得既定的产出。各级财政不仅是 部分社会资源的配置者，而且也是全部社会资源配置的调节者，这一特殊地位 决定了财政资源配置包括满足社会共同需要的资源的直接分配和对社会资源配 置的宏观调节两个方面。 因此，政府绩效审计应注意：政府财政资金是否实现了在不同地区之间、 4 第1 章理论综述 不同产业部门之间、政府部门与非政府部门之间以及政府部门内部的合理配置。 所谓外部不经济是指个人或组织的一项活动给社会上的其它个人或组织带 来了负面影响。政府行为中，外部不经济的现象时有发生，常见的有：铺张浪 费、舞弊现象、玩忽职守等等。为了抑制外部不经济的产生，现实呼唤有一种 内在或外在的力量约束政府行为。从前文分析中可以看出，政府绩效审计通过 实施对政府行为和活动的控制并提出合理化、专业化的建议能够实现这一目的。 1 2 3 政府绩效审计的内涵 最高审计机关国际组织在1 9 8 6 年第1 2 届国际会议上，明确提出了绩效审 计的概念：除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理 的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。绩效审计在不同的国家 使用不同的术语来表达，其内容也各有侧重。美国审计总署使用绩效审计术语， 加拿大则将绩效审计称为综合审计，在瑞典称为效果审计，英国称货币价值审 计。【9 】 我国的绩效审计，是指经济性审计、效率性审计和效果审计。对财务支出 是否节约或浪费所进行的审计，是经济性审计。所谓经济性，是指以最低的支 出和耗费开展经营活动，尽量节约，避免浪费( 简而言之，少支出) 。通过经济 性审计，可以揭示被审计单位财政财务活动的恰当程度及其遵纪守法情况。效 率性审计，主要是指对投入与产出之间关系所进行的审计( 简而言之，支出合 理) 。通过该种审计，借以评价成本与盈利的情况，判明被审计单位的经济活动 是否经济有效其审计的主要内容是：判明被审计单位在管理和利用资源上是 否经济有效；查明不经济、效率低的原因；检查是否遵守有关提高效率的法规 等。它最终要揭示被审计单位管理结构的合理性和管理职能发挥的有效性，进 一步寻求有利于提高效率的办法和措施。效果性审计，是指对计划目标完成情 况所进行的审计，即审查产出是否达到了预期的效果，是否获得了理想的效益 ( 简而言之，是指支出是否达到了预期效果) 。其实在实践过程中，经济性、效 率性、效果性三者并没有明确的界限区分。因此，绩效审计的绩效检查，必须 将这几方面综合一起进行考虑。比如对某医院一座大楼进行绩效审计时应检查： 根据合同、投标以及项目控制程序确定医院及其附属设施是否根据要求，按规 定时间并用最低的成本或在经批准的费用范围内建成( 经济性) ：病房、病床、 手术室和设备的使用，医疗和行政管理人员的配备及结构，服务的完善性，维 5 第l 章理论综述 护，管理和资源分配系统等( 效率性) ；检查建成后的效果，如病人排队等候现 象有否减少，手术实施的次数有否增加，诊断和治愈的比例提高多少，以及市 民健康和生活质量最终提高多少，死亡率降低了多少等( 效果性) 。 综上所述，绩效审计就是利用一套评价方法和依据一定的评价标准，对被 审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。此外，从绩效审计主 客体的来讲，参考世界上通行的惯例，绩效审计的主体是政府审计机关。绩效 审计的客体主要是公营部门、公共工程项目、公共事业等。基于上述观点，笔 者认为，政府绩效审计就是指国家审计机关运用一套完善的评价指标体系和评 价方法，依据一定的评价标准，对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济 活动以及兴建的公共工程项目的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价， 纠正错误，并为其工作的改进提出合理化建议。 1 2 4 绩效审计的特点 1 独立性与客观性 绩效审计是由独立的审计机构和人员实施的，审计人员应保持实质上的独 立性，不应卷入或承担被审单位、部门或经济活动的经营管理责任；能够在没 有不适当压力的情况下独立编制审计程序；根据需要可以独立地取得和评价审 计证据，并坚持客观、公正的原则；审计报告中应写进自己认为必要的所有事 项，并充分阐述自己的观点。 、 审计人员在审计中应客观地收集与被审经济活动有关的证据，并对审计证 据进行系统而客观的评价，最后提出审计意见时必须客观、公正，使审计结论 可以验证。客观性不仅指审计人员的客观性，而且指审计过程和结论的客观性。 客观性是审计独立性的体现和结果。 在绩效审计的评价过程中，由于涉及到许多价值标准，只有审计人员站在 独立、客观的立场，实事求是，以正直诚实的态度不偏不倚地进行工作，排除 自身偏见好恶的影响，克服在审计过程中来自各个方面的干扰，其得出的结论 才能为经济责任的委托方和受托方所接受，也才能最终实现绩效的审计目标。 对于绩效审计而言，客观性是相对的，因为绩效的优劣是相对的，并且涉及到 一定的价值标准，因此很难保证不同的绩效审计人员对同一事项取得绝对一致 的结论。因此，“衡量客观性的一个重要标志是容许那些合格的绩效审计人员相 互独立地对同一事项进行审查，会得出基本相似的结论 。 6 直到最后提出审计报告，始终都要突出一个中心，就是要为被审计单位指出问 题与潜力之所在，进而提出改善的途径与措施，来提高工作效率和效果。所以 绩效审计具有建设性而不是防范性。其建设性主要表现在： ( 1 ) 绩效审计以促进提高绩效，降低风险为目的； ( 2 ) 绩效审计的核心是绩效评价，绩效审计以评价、服务为其主要职能， 监督、鉴证为次要职能： ( 3 ) 绩效审计报告以指出被审单位问题和潜力所在，提出改善和提高的途 径和措施为主要内容。 3 以真实、合法为前提 评价审计对象财政、财务收支及经济活动的效益性、合理性、可行性，需 要具备两个前提： ( 1 ) 反映这些财政、财务收支及经济活动的会计资料、情况报告等记录载 体必须是真实的，如果这种真实性得不到一定程度的保证，效益性、合理性、 可行性的评价结论与实际情况不相符合，从而引起严重的审计风险。 ( 2 ) 被评价的财政、财务收支及经济活动本身应是合法的，如果合法性得 不到一定程度的保证，那么效益性、合理性、可行性的评价是没有意义的。因 此，在进行绩效审计以前，应先对有关的财政、财务收支和经济活动进行合法 性、真实性审计，这是绩效审计的前提 4 审计方法的多样性与审计判断的专业性 绩效审计不能仅用传统的、通用的财务审计方法，还必须依据不同的被审 计项目特征制定不同的审计方案，采用不同的审计程序和方法。不仅可以采用 传统的资料与实物核对的检查法。也可以采用多种分析方法、现代管理方法和 数学方法，如：民意测评、网上测评、现场问卷等，以便于高效率地取得准确 可靠的审计证据。 绩效审计内容的广泛性对审计人员提出了更高的要求，要求审计人员不仅 要具备良好的财会、审计、法律、财税、经济学知识还要通晓管理学、现代企 业管理、人力资源管理等专业知识，了解掌握计算机及投入产出分析等现代管 理分析方法。 7 改善被审计单位经营管理与控制制度的建议是否合理、可行，是检验绩效审计 是否达到预期目的的重要依据。绩效审计若局限于审查评价，还不能达到审计 目的，只有提出解决问题的办法，才是绩效审计中最为艰巨和最富有创造性的 工作。绩效审计的成功。始于准确地审查鉴别存在的问题及其原因，并且包括 为阐述这些存在的问题而提出建议的有用程度。绩效审计要求审计人员要针对 我国实际情况，分析深层原因，从改进管理的计划、过程、控制等方面提出针 对性强、可操作的建议，但做出最后决定行动步骤的是管理部门，而不是审计 人员，审计人员只需要保证其建议的可行性。 1 2 5 绩效审计与效益审计 长期以来，我国存在一种特殊的效益审计形式效益审计，既由独立的 审计机构对社会再生产的各环节以及非物质生产部门的业务经营活动和管理活 动的合理性、经济性、有效性进行监督、评价和鉴证，提出建议，以提高净效 益为目的的一种独立的经济监督活动。在相当长的时间里，在我国绩效审计一 直被称为“效益审计一，效益审计从理论上行使着绩效审计的职能，绩效审计与 经济效益审计在相当程度上被混为一体。然而，从严格的理论角度讲，这样的 提法是不正确的，纵观经济效益审计在我国开展的历史和领域，我国的开展方 式是国家审计机关作为审计主体实施的国有企业经济效益审计，实质上是绩效 审计在企业审计中的应用它与本文阐述的政府绩效审计在审计的目的上、方 法上有一定的相似处，但是两个概念是不同的。o o 1 绩效审计与经济效益审计产生的背景不同 经济效益审计始于2 0 世纪8 0 年代改革开放初期，当时多数国有企业缺乏 活力，物质消耗高，损失浪费严重，产品质量差，经济效益低下，这已成为我 国经济发展的痛疾，迫于压力，我国政府自上而下决定开展经济效益审计，主 要日的是增产节约，增收节支。而本文讨论的政府绩效审计则是经济发展和人 民民主意识不断进步等多方面因素影响的必然产物，并不仅仅是政府主观决定 的产物，但同时绩效审计一出生便是为政府部门服务的，因此可以说绩效审计 这一审计形态在资本主义国家一出现便被无形地冠以“政府 的头衔。不论称 谓如何，在资本主义国家，绩效审计实质上特指政府绩效审计。 8 第1 章理论综述 2 绩效审计与经济效益审计的内涵不同 “绩效 侧重于对管理部门的活动进行评价，它由三个要素构成，即经济 性、效率性、效果性。而“经济效益 侧重于对生产单位经营活动进行评价， 是指投入与产出的关系，它包括经济性( 降低成本) 、效率性( 提高生产率) 的 大部分内容。同样，经济效益审计强调的是单纯经济效益，与绩效审计中的前 两个要素，即经济性、效率性审计的概念有相似或重合之处，而无法将绩效审 计中的效果审计涵盖进去。而政府绩效审计是发源于西方发达国家的一种政府 审计，是政府官员责任意识和社会公众权利意识增强的体现。它包括以上的三 性，其效果性指的是经济效益、社会效益，甚至应该包括生态效益、环境效益。 从科学发展观的角度看，可以简单地理解为绩效审计是经济效益审计的扩展。 3 从审计工作实践的重点看，我国的经济效益审计与政府绩效审计有差别 经济效益审计是以效益为导向，在国家宏观经济的指导下进行的，在程序 方法上借鉴了西方现代审计的经验，同时结合我国国情有所创造的具有中国特 色的政府审计。目前由于我国经济效益审计受制于审计手段、技术、方法的限 制，所以在审计实践工作中，经济效益审计的重点仅仅局限于国有大中型企业， 而对政府部门财政预算支出以及大型项目、专项资金的经济效益审计始终止步 不前。本文研究的政府投资公共工程项目的绩效审计强调点正是对政府部门预 算支出及大型项目的经济性、效率性和效果性进行审计。因此，绩效审计更加 适合。 通过以上比较可以看出，经济效益审计与政府绩效审计本质都是审计监督 或控制，指导思想都是以结果导向这是政府审计在不同的历史阶段，审计的 发展、进步的具体表现。 9 第2 章政府投资公共工程项目与绩效审计 第2 章政府投资公共工程项目与绩效审计 2 1 政府投资公共工程项目的概念 2 1 1 政府投资公共工程项目的含义 政府投资公共工程项目是指为了适应和推动国民经济或区域经济的发展， 为了满足社会的文化、生活需要，以及出于政治、国防等因素的考虑，由政府 通过财政投资，发行国债或地方财政债券，向证券市场或资本市场融资，利用 外国政府赠款，国家财政担保的国内外金融组织贷款以及行政事业性收入等方 式独资或合资兴建的固定资产投资工程。它主要包括交通运输、信息通讯、水 力、电力、科教文卫等基础设施的建设，是国民经济发展的基础，公共工程项 目的建设对于相关行业的发展以及人民生活水平的提高有着直接的影响，容易 受到社会各界舆论的关注。【l 2 1 2 公共工程项目的分类 按照不同的划分标准，政府投资公共工程项目可以分为不同的种类。 1 按照项目是否具有排他性，可以分为纯公共项目与准公共项目。排他性 是指此类公共工程项目一旦提供给某些人，就影响或阻止另外一些人从中受益。 ( 1 ) 纯公共工程项目具有非竞争性( 即消费者的增加不引起生产成本的增 加) 和非排他性，主要指是那些公共性强、非经营性、注重社会效益的项目， 例如城市绿化、市区内交通等等，这些项目经济效益体现在投资项目之外，很 难直接获得补偿。 1 2 ) 准公共工程项目这类项目一方面由使用者单独享受利益，可以在使 用者之间划分所得到的利益，另一方面在提供上能将不付款者排除在外。主要 是公共性与垄断性相对一般的经营型行业，例如高速公路、铁路等。 其他资金来源项目都属于非政府投资工程，包括国有企业、集体单位、外商和私人投资等。 我国的国家机关和实行预算管理的事业单位、团体组织履行自己的职能所使用的资金，既有预 算内的、也有预算外的，这是我国财政性资金的特色，国外财政资金只有预算内资金，另外， 财政性资金还包括国债资金，因为它需要国家财政偿还。相当于国家未来的税收收入 i o 第2 章政府投资公共工程项目与绩效审计 2 如果按照资金来源，可以分为财政性资金投资的政府投资工程、财政担 保银行贷款投资的政府投资工程和国际援助投资的政府投资工程。 ( 1 ) 财政性资金投资的政府投资工程包括财政预算内、预算外基本建设资 金的投资工程，包括使用纳入财政预算管理专项基金中的用于基本建设的投资 工程( 如国债专项投资项目等) 。 ( 2 ) 财政担保银行贷款投资的政府投资工程是指由国家或地方财政承诺担 保的银行贷款投资工程。 ( 3 ) 国际援助投资的政府投资工程，一般侧重于对受授国的基础设施和公 共建设项目提供无偿援助或低息( 无息) 贷款，受授国政府是项目资金的接受 者，并负责项目资金的运用。对于大型政府投资工程提供援助的国际组织主要 有世界银行及其他区域性经济组织( 亚洲开发银行) ，友好国家的援助也是国际 援助投资工程的重要资金来源。 3 如果按照建设项目的性质，可以分为经营性的政府投资工程和非经营性 的政府投资工程。 ( 1 ) 经营性的政府投资工程是具有营利性质的政府投资工程。政府投资的 水利、电力、铁路等工程基本都属于这类性质。 ( 2 ) 非经营性的政府投资工程一般是非盈利性的，并主要追求社会效益最 大化的公益性项目。学校、医院、文化体育场所以及各行政、司法机关的办公 楼以及一些工程都属于此类。 4 如果按照管理权限，可以分为中央政府投资工程和地方政府投资工程。 ( 1 ) 中央政府投资工程就是中央政府投资资金投资的建设项目中央政府 投资工程应按照项目性质、资金来源和建设规模，分别由国务院、中央政府投 资主管部门或行业主管部门按建设程序进行审批，并由专门组建的中央政府投 资工程管理机构集中管理。如，京沪高铁等。 ( 2 ) 地方政府投资工程就是地方政府投资资金投资的建设项目地方政府 投资工程除国家有特殊规定外，均由地方政府相关主管部门按建设程序进行审 批，并由专门组建的地方政府投资工程管理机构集中管理。如上海修建