（工商管理专业论文）作业成本法在国际货运代理企业中的应用研究.pdf

华北电力大学t 商管理硕士专业学位论文 摘要 国际货运代理企业是物流链的关键环节之一。目前，物流市场竞争曰益激烈。 但是，传统的成本核算方法不能满足企业的经营管理需要。面对激烈的市场竞争， 国际货运代理企业需要改进成本核算方法，改善管理决策，提高竞争力。作业成本 法揭示了企业资源消耗的过程，能够更加准确地反映企业产品的成本信息。本文的 研究结果表明，作业成本法适合在国际货运代理企业中推广应用，能够相对准确地 反映服务成本信息，能够有效地指导国际货运代理企业的经营管理。 关键词：国际货运代理企业，作业成本法，成本管理 a b s t r a c t t h ei n t e r n a t i o n a lf r e i g h te n t e r p r i s ei so n eo ft h ek e yp o i n t so ft h el o g i s t i c sc h a i n t od a t e ，t h e l o g i s t i c s m a r k e t c o m p e t i t i o nh a sb e e nc h a n g i n gf i e r c e l y ，b u tt h e c o n v e n t i o n a lc o s t i n gs y s t e mh a sn o tm e tt h en e e do fe n t e r p r i s e s i nt h ef a c eo ft h ef i e r c e m a r k e tc o m p e t i t i o n ，t h ei n t e r n a t i o n a lf r e i 曲te n t e r p r i s ei sn e e do fr e f o r mi ni t sc o s t i n g s y s t e ma n di m p r o v em e e to fi t sa d m i n i s t r a t i o n ，a n dd e v e l o pi t sc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gu n c o v e r e dt h ep r o c e s st h a tt h er e s o u r c ei sc o n s u m e di nt h e e n t e r p r i s e i ti sc o n s i d e r e dt ob ea b l et od e s c r i b et h ec o s ti n f o r m a t i o nm o r ee x a c t l yt h a n o t h e r s i ti sc a nb ei n d i c a t e db yt h er e s e a r c hr e s u l to ft h i s p a p e rt h a t a b cc a n a c c o m m o d a t ei t s e l ft ot h e m a n a g e m e n to f i n t e r n a t i o n a l f r e i g h te n t e r p r i s e ，a n d c o r r e s p o n d i n g l yo f f e ra l le x a c tc o s ti n f o r m a t i o n a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gc a ng u i d et h e m a n a g e m e n to ft h ei n t e r n a t i o n a lf r e i g h te n t e r p r i s ee f f e c t i v e l y w a n gz h e n ( m a s t e ro f b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ) d i r e c t e db yp r o f s o n gx i a o h n a k e yw o r d s ：i n t e r n a t i o n a lf r e i g h te n t e r p r i s e ，a b c ，c o s tm a n a g e m e n t 声明 本人郑重声明：此处所提交的工商管理硕士学位论文作业成本法在国际货运 代理企业中的应用研究，是本人在华北电力大学攻读工商管理硕士学位期间，在 导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特另, j j j r l 以标 注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为 获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的 同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 学位论文作者签名：至亟日 期：塑坚：! ：堕 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或 其它复制手段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校 可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同 媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名： 日期： 导师签名： e t 期：塑2 ：兰：y 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第一章 引言 国际货运代理企业是物流行业的重要组成部分，其主要职能包括国际物流业务 营销及相关的进出口业务服务。长期以来，国际货运代理企业处于国家的政策保护 之下，其经营理念、管理方法和技术手段与国外同类企业相比，存在着差距。笔者 在我国最大的国际货运代理企业集团从业十余年，深刻体会到了这种差距的存在。 2 0 0 5 年1 2 月3 1 日，按照加入世贸组织的承诺。我国全面开放物流市场。我国国际 货运代理企业在目前的成本核算管理体系下，不能获得真实的、准确的成本信息， 限制了企业的竞争力，阻碍了企业的发展。 作业成本法( a c t i v r y - b a s e dc o s t i n g ，缩写a b c ) 的思想起源于科勒( k o h l e r , e r i c l ) 的作业会计思想，斯托布斯( g t s t a u b u s ) 发展了作业成本法，提出成本不是一 种存量，而是一种流量。罗宾库珀和罗伯特s 卡普兰在前人研究的基础上，进 一步发展了斯托布斯的思想，对作业成本法给予了明确的解释，并作了大量的实证 研究。作业成本法认为企业生产的产品或服务均由一系列的人工和机器作业组成， 而实施这些作业必然消耗企业的资源，以“作业”为桥梁，可以将企业的产品或服 务成本回溯至企业的资源，这样就可以准确地计量产品或服务的成本。与传统的成 本核算方法相比，作业成本法是一种更加科学的成本核算方法。而在传统的成本核 算理论体系下，将企业资源在产品或服务中直接进行分配，在产品多样化时会扭曲 产品或服务的成本信息，从而使成本信息失去决策的参考价值，作业成本法可以有 效地避免成本扭曲。 近年来，我国很多会计学专家、学者对作业成本法做了大量研究，认为随着产 品多样化以及计算机技术的发展，作业成本法在我国制造业和服务业中的应用将会 越来越广泛。随着国内外对作业成本法研究的深入，作业成本法从最初的成本核算 方法逐渐演变成为种管理理论作业成本管理( a b c m ) ，应用于产品定价、 客户管理、资源配置以及绩效考核等管理领域。 国际货运代理企业应用作业成本法可以准确量化国际货运代理企业的服务成 本，为企业的管理决策提供有效的成本信息。本文运用作业成本法的理论和方法， 结合国际货运代理企业的行业特点，以a 国际货运代理公司为个案，计量国际货运 代理企业的作业成本和最终服务产品成本，为解决服务定价，客户管理、资源配置 和绩效考核等问题提供帮助，为作业成本法在国际货运代理行业推广应用提供了参 考。 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第二章国际货运代理企业概述 中国的国际货运代理企业是从中国国际运输企业中派生出来的。源于地理因素 的制约，海洋运输始终是国际间货物运输的主要形式，其承载量占到了国际贸易货 物运输量的9 5 以上。由于海洋运输承载量大、成本低廉的特性，在国际货物运输 市场中，始终占据着主导地位。2 0 世纪以来，集装箱运输以其灵活、高效、安全的 特点，为广大企业所认可，成为目前国际间货物运输的重要方式。同时，集装箱货 物运输的多批次、小批量的复杂性，促进了现代国际货运代理行业的发展。 国际货运代理企业从属于服务行业。依据2 0 0 4 年1 月1 日中国商务部颁布的 中华人民共和国国际货物运输代理业管理规定实施细则的解释，国际货运代理 企业作为进出口货物收货人、发货人的代理人，或独立经营人，从事国际货运代理 业务。国际货运代理企业作为代理人从事国际货运代理业务，是指国际货运代理企 业接受进出口货物收货人、发货人或其代理人的委托，以委托人名义或者以自己的 名义办理有关业务，收取代理费或佣金的行为。国际货运代理企业作为独立经营人 从事国际货运代理业务，是指国际货运代理企业接受进出口货物收货人、发货人或 其代理人的委托，签发运输单证、履行运输合同并收取运费以及服务费的行为。 进入2 l 世纪之后，经济全球化的发展态势日益强劲，国际货运代理已经渗透 到了国际贸易的每一个领域，成为国际贸易中不可缺少的重要组成部分，因而被认 为是国际运输的组织者，也被誉为国际贸易的桥梁和国际货物运输的设计师。国际 货运代理企业作为现代国际物流业的核心企业，其发挥的作用越来越大。 2 1 国际货运代理企业的经营范围及特点 依据2 0 0 4 年1 月1 日中国商务部颁布的中华人民共和国国际货物运输代理 业管理规定实施细则的规定：国际货运代理企业可以作为代理人或者独立经营人 从事经营活动。其经营范围包括：( 一) 揽货、订舱( 含租船、包机、包舱) 、托 运、仓储、包装；( 二) 货物的监装、监卸、集装箱装拆箱、分拨、中转及相关的 短途运输服务；( 三) 报关、报捡、报验、保险；( 四) 缮制签发有关单证、交付 运费、结算及交付杂费；( 五) 国际展品、私人物品及过境货物运输代理；( 六) 国际多式联运、集运( 含集装箱拼箱) ；( 七) 国际快递( 不含私人信函) ；( 八) 咨询及其他国际货运代理业务。 依照笔者多年的从业经历来看，在实际生产经营中，上述每项业务都有着各自 不同的组织架构、作业内容和业务流程，业务流程之问相互关联、交叉的现象十分 2 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 普遍。面对成百上千的客户和形形色色的货物，每一票业务的服务流程和作业内容 各不相同，服务产品呈现出多样性。在国际货运代理企业内部，各相关业务部门之 间既有分工、又有协作，这给国际货运代理企业的服务定价、客户管理、绩效考核 及资源配置带来了很多困难。 2 2a 国际货运代理公司简介 本文以a 国际货运代理公司( 以下简称a 公司) 作为研究对象。该公司隶属于 中国某著名的航运集团，行业特征明显。该公司的业务范围几乎涵盖了法律所规定 的所有业务内容，作业信息十分丰富。目前，该公司的管理现状和国内同仁相比基 本接近，具有广泛的代表性，研究结果对整个行业具有参考价值。另外，该公司的 仓储、报关和陆运业务外包给兄弟公司，相对简化了研究对象，便于深入研究作业 成本法在国际货运代理企业中的应用，同时不影响研究成果的推广应用。 a 公司成立于1 9 9 6 年，主要从事与集装箱运输相关的国际货物运输代理业务。 2 0 0 4 年末，a 公司的资产总量为2 ，0 9 8 ，0 6 7 元，主营业务收入1 ，0 2 2 ，0 2 5 元，利息 收入1 1 ，1 7 3 元，主营业务成本6 7 3 ，5 2 4 元。全年共完成进出口代理业务2 8 3 5 票， 承运量折合6 ，1 1 7 国际标准集装箱( t w e n t y e q u i v a l e n t u n i t ，缩写为t e u ) 。 a 公司的组织架构如图2 - 1 所示： 图2 - 1a 公司组织结构图 3 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第三章国际货运代理企业的成本核算与管理现状 企业的管理决策服务于企业管理目标的实现。成本管理是企业管理范畴内非常 重要的一项管理活动，对于实现企业的长期经营战略和短期经营目标起着至关重要 的作用。“如果不计量服务成本，它们就无法确定提供这类服务是否有利可图，也 无法决定是否需要改变价格或市场营销战略”“1 。 目前，我国国际货运代理企业的成本管理状况不尽如人意。由于国际货运代理 业属于服务行业，受传统观念和规模的限制，企业中大多没有成本会计在国家政 策的保护下，国际货运代理企业利润丰厚，管理的重点集中在市场营销和流程控制 上，成本管理相对薄弱。目前，国际货运代理企业的经营者，往往是凭借财务数据 以及经营者的经验来进行成本管理决策，成本计算的随意性大，管理决策的主观性 强。这不仅给国际货运代理企业的经营管理带来了很大的风险，而且已经不能适应 市场竞争的需要。 在物流市场竞争日益激烈的今天，所有的国际货运代理企业均面临着“既要扩 大市场占有率，又要谋求利润最大化”的经营目标。为了实现这一目标，国际货运 代理企业必须迅速改善自身的成本管理状况，精确计量成本信息、细分客户市场、 优化资源配置，提高运营效率“，。 3 1 a 国际货运代理公司目前的成本核算与管理体系 3 1 1 成本数据归集 a 公司长期以来实行业务台账制度对主营业务收入进行记录。a 公司的主营业 务收入为海运费陆运费佣金收入、报关代理收入、报检代理收入及其他服务项目收 入等。业务人员根据业务分工不同分别建立各自的业务台账。首先把每份客户委托 书认定为一票业务建立业务档案，以“提单号”为标志加以区分。然后在业务处理 过程中，逐票记录每票业务项下发生的代收代付费用，诸如海运费、报关费、海关 验货费、报检代理费、检验检疫费、三检验货费、场站费、拖车费、制冷费、危品 申报费、更改费、紧急入港费等收付费项目。业务终结时向财务部门报告，由财务 部门按照公司的财务会计政策，按照对应的“提单号”将代收代付项目及主营业务 收入分别予以确认计量记录。在会计期问末，财务人员将房屋租金、折旧、工资、 办公费、业务招待费、差旅费等费用计入主营业务成本账户；坏账准备等计入管理 费用账户，利息及汇兑损失等计入财务费用账户，作为期间费用在会计期间末从营 业利润中扣除。税负主要是营业税。 4 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 3 1 2 成本性态模式 a 公司将成本分为变动成本和固定成本两种性态。变动成本主要包括交通通讯 费和低值易耗品等费用。固定成本主要包括房租、折旧、工资、管理费用和财务费 用。其中固定成本所占比重很大。以2 0 0 4 年为例，固定成本占主营业务成本的 8 2 6 3 。 3 1 3 单位成本计算 海运企业在进行单位成本计算时，往往以“国际标准集装箱( t e u ) ”作为分 配基础分配成本费用。作为海运企业的历史衍生物及现实中的国际货物运输法定代 理人国际货运代理企业沿用了海运企业的某些成本核算方法。由于a 公司的变 动成本占成本总量的比例非常小，所以根据成本分配的成本效益原则，将会计期间 的全部成本费用在当期的t e u 总数之间进行平均分配来计算单位成本用以指导服 务定价。所以，a 公司在进行成本分摊时，都是以“会计期间总箱量”为分配基础 来进行平均分配的。按照以上方法，a 公司2 0 0 4 年的单位成本为人民币1 1 0 1 1 元 t e u ，a 公司据此制定服务价格指导经营。 3 1 4 预算与控制 a 公司的总部在会计年初，根据全公司的历史数据，核准单位箱量成本费用标 准，制定成本预算：会计期间末，总公司按照分公司的年度总箱量和年初核准的全 公司的单位箱量标准成本费用指标的乘积来考核控制各分公司的实际成本费用；在 会计年末进行决算，按照规定实施奖惩措施。 这种控制形式属于事后控制。由于国际货运代理企业的淡旺季业务量差异明 显，而且企业业务量和国家政策、汇率等有一定的关系，随机波动性强，所以大量 的间接成本在月度、季度会计期间不能与收入配比，只能采取年终决算的事后控制 方式，很明显，这种控制方式不利于成本控制。 3 2 国际货运代理企业目前的成本信息应用效果分析 3 2 1 成本信息质量分析 在提供多种产品或服务的公司中，成本信息是管理产品系列或服务组合的关键 啪。笔者认为，在目前的成本核算体制下，国际货运代理企业的成本信息准确性较 差，影响了生产经营活动。以a 公司为例，2 0 0 4 年a 公司的单位服务成本为1 1 0 1 1 5 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 元t e u 。如果分析了a 公司2 0 0 4 年的两个业务案例之后，就会发现由于成本信息 的扭曲，在指导服务产品的定价上，a 公司的单位成本信息失去了指导意义。 案例1 ：a 公司所在城市的市进出口公司是一家资深进出口公司，业务范围广 泛，进出口业务不仅批次多，而且每批次业务的箱量也很可观，通常被国际货运代 理企业称为。大客户”2 0 0 4 年8 月，市进出口公司拟出口一批服装，需要3 个 4 0 英尺( 每个4 0 英尺集装箱折合2 t e u ) 集装箱运输货物，委托a 公司代理操作 全部出口装运事宜，请求a 公司报价。a 公司目前核算的该票货物的总成本为6 6 0 6 6 元。该票货物的预期收入为：海运费佣金7 4 7 元，代理报关报检收入6 0 元，c i q 出 现场收费1 0 0 元，保险收入1 2 6 元，合计预期收入为1 0 3 3 元，并据此报价。当该 客户要求以低于6 6 0 6 6 元的成本承运该票货物时，遭到了a 公司的拒绝。市进出 口公司于是放弃了与a 公司的合作，转投他人，并且顺利装运出口。a 公司失去了 与该客户合作的机会。按照行业内的习惯，或许在今后很长的一段时间内，该客户 都不会与a 公司发生业务往来。a 公司就是这样在不知不觉中丢掉了市场份额。然 而，a 公司的业务员有理由认为，财务部门核算的服务成本是6 6 0 6 6 元，所以，赔 钱赚吆喝的事是不能做的。对于a 公司而言，难道真的没有降价的空间了吗? 案例2 ：a 公司所在城市的工艺品公司从事自营进出口业务历史较短，进出口 业务批次虽然比较多，但是大宗货物较少，一个批次只有一个2 0 英尺集装箱或一 个4 0 英尺集装箱的现象十分普遍。2 0 0 4 年8 月，该公司拟出口木制工艺品一宗， 需要1 个2 0 英尺( i t e u ) 集装箱运输货物。a 公司目前核算的该票货物的总成本 为1 1 0 1 1 元，预期收入为：海运费佣金1 2 4 8 0 元，代理报关报检收入6 0 元，c i q 出现场收费1 0 0 元，合计预期收入为2 8 4 8 0 元，双方以2 8 4 8 0 元达成了交易。( 事 后分析作业内容为：标准出口操作，电报放货，代制报关发票箱单，缮制议付单证， 更改订舱数据，代理报检，c i q 出现场) 和1 1 0 1 1 元的成本相比较，获得营业利润 1 7 4 6 9 元。a 公司确实从这票业务中获得利润了吗? 只要认真地思考一下就会发现，当a 公司处理一个t e u 的货物时，所投入的 人力物力资源，与一个批次处理六个t e u 的货物相比，在服务内容相同的情况下， 两批货物所消耗的资源数量是一样的。当a 公司使用4 会计期间总箱量”来平均分 派公司的成本并据此报价时，显而易见，对于单批次大量出货的客户案例1 当 中的市进出口公司来说，承担了本不应该承担的成本。对于单批次少量、多批次出 货的客户案例2 当中的工艺品公司来说，它所消耗的a 公司的资源超过了a 公 司从工艺品公司那里所取得的收益。 同样，对于委托事项较多的客户来说，他们比委托事项较少的客户消耗了a 公 司更多的人力物力资源，a 公司应该根据作业内容予以收费，而不是仅仅简单地依 据单位箱量成本计收服务费。 再者，对于大客户，在不需要a 公司提供太多的延伸服务( 例如：缮制议付单 6 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 证) 的时候，他们需要的服务更加集中于a 公司所能提供的核心服务上，这也就意 味着a 公司没有转移更多的资源到大客户，所以当a 公司用平均的服务成本为依据 来计收费用时，就会被大客户抱怨收得太多，a 公司失去了与市进出口公司合作的 机会，就是例证。 所以，可以认为，a 公司现有的成本信息已经不能有效地指导该公司的服务产 品定价。现有的成本核算结果是一个“精确的错误”，错误的成本信息引发了错误 的决策“1 。 在国际货运代理行业，由于每个提单号代表一个批次的业务，所以，业内习惯 地称之为。一票业务”。国际货运代理企业要根据每票货物甚至每个客户的特点， 为其量身打造服务流程。那么，每个提单号项下的服务究竟值多少钱昵? 如果用提单 号数量，也就是“业务票数”，作为分配基础重新分配a 公司的主营业务成本是否 可行呢? 让我们试着做一下，以“业务票数”作为分配基础分派a 公司的主营业务 成本。2 0 0 4 年，a 公司主营业务成本为6 7 3 ，5 2 4 元，全年共处理2 8 3 5 票业务，重 新分派的结果是：单位成本为2 3 7 5 7 元票。那么，重新审视案例1 ，a 公司可以 获得4 2 3 元的降价空间。对于案例2 来讲，a 公司应该加收服务费，以弥补成本、 兼顾利润。 那么，该结果的准确性又如何呢? 需要通过本文的研究来验证。但是，有一点 可以肯定，只有公平的分配成本，才能合理的定价，从而获取收益，从而赢得客户， 占据市场。由于国际货运代理企业服务对象千差万别，服务产品组合复杂多变，a 公司试图使用单一的成本分配基础解决服务成本计算问题是不现实的。a 公司必须 寻找一种方法来解决服务产品的成本计算问题。 3 2 2 客户盈利能力分析 对于国际货运代理企业来说，客户就是“衣食父母”。a 公司的营销理念是： 无论客户大小，我们一视同仁。体现在营销的投入、运价的制定和服务质量的控制 上，就是所有的客户一律平等。在创业初期，这种理念为a 公司快速提升市场地位 起到了积极作用。但是，经过数年的发展之后，当拥有了可观的市场份额时，这种 理念就不适应a 公司的发展需要了。在企业资源配置的约束下，a 公司面对众多的 客户，除了服务质量不能打折扣之外，营销理念的确需要改进了。再也不能眉毛胡 子一把抓了，要分清哪个客户是“西瓜”，哪个客户是“芝麻”，也就是说，要进 行客户盈利能力分析，细分市场，加强客户管理。 目前，a 公司对客户盈利能力的分析几乎为空白。营销人员从财务数据中仅仅 能够了解到每个客户给a 公司带来的总收益，但是，不能从账目中查出每个客户究 竟消耗了a 公司多少资源。a 公司目前以年度总箱量为分配基础进行单位成本计算， 7 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 就像对高尔夫球场上的每个球洞进行统计，每个选手击球入洞所需的平均杆数为 5 1 3 6 3 杆，即使数据精确到了小数点以后的四位数，对于每个选手而言，这个数据 没有任何价值的。选手们需要知道的是自己的入洞杆数。a 公司不知道每个客户究 竟消耗了a 公司多少资源，也就不能掌握每个客户的成本收益状况。a 公司的成本 核算结果对于分析客户的盈利能力来说是没有意义的。这种现象在整个货运代理行 业十分普遍。 所以，国际货运代理企业的经营者有必要知道每个客户究竟消耗了多少企业资 源，又提供了多少补偿，也就是要知道每个客户的盈利能力究竟如何。这对于国际 货运代理公司进行管理决策是至关重要的。 3 2 3 资源配置 作为国际货运代理企业的经营者，只有掌握了企业的资源利用效率之后，才能 合理地配置资源。国际货运代理企业的资源一旦投入，诸如经营场所，员工人数等 等，在短期内是不会发生大的变动这也是我们将这些成本视为固定成本的原因之 一。当资源总量在短时间内固定时，也就成为制约企业生产经营的约束条件。如何 让有限的资源发挥出最大的效能，这是资源配置的优化问题。传统的成本计算方法 在国际货运代理企业是不能解决这一问题的。 3 2 4 成本控制 只有了解了真实的成本信息，才能有效地控制成本。只有了解了成本来自何处， 去向何方，才能准确地控制资源的投入，提高资源的利用效率。 企业的资源从开门营业的那一天起，就在不停地消耗着。房租、工资福利、折 旧、办公费等等一系列费用，每个月都在按时发生。在“收入一成本= 利润”的指 导思想下，每个企业的经营者都在绞尽脑汁思考如何开源节流。每天，a 公司的经 营者都会将“成本控制”挂在嘴边。偶尔某个月费用低于平均水平，于是乎沾沾自 喜；偶尔某个月费用大涨，于是乎疾呼控制费用。其实，“低”的不一定低，“高” 的不一定高。原因就在于，在现有的成本核算体制下，a 公司的单位成本与单位收 入的配比是失效的，不能为经营者提供准确的成本信息。经营者不知道成本控制的 关键点在哪里，只能是“头疼医头，脚疼治脚”，成本控制“治标不治本”。最终 流于形式，收不到应有的成效。 3 2 5 绩效考核 业内流传着一句话，那就是“员工是上帝”。可以这么说，人力资源是服务行 8 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 业的核心资源，国际货运代理企业也不例外。成功的绩效考核能有力地促进企业的 发展。公平合理有效的绩效考核指标体系是决定绩效考核能否成功实施的关键因素 之一 从a 公司的业务记录中，我们只能大概了解到进出口部的操作员处理了多少票 业务，报检员申报了多少次，市场营销人员每天都要出去拜访客户，仅此而已。从 a 公司的财务数据和现有的业务台账中，我们不能准确衡量每个员工的工作量和效 率。也就是说，员工个人的业绩和效率无法考核。于是，管理者只能通过主观观察 来粗略地估计员工的工作量和效率，而管理者的主观判断是很难契合员工的心理预 期的。因为，管理者得不到更多的、更有价值的有关员工绩效的信息。这种考核不 能起到应有的激励作用。 所以，在目前激烈的市场竞争环境下，a 公司成本核算体制很难适应经营管理 的需要，a 公司必须改变成本核算方法，获取相对准确的成本信息以指导经营管理， 全面提升企业的竞争力。 9 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 第四章作业成本法在国际货运代理企业应用的必要性与可行性 4 1 作业成本法概述 4 1 1作业成本法的发展历程 作业成本法的诞生并非出于偶然，而是社会经济技术发展的历史要求。进入2 0 世纪7 0 年代后，随着社会经济技术的迅猛发展，新的生产经营形式不断产生，传 统的成本核算方法越来越不能适应企业经营管理的需要。而作业成本法伴随着经济 的高速发展日益成熟，逐渐被认可和接受作业成本法的成功之处在于，将更多的间 接成本转化为直接成本进行成本分配，从而提高了成本核算的精确度。作业成本法的思 想成功地推动了成本管理的发展。 作业成本法的萌芽出现于2 0 世纪3 0 年代科勒( k o h l a r , e r i cl ) 的作业会计思想， 是科勒第一次将作业的观念引入会计和管理之中。另一位作业成本法的早期研究者 是斯托布斯( g t s t a u b u s ) ，他认为作业会计与决策有用性相关。作业成本法揭示的成 本是一种流量，要解决成本计算和分摊，成本的计算对象就应该是作业，企业管理 者应该关注产品生产的过程以及其中的各项作业，关注资源是如何一步步被作业消 耗的，从而减少成本计算的不确定性。 进入2 0 世纪8 0 年代后期，随着企业资源规划系统( m r p ) 和集成制造系统 ( c i m s ) 的兴起，美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成本信息发生扭曲。 在这种背景下，美国芝加哥大学的罗宾库珀( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学的卡普兰 教授( r o b e r ts k a p l a n ) 进一步发展了斯托布斯的思想，对作业成本法做出了明确的 阐述。他的主要观点就是：产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和， 成本计算的基本对象是作业，作业成本法赖以存在的基础是产品消耗作业，作业消 耗资源。企业应该以作业作为间接费用的分配基础，来获取精确的成本信息。由于 卡普兰教授对作业成本法的研究更加深入、具体而且完善，并使之上升为系统化的 成本管理理论，他本人被认为是作业成本法的奠基人和集大成者。卡普兰教授由于 对作业成本法理论的杰出贡献，获得了由美国会计学会和美国执业会计师协会联合 颁发的1 9 8 7 年度会计学著作最杰出贡献奖”1 。 4 1 2 作业成本法的概念 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，缩写a b c ) 依照英文字面的意思我们可以 简单的理解为作业成本法就是以作业为基础的成本计算。在文献 5 中，罗伯特s 1 0 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 卡普兰将其解释为“将组织在资源的耗费与资源执行的作业和商业程序联系起来， 把注意力集中在作业上，并将作业视为分析组织成本行为的关键要素。用从不同公 司信息系统中选出的作业成本动因将作业分配到对组织作业产生需要的产品、服务 和客户中去”在文献e 3 中，我国学者王广宇、丁华明将作业成本法定义为“通 过对所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩 和资源利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，根据作业对资源耗费的 情况将资源成本分配到作业中，然后，根据产品和服务所消耗的作业量，最终将成 本分配到产品和服务”图4 一l 更清晰的诠释了作业成本法的概念。 b 葺囤透团国日山日曰 图4 - 1 作业成本法 4 1 3 作业成本分析 作业成本的分析方法是作业成本法概念的逆序。作业成本法的设计人员从产品和 作业链入手，分析产品的作业组成，然后，再分析这些作业究竟消耗了哪些资源。如图 4 2 所示， 国函固函团 4 1 4 作业成本法的成本核算体系 4 1 4 1 成本核算要素 作业成本法的核算要素包括四个方面，分别是“资源”、“作业”、“成本对 象”和“成本动因”。 ( 1 ) 资源 按照系统的观点，我们把企业看作一个开放的系统，与环境之间不停的进行着 资源的交换。资源在系统内部完成资源形态的转变，然后向系统外交付产品或服务。 在作业成本计算中，我们把进入到企业的人力、物力和财力都视为资源的范畴。 ( 2 ) 作业 1 1 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 作业是指在企业内部为了某个目的而对具体的对象进行的工作，是连接资源与 成本对象的桥梁，是作业成本计算和管理的基础与核心。通过作业分析，去发现企 业资源是如何被消耗的，并且要计算出作业所消耗资源数量。“作业成本系统使用 的作业属性有很多类型，其中最普遍的有三个：成本类别、业务程序、增值与非增 值。其中，作业可通过重要的成本类别特性来划分，最普遍的是单位、批、生产支 持和客户支持作业”嘲。 ( 3 ) 成本对象 成本对象在作业成本计算中是一个相对的概念1 。当我们向作业分配资源时， 作业就是成本对象：当我们向产品或服务分配作业时，产品或服务就是成本对象； 当我们研究客户的盈利能力时，单个客户就成为成本对象。 ( 4 ) 成本动因 我们可以将成本动因理解为发生成本的活动的特性的计量指标。成本分配所依 据的标准与费用耗用量要有比较密切的联系，分配标准的资料要比较容易取得，这 一点，对于成本信息的准确性和相关性有着重要影响，是进行成本分析的基础之一。 成本动因是成本分配的标准，强调成本与成本对象之问的因果关系。在选择成本动 因时，我们要关注成本动因与成本库的相关性，要关注实施分配的可行性以及分配 结果在企业内部的导向作用。 4 1 4 2 作业成本法的成本性态 作业成本法通过作业环节可以准确地反映产品与所耗资源的关系。在文献 1 中，“根据产品、作业、资源三者的依存关系，把成本分为变动成本、作业成本和 固定成本三种性态”。“好的成本分析几乎总是这样开始的，即分析某项成本是否 会根据不同方案而变化以及会发生怎样的变化。一项成本是变动的还是不变的，经 常取决于管理中所面临的决策或行为的时间区问”。也就是说，在经营活动的某 个相关范围内，有些成本是不变的。然而，如果一项决策将使经营活动超出这个范 围，那么成本水平将会发生显著变化”1 。 本文在讨论国际货运代理企业的成本性态时，所确定的相关范围是以一个会计 年度作为时间区间，假设a 公司在相应的期间内业务量没有变化。 4 1 4 3 作业成本法成本核算程序 作业成本法的原理可以归结为“作业消耗资源，产品消耗作业”，因此作业成 本核算的程序可分为以下三个步骤： ( 1 ) 确认和计量各类资源耗费，将资源耗费进行归集。 ( 2 ) 确认作业和作业中心，将资源耗费分配到作业成本库中。 1 2 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 ( 3 ) 将作业分配到产品或服务，计算产品或服务成本，完成成本计量。 这里需要指出的是，作业成本法的应用分析与上述步骤恰恰相反首先分析产 品或服务的作业内容构成、作业成本动因及作业量，再分析作业所消耗的资源、资 源成本动因及动因量。为了描述简便，在第五章中，笔者直接给出了作业分析后的 结果，直接进行作业成本计算。 4 1 5 作业成本法与传统成本核算体系的差异 作业成本法改进了传统成本核算的具体方法，对成本管理产生了巨大影响。笔 者认为，作业成本法与传统成本核算方法的不同之处可以分为以下几个方面。 4 1 5 1 对成本内涵的认识不同 传统成本会计理论认为：成本应该分摊到产品中，费用计入当期损益。产品成 本包括直接材料、直接人工、制造费用。期间费用在营业利润中予以扣除。作业成 本法认为：成本是为满足顾客需要而实施的一系列作业所消耗的资源总和。产品成 本应该是完全成本，即企业为产品或服务做出的任何合理的支出都应该通过作业记 入受益的产品。二者差异之处就在于作业成本法的成本概念中包含着一个很重要的 观念：顾客接受服务产品时，企业的资源就转移给了顾客，顾客应该为所接受的 企业资源提供完全的补偿。 就大部分资源而言，无论资源是否被使用，供应服务、生产能力的费用都会发 生。从短期来看，资源的供应与当期所支付的费用是无关的，这种无关形式的许多 资源被称为固定成本。“对于传统的经济核算和管理会计来说，只有当成本随着产 量的短期波动而发生变化的时候，才把这些成本作为变动成本处理。我们( 以及其 他人) 已经发现：许多重要类别的成本并不会随着产量的短期波动而变化，而是随 着产品设计、产品系列以及公司产品和客户的范围在许多年内的变化而发生改变。 一个有效的产品成本计量系统必须能够确定这些复杂的成本，并将其分配到产品中 去”【1 ”。 4 1 5 2 成本分配不同 传统成本会计将直接成本追溯到企业的各种最终产品或服务；将间接成本运用 少量的分配基础，按照固定的或弹性的分配率分配到产品中。在成本分配的过程中， 方法简单，分配基础少。 作业成本法按照作业和成本动因分配产品所消耗的所有资源。成本对象是多层 次的，除了作业、成本动因和产品，还包括客户以及营销渠道。作业成本法关注成 1 3 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 本形成的过程和原因，运用合理的成本动因将资源分配至作业、继而按照产品消耗 的作业量再分配至产品或服务。作业成本法可以根据管理决策的需要向各种成本对 象分派成本“1 。 4 1 5 3 成本计算的目的不同 文献 5 1 指出，传统成本会计核算是为了了解产品的成本信息并加以控制，“可 能足够应付成本监控和成本控制，特别是在那些采用标准成本值和弹性成本值的公 司。但是无论这些系统做得多好，它们都无法促进学习和改进作业。新的竞争环境 要求操作人员和管理者有更加及时和精确的信息来提高工序的效率，并更加贴近客 户的要求”。作业成本法更加关注作业和流程的学习与改进，更加关注资源的利用 效率以及企业管理的改善。作业成本系统不同于传统的以业务量为基础的系统，因 为这一系统更多地关注成本发生的原因，而不仅仅是分配已经发生的费用。 4 1 5 4 成本核算的准确度不同 按照传统成本会计核算得到的产品或服务的信息，在很多情况下，是扭曲的， 是精确的错误。大量案例研究表明，作业成本法能够反映产品的真实成本信息，是 近似的正确。 4 1 6 作业成本法的二维观 托尼在1 9 9 1 年提出“两维作业成本计算”。认为。成本分配观”是对历史成 本的分派，其财务成分决定了计算的准确性；“过程分析观”从作业链入手，注重 实物的流动与劳务的发生，强调经营过程的完善。二者的结合，对企业的生产经营 产生重大的影响。 笔者以为，作业成本法强调“准确追溯、合理分配”成本的同时，强调过程管 理，注重企业的学习与改进，作业成本法既是一种成本核算的方法，也是一种管理 工具。如图4 3 所示。 1 4 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 曩谭靛事加叠考奠 擘4 与瘦进 f 1 7 、- 一d 图4 - 3 作业成本法的成本计算与过程管理二维模型 4 1 7 作业成本法与作业成本管理 作业成本法被誉为2 0 世纪会计史上最伟大的发现。由作业成本法( a b c ) 派 生出来的作业成本管理( a b c m ) ，就是以作业成本法的理念为核心，通过价值链 分析、作业分析、资源作业成本动因分析，正确度量了作业消耗的资源量、产品 或服务消耗的作业量，从而揭示了价值在企业作业链中的流动规律，阐述了企业价 值链的内涵。该理论体系涵盖了由宏观战略管理到微观作业管理的所有层面。相对 于传统的成本核算方法而言，文献 1 认为，“作业成本系统不同于传统的以业务 量为基础的系统，因为这一系统更多地关注成本发生的原因，而不仅仅是分配已经 发生的费用”。作业成本法是一次具有历史意义的变革。 4 2 作业成本法在国际货运代理企业应用的必要性分析 4 2 1日趋激烈的市场竞争要求更准确的成本信息 2 0 0 5 年1 2 月3 1 日以后，国际货运代理行业全面对外开放，竞争日益激烈。经 营环境发生了巨变，国际货运代理企业失去了保护，随着改革开放的深入，信息化 进程的加快，市场更加透明，广大进出口企业走向成熟，国际货运代理企业的利润 空间在逐渐缩小。在激烈的市场竞争中，获得真实的成本信息，是国际货运代理企 业取得竞争主动权的必要条件。 从本文案例1 和案例2 中可以看到，由于每票业务箱量不同，收入差距是很大 的。但是，当分析这两票业务的作业流程时会发现，它们的作业内容却有着惊人的 相似。这也就意味着，在实际业务操作过程中，它们分别消耗了大致相同的企业资 源，也就是说，按照a 公司目前的成本核算体制核算服务成本，在案例l 中，4 0 3 这票业务承担了过多的、不应当承担的成本，相对而言，在案例2 中，只有i t e u 1 5 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 的单票业务承担的成本远远不够。在激烈的市场竞争中，a 公司不能轻易放过任何 一票到手的业务，更何况批量货物? 通过本文以下的研究，作业成本法可以告诉国 际货运代理企业的经营者，客户究竟消耗了他们多少资源，“告诉公众他们的服务 究竟值多少钱”n ”。作业成本法能够提供有效的、相对准确的成本信息，告诉国际 货运代理企业的经营者，服务成本的底限在何处，并如何改善定价策略，从而提高 企业的竞争力。 4 2 2 作业成本法可以有效改善国际货运代理企业的管理 4 2 2 1 改善成本管理 国际货运代理企业的服务项目繁多，业务流程复杂，成本以间接成本为主。在 传统成本会计体系下，间接成本的预算与控制，与生产经营脱节。预算失灵，控制 失效，经常出现“一控就死，一放就乱”的局面。主要原因就在于传统的成本管理 没有指出成本产生的根源，更没有发现成本的真实去向，找不到成本管理的关键点。 作业成本法可以将直接成本以及由间接成本转化而来的作业成本，精确地追溯到服 务产品。在作业成本法的核算过程中，我们可以清楚地看到资源转化为作业，作 业集合成服务产品继而转移给客户的过程。在资源转移的过程中，我们能够区分 出高效增值作业、低效增值作业、高效非增值作业和低效非增值作业，这给成本管 理提供了非常有价值的信息。 4 2 2 2 改善客户管理 作业成本法可以将全部成本和费用在每项服务之间以及享受这些服务的每个 客户之间进行分配，准确地提供每项服务的成本信息，并且发现每个客户的盈利能 力。企业可以据此将资源投向给公司带来更多收益的客户，同时减少对盈利能力差 的客户的资源转让，提高客户管理的水平。 4 2 2 3 合理配置资源 作业成本法揭示了资源耗费与作业之间的因果关系，从而可以让国际货运代理 企业的经营者能够分析资源的利用效率。对于已经成为企业发展瓶颈的约束性资源 进行分析决策：是效率不高? 还是应该加大投入? 对于未充分利用的闲置资源，应 该如何发挥资源的潜力? 失去利用价值的资源应该如何计入成本? 作业成本法可 明确地告诉经营者在配置资源时应该如何决策。 4 2 ，2 4 改善绩效管理 1 6 华北电力大学工商管理硕士专业学位论文 作业成本法可以准确地衡量员工的增值作业量，为绩效考核提供可靠的数据。 同时，通过对增值作业的考核促使员工减少非增值作业，从而达到提升资源利用效 率的目的。这对于改善国际货运代理企业的服务质量、提高人力资源效率、提升企 业的竞争力具有重要意义。 4 3 作业成本法在国际货运代理企业应用的可行性分析 作业成本法的应用需要满足三个条件。首先，产品的多批次导致的产品工艺或 流程的差异化；其次，产品的种类繁多导致产品之间的差异化；最后，间接成本在 产品中所占的比重较大。国际货运代理企业属于服务业，作业成本法是否可以适用 于国际货运代理企业呢? 作业成本法虽然诞生于制造业，但是，这并不妨碍作业成 本法在服务业中的应用。“事实上，从作业成本法的起源来说，它更具有服务导向， 而不是生产导向。因此，将它拓展至不进行生产只提供服务的企业时，不需要任何 新的准则”i t 3 o 结合前面所述的国际货运代理企业的现状和行业特点，本文对作业 成本法在国际货运代理企业运用的可行性进行论证。 4 3 1 服务的多样性适合作业成本法应用 国际货运代理企业的生产经营活动就是为了满足货物的运输