（会计学专业论文）我国企业内部控制问题研究.pdf

摘要 内部控制制度是现代企业管理的重要手段，对于当代企业查错防弊，提高盈 利能力和运营效率等都具有积极的作用。军中无法，等于自败，企业无规，等于 自乱。内部控制对于现代企业意义非同一般。 本文从内部控制的相关理论问题入手，剖析我国企业内部控制的现状和存在 的问题，分析问题产生的根源，并试图提出有效的改进方法以有助于提高我国的 内部控制水平。全文共分四个部分。 其中第一、二部分主要是简要介绍内部控制的基本概念和基础理论问题，如 内部控制、内部控制整体框架的概念与内涵，内部控制实践的起源和发展，内部 控制理论发展的五个阶段，内部控制的理论基础等，先做一个必要的理论界定， 以为后续的分析做铺垫。 第三、四部分是全文的主体，也是文章写作目的体现所在。 第三部分首先从内部控制框架“五要素”的角度剖析了我国企业内部控制问 题的现状，即内部控制环境不理想、风险管理机制不完备、内部控制具体环节设 计欠合理、组织内部信息沟通不畅、内部审计监督机构不健全独立性不够。接下 来，对我国企业内部控制存在问题的成因进行分析。先对我国及国外的内部控制 理论和内部控制相关法规制度建设做一个比较分析，再对内部控制的实施状况分 别从博弈论、控制论、委托代理理论、公司治理理论的角度作深入剖析，以找出 存在问题的根源是理论和法规制度建设不完备，或是实施上的不到位。 第四部分则是针对第三部分对我国企业内部控制存在问题成因的分析，提出 相应的对策，尝试构建我国的内控框架体系，即“以法规环境为背景、以企业内 部控制制度实施为核心、以强化内部控制意识和职业道德建设为保证”，适合我 国国情的内部控制框架体系。 本文的创新之处在于：虽然国内有关内部控制的文章、著作很多，但尚少见 有通过对国内外的内部控制理论和法规制度建设作较为系统全面的比较分析以 探求我国内部控制存在问题的理论和法规根源的，本文在此方面作了一个新的尝 试；文章在提出改进我国内部控制的对策、尝试构建我国控制框架体系时，提出 应根据人本主义理论并结合我国传统儒家文化中的“以人为本”、“仁爱”思想， 重视情感沟通交流，使企业员工具备归属感和责任感，最终能够实现外在控制到 “自我控制”的升华，这一提法有一定的创新性；文章最后提出“以法规环境为 背景、以企业内部控制制度实施为核心、以强化内部控制意识和职业道德建设为 保证”，构建适合我国国情的内部控制框架体系，也有创新之处。 关键词：内部控制：c o s o 报告；现状；成因分析；比较分析；框架体系构 建 a b s t r a c t t h ei n t e r n a i c o n t r o is y s t e mi si m p o r t a tm e t h o df h rt h ec o n t e m p o 瑚l r y b u s i n e s sm a n a g e m e n t ，a n dh a st h ep o s m v ef i i c 廿o nf o rp n v e n 6 gi r r e g u l a 一6 酷， i m p r o v i n gp r 0 6 t a b m t ya d 叩e r a t i o e 仿d 匝c ya n ds oo n i ne n 蛔巾一s e ，n o c o n t r d ls y s t e ma l w a y sm e a n sb e i n 2c h a o t i c t h ei n t e i a lc o n t l m li s v e i 了 s i 2 n m c a n tt ot h em o d e r ne n t e r p d s e t h i sa r t i c l ei n n o d u c e st h er e l a t e dt h e o r yo fi n t e i a lc o t i d l ，a n a l y z e st h e p r e s 印ts i t u a t i o na dt h ee 菇s t i n gp r o b i e mo fi n t e l l l a lc o n t r o ii ne n t e r p r i s e si n o u rc o u n t r y ，t h eu n d e y i n gr s o w h yt h ep r o b i e mp r o d u c e s ，a n da t t e 唧t st o p r o p o s et h ee f 亿c t i v ei m p r o v e m e n tm e t h o df o re h 蛐c i n gt h ei t e 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y s i s t ot h e i t e n i a lc o n t m li m p l e m e n t a 6 0 n c o n d i t i o n ，s e p a 雎t e l ya c c o r d i n g t ot l i e g a m et l l e o 喁 t h e c y b e m e t i c s ， e n t n l s t s a g e n c yt h e o r ya n db u s i n e s sg o v e mt h e o 珂，i no r d e r t o6 n do u tt h a tt l l e r 0 0 to ft h ee x i s t e n c eq u e s t i o nl i e si t h ei n c o m p l e t eo ft h et h e o r ya n dr e g u l a t i o n s s y s t e mc o n s t r u c t i o n ，o ri nt h ei m p i e m e n t a t i o n t h ef o u r t hp a r tp u tf b r w a r dt h ec o r r e s p o n d i n gc o u n t e r m e a s u r et oi n t e m a i c o n t m ld r o b l e mo fo u rc o u n t i ，a n da t t e m d t st oc o n s t i i l c ti n t e m a lc o n u li t a m e s y s t e mo fo u rc o u n t r yo w n ，a m d yt h ei n t e r a lc o n t r o if r a m es y s t e mo f ”t a k e t h ei a w sa n d 聆g u l a t i o n se n v i r o n m e n ta st h eb a c k g r o u n d ，t a k et h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi m p l e m e n t a t i o na st h ec o r e ，a n dt a k es t 弛n g t h e n i n gt h e i n t e n l a lc o n t l ic o n s c i o u s n e s sa dt h eo c c u p a t i o n a le t h i c sc o n s n c t i o na s p 田a r a n t e e s ”，w h i c hs u i t st h en a t i o n a lc o n d i t i o ni n0 u rc 帅n t i t h ei n n o v a t i o np o i n t so ft h i sa r t i c i ei i ei n ：a i t h o u g ht l l e r ea r em a n y d o m e s t i ca r t i c i e sa n dw o l i l 西a b o u ti n t e r a lc o n t l 0 1 b u tf e ws e e kt o 矗n do u tt h e r o o to fe x i s t i n gp 1 1 d b l e mo fi n t e m a ic o n t r o li 伽rc o u n t r yt h r o u 曲m a h n g s y s t e m a t i ca n dc o m p r e h e n s i v ec o m p a r a t i v ea n a l y s i st ot l i ed o m e s t i ca n df 0 她i g n i n t e m a ic o n t i u lt l i e o r ya n dr e l 皿i a t i o ss y s t e mo d s t i c t i o n ，t h ea r t i c l eh a sm a d e an e wa t t e m p t - t h i sa s p e c t ；t h ea n i d ep m p 稍e sw ea p p l yh u m a n i s mt h e o r y a dt h et h o u g h t 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a ic o n m t i o ni n o u rc o u n t r y t l l e 聆i ss o m ec r e a t i v i 钾i nt h ei d e a k e y 押o r d ：h t e l m a lc o n t r o l ；c o s or e p o r t ；p r e s e n ts i t l i a t i 帆；0 r i 西na n a i y s i s ； c o m p a n t j v ea n a l y s i s ；t h ef h m es y s t e mc o n s t m c t o n 刚舌 刖看 内部控制近来是国内外理论界都颇为关注的问题，单是我国会计研究杂 志近几年刊登的相关方面文章就有数十篇之多。笔者入学前曾在基层工作三年， 由于自身的工作经历和对其他企业的接触和了解，发现很多企业甚至是一些国内 知名的大企业，在内部控制上也很不完善存在诸多问题，如越权批准、私自发货、 违反现金使用规定从客户手中收取现金甚至业务人员捐款潜逃的事件发生。这些 事例充分表明很多企业在很多环节存在着制度缺失、控制不力的情况。象广东国 投的倒闭、郑州亚细亚的由盛而衰、三九医药的内部危机、“中航油”的期货风 波，无不与控制不力、管理决策失误有密切的联系。 自从“内部控制”最早在美国的审计程序委员会( c a p ) 发布的审计准则 暂行公告中作为专门术语出现以来，迄今为止国外的内部控制理论已经经历了 内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 、内部控制制度( i n t e r n a lc o n t r 0 1 ) 、内部控制结 构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) 、内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 、企业全面风险管理( e n e t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ) 五个阶段的发展。国外的学者对内部控制所持有的观点，按是否包括全部管理控 制，有部分控制论和全部控制论之分。其中，大多数持有的是全部控制论的观点， 根据全部控制论的观察角度和论述方法，可大致分为制度论，组织、协调论，程 序、方法论，管理、监督论。西方目前对于内部控制的研究成果在美国的c o s o 报 告、加拿大的c o c o 报告以及b a s e l 报告中得到较为集中的体现。 长期以来，我国的内部控制研究主要侧重于会计和审计领域，研究成果主要 服务于审计程序和方法的应用、审计效率的提高和审计风险的控制等。受西方内 部控制研究关注点转移以及近几年来国内外公司财务舞弊丑闻的影响，近几年， 国内学术界在内部控制理论研究方面取得了一些新的成果，提出了若干新的见 解，下面选取一些作简单列举。 已故会计学家阎达五( 2 0 0 1 ) 曾在内部控制框架的构建中提出，保证会 计信息的真实性是内部控制发展的主线，会计控制是企业内部控制的核心，内 部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势。认为内部控制与公司治理机制 的关系是“内部管理监控系统与制度环境的关系”。 刘志远( 2 0 0 1 ) 认为信息技术的应用增加了企业内部控制的潜在风险，但信 息流程和业务流程的有效整合也给提高企业内部控制效率、增强内部控制效果带 来了前所未有的机遇：主张把信息作为控制的关健资源，利用信息技术来构建与 完善内部拉制系统。 程新生( 2 0 0 4 ) 提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、 监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制：指出对治理效率和经营效率的共 同追求推动内部控制演进。 国内也有学者选取7 l 家不同组织形式的企业作为样本，对企业的经营效果 与内部控制状况之间的相关性做过实证研究，其研究发现，亏损的企业，其内部 控制大部分处于较低的层次，而盈利企业则大都采用较先进的内部控制理论，内 部控制建设得比较好，得出的结论是：企业的内部控制现状与企业的经营效果成 正比( 辛金国等，2 0 0 2 ) 。 实际上，从上世纪9 0 年代起，我国政府就开始意识到内部控制对于企业发 日n 舌 展的重要性并以政府的力量来促使企业推行科学管理、加强内部控制，特别是 2 0 0 1 年6 月以来财政部陆续发布关于内部控制的一系列指导性文件，如内部 会计控制基本规范、内部会计控制货币资金、内部会计控制采 购与付款等。2 0 0 6 年初，国务院在其发表的2 0 0 6 年国务院工作重点中， 就把加强企业“内部控制和管理制度”作为今年的工作重心之一。 但总体来看，我国企业的内部控制状况仍然不容乐观，很多企事业单位的管 理控制还处在较低水平，由于控制不力而引发的大案时有发生。 “没有规矩，不成方圆”，这些情况，常引起笔者思考，为什么会出现以上 的这些情况，如何来完善企业的内部控制以减少乃至杜绝这些不正常现象的发 生。这也是笔者研究和升入探讨这一问题并写作这篇论文的一个出发点和动机。 本文试图从内部控制的相关理论问题入手，分析我国企业内部控制的现状， 剖析存在的问题及其根源，以求能提出有效的改进方法以有助于提高我国的内部 控制水平。 第一章内部控制概述 第一章、内部控制概述 1 1内部控制的涵义 人类社会各个方面的活动都需要进行调整和控制。正所谓，“没有规矩，不 成方圆”，大至一国乃至整个国际社会的经济和社会生活，小到单个企事业单位 的业务活动和经济事项等，均不可没有“控制”，否则就是“失控”了。所谓控 制，有驾驭、支配之意，也就是使人类的一切行为活动处于掌握支配之中而不超 出一定的范围和界限，从当代管理学角度来解释，控制有管理、指挥、协调、制 衡的意思。 说到内部控制，很多入可能没觉得与自己有什么关系，而实际上，苦对我们 每一个人都有很直接的影响，制约和限制我们每个人的行为。打个形象点的比方， 你昨晚半夜爬起来看世界杯，早上人困马乏内心实在不想起来去上课，但你斗争 一番还是没逃课因为今天的课很可能要点名，这里“点名”就可以把它理解为老 师所采取的某种内部控制手段：今天是情人节，你很想下午能早早溜走去陪女朋 友逛逛街献献殷勤浪漫一番，但你不会，因为有内部控制打卡，在那限制着 你，所以你乖乖的等到六点，不敢早溜走一分钟。 “内部控制”，光从字面上理解，就是指在组织系统内部实施的控制，其具 体内涵随着历史的演变和相关理论的不断发展而不断演进。最早定义内部控制的 是1 9 3 6 年美国会计师协会和美联储( f r b ) 发布的独立公共会计师对会计报表 的审查。目前被广泛采用和认可的则是美国c o s 0 委员会于1 9 9 2 年提出并于 1 9 9 4 年修改的内部控制整体框架中对内部控制的定义：内部控制是由 企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠 性及相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。在前m o t o r o l a 总 裁加利吐克的眼中，“内部控制能够帮助我们绕过途中的陷阱，到达目的地。” 1 2内部控制理论的产生和发展 1 2 1 我国与西方内部控制的起源 从理论上讲，人类自从有了群体活动，即有了一定意义上的控制，内部控制 的“痕迹”，可以追溯到远古文明时期公共资金的管理中，西方的古埃及、古希 腊、古罗马的历史沉迹中对此均有发现，我国的周礼中也有这方面的记载。 其后西方的议会制度，以及我国封建社会的官僚体制设景，均属于控制制度的演 变。很多人可能会对连续剧汉武大帝中的酷吏张汤印象深刻，张汤的官职是 廷尉署廷尉，即为皇帝来监督百官言行举止的，是汉武帝用来进行“内部控制” 的重要一环。 但内部控制真正产生只是上世纪的事，它首先是以内部牵制的形式在美国开 始出现的。经过一个世纪的发展，历经了几个阶段，才形成了今天的现代内部控 制框架。 第一章内部控制概述 1 2 2 内部控制理论演变的五个阶段 一、萌芽期一内部牵制( i n t e r n ac h e c k ) 阶段 内部控制作为一个专用名词和完整概念，直到上世纪3 0 年代才被人们提出、 认识和接受。但在此前的人类社会发展史中，早已存在着内部控制的基本思想和 初级形式，这就是内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记账制度”，我 国西周时期的互相牵制制度都是内部控制雏形的表现形式。 二、成长期一内部控制( 1n t e r n a lc o n t r o i ) 制度阶段 以职务分离、账户核对为主要内容的内部牵制，后来逐渐演变成由组织结构、 职务分离、业务程序、处理手续等因素构成的控制系统。其发展是随着资本主义 经济的发展而形成的，企业内部控制管理的成败成为关系到企业生死存亡的关键 因素。在泰罗等管理理论的指导下，企业经营管理者从内部牵制原则出发，尝试 着组织结构、业务程序、处理手续等方法，采取了一系列控制措施，对其所属部 门的人员及工作进行组织、制约和调节。为了赋予内部控制一个准确完整的定义， 审计程序委员会下属的内部控制专门委员会经过两年研究，于1 9 4 9 年发表了题 为内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性的专题 报告，对内部控制做出了如下权威定义：“内部控制是企业所制定的旨在保护资 产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项 政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。至此，控制系统 得以形成。 三、发展期一内部控制结构( i n t e r n a ic o n t r o is t r u c t u r e ) 阶段 1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布审计准则公告第5 5 号s a sn o 5 5 ， 并规定从1 9 9 0 年1 月起以该公告取代审计准则公告第1 号，该公告首次以内 部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o l4 s t r u c t u r e ) 一词取代原有的“内部控制”一词， 认为“企业的内部控制结构包括为合理保证企业目标的实现而建立的各种政策和 程序”，具体包含：控制环境、会计系统、控制程序。 四、成熟期一内部控制整体框架( i n t e r n a lc o n t r o ii n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 1 9 9 2 年，美国“反对虚假财务报告委员会”( n a t i o n a lc o i s s i o no n f r a u d u l e n tr e p o r t i n g ) ，所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员会 ( c o m i t t e eo fs p o n s o r i n g0 r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o 聊i s s i o n ，侣i 称c o s o 委员会) ，在进行专门研究后提出专题报告：内部控制整体架构 ( i n t e r n a lc o n t r o l i n t e g r a t e df r a m e w o r k ) ，也称c o s o 报告。经过两 年的修改，1 9 9 4 年c o s o 委员会提出对外报告的修改篇，扩大了内部控制涵盖范 围，增加了与保障资产安全有关的控制，得到了美国审计署( g e n e r a la c c o u n t i n g o f f i c e ，g a o ) 的认可。与此同时。a i c p a 则全面接受c o s o 报告的内容，于1 9 9 5 年掘以发布了审计准则公告第7 8 号( s a sn o 7 8 ) ，并自1 9 9 7 年1 月起取代 了审汁准则公告第5 5 号。c o s o 报告指出，内部控制是一个过程，受企业董 事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效 率以及现行法规的遵循。报告中提出，内部控制整体框架主要由五项要素构成： 控制环境( c o n t r 0 1e n v i r o n m e n t ) ，风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) ，控制活动 ( c o n t r 0 1a c t i v i t i e s ) ，信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o 舢u n i c a t i o n ) 和监 督( m o n i t o r i n g ) 。 c o s o 报告中提出的内部控制整体框架，对近十年来世界各国的内部控制实 践起到了重大的指导作用，为众多企业所广泛接受，有着极为深远的影响，在内 第一章内部控制概述 部控制理论的发展史上占有非常重要的地位。 五、最新成果一全面风险管理( e n e t e r p rjs eris km a n a g e m e n t ) 多年来，人们在风险管理实践中逐渐认识到，一个企业内部不同部门或不同 业务的风险，有的相互叠加放大，有的相互抵消减少。因此，企业不能仅仅从某 项业务、某个部门的角度考虑风险，必须根据风险组合的观点，从贯穿整个企业 的角度看风险，即要实行“全面风险管理”( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，简 称e r m ) 。在这样的背景下，c o s o 委员会为了顺应内部控制理论与实务的发展， 从2 0 0 1 年起即开始进行相关方面的研究，于2 0 0 3 年7 月完成了全面风险管理 框架( 草案) ，公开向业界征求意见，并于2 0 0 4 年1 0 月正式发布了企业风险 管理框架( 简称e r m 框架) ，认为企业风险管理包括内控，并且会全面取代内控， 从而确立了内部控制向企业风险管理发展的合理性。 这一文件的出台，标志着内部控制理论有了一个新的发展。 根据e r m 框架，全面风险管理被定义为“一个过程。这个过程受董事会、 管理层和其他人员的影响。这个过程从企业战略制定一直贯穿到企业的各项活动 中，用于识别那些可能影响企业的潜在事件并管理风险，使之在企业的风险偏好 之内，从而合理确保企业取得既定的目标。” 1 3 内部控制原理 1 3 1 控制论 控制论( c y b e r n e t i c s ) 是由美国的数学家维纳( n o r b e r tw i e n e r ) 创立的， 是关于动态系统控制调节的机理和一般规律的科学，其基本观点是：一切控制系 统所共有的基本特性是信息的交换和反馈过程，利用这些特征可以达到对系统的 认识、分析和控制的目的。控制论学者列尔内尔认为控制是“为了改善某个或 某些对象的功能或发展，需要获得并使用信息，以这种信息为基础而选出的，加 于该对象上的作用。” 控制论在企业管理领域的运用形成内部控制。内部控制所研究的组织，同样 是一个信息系统，通过信息的变换和反馈，辅之以专门的施控方法，达到控制的 目的。也就是说，内部控制就是使企业能按一定目标前进的内部管理过程，是在 一个单位内部形成的具有控制效果的反馈前馈系统，采用相应的施控方式， 如：组织规划控制、授权批准控制、文件记录控制、实物保护控制、职工素质控 制、计划预算控制、业绩报告控制、内部审计控制等，从而对经济活动进行组织、 制约、考核和调节，最终保护财产安全和完整，确保会计信息真实可靠，保证经 营方针和目标的实现。可见，控制论为内部控制的制定和实施提供了可靠的理论 依据。 从控制论角度，企业内控制度可以描述为：股东作为最终控制主体，董事会、 经理层、各职能部门和企业全体员工作为不同层级的控制主体与受控对象，通过 股东、董事会、经理层、职能部门和全体员工之间的信息耦合，使系统朝着企业 整体目标运行的各种规范的总和。具体表现为两个层次，即公司治理结构层次和 公司管理制度层次。首先，企业内控制度的产生与公司治理是与生俱柬的。现代 企业中所有权与管理权的分离表现为一个契约控制权的授权过程，即股东作为所 有者只保留了选举董事、企业兼并与发行新股的少数权利，而将大部分权利授予 第一章内部控制概述 了董事会；董事会也只保留了聘用与解聘总经理、重大投资等战略性决策的控制 权，而将日常生产、销售、人事等管理权授予公司经理层。由于职业管理者取代 业主控制企业经营产生的代理成本问题以及代理人道德风险与逆向选择而产生 的内部人控制问题，使得公司治理机制表现为股东、董事会、总经理之间的责、 权、利安排和相互制衡机制，这是企业内控制度的第一层次。企业管理当局为实 现董事会赋予的目标而建立起一系列政策、规则和组织程序，形成了企业内控制 度的第二层次。其主要目标就是使企业达到合规与提高效益性，从而实现所有者 资本保值增值目标。 在企业内控制度的不同层次中，通过对企业内部控制总目标的分解，企业内 控制度形成了一个分层次、复杂的大系统。在这个大系统中，整个系统有个总目 标，每层次的每个子系统有从总目标分解而来的分目标，并按此目标实现各自的 最优控制；整个大系统的控制通过协调予系统的办法实现。其运行方式为：每个 层次都只控制下一级的活动，而不越级去直接控制更下级的活动，只有最下一 级的控制子系统才直接控制系统的运行，上级层次的系统只起到协调器的作用。 1 3 2 委托代理理论 詹森( m j e n s e n ) 和麦克林( w m e c k l i n g ) 把委托代理关系定义为“一个 人或一些人( 委托人) 委托其他人( 代理人) 根据委托人利益从事某些活动，并 相应地授予代理人某些决策权的契约关系”。委托代理理论，则是指直接从信息 不对称条件下契约的形成过程出发，探讨委托人如何以最小的成本去设计一种契 约或机制，促使代理人努力工作，以最大限度增加委托人的效用的理论。 按照委托一代理理论的观点，现代企业是由契约关系联系在一起的多层次 委托代理关系的集合体。所有权和经营权分离是现代企业的重要特征，股东 的分散使其放弃了经营权，而以委托的方式将资产托付于给高层管理者经营。在 此二者之间形成了第一层委托代理关系。职业经理们作为受托人，为了提高企业 的经营效率，保证提供给委托人( 所有者) 的财务报表的合法性和公允性，必须 建立现代企业所必要的内部控制。因此建立合理的内部控制既是职业经理降低代 理成本的需要，也是他们履行受托责任的要求。企业规模的大型化和业务的复杂 化又使得高层管理者不得不再次通过授权委托中、下层管理者对部分业务和职能 部门加以管理，各管理层之间又形成了第二层、第三层的委托代理关系。或者也 可以把内部控制划分为内外两个层次的控制，即管理者对生产经营过程的控制和 所有者等外部利益关系人对管理者实行的控制( 唐予华、李明辉，2 0 0 3 ) 。前一 层次可以看作是对公司内部的委托代理关系，后一层次的控制是基于外部利益关 系人和管理者之间的代理关系而进行的监督。按照会计目标的经管责任学派的观 点，会计目标是以恰当的方式有效的反映资源受托者的受托经管责任 ( a c c o u n t a b i l i t y ) 及其履行情况( 裘宗舜，2 0 0 1 ) 。 还有学者认为，内部控制的本原是在符合成本效益的原则下，尽可能地降低 委托人和代理人之间的信息不对称；内部控制的核心问题是信息问题；内部控制 的信息问题，不仅存在于委托人和代理人之间，而且存在于企业内部干差万别 的各项作业( 活动) 之中( 戴彦汪艳，2 0 0 5 ) 。两种不同作业情况下的控制模式 图示如下： 第一章内部控制概述 人 图卜1 ，目标明确的作业控制模式 ，不明确的实现途径 收集、传逗、分析信息内替环境 促使作业活动趋近目标 ， l _ 一- - 目标 ， 、- - 一t 图卜2 ，目标不明确的作业控制模式 确 标 可以看出，内部控制实际上就是为了解决受托代理关系和降低代理成本所构 建的一套牵制、调控体系。而不同的组织结构、管理方式、企业文化以及企业类 型和规模都会影响到管理层之间的委托代理关系。 1 3 3 博弈论分析 博弈论( g a i i 】et h e o r y ) ，又译为游戏理论、对策论，是研究各方策略相互影 响的条件下，理性决策人的决策行为的一种理论，包含博弈参加者( p l a y e r ) 、策 略空i 脚( s t r a t e g ys p a c e ) 、博弈次序( t h eo r d e ro fp l a y ) 、博弈信息( i n f o r m a t i o n ) 四项要素。 在某一经济活动中，常有相互影响的两方或各方参加，而各方将采取的行动 具有不确定性，各方都期望得到最大的利益。参与博奕的各方在进行决策时，需 要了解对方的行动，要得到明确的信息非常困难，因为某一方将采取的行动取决 于其它各方将采取的行动。博弈就是研究决策主体的行为发生直接的相互作用 时，行为主体的决策以及这种决策的均衡问题。 内部控制涉及到所有者、管理层、内部监督部门、普通员工等几方主体，而 博弈论f 是分析多方利益主体之间关系的有力工具。在内部控制过程中，存在着 施控者与受控者之间的博弈。作为施控一方的企业董事会或高级管理层，试图通 过一系列的控制程序和手段对管理层人员或普通员工施加影响，从而实现运营高 第一章内部控制概述 效、资产保全、利润增长等企业的目标。而作为受控方，则尽力实现个人利益的 最大化，如个人收入的增长、尽可能多的闲暇时间、较低的劳动强度。内部控制 的最终结果在双方的博弈过程中实现。 1 4 内部控制与公司治理的关系 所谓公司治理，是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成 的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系。通过这一 结构，所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的决策机 构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩和解雇权；高级经理人员受雇于董事会， 组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。”( 吴敬 琏，1 9 9 4 ) 在现代企业制度下，内部控制与公司治理有天然的联系，表现在：目标上 的一致性。内部控制的目标在于通过符合现代管理要求的内部组织结构和严密的 控制程序，形成科学的决策、执行和监督机制，确保企业经营管理目标的实现： 建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运 行；规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整，提高会计信息质量：确保国 家有关法律和企业内部规章制度的贯彻执行。公司治理结构的目标在于确保公司 以合理的方式恰当高效地运营；确保公司没有财务违规现象，使董事会能提供一 个“真实而公平”的公司财务业绩；确保公司实现利润最大化及综合实力的提高。 可见，公司治理结构与内部控制存在最终目标的同一性。两者产生的基础都是 委托代理关系。当经营权和所有权分开后，就产生了委托代理问题，同时也面临 “控制”问题，公司治理和内部控制所强调的都是“不丧失经营权的控制”。对 所有者而言，控制是为了在不丧失控制权的前提下放弃经营权，将经营权交给管 理者：对管理者而言，控制则是为了不丧失控制权的前提下层层分解经营权，保 证企业内部各经营系统有效地运转。两者在这一点上具有思想上的同源性。公司 治理结构是在企业所有权和经营权分离的基础上产生的委托代理关系契约。内部 控制作为系统的制约机制，实施所有者对经营者及经营者对经营过程的控制，其 根源是所有者与经营者间、上下级间的代理行为。“代理”的目的都是为了提高 企业的经营管理效果。两者互为实现条件。一方面，内部控制处于公司治理设 定的大环境之下，内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大的关系。 只有在完善的公司治理环境中，内部控制系统才能真正发挥它的作用，才能提高 内部控制的经营效率与效果：反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论设计 如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以收到既定的效果。另一方面，内部 控制失效就会无法保证会计资料的真实、完整，而董事、经理的选择和考核都建 立在会计信息可靠性的基础上，这样，可能导致公司治理目标无法实现，不利于 保护投资者和其他利益相关者的利益。内部控制与公司治理在内容上存在交 叉，“交叉部分是监督、信息传递、权责分配”( 程新生，2 0 0 4 ) 。公司特别是上 市公司的治理结构，一般是由两部分构成：一部分是通过市场竞争( 包括产品市 场、资本市场、经理市场) 形成的间接控制，称之为外部治理结构。另一部分是 内部治理结构，由股东大会、董事会、经理层和监事会组成。股东大会、董事会 和监事会它们各负其责，协调运转，相互制衡，从而形成以对企业进行内部控制 的机制。从其实质来看，内部治理结构是所有者对管理者实施监督的控制机制。 第二章内部控制框架 第二章、内部控制框架 2 1 内部控制框架的概念及内涵 2 1 1c o s 0 报告对内部控制的定义 最早提及内部控制的职业文献是1 9 2 9 年美国会计师协会( a a a ) 和联邦储备 委员会( f r b ) 修订发布的会计报表的验证( v e r i f i c a t i o no ff i n a n c i a l s t a t e m e n t s ) 。最早定义内部控制的则是1 9 3 6 年在上述文件基础上经过修订发表 的独立公共会计师对会计报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a c i a ls t a t e m e n t s b yi n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t a n t ) 。而美国的c o s o 委员会于1 9 9 2 年提出并 于1 9 9 4 年修改的内部控制整体框架中对内部控制的定义得到广泛的认 可并沿