（产业经济学专业论文）企业跨国经营税务筹划研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本声明的法律责任由本人 承担。 论文储躲地日期：迹：生z 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留，使用学位论文的规定，同意学校保 ) 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：趁2 红师签名 山东大学矽士学位论文 中文摘要 企业跨国经营是当代世界经济发展的一大趋势。改革开放以来，我国不少企业走出 国门跨国经营。在我国加入世界贸易组织，国内市场进一步开放之际，迫切需要在分析 国际税收环境的基础上，研究与跨国经营密切相关的税务筹划理论与实践，为实现国家 税收调控职能提供有效途径，指导企业正确实施税务筹划活动。 本文通过对国内外税务筹划的比较研究，诠释了跨国税务筹划的涵义。论文以理论 研究与筹划实务相结合，主要以美国，日本这两个与我国具有密切经贸往来国家的税法 中与企业跨国经营有关的涉外税收制度为基础，结合其他国家的情况进行多方面的比 较，将之应用于企业跨国经营税务筹划实务中，进而提出我国企业跨国经营税务筹划的 战略选择。 论文共分四个部分： 第一部分介绍了我国企业跨国经营及其税务筹划的现状，展望了跨国经营税务筹划 在我国的发展前景。 第二部分从跨国经营税务筹划的含义入手，阐述了跨国经营税务筹划的特点、产生 和存在的条件等相关理论。 第三部分首先对与我国具有密切经贸往来国家的涉外税收制度进行了比较，包括： 法人居民身份确定规则的比较，外国税收抵免制度的比较，调整转让定价制度的比较。 随后，在跨国经营税务筹划实务部分，从企业筹资管理，跨国投资、国际转移价格、避 免成为常设机构等几个方面作了企业跨国经营税务筹划的相关分析。其间，强调了资本 弱化税制对筹资管理税务筹划的影响；指出。受控外国公司法律制度( c f c 法律 ”在 美、日、英等国的建立和实行对转让定价的限制作用，以供筹划时斟酌参考。 第四部分着重强调了企业跨国经营要注意财务市场，法律等风险的防范，以便 减少筹划风险，提高筹划成功率。 至今，转让定价在跨国经营税务筹划中的应用仍然极为广泛，这也早已引起各国的 关注并制定相应法律予以规范，美日等国对“过分的转让定价行为”甚至给予处罚。这 种处罚及其依据可能会启动刑事诉讼程序。但即便如此，仍不难发现各国税法还是给转 让定价的运用客观上留出了不小的空间。 l 一 生奎查兰! 主兰壁垒苎 值得一提的是，国际税务筹划的个案是在特定环境下完成的，但这些环境很少是 长期稳定的，比如，企业自身的状况和所处的税收环境是变化的，国际环境也是不断变 化的a 因此，保持国际税务筹划方案的灵活性是必要的，以便当环境变化时能随时对方 案进行修改，保证企业经营战略的实现。 在税务筹划过程中，不仅要重视税务筹划的结果，更要从法律意义上重视对国内 外税法税制进行细致透彻的研究，特别是要加强对税务筹划过程合法性的考量。这也正 是本文的创新之处。 关键词：跨国经营税务筹划规则比较转让定价 缈j 为 f 2 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t s i n c et h el a t e l 9 7 0 s m a n yc h m e s ee n t e r p r i s e sh a v eg o n ea b r o a df o rt r a n s n a t i o n a l o p e r a t i o n s a f t e rc h i n aj o i n st h ew t oa n di m p l e m e n t sm 0 1 l i b e r a l i z e de c o n o m i cp o l i c y , t r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n sh a v eb r o u g h tb o t hc h a l l e n g e sa n do p p o r t u n i t i e s ，w h i c hr e q u i r e p r o f e s s i o n a ls t u d i e sw i t hr e g a r dt ot h e o r ya n dp r a c t i c eo ft a xp l a n n i n g i nt r a n s n a t i o n a l b u s i n e s so p e r a t i o n s t h i st h e s i sf o c u s e so ni n t e r n a t i o n a lt a x a t i o np l a n n i n gw h i l ek e e p i n g t r a n s n a t i o n a lb u s i n e s s e ss t a yw i t ht h e i rt a xo b l i g a t i o n s t h i st h e s i si n c l u d e sf o u rp a r t s p a r tii n t r o d u c e st h ec u r r e n ts i t u a t i o no fc h i n e s eb u s i n e s st r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n sa n d i n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ， p a r ti ii n t r o d u c e st h em e a n i n go fi n t e r n a t i o n a lt a xp l a n n i n g ，i t sf e a t u r e sa n dt h e o r e t i c a l a n a l y s i s p a r ti i ir e v i e w st h ed i f f e r e n c eo ft a x a t i o ni nv a r i o u sc o u n t r i e s ，i n c l u d i n gu s a ，j a p a n ， c h i n aa n do t h e rc o u n t r i e s ，w i t hf o c u s i n go nt h ea p p l i c a t i o no ft a xp l a n n i n gi nf i n a n c i n g m a n a g e m e n t ，t r a n s n a t i o n a li n v e s t m e n t , t r a n s f e rp r i c i n g ，a n da v o i d i n gb e i n gar e g u l a re n t i t y t h ea f f e c to f w e a k e n e dc a p i t a lt a x a t i o n ”t of i n a n c i n gm a n a g e m e n ta n dt h ea f f e c to f c f cl a w t ot r a n s f e rp r i c i n ga r ea l s oa n a l y z e d p a r ti vc o n c l u d e st h a t “i se s s e n t i a lt oc o m b i n et h et a x a t i o nt h e o r ys t u d y 砸t 1 1p r a c t i c es o a st om a k ea ne f f e c t i v el e g a lt a xp l a n n i n g f i n a l l y , t h et h e s i se m p h a s i z e dt h a tm o r ea t t e n t i o n s h o u l db eg i v e nt ot h ep r e c a u t i o n so fs u c hr i s k sa sf i n a n c i a la f f a i r s ，m a r k e t ，l a w , e t c i no r d e r t or e d u c et h er i s ko ft a xp l a n n i n g s of a r , t r a n s f e rp r i c i l l gh a sb ed o n ee x t e n s i v e l yi nt h ei n t e m a t i o n a lt a xp l a n n i n g ，m o r e a n d m o r ec o u n t r i e sh a v ep a i da t t e n t i o n st oi ta n dm a d et h ec o u n t e rm e t h o d s e v e ns o ，i ti se a s y t of i n dt h a tt h et a x a t i o ni nc 期f t a i nc o u n t r i e ss t i l lh a v es o m e m a r g i n s t h ea u t h o ra r g u e st h a tt a xp l a n n i n gi sd o n eu n d e rt h e s p e c i f i cs i t u a t i o n s ，b u tt h e e n t e r p r i s e ss t a t ea n dt h et a xp o l i c i e sa r ec o n s t a n t l yi nc h a n g e s of l e x i b i l i t yi se s s e n t i a lt o e n s u r et h er e a l i z a t i o no f e n t e r p r i s e sg l o b a ls t r a t e g y 3 山衷大学硕士学位论文 t h ea u t h o ra l s oa r g u e st h a tm o r ea t t e n t i o ns h o u l db ep a i dt on o to n l yt h er e s u l t so ft a x p l a n n i n g b u ta l s ot h el e g a l i t yo f t a xp l a n n i n g k e y w o r d s ：t r a n s n a t i o n a lo p e r a t i o n st a xp l a n n i n gr u l ec o m p a r i n gt r a n s f e rp r i c i n g 4 山东大学硕十学位论文 1 1 我国企业跨国经营的现状与展望 1 绪论 企业跨国经营是当代世界经济发展的一大趋势，改革开放以来，我国不仅成为许多外国企 业前来投资的重要场所，而且不少国内企业也己开始走出国门我国的海外投资事业有了很大 发展。截至2 0 0 2 年上半年，中国海外企业总数达到6 7 0 0 多家，协议投资额1 3 2 亿美元，累计签 订对外承包工程t 0 5 3 亿美元。中国海外企业遍及1 6 0 个国家和地区，并以每年数百家的速度增 加【lj 据商务部统计，2 0 0 3 年我国政府批准海外企业5 1 0 个，投资额达2 0 8 7 亿美元。据最新调 查资料显示，未来几年中国的对外投资将提速，第十一个五年计划期间( 2 0 0 6 年至2 0 1 0 年) 有 可能达到每年8 0 至j 0 0 4 l 美元m 实践证明，跨国经营业已成为企业发展的必然趋势。对我国企 业来说，跨国经营意义重大。首先，通过跨国经营可以使我国企业真正立足于世界市场直接 参与国际分工和交换，冲破各种垄断和贸易壁垒，增强企业产品与技术在国际市场上的竞争能 力；其次，使我国企业更加接近于目标市场，可以争取更多，更好的市场和投资机会，拓展和 建立稳定，通畅的营销渠道因此，随着世界经济一体化进程的加快和我国加入世界贸易组 织，中国的企业必须增强国际竞争意识，以更积极的姿态走上国际经济舞台。大中型企业和有 条件的乡镇企业更应着眼于国际市场，把参与国际竞争作为重要的经营思想和经营战略【3 1 跨国经营置我国企业于更广阔和复杂的国际经济之中，面对各国不尽相同的法律法规、税 收政策，经营组织方式和风险机制，企业在制定产品生产策略市场营销策略和投资决策时 必须充分考虑和分析众多的环境影响与制约因素，确认哪些因素可能会成为国际经营的障碍， 哪些是能为企业带来利润的机会从企业跨国经营的影响因素来看国际税收因素扮演着重要 角色，它不仅关系到所在国家的合法权益，而且还在相当程度上左右着企业经营收入，影响着 企业的竞争力基于这种认识，特别是当我国加入世界贸易组织，国内市场进一步开放之际， 我们迫切需要在分析国际税收环境的基础之上，认真研究与跨国经营密切相关的税务筹划理论 与实践，以便顺利实现跨国经营目标 1 2 我国企业跨国经营税务筹划的现状及前景 1 2 1 现状 目前，税务筹划在发达国家发展较为成熟并已经成为跨国公司制定经营和发展战略的一 个重要组成部分。如世界著名的利华公司就专门聘用4 5 名税务专家进行税务筹划，一年就为 5 山东大学硕士掌宜论文 公司增加了数以百万美元的收人【4 】。但我国税务筹划的相关研究和实践运作发震总体较熳。就 国内区域布局而言，上海，北京，广州等经济活跃的大城市发展相对较快，而在内陆及中小型 域市尚未引起足够重视。因此，目前存在的突出问题是： ( 1 ) 理论研究有待深化，对实践操作指导性不强 我国传统的税收理论研究，往往习惯于从政府理财即财政的角度与宏观调控的角度研究分 析税收。而较少从企业理财即财务角度与微观企业行为的角度研究分析税收缺乏对企业税务 筹划的动因、机理与效应等相关的微观经济问题的研究与理论分析。税务筹划引入以来由于受 到思想上的阻碍，成为较敏感的问题，很多专家对其研究报以谨慎态度，使我国的税务筹划研 究发展缓慢，尚处于不成熟的阶段。近些年我国有学者开始专门从事这方面的研究，其主要研 究成果如：张中秀的新编避税与反避税实务全书( 1 9 9 5 ) ，唐猎翔、唐向的税收筹划 ( 1 9 9 6 ) 盖地的纳税申报与纳税筹划( 1 9 9 8 ) 朱洪仁的国际税收筹划* ( 2 0 0 0 ) ；庄粉荣的 实用税收策划( 2 0 0 1 ) l 方卫平的税收筹划( 2 0 0 1 ) 粱云风的纳税人节税指南( 2 0 0 1 ) 等 【”。但大都从税种角度对应税项目进行分析研究以达到减少税负的目的，而且主要是针对国内 税务筹划，关于企业跨国经营方面的税务筹划则少见。虽然如此，这些成果仍然为我国税务筹 划研究提出了可贵的思路。 ( 2 ) 从业人员素质有待优化提高 从世界各国来看，凡税务筹划发展情况较好的国家，无不有一支高素质的人才队伍。有资 料显示日本有27 万人专业从事税务服务。美国律师三分之一的业务收入来源于税务咨询业 务。通过专业机构提供涉税服务，不仅仅为公司所独享，即使在个人中也是很普及。从我国目 前从事税务专业服务的人员情况着，据有关人士分析，在年龄结构上，离退休人员占40 左 右，在知识结构上，大中专毕业生仅占l0 左右。虽然离退休人员拥有丰富的专业技能和实 践经验，但税务筹划作为一种新兴的高智能行业，老年人受多种条件的限制，困难可想而知。 而在职年轻税务干部叉不愿辞掉公务员职务投身到专业服务领域中来，造成了且前专业服务队 伍年龄偏高文化偏低，业务素质参差不齐的现状【6 】 ( 3 ) 观念陈旧 由于税务筹划在我国起步较晚，税务机关的依法治税水平和全社会的纳税意识距离发达国 家尚有差距。导致征纳双方对各自的权利和义务了解不够税务筹划往往被视为偷税的近义 词。一些经营者对税务筹划也不够重视，难以理解税务筹划的意义和从业人员的收费标准。 ( 4 ) 税制有待完善 6 山东大学硕十学位论支 税务筹划一般是针对直接税税负的减少，而我国现行税制过分筒重增值税等间接税，所得 税和财产税体系简单且不完整，尚未开征国际上通行的社会保障税，遗产与赠与税、证券交易 制得税等直接税种。这使得我国的所得税等直接税收入占整个税收收入的比重偏低大量个人 纳税人的纳税义务很小，税务筹划的运作空间受到限制。 ( 5 ) 税收征管水平不高 由于征管意识、技术和人员素质等方面原因。我国的税收征管水平距离发达国家有一定差 距。尤其是个人所得税等税种，征管水平低造成的税源或税基流失问题严重。如果偷税的获盏 远远大于税务筹划的收益和偷税的风险时，纳税人显然不会再去劳神费力地从事税务筹划n 1 2 2 发展前景 随着我国加入w t o 和整个国民经济总体水平的提高，以及越来越多的企业从事跨国经营 活动，我国的税务筹划将面临新的发展机遇。 首先，由于我国税制将与国际惯例接轨，所得税和财产税体系将日益完善和丰富在整个 税制中的地位将逐渐提高。越来越多的个人将加入到纳税人的行列，使纳税人的总量不断增 加全社会的纳税意识会不断提高，对税务筹划的需求会越来越大 其次，税收征管水平的不断提高和税法建设步伐的加快将使得更多的税源和税基被纳入所 得税等直接税体系，偷税的机会日益减少，风险日益增加，使得税务筹划变得e l 益重要。 第三，更多的跨国公司和会计师( 律师、税务师) 事务所将涌入中国。它们不仅直接扩大 税务筹划衙求，而且会带来全新的税务筹划观念和技术这些都有助于促进我国税务筹划研究 和执业水平的提高i s l 山东大学硕士学i 立绝文 2 企业跨国经营税务筹划的理论综述 二1 企业跨国经营税务筹划的含义 企业跨国经营税务等划是指企业在跨国经营过程中，在合法的前提下，利用各国税收法 规的差异或国际税收协定的留存空间，通过对跨国经营活动进行事先安排使全球税负相对 最轻，从而实现对外经济活动总体利益最大化的国际理财活动，是国内税务筹划在国际范围 内的延伸和发展，又称国际税务筹划。 2 2 企业跨国经营税务筹划的特点 企业跨国经营税务筹划既有一般税务筹划( 国内税务筹划) 的特点。又有不同于国内税务筹 划的个性 2 2 1 一般税务筹划的特点 ( 1 ) 合法性它是指税务筹划是在符合税法( 或至少不违反税法) 的前提下进行的，是企业 在对现行税法进行认真研究比较后，对纳税方案进行的一种优化选择。所以企业税务筹划决不 是偷逃税行为。 ( 2 ) 超前性它是指税务筹划是在应税行为发生之前就规划，设计，安排纳税行为相对 于其他经济行为而言，具有滞后性特点。企业交易行为发生后，才有缴纳税款的义务，收益实 现或分配之后，才计缴所得税，才缴纳财产税。这在客观上为纳税人提供了在纳税前做出事先 筹划或安排的机会税务筹划也只有在纳税义务发生之前制定才能达到其目的，在纳税义务发 生之后制定则达不到其目的 ( 3 ) 目的性它是指税务筹划行为的动机是选择最优纳税方案，使企业价值最大化，目的 十分明确。 ( 4 ) 综合性它是指税务筹划应着眼于纳税人资本收益的长期稳定增长和企业价值最大 化，而不是着眼于个别税种税负的高低这是因为。一种税少纳了，另一种税有可能更多缴， 整体税负不一定减轻。另外，纳税支出最小化的方案不一定等于资本收益最大化或企业价值最 大化的方案。企业进行投资经营决策时。除了要考虑税收因素外，还必须考虑其他多种因素， 趋利避害，综合决策，以达到总体收益最大化的目的。 ( 5 ) 多变性它是指税务筹划的策略方法不是一成不变的各国的税收政策，尤其是实旅 细则等随着政治经济形势的变化会不断发生变化，再加之企业的内部经营条件以及外部其他经 营环境更是多变。因此t 企业应事先预测和及时关注这些因素的变化以便及时调整税务筹划策 略州。 山东大学硕士学位论文 2 2 2 跨国经营税务筹划特有的个性特点 ( i ) 国际陛它是指跨国经营税务筹划是在国际范围内开展的涉及各国税收法规以及 国际税收协定。 ( 2 ) 复杂性。它面临的是多变的国际政治经济税收环境规划的是跨国投资经营等后 动，其复杂程度可想而知。 2 2 3 跨国经营税务筹划与国内税务筹划的联系与区别 ( 1 ) 跨国经营税务筹划与国内税务筹划的联系 跨国经营税务筹划是国内税务筹划在国际范围内的延伸和发展，两者所遵循的原则运用 的方法和最终达到的目的都基本一致 ( 2 ) 跨国经营税务筹划与国内税务筹划的区别 跨国经营税务筹划存在于国际经济大环境中，其产生的客观原因是国家间的税收差别。跨 国纳税人跨越了国境，涉及两个以上的国家，其所得来源、渠道，种类、数目等都较在一国内 复杂。所以跨国纳税人必须对错综复杂的税务环境制定不同的税务计划，其着眼点不是在一个 征收国家内税负最小，而是追求全球范围内总体税负最小，因而跨国经营税务筹划比国内税务 筹划更复杂更普遍 2 j 3 企业跨国经营税务筹划产生和存在的条件 跨国经营税务筹划产生的主观原因在于每个纳税义务人都有减轻自身纳税义务。实现自身 经济利益最大化的强烈欲望，在所得一定的情况下纳税义务越轻。企业税后利润就越大。企 业减轻税负的方式很多，既可以是逃税，也可以进行税务筹划。但逃税在各国均为非法企业 大都不愿采取这种风险过大的方式来减轻税负因此企业一般都精心研究各国税收闻的差异和 法律上的漏洞，通过税务筹划的方式达到减轻税负的目的。也就是说，追求最大限度的利润或 企业价值最大化是企业税务筹划的内在动机 跨国经营税务筹划的存在也有其外在的原因跨匿经营税务筹划的产生与存在主要是由不 同国家对税收管辖权，税收构成要素、经济源和税源等税收经济活动各方面所作的制度及法律 上的不同规定造成的笼统地说，就是国家间的税收差别跨国企业纳税人对这些差异和不同 规定的发现和利用不仅维护了他们的既得经济利益，而且为他们躲避跨国纳税找到了强有力 的制度及法律保证从实践来看，企业跨国经营税务筹划产生和存在的条件。有以下几个方 面。 2 3 1 各国使用的税收管辖权的不同 税收管辖权是一国政府在征税方面的管理权力。税收管辖权有三种：居民管辖权是指主 9 山东大学葡士学位论文 权国家对居住在本国境内的全体居民( 包括本国居民和外国居民) 取得的来自世界范围内的全部 所得行使征税权力。刍公民管辖权，是指国家讨具有本国公民身份者的来自世界范围内的全部 所得具有征税权地域管辖权是指国家有权对发生在本国范围内的所得征税而不管纳税人 是何国居民，即是说，即使纳税人是本国居民，对它来自国外的收益所得也不征税。在实践 中，世界上没有哪个国家单纯地行使一种税收管辖权，只是各国的侧重点不同。各国对税收管 辖的规定在一定程度上造成了相互之间的差异，由此形成某种重叠和漏洞，为税务筹划创造了 有利条牛。 目前，世界各国在税收管辖权方面根据各自的需要有不同的选择。在行使的税收管辖权 中对纳税义务的确定标准存在较大的差别。除公民身份的认定都是以是否拥有某国国籍来判 定外对收入来源地和居民的判定标准，各国税法都有自己的规定。如我国判定法人居民身份 以总机构所在地为准，而美国却是以注册所在地为准。所有这些不同的纳税规定，客观上都可 以使跨国经营者有条件选择最有利于自己的纳税制度和法律规定以便最小地承担国际纳税义 务。 2 3 2 各国税法对税收要素及相关内容的不同规定 各国具体国情不同，因而各国税法相互之间有极大差异。这些差异主要表现于以下几个方 面税率差异税基差异，纳税对象差异，纳税人差异，税收征管上的差异税收优惠差异等。 跨国纳税人可以巧妙地利用这些差异来进行跨国经营税务筹划。 ( i ) 税率上的差异。税率是税收制度中的核心要素。税率分为比例税率累进税率、定 额税率三种，所谓税率上的差异就是指同一数量的应税所得在不同国家之间承受高低不同的税 率从而负担轻重不一的税负。部分国家和地区公司所得税率如表1 ： 表1 各国税率比较 税i奎( ) 国家或地区 备注 累进 比例 美国 1 5 3 5 实行四级超额累进税率。 对总利润不足3 0 0 0 0 0 英镑的公司，实行2 5 的 英国 5 5 。小公司税率” 日本 3 7 5 香港 1 6 5 新加坡 2 7 越南 l o - 2 5 按企业来源和企业类型实行不同的比例税率 1 0 山东大学硕j 学垃论史 在进行跨国经营活动时，跨国纳税人往往制定周密的税务计划，选择合适的经营地点登 记注册地点、经营方式等，以便达到少纳税的目的。 ( ：j 税基的差异。税基是指课税的基础与依据对于从事跨国经营活动的纳税人来说， 需要掌握每类税基所包括的具体范围。比如，对作为所得税课税基础的所得来源，由于各国制 定税法时所考虑的侧重点不同，虽然同为所得课税的税基，其外廷却可能不同。因此跨国纳税 人进行跨国经营活动时，篙要了解各国所得税税基的宽窄情况，从而趋轻避重选择所得税税 基窄的国家。巧妙地进行国际避税。 ( 3 ) 各种税收优惠为达到吸引外国投资的目的，许多国家采取了大量税收优惠措施， 为投资者提供减免税及各种纳税扣除不惜代价来吸引国外投资。各种税收优惠合在一起往往 导致有关国家税收制度中原有的漏洞进一步扩大，同时还会产生新的漏洞，从而为跨国纳税人 所利用。比如，美国为鼓励它的企业进行海外投资和提高美国子公司在国际经济中的竞争力， 规定美国子公司在国外所取得的收入在汇回美国之前，不缴纳美国公司所得税。一段时期内， 几乎有6 0 的美国海外子公司拒绝将海外所得汇回美国，造成大量的避税行为为此，美国政 府不得不修改这一规定，对海外子公司所得实行严格的控制，迫使海外子公司将海外所得在一 定时期内汇回美国 1 2 1 2 3 3 避免国际双重征税方法的差别 两个或两个以上的国家，对跨国纳税人的同一项跨国所得进行重复课税，就是国际双重征 税。为了避免，消除或缓和国际重复征税现象，各国税法和国际税收协定中通常选用不同的方 法，其差异给规避纳税带来机会 2 3 4 各国使用的反避税方法的差别 反避税是一项非常复杂的工作，各国对反避税的重视程度以及具体的实施方法都大不一 样。跨国纳税人可以通过研究各国不同的反避税方法来制订自己的国际避税策略。 2 3 5 避税港的存在 由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得，股息，资本利得和销售额不征收任何税收，也 不开征预提税和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税务筹划的理想场所 2 3 6 税收协定网络的不断拓宽 目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有一千多个。我国目前已与6 3 个国家签 订避免双重征税协定。随着全球化进程的日益加快以及我国加入w t o 我国与世界其他国家所 签订的税收协定将会越来越多由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇所 1 1 山东大学硕士学位论文 以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。 2 3 7 经济全球化提供了税务筹划的新环境 经济全球化，贸易自由化和金融市场自由化，为跨国经营进行税务筹划提供了更大的可 能。国际资本流动的加速和自由化，降低了资本成本提高了税收负担在公司决策中的重要 性，也因此加强了跨国经营税务筹划的意识 企业跨国经营税务筹划策略 31 国别策略研究 世界各国都是根据本国的具体情况制定符合其利益的税收制度，因而在税收制度上各国间 存在一定差别跨国企业可利用这些差异进行有效的税务筹划。这里以美国、日本这两个与我 国具有密切经贸往来国家的税法中与企业跨国经营有关的涉外税收制度为基础，结合其他国家 自口情况进行几个方面的比较。以便企业在跨国经营税务筹划过程中借鉴应用。 二11 法人居民身份确定规则的比较 3 1 1 1 确定法人居民身份的主要标准 在法人居民身份确认上，各国采用的标准主要有： ( 1 ) 公司组建( i n c o r p o r a t i o n ) 地标准 按照这标准，只要一个公司企业在本国注册登记，即为本国居民，政府有权要求该居民 就来源于世界范围内的收入纳税。美国是采用这一标准的典型国家。在美国，公司所得税的纳 税义务人分为本国公司和外国公司。本国公司指在美国创立或组建的公司，或根据美国或其各 州法律创立或组建的公司；非本国公司者即为外国公司，也就是说在外国创立或组建，或根据 外国法律刨立或组建的公司，不论其设在何处，也不论其股权归属。瑞典采用相同的标准。澳 大利亚、加拿大、挪威、丹麦、印度、新西兰、荷兰等国家也采用这一标准，作为判断公司是 否为本国居民的一项条牛。这些国家均还采用其他标准，如澳大利亚、加拿大都规定，在本国 组建的公司为本国居民公司，虽然不在本国组建但在本国开展营业活动并将中心管理控制机构 设在本国的也是本国居民公司。荷兰税法规定在荷兰组建的公司为荷兰居民m 1 。 登记注册地标准的最大优点在于对居民身份比较容易确认和识别，也可有效地防止公司采 用某些行为变更自己的居民纳税人身份，因为要变更需经一定的法律变更程序，办理相关手 续。 ( 2 ) 中心管理和控制( c e n t r a lm a n a g e m e n ta n dc o n t r 0 1 ) 所在地标准 按照这一标准公司的中心管理和控制地在哪一固，该公司就成为哪一国的居民公司。公司 的中心管理和控制地可以从以下几个方面加以判断：公司董事会开会的地点、公布分红的地 点公司进行营业活动的场所、公司的各种账簿保管地点、股东大会召开的地点等等。当这些 场所全都在个地点时，居民身份的所在地自然是明确的。但当这些场所位于不同的税收管辖 3 山东大学硕士学位论文 区域时，就出现哪一个标准最能说明所谓的中心管理和控制所在地这样的闻题。英国是采用这 一标准的最典型的国家，1 0 0 多年来英国通过不少的判例来解决这一问题。英国判例法的基本 观点是，公司的注册地虽然是决定公司控制地的一个重要因素，但不能将其视为公司居民所在 地；当注船登记地与实际管理控制中心所在地不在一个地点时，应当以中心管理控制地为公司 居民身份的判断标准；在决定中心管理控制地点时，如果实际经营地与主要决策的所在地不一 致测以主要决策地作为依据确定公司的居民身份。 英国关于居民公司的认定标准，在国际税收领域，由于涉及对实际上设在境外的公司征 税，难以有效实施；此外与其他大多数国家的做法差别太大容易引起国际税收矛盾，纳税人也 易于通过改变董事会开会地点逃避税收，特别是在现代电子信息十分发达的时代，更容易做到 这一点。有鉴于此，英国在实行这一标准长达9 0 年之后，于1 9 8 8 年在其财政法案中宣布改变居 民公司的认定标准，规定从1 9 8 8 年3 月起，在英国组建的公司为英国居民公司”】。但国会通过 的法律并没有宣布过去实行的判例法无效。因此，根据英国法律传统，当该法案实施以后，过 去已经在英国按照判例怯被认定为英国居民身份的公司，还是英国居民公司；新建企业虽然不 在英国注册登记，但实际管理控制中心在英国的，也是英国居民公司。实际结果就是采用注册 登记地与中心管理控制所在地相结合的标准，不再单纯以中心实际管理控制所在地作为判断公 司居民身份的惟一依据。这类似于澳大利亚、加拿大、新西兰与印度等前英国殖民地各国的做 法。如澳大利亚税法规定：符合下列两个条件之一的即成为澳大利亚居民企业，第一个条件是 在澳大利亚注册登记。第二个条件是虽然在澳大利亚以外注册登记，但在澳大利亚经营事业， 且在澳大利亚设立管理控制中心，或者由澳大利亚居民股东控制公司表决权。 ( 3 ) 公司所在地( c o m p a n ys e a t ) 标准 按照这一标准，公司的所在地位于哪一国，公司就是哪一国的居民。德国、奥地利、比利 时、西班牙、法国。意大利、葡萄牙、瑞士等国都采用这一标准作为判断一个公司是否为本国 居民公司的一个条件。原则地讲实行这一标准的国家都要求公司的法定所在地、公司注册的场 所和公司的中心管理地点都要位于同一个税收管辖权范围内。而当它们不在一个管辖权范围内 时，一般以公司法定所在地作为判断公司居民身份的依据”】。公司法定所在地就是公司在注册 登记时在公司章程或有关注册登记文件中明确规定了的公司所在地点。 ( 4 ) 实际管理机构所在地( p l a c eo f e f f e c t i v em a n a g e m e n t ) 标准 许多以公司所在地为标准判断公司居民身份的国家，例如德国、奥地利、比利时、意大 利、葡萄牙、西班牙和瑞士，都将实际管理机构所在地作为第二级的标准。即使公司的注册登 4 山东大学硕士学位论文 记地或法定所在地不在本国境内，但只要其实际管理机构位于本国境内，也可认定其为本国居 民公司。 在德国。将实际管理机构所在地理解成上级管理的重要中心，比利时则籽实际管理机构所 在地解释为。经营或管理地点”。瑞士采用。经营中心”来表述实际管理机构所在地。因此， 实际管理机构所在地的确定仍然不够明确，存在较多的歧义，不如注册登记地、管理控制中心 或总机构所在地那样明确具体，需要进一步提出具体的规则 ( 5 ) 主要机构或总机构( m a i n0 1 畸c eo rh e a do f f i c e ) 所在地标准 根据这一标准，公司的总机构设在哪一国公司就为哪一国的居民中国和日本等采用这 一标准。日本税法规定，在日本设有总店或主要事务所的法人为本国法人”，既然是法人，意 味著它们是在日本按日本法律登记注册的因此。日本实际上兼用总机构或主要机构所在地和 登记注册地两项标准。我国的外商投资企业和外国企业所得税法及其实施细则也是按总机构所 在地标准确定企业居民身份这一税法及其实施细则规定：外商投资企业的总机构设在中国境 内，就来源予中国境内，境外的所得缴纳所得税。其在中国境内或者境外分支机构的生产，经 营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税与日本的税法类似，在我国税法中，对企业居 民身份的认定，注册登记地标准起很大的作用因为上面所称的总机构在我国税法中是指依照 中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心 机构。我国税法并不把外国公司，企业和其他经济组织在我国境内确立的从事实际生产经营业 务的各种经营机构视为居民实际上也是采用总机构所在地标准与登记注册地标准相结合的办 法来认定公司的居民身份 综上所述，我们看到目前除美国外，各国都是采用两个以上标准来确定公司的居民身份。 概括地说。在公司居民身份确定规则上主要有四种模式，第一种是注册登记地或公司组建地 模式。以美国为代表。第二种是注册登记地和中心管理控制所在地相结合模式，以英国及英联 邦国家为代表，第三种是公司所在地和实际管理机构所在地相结合模式，以德国，舆地利等欧 洲大陆国家为代表第四种是公司注册登记地和总机构所在地相结合模式，以中国和日本为代 表埘 3 1 1 2 法人居民身份确定规则冲突的协调 由于各国都是根据国内法来判定法人的居民身份，而各国关于法人居民身份的确定标准又 存在上述差别因此当一个跨国纳税人在采用不同的法人居民身份确定规则的两个国家从事交 易活动时，有可能被这两个国家同时认定为本国居民。这就发生了法人居民身份确定规则上的 1 5 山东大学硕士学位论文 甲突。经济合作与发展组织( o e c d ) 拟定的关于所得和财产避免双重征税的协定苊本 ( 简称( ( o e c d 范本) 以及联合国拟定的联台国关于发达国家与发展中国家问避免双重征 税的协定范本( 简称联合国范本) 都明确规定：当各国因法人居民身份确定规则存在不 同，而导致公司出现双重居民身份时，应当认定该公司为实际管理机构所在国的居民。 “除个 人以外同时是缔约国双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在国的居民”l l g j ，就是以实际 管理机构所在地为解决冲突的。决胜法”以实质重于形式的原则来处理问题，当出现各国由 于采用公司注册登记地、法定所在地总机构所在地、公司实际管理地等不同标准导致管辖权 冲突时，以实际管理地为优先标准确定公司的居民身份 但是如何解释实际管理机构所在地? 目前，各国在理解上还有分歧。解决问题的出路在于建 立一套层次性优先选择标准，从法人的性质以及新的经济环境着眼，当认定公司居民身份的规 则发生冲突时，应当以实际管理机构所在地为第一级标准。如果经过认定，公司在两个国家都 有或都没有实际管理机构，那么应当认定其为总机构昕在国的居民如果公司在两个国家都有 或都没有总机构，那么应当将公司认定为与其在经济上联系最密切的国家的居民如果应用这 一标准还不能解决问题，应当认定公司为其组建国即注册登记国的居民。如果发生一个公司在 两个国家都进行了登记注册，那么就只好由双方主管税务当局协商解决了【2 0 1 餐 我国对外签订的协定在此问题上，采用了三种不同的模式。首先一种是。以实际管理机构 所在地为优先标准，但要重视总机构标准。中国与英国、马来西亚，荷兰等国签订的协定第4 条第3 款都同样规定：。除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应认为是实际管理机构所 在缔约国的居民。然而，如果这个人在缔约国一方设有其经营的实际管理机构，在缔约国另一 方设有其经营的总机构，缔约国双方主管当局应通过协商确定该人为本协定中缔约国一方的居 民。”第二种模式是采用总机构优先标准。与美国，日本，法国，德国、意大利，瑞士，巴西， 俄罗斯，印度，等国签订的协定就是采用这一模式，即以总机构为优先标准不过，与意大 利、澳大利亚等国签订的协定将总机构等同于或并列于实际管理机构第三种模式是不具体规 定哪个标准优先，而是出现问题由双方协商解决 2 1 1 3 1 2 外国税收抵免制度的比较 在外国税收抵免制度中，相对而言，美国的规定比较系统全面。以下主要阐述美国关于外 国税收抵免制度的基本内容，在此基础上结合日本和我国的外国税收抵免制度的主要方面作对 比研究。 3 1 2 i 抵免主体资格和抵免对象 1 6 山东大学硕士学【立论文 税收抵免制度首先要明确什么样的纳税人可以获得外国税收抵免，这就是抵免资格问 题。美国税法规定了三大类的纳税人具有获得抵免的资格，第一大类是美国公民和美国国内公 司其向任何国家缴纳的所得税均可获得抵免，但对来源于美国不承认的国家、与美国断交或 没有外交关系的国家、支持恐怖活动的国家的所得税不能要求抵免；第二大类是外籍美国居 民，其向外国缴纳的所得税也可得到抵免，但除了同样受对第一大类的纳税人的限制外，还受 外交对等原则的限制。第三大类是非居民和外国公司，他们如果在美国从事交易或营业活动， 从国外获得所得，该所得与在美国的交易或营业活动有实际联系，也可获得税收抵免。 一般地讲外国税收抵免的对象只是所得税，但各国对所得税的规定不同。美国税法规定能 抵免的外国税收只能是所得税性质的税收，并且该税收是美国税法意义上的所得税或其最主要 特征属于美国税法意义上的所得税。美国关于外国税收抵免制度的财政部规章规定了所得税的 识别标准，并且具体规定了抵免的条件。 日本税法规定的抵免对象有外国所得税和外国法人税。所谓外国所得税和外国法人税，就 是基于外国法律，由外国政府及其地方公共团体对个人和法人所征的以所得为屎税标准的税收 ”“。日本税法并没有就这项法律作进一步的解释。 我国税法有关这方面的规定类似于日本。规定抵免对象为“来源于中国境外的所得已在境 外缴纳的所得税税款”! ”，可抵免的所得税是在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税或 纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。 3l2 2 抵免限额和超限额结转 ( 1 ) 关于抵免限额。 美国目前实行综合限额法，但综台限额法是在区分不同所得类别的基础上使用的。所得 类别不是完全按照所得的性质来区分，有的按公司的性质，有的按所得的性质有的按税率高 低，因此更准确的说法应当是美国推行“分类别综合法”。美国税法规定了九个所得类别，它 们是被动所得、高预提税利息、金融服务所得、船运所得、非受控第9 0 2 节公司股息、国内的 国际销售公司来源于美国境外的殷息、对外贸易的应税所得、出口融资利息、其他所有的所得 类别( 包括一般的营业利润) 。纳税人获得境外所得都要按这些类别进行归类，每一类别分别计 算抵免限额。 日本采用综合限额法，但对亏损国除外，实际上增加了抵免限额，有利于纳税人。 我国采用分国( 地区) 不分项方法计算抵免限额，一国亏损并不影响他国抵免限额的计 算。 山东大学颂士学匣论x ( 2 ) 关于趟一艰颓结转。 由于抵免限额的作用，就可能产生在境外已纳所碍税的数额高于抵免限额( 超限额) 在当 期得不到抵免的隋况。为此各国一般都规定允许嗣以前年度或队后年度的可抵免额骶于抵免限 额的部分【即抵免限额的余额) 给予抵免，这就是超限额结转。 美国规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分，可以用前第二年的抵免余额给予抵 免抵免不完的可继续用前第1 年的抵免限额余额给予抵免，再抵免不完的可后延5 年即在前 后7 年内结转抵免限额。由于美国是按照所得类别分别计算抵免限额，因此抵免限额的结转岜 必须在本类别内进行不能跨类别结转。 日本规定当年缴纳的外国税款超过限额的部分和当年没有用完的抵免限额可在以前5 年 内结转。 我国规定已纳外国所得税超过当年抵免限额的部分可用以后年度抵免限额超过该年度实 际抵免额的部分补抵，补抵的期限最长不得超过5 年：“。在我国，由于境外税收抵免限额按照 分国不分项方法计算，因此超限额结转也只能限于分国进行，不能以一国的抵免限额余额去抵 补另一国超限额部分。 3l2 3 间接抵免条件 ( 1 ) 美国税法规定美国国内公司要获得对来源于境外所得已纳所得税的间接抵免其条件 为美国公司必须持有外国公司1 0 以上有表决权的股票。间接抵免的待遇还给予来源