（会计学专业论文）我国会计师事务所规模化研究.pdf

摘要 会计师事务所规模化是注册会计师行业发展的基本战略。规模化的内在动力 是定范围内规模经济的存在。会计师事务的规模经济主要体现在人员培训、经 验积累、业务承接、风险的规避与承担等方面。会计师事务所的规模、审计质量 和事务所的组织形式之间存在着复杂的相互作用。 科学合理的组织形式是会计师事务所规模化的制度基础，是整个注册会计师 行业建立良好的自我激励和约束机制的前提和保障。从宏观方面看，组织形式的 选择必须有利于独立审计在经济中作用的发挥，从微观方面看，理想的事务所组 织形式必须有利于降低交易费用，提高组织效率。但理想的组织形式要成为相关 利益主体的理性选择，它至少应是一定经济环境下的一个纳什均衡，政府及注册 会计师行业监管部应通过改变博弈规则或相关利益主体的收益函数束引导会计 师事务所组织形式的选择。 业务多元化是会计师事务所规模化的外在动力。经济环境的变化和风险规避 的内在需求是事务所实施多元化战略的根本动因。非审计服务损害审计独立性缺 乏经验证据和理论支持。结合国外大型会计师事务所的发展经验和我国的现实国 情，我们可以合理地确定我国事务所多元化的发展方向。 国际化是会计师事务所规模化的高级阶段。会计师事务所国际化最基本的 动因是满足客户的需求，开拓有潜力的国外市场和建立国际声誉是促进会计师事 务所国际化的重要因素。最后，在深入分析客观经济环境的基础上，笔者对国际 化战略的实施提出了自己的看法。 关键词 会计师事务所规模化组织形式多化元国际化 a b s t r a c t a c c o u n t i n gf i r m se x p a n s i o ni ns c a l ei sab a s i cs t r a t e g ) o ft h ed e v e l o p m e n to f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ( c p a ) p r o f e s s i o n f h ee c o n o m ) o fs c a l ei na c c o u n t i n g f i n n s ，w h i c hc a nb ef o u n dm a i n l yi ns t a f ft r a i n i n g ，e x p e r i e n c ea c c u m u l a t i n g ，g e l 、i c e s p r o v i d i n g 、a n dr i s ka v o i d i n ga n du n d e r t a k i n g i st h em o r t , 1 a l t o no fe x p a n s i o n a n d t h e r ea r ec o m p l i c a t e di n t e r a c t i o n sa m o n gt h es c a l eo fa na c c o u n t i n gf i r m t h eq u a l i t y o f a u d i ta n dt h eo r g a n i z a t i o no f a c c o u n t i n gf i r m as c i e n t i f i ca n dr a t i o n a lo r g a n i z a t i o nf o r mi st h ei n s t i t u t i o n a lb a s ef o is c a l e e x p a n s i o no fa c c o u n t i n gf i r m s a n di sap r e l e q u i s i t ea n ds a f e g u a l do fb u i l d i n gt i p a g o o dm e c h a n i s mo fs e l f - m o t i xa t i n ga n ds e l f - r e g u l a t i n gb ) t h ec p a p r o f e s s i o n f r o mt h ev i e w p o i n to ft h em a c r oa s p e c t t h ec h o i c eo fo r g a n i z a t i o nf o r mm u s t b eg o o df o rt h ef u n c t i o n i n go f i n d e p e n d e n ta u d i tf r o mt h ev i e w p o i n to f m i c r or e s p e c t ， a ni d e a lo r g a n i z a t i o nf o r mo fa c c o u n t i n gf i r mm u s tb ea d v a n t a g e o u st or e d u c i n g t r a n s a c t i o nc o s ta n di m p r o v i n ge f f i c i e n c yo fo r g a n i z a t i o n h o w e v e r , i fa ni d e a l o r g a n i z a t i o nf o r mi st ob ear a t i o n a lc h o i c eo fi n v o l v e da g e n t s ，i ts h o u l db ean a s h s e q u i l i b r i u ma tl e a s t t h eg o v e r n m e n t ，t h er e g u l a t i o na n ds u p e r v i s i o no r g a n i z a t i o n so f c p ap r o f e s s i o ns h o u l dg u i d ea c c o u n t i n gf i r m s c h o o s i n go ft h eo r g a n i z a t i o nf o r m s t h r o u g ht h ec h a n g eo fr o l e so rt h ep l a y e r s p a y o f fo ft h eg a m e t h ed i v e r s i f i c a t i o no fs e r v i c e si sa ni m p o r t a n ti m p e t u so fa c c o u n t i n gf i r m s s c a l ee x p a n s i o n t h ei n n e ri n c l i n a t i o no fr i s ka v o i d i n ga n dt h ec h a n g eo ft h e e c o n o m i ce n v i r o n m e n ta r ef u n d a m e n td r i v i n gf o r c e so fa c c o u n t i n gf i r m ss c a l e e x p a n s i o n a n dt h a t n o n a u d i ts e n i c e su n d e r m i n ea u d i ti n d e p e n d e n c ei sn o ty e t s u p p o r t e db ye m p i r i c a le v i d e n c ea n dt h e o r e t i c a la n a l y s i s i nl i g h to ft h ee x p e r i e n c eo f b i gf o r e i g na c c o u n t i n gf i n n sa n da c c o r d i n gt ot h ep r e s e n ts i t u a t i o n o fc h i n a ，t h e a u t h o rs u g g e s t e dt h er i g h td i r e c t i o no fs e r v i c ed i v e r s i f i c a t i o no fc h i n e s ea c c o u n t i n g f i r m s i n t e m a t i o n a l i z a t i o ni st h ea d v a n c e ds t a g eo fa c c o u n t i n gf i n ns c a l ee x p a n s i o n t h ef u n d a m e n t a lm o t i v a t i o no fi n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gf i r m si st os a t i s f y t h ed e m a n do fc l i e n t s b e s i d e s t od e v e l o pp r o m i s i n go v e r s e a sm a r k e t sa n dt ow i na n i n t e r n a t i o n a lf a m ea r e i m p o r t a n t f a c t o r st oa c c e l e r a t et h e p r o c e s s o f i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gf i n n s a f t e rd e t a i l e da n a l y s i so fe c o n o m i c e n v i r o n m e n t t h ea u t h c rt h e np r o v i d e dh i so w nv i e w p o i n t so fc a r r y i n go u tt h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o ns t r a t e g y i k e yw o r d s la c c o u n t i n gf i r m d i v e r s i f i c a t i o n o r g a n i z a t i o nf o r m s c a l ee x p a n s i o n i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n 第一章会计p 币事务所规模化概述 注册会计师行业既是市场经济的产物，又是市场经济赖以存在和发展的条件。 注册会计师行业的发展对于维护经济秩序、保障经济体系良性运行意义重大。自 8 0 年代初我国重建和恢复注册会计师制度以来，短短的2 0 年中，我注册会计师 行业有了很大的发展。但是由于我国注册会计师行业起步较晚，同欧美发达国家 相比，在执业水平、事务所规模、业务范围、国际化程度等各个方丽均存在较火 的差距。随着我国加入w t o 和会计服务市场的进一步”放，我国注册会计师行业 机遇与挑战并存。如何在尽可能短的r 4 问内迎头赶上，同国际大型会计师事务所 在未来的国际会计服务大市场中一竞短长，这是我国注册会计师行业所要面临的 严峻考验。中国注册会计师发展“九五”计划和2 0 1 0 年远景规划提出“要促 进事务所上规模、上水平、上档次，发挥事务所的规模效益，符合条件的事务所 要走向国际，参与国际会计市场竞争”。因此，从会计师事务所规模化的涵义出发， 分析我国会计师事务所规模化的动因和规模化的制约因素、探索我国会计师事务 所规模化的途径，具有重要的现实意义。 1 1 会计师事务所规模的涵义 从理论上来说，会计师事务所规模应该是事务所业务收入、从业人数、净资 产数量等各个方面的综合反映。由于这一概念缺乏操作上的可行性因为谁也 无法合理地确定各个指标在事务所规模的计算中应占有的权重，因此，我们在谈 及事务所的规模时，通常指的是会计师事务所规模在某一方面的体现。但是这样 关于会计师事务所的规模，从不同的角度将得出不同的结果。比如说目前“国际 五大”被公认为是世界上规模最大的五家会计师事务所，它是以业务收入额的大 小作为衡量标准的。如果以其他指标( 比如说拥有的执业注册会计师人数) 作为 其衡量的标准，则“国际五大”的排名可能有所不同。笔者认为，一系列的事务 所规模指标分别反映了事务所规模的某一个方面，对于不同的研究目的，事务所 的规模可以有不同的涵义( 选用不同的指标) 。尽管它们在对事务所规模的反映方 面会有所出入，但它们之间一般具有较高的相关性，其各自对事务所规模的反映 不会有太大的偏差。下面是衡量会计师事务所的几个常用的指标： 1 1 1 会计师事务所规模衡量指标之一业务收入规模 在通常情况下，会计师事务所的业务收入最能反映事务所的规模。业务收入 的多少大体体现了会计师事务所的业务承接能力，而且业务收入越多，雩 务所分 散风险和承担风险的能力也就越强。因此在通常情况下，业务收入规模是反映事 务所规模的最恰当的指标，这也是为什么国际权威机构始终把业务收入作为国际 大型会计公司排名的标准的原因。从业务收入方面看，与国际大型会计师事务所 相比，我国会计师事务所的规模之小不言而喻。1 9 9 8 年和1 9 9 9 年国际“五犬”的 业务收入规模如下表所示：( 单位：亿美元) 【 普华永道，直逃信生永 毕马戚德勒 1 9 9 8 年l2 8 l l 3 9 l9 07 4 1 9 9 9 年l5 3l3 91 0 9 1 0 49 0 根据国际会计公司的1 9 9 8 和1 9 9 9 年排名情况前“4 0 大”没有一家会计公 司的业务收入总规模小于1 0 亿美元，而在我囤，年业务收入超过五千万人民币的 会计师事务所屈指可数。 1 1 2 会计师事务所规模衡量指标之二注册会计师的数量 对于会计师事务所而言，注册会计师的工作是其所提供的会计服务的主要组 成部分，是事务所业务收入的主要来源。会计师事务所所拥有的一定数量的注册 会计师是满足客户需求的根本保证。因此，注册会计师的数量在一定程度上体现 会计师事务所的规模。但是，不同事务所所拥有的注册会计师不仅有数量e 的多 寡，而且可能存在着质量上的差别。相对于业务水平较低，执业经验较少的注册 会计师来说，受过良好专业教育、执业经验丰富、具有较高的专业胜任能力的注 册会计师所能提供的专业服务无论在数量还是在质量方面都能达到更高的水平。 因此，以注册会计师的数量作为事务所规模的衡量指标时应充分考虑到各会计师 事务所所拥有的注册会计师在质量上的区别尤其是在进行国际对比时。比如说 我国目前最大的几家会计师事务所在拥有的注册会计师的数量方面已与国际著名 的大会计公司相差不远，但由于我国注册会计师整体执业水平和专业胜任能力不 高，因此在业务收入规模、业务承接能力、风险承担能力等方面比起国际大型会 计师事务所来仍有着较大的差距。 1 1 3 会计师事务所规模衡量指标之三合伙人数量 由于在国际上合伙制是会计师事务所最主要的组织形式，因此可以把合伙人 的数量作为衡量会计师事务所规模的一个指标。一方面，会计师事务所的主要业 务是向社会提供会计服务，不需要大量的物质资本，合伙人的人力资本是会计师 事务所的主要价值所在，合伙人的数量大致反映了会计师事务所所拥有的人力资 本的数量。另一方面，合伙人不仅以各自在事务所中所拥有的权益承担经营风险 和职业赔偿责任，而且还不同程度地承担着无限偿债责任( 在有限责任合伙制和 普通合伙制之间有所差别) ，因此，合伙人数量耳j f 务所的业务承接能力和风险乐 担能力紧密相关。第三，大型会计师事务所对合伙人的吸纳和晋升一般都有严格 的限制，每一合伙人所负责的业务和管辖的注册会计师和业务助理人员有着合理 的规模，合伙人数量通常和会计! j r f i 事务所业务收入规模和事务所从业人员数量成 一定比例。从目前国际大型合伙制会计师事务所的情况来看，一名合伙人一般要 配2 名经理、3 - 4 名高级会计师、5 - 6 名聘任会计师口】。因此，合伙人数量对于合 伙制事务所规模来说是一个较为觞，实用的衡量指标。其缺点是不太精确，日对 于公司制会计师事务所不适用。 1 1 4 会计师事务所规模衡量指标之四地域扩展范围 这旱所讲的地域扩展范围指的是会计师事务所的执、i p 地理范围。以地域扩展 范围作为事务所规模的体现似乎有些牵强附会，但事实上规模化的进程离不开国 际化的扩张，而国际化的扩张必然伴随着事务所规模的扩大。有人说国际“五人” 几乎将他们的业务“触角”伸到了全球的每。个角落，这虽然有点夸张，但国际 “五大”的执业地理范围的确是非常广阔其1 9 9 9 年的有关信息如下表所示i3 i ： i “五大”名错：普毕水道文选信安永毕马威德勘 i 执业国家或地区数1 5 08 l1 3 315 71 3 3 另外，根据国际会计公司的1 9 9 9 年排名情况，排名前4 0 位的“4 0 大”只有 一家公司的跨国家( 地区) 数低于2 0 。 在我国注册会计师执业的地域局限性非常明显。目前我国事务所的执业地 理范围多局限于其所在城市或所在省份，跨省执业的事务所比例较低。根据余玉 苗的研究，1 9 9 9 年我国上市公司年报审计市场中本地会计师事务所所占份额达到 7 9 4 1 4 j 。造成执业地域狭窄的主要原因有两个，其一是注册会计师服务市场遭受 行政的人为分割，这是最主要的原因。其二是事务所执业规模有限，无法做到在 执业地域范围上的扩张。总之，如果会计师事务所连跨地区执业都不能做到，那 么规模化与国际化将更加难以实现。 以我们所列出的衡量事务所规模的四个指标而言，我国的会计师事务所几乎 没有一个称得上真正实现了规模化，而且在规模化的路上与国际五大或者国际“4 0 大”还相差很远，因此加速会计师事务所的规模化进程是我国注册会计师行业的 当务之急。但是，会计师事务所规模扩张必须遵循客观经济规律，必须考虑主客 观因素对事务所规模的影响：一方面，一定范围内的规模经济是会计师事务所规 模扩张的内在动力：另一方面，由于注册会计师行业的特殊性、审计关系的复杂 性，事务所规模又受到辫观经济环境和相关利益主体主观选择的影响。 1 2 会计师事务所的规模经济 任何经济组织规模化的内在动力是一定程度、一定范围的规模经济的存在。 一般而言，规模经济直接体现在由于经营规模的扩大而引起的单位产品( 包括服 务) 成本的降低，同时规模经济也可能影响到经济组织的经营方式和产品( 服务) 的质量定位。具体对于会计师事务所来说规模经济主要体现在以下几个方面： 1 人员培训 人员培训的规模经济是会计师事务所舰模化的内在z 力力之。人员培训对r 会计师事务所的生存和发展具有特别重要的意义。会汁师事务所的主要业务是向 社会提供会计、审计服务。注册会计师的二r = 作是会计、审计服务的重要组成部分， 注册会计师的业务水平和专业胜任能力决定了其服务质量的高低，良好的专业训 练则是造就高水平注册会计师的必经之路。而注册会计师的专业特点决定了其专 业们练无法完全依赖社会公共教育体系，注册会计师协会作为行业自律性组织也 不可能包办注册会计师所有的必要的培训，因此注册会计师的培训在很大程度上 需由会计师事务所自行解决，这就要求会计师事务所建立自己的培训设施。建立 并维持一定规模的培训设施需要相当大的投入，而这样大的投入是规模较小的会 计师事务所通常无力承担的。一些小型会计师事务所即使具备这样的承担能力， 如果事务所本身人员不多，培i ；t 1 设施利用率不高，将会造成员工培训的单位成本 偏高，削弱事务所的竞争力。从整个社会的角度来看，还将引起社会资源的闲置 与浪费。因此，小型会计师事务最佳培训计划往往不能得以经济的实旌，从而使 得小型会计师事务所注册会计师所接受的培训低于合理的水平。而越大的会计师 事务所越有能力建立设旄完善的培训机构，并同时降低员工培训的单位成本，因 此，大型会计师事务所能通过较为完善的员工培训计划不断提高员工的专业素质 和业务水平，最终形成会计师事务所的整体竞争优势。 2 经验积累 注册会计师行业的一个重要的特点是注册会计师在执业过程中需要大量地运 用职业判断。这种职业判断往往难以找到合适的理论作依据，它主要源自于执业 过程中经验的积累，这些宝贵的执业经验将在注册会计师和会计师事务所两个层 面上沉淀下来，而大型会计师事务所更有利于加速这两个层面的经验的积累。一 方面规模大的事务所客户多，业务量大，执业人员也多，可以设置定的行业分 工，为执业人员的专业化发展和相关经验的积累提供一定的空间，而小型会计师 事务所执业人员往往不得不从事几乎所有行业的业务，过分广泛的执业领域意味 4 着注册会计师可能无法在任何单个领域积累足够的专业知识和执业经验。另方 而，大型会计师事务所为经验的十臼互交流提供了方便，加速了事务所层面的经验 的积累。执业经验是在多次宴践中经过总结而形成，并将回到实践中不断地接受 检验，在这两个方面大型会计师事务所比小型会计师事务能有更多的机会。此外， 经验的相互交流将使经验得以1 i 断地发展与完善。尽管不排除会计师事务所之叫 的经验交流，但由于竞争关系的存在，事务所之间的经验交流存在着一定的限制， 因此，经验交流更多的在事务所范围内进行。小型会计师事务所注册会计师数量 不多，其经验交流的范围较小，作用有限，而大型会计师事务所则有可能组织大 姚横的经验交流，并使得执业经验在事务所层面迅速积累。在独立审计业务中， ! 扛务所层面的经验的积累主要体现在审计手册的刁；断更新和1 ：断完善上。大部分 罔际大型会计师事务所都各自拥有体系完善的审计手册，并根据执业环境和经济 业务的发展变化而不断地加以修订，以保证执业经验得以及时、合理的应用，保 证执业水平和审计质量的不断提高。而小型会计师事务所通常无法做到这一点。 3 业务承接能力 会计师事务所在业务承接能力方面的规模优势主要体现在只有大型会计师事 务所才有能力承接规模较大的业务。有关资料表明，拥有几个子公司的大型跨国 公司的年报审计业务的动辄需要上万个小时的审计外勤工作时间，需要由一支由 数名合伙人、十几名高级注册会计师、几十名聘任注册会计师以及一定数量的税 务、法律等方面的专家所组成的庞大的审计队伍并需要对分布于世界各地的子 公司、分公司的相关业务进行审计。对于这样的业务自然只有大型的国际会计师 事务所才有能力承接。从目前的现实情况来看，2 0 0 0 年世界1 0 0 强企、j k 年报审计 业务几乎全部由国际“五大”所垄断( 非“国际五大”审计的1 0 0 强企业仅萨理 德会计师事务所l 家，浩信凯德森公司l 家，中央新光l 家，i t o h 审计公司与普 华永道共同审计1 家，而且这四家会计师事务所均为国际知名的大型会计师事务 所) 。由此可见大型会计师事务所在与小型会计师事务所竞争大客户、大业务时的 绝对优势。 4 研究优势 随着经济环境的不断变化，许多新的法规、新的准则需要研究和掌握，新业 务中暴露出来的新情况、新问题需要研究和解决。一个事务所对新的法规、准则 不了解，对客户提出的问题无法解决，就不可能提供高质量的服务，取得客户的 信赖和社会公众的信任。通常大型事务所拥有各方面的高素质的人才，又有较雄 厚的经济实力，可以在研究方面投入大量的人力、财力和物力，及时解决在执业 过程中不断涌现的新问题，并为客户提供高质量的服务。 5 风险承担与规避的优势 会计师事务所的最大敌人是风险，如何规避风险是关系到事务所生死仃亡的 重大问题。会计师事务所舰模的扩大对于事务所执业风险的规避具有重大的意义。 一方面，规模大、收入高的事务所资金实力雄厚，具有较强的风险承担能力，能 够遭受较大的风险损失而不至于危及事务所的生存。另一方面，大型会训师事务 所业务范围广，业务种类多元化，客户的规模、行业、地域范围分散，这本身就 有效的分散了会计师事务所的风险。此外，大规模事务所较强的j x l 险承受能力意 味着审计的保险作用够得到充分的发挥，客户的经济利益能够得到较好的保护。 因此，会计师事务所的规模可以作为事务所f 袋险能力的“最习i 信号”，有助二事务 所竞争优势的形成。 6 其它方面的优势 大型会计师事务所一般拥有相当数量的精通审计诉讼业务的高素质的法律专 业人才，可以随时随地为会计师事务所提供高质量的法律服务。在审计职业“诉 讼爆炸”的今天，拥有这样的一批法律专业人才能有效降低诉讼风险，减少职业 责任赔偿损失。小型会计师事务所由于规模太小，通常无法拥有自己的法律专业 人才，而依赖外部法律眼务将不可避免地导致较高的成本和较低的效率。 此外，跨国界、跨服务领域的大型会计师事务所通过业务部、分所、成员所 所结成的网络是交流信息、选拔人才、共享客户、抢占市场的最好工具，同时也 是提高自身谈判地位及抵制审计委托人和被审计单位不合理要求的坚强后盾；全 国性以及国际性的大型会计师事务所通常对地方政府的政治压力具有较好的抵制 能力，在就工商、税务、司法等事宣与政府有关部门进行交涉的过程中具有较强 的谈判实力，并可能以较合理的成本有效的建立起良好的社会公共关系。所有的 这些同会计师事务所规模化是分不歼的。 1 3 会计师事务所的规模与审计质量 同其它类型的企业一样，会计师事务所的发展受到规模经济的驱动，但是由 于审计关系及其所包含的利益关系的复杂性会计师事务所的规模又有其特殊的 意义。 为了分析这些隐含的意义，我们建立了相应的两个数学模型。这两个模型以 一系列的假设作为基础。尽管我们的结论严格依赖于这些假设，而且这些假设并 不一定能得到所有人的认可，但这些假设本身并不重要，重要的是在这些至少是 合理的假设的约束下，我们的分析是否能得出某些可经检验的涵义。 我们的分析将以有限责任公司制事务所为蓝本，因为有限责任公司制是我国 6 会计师事务所的普遍选择，而且对有限责任公司制事务所的分析可以得出一些有 用的结论。接下柬，我们将分析合伙制事务所的情形，这不仅是为了对比不同情 形下事务所规模的不同涵义，同时也是为了印证下一章关于事务所组织形式选择 的相关结论。 1 3 1 有限责任公司制会计师事务所规模与审计质量的相互作用 假设之一：会计师事务所追求利润最大化，事务所合伙人追求效用最大化。 这一假设实质就是新古典经济学的基本假设( 厂商追求利涧最大化，消费者个人 追求效用最人化) ，它是边际分析方法的基石。尽管经济学方法论的刁i 断发展，这 一假设受到了越来越多的质疑与挑战，但是关于企业及个人的行为方式迄今为止 尚没有人能提出更完美的假设。 假设之二：审计成本假设。审计成本假设包括四个方面的内容：只有审计 质量和事务所规模影响事务所的审计成本，即c = c ( x ，y ) 。在这里，审计质量( x ) 被定义为正确确认财务信息质量的概率：会计师事务所规模( y ) 以事务所的所有 者权益数额来表示，并进而等同于事务所的承担赔偿责任的能力。审计质量的 边际成本递增，即c a x ，y ) 0 ，t ( x ，l ，) o 它表示审计质量越高审计成本也就 越高，而且审计成本增加的速度也越快。事务所规模效益递减，即c ，( _ ，】，) 0 。审计质量和事务所缸模对审计成本不产生交互影响，即 岛( 工，y ) 。0 。( 这在一定程度上可能与巍实不符，之所以要作出这一假设，是为 了使分析更加简单明了，取消这一假设并不会影响结论。) 假设之三：一旦审计报告未能正确地确定财务信息的质量，审计报告使用者 将因此而遭受损失，损失的大小在审计前即可合理地预计。 假设之四：注册会计师将被判承担审计报告使用者的全部损失。作出这一假 设的目的主要是为了模型的简洁。在现实中，由于法律环境和法律意识等方面的 问题，审计报告使用者即使遭受了损失也不一定对会计师事务所提起诉讼；即使 审计报告使用者提起诉讼，法院也不一定总是判决会计师事务所承担赔偿责任， 但会计师事务所的预期赔偿责任与审计质量和审计报告使用者的损失总是正相关 的，只要这种正相关性存在，本文的结论就不会受到影响。 根据上面的四个假设，可以得到有限责任公司制会计师事务的收益函数； p = r c ( x ，y ) 一( 1 一x ) m i n ( l ，) + p ：会计师事务所净收益 r ：审计收入 c ：审计成本 x ：审计质量 y ：会计师事务所规模 l ：由于审计报告不当而导致的审计报 i 使用者的损失 e ：与会计师事务所规模和审计质量小相关的剩余利涧变量 在会计帅事务所利涧最大化假设下，会训师事务所将通过调整审计质量与事 务所规模以最大化事务所收益，具体又可以分为两种情况： 1 当y l 时 对p 求导数得 罢一1 俐) + 上 面d p = 一c l ( x ，y ) 令等= o ，罢= o 得 c ：( x ，y ) = l c ：( ，y ) = 0 、式表明，当审计质量的边际成本等于边际赔偿成本，且事务所的规模 效益等于零时，事务所取得最大收益。这是一种理想的状态，这一状态体现了经 济效率。 2 当y o 以及c ( 爿，7 ) o 得h ) 。如果令会计师 事务所规模为常罐，由式u 知，事务所规模越小，审计质量将越低，而蚺偿贞 仟将由于有限责任制和事务所的小规模而得以逃避。如果要提l ：、 审计质量，就必 须提高有限责任会计师事务所汀册资本的最低限额。如果令q f 计质量为常量，则 由式可知，外存地强制性提高市计质量标准，将会促进事务所的规模化进彩。 需要特别指出的是，以上的分析并未引入t 州k 务规模( 或被审计单位规模) 返变量，而h 足隐含地假定了 个平均的审、m 务觇模，以及相应的审计 | 告 t t j j 人的可能损火。在现实中，i l i 于被审计，已化的规模各不十i ，d ，审计业务的舰 模也是各不相同的，而且由于i l 训的目的不同，小当的审汁报告所导致的损失也 币相同。而这对于不同规模的会计师事务所的审计质量的影蚋是至关重要的( 关 系到y l 或y 0 ) 用于维持基本生活需要，但其效用显著为负，即l n o ( 0 时， 对上式分别求x ，y 的偏导数得： d u 扰= l n a - x 等竽山c h 1 - x ，哗a 笋l扰爿 、。 一 d _ v ：一x 竺! ! 兰：! ! 一n 一鼻1 c r ( x , y ) d ya爿一 令筹_ o td u 口= 嗡 c j 叫，y ) = 等等掣 j + 了五 c 础= 一筹一是 ( 2 ) 对( 1 ) 式变形得： c j ( j ，y ) = 堕等掣 一( 爿一) 当l 一0 时，c ：( ，y ) 斗l + 这表明在同样完全承担赔偿责任的情况下，合伙制事务所的审计质量要高于 有限责任公司制事务所 对( 2 ) 式变形得：c r ( x ，y ) = 一面a 两- x l 0 ( 由于i n 0 0 ) ( 3 ) f ；( 】，) = 一每 ( 4 ) 从( 3 ) 式可以看出，由于破产的效用显著为负，故合伙人将尽可能地提高 审计质量，使审计质量成本过高。这种情况从表面上来看会导致经济无效率，而 事实上合伙人将会通过拒绝承接这种可能导致负效用的审计业务来避免这种经济 无效率的发生，因为承接这种业务的最大化效用可能小于保留效用2 n w 从( 4 ) 式可以看出。合伙制事务所在a l o 时相差并不大。 结论：在提高审计质量方面，合伙制事务所相对于有限责任公司制事务所具 有明显的优势。当有限责任公司制事务所规模较小时，事务所的规模影响审计质 量，只有当事务所规模达到一定规模后，审计质量才不再受事务所规模的影响， 有限责任公司制实质上不利于事务所规模的扩大。而合伙制事务所的审计质量通 常不受事务所规模的影响。 第二章会计师事务所规模化的制度基础：组织形式的选择 会计师事务所规模化的最基本的途径是自身的不断发展。只有不断地拓展自 身的竞争优势，提高自身的服务质量水平，赢得客户及社会公众的信赖，才有可 能不断扩人事务所的业务范围增加业务收入，从而使事务所得以不断发展。而 科学、合理的组织形式是会计师事务所生存和发展的制度基础，是整个注册会计 师行业建立良好的自我激励约束机制的f 讨提和保障。 直观地看，个人独资j 务所在制度殴计上没有为事务所的规模拶张1 6 l 留空i b j ， 因而发展规模存在着较人的限制。普通合伙制对于事务所规模扩张同 f 存在着制 约。由于连带责任的存存，各合伙人不仅要对自身行为负责，还在一定程度上为 其他合伙人行为承担责任。这种互相牵制固然育助于提高执业质量和规避风险， 但是如果全体合伙人对重大问题无法达成一致，事务所除了解散别无选择。即使 各合伙人能就所有问题达成共识，工作效率下降仍是无法避免的，并且合伙人越 多效率越低下。加之我国注册会计师行业相关保险制度不健全，注册会计师个 人收与承担的风险不配比，许多优秀的注册会计师对当合伙人望而却步。此外， 普通合伙制事务所吸纳新合伙人入伙时，事务所和新合伙人均需慎重考虑风险， 通常要求新合伙人与事务所相互完全了解、充分信任，而这在很多情况下并不现 实。因此，普通合伙制不适合于事务所大幅度扩大规模。 有限责任合伙制同普通合伙制的主要区别在于合伙人对于合伙企业债务的承 担：有限责任合伙制企业合伙人在承担偿债责任方面视情况而定，由于经营管理 工作而形成的负债，全部合伙人承担无限连带责任，而由于合伙人职业性违规造 成的负债，有过错的合伙人要承担无限责任，而无过错合伙人不对此类债务承担 连带责任。有限责任合伙制事务所合伙人不必为其他合伙人在执业中的错误或违 规行为付出惨重代价，在很大程度上解除了后顾之忧。在事务所规模扩张的过程 中新合伙人的加入并不增加原有合伙人的法律责任的风险，从而有利于合伙人 数量的增加和事务所规模的扩大。 有限责任公司制的最主要的特点是公司所有者以出资额为限承担有限责任， 从而将所有者所承担的风险控制在一定范围。此外，现代公司法体系对公司的规 范较为详实，公司内部治理结构通常比较完善，且公司制企业是一个独立的经济 实体，它一经成立就不再受公司股东个人经济状况变化及公司股东变动的影响， 这使得公司制企业具有良好的稳定性。因此，从理论上来说，有限责任公司制最 有利于事务所的规模扩张。 但是，会计师事务所规模的扩张必须建立在整个注册会计师行业的发展的基 础上市场经济的运行之所以离不丌汴册会计师是因为独立审计在市场经济中所 发挥的重要作用。如果会计师事务所的组织形式不利1 独立审计存经济中作用的 发挥，那么整个注册会计师行业就会逐渐萎缩，甚至消失，会计师习 务所的规模 化也就无从谈起。另一方面，优胜劣汰是市场经济的窖规规律，有利r 事务所规 模扩张的组织形式还必须有利于事务所组织效率的提高、有利于解决会计师事务 所与委托人及其内部的复杂的委托代理问题，因此从企业理论的角皮木考察事务 所组织形式的选择同样是有必要的。 2 1从独立审计的作用看会计师事务所组织形式的选择 2 1 1 独立审计在市场经济中的作用 对于独立审计的作用，不同的学者、专家从不同的角度进行研究，产生了不 同的观点和看法，较有影响的观点有代理论、信息论、行为论和保险论四种。 代理理论认为审计的作用在于解决所有者和经营者之问的委托代理问题， 保证经营者报酬契约的有效执行，并在契约可能达到的效率范围内使所有者和经 营者利益同时达到最大化。 信息论认为，审计的作用在于提高市场信息的可信性，促进有效决策，使社 会资源特别是资本得到最有效的配置，并促进市场经济有序运转机制的形成。 行为论认为，在任何一个组织中，对不同层次的员工的工作必须进行控制和 监督，并实行严格的奖惩措施，以促进他们努力达到组织的预定目标。审计作为 一种监督的手段或措施，将会对员工特别是财会人员的行为起一种约束作用。 保险论认为，审计也是一种保险行为，是为了减少投资者的风险压力，审计 费用的发生贯彻了风险分担的原则，公司投资者为了防止因管理人员的欺诈舞弊 而引起灾难性的损失，都愿意从自己可得的收入中支付一部分费用来聘请外部审 计人员，以对财务报表及与此相关的经营活动进行审查，由此保证投资的安全， 一旦审计人员因自己的过失而未查出存在的欺诈行为并导致投资者的损失时，投 资者就有权起诉审计人员并索取赔偿，因此，审计行为被视同为一种保险行为， 所支付的审计费用等同于支付的保险费用，审计的作用在于分担风险。 财务信息的产生是一个复杂的过程。由于会计核算程序和方法的固有限制及 其它主客观条件的制约财务信息与客观财务状况的符合程度是不确定的，这种 不确定性对于财务信息的使用者来说即为财务信息风险。审计的目的并不是提高 财务信息与客观经济真实之间的符合程度，而是要降低这种符合程度的不确定性， 拄降低财务信息胍险。代理论、信息论和行为论实质上分别说明了审计在降低报 酬合约相关财务信息险、投资决策相关财务信息j x l 险与员工监督 关财务信息风 险三个方面的作1 j ，而保险论则说明了审计在分j | j 财务信息胍险方面的作用，因 此笔者认为，只彳i 把各种观点结合在一起才能对审计的作用作出完整的认识， 即巾计的作用是降低财务信息风险并承担剩余财务信息风险。 也许通过对财务信息的特性以及审计作用于财务信息的方式进行分析有助于 我们理解审计的作用。 ， i j 、 j 。夕一7 财务信息对客观经济真实的反映总是存在偏差的，如上图，坐标原点代表客 观经济真实，坐标平面上的点代表财务信息对客观经济真实的反映。坐标轴x i 和 x 2 代表财务信息的质量特性，并以偏差变量的形式加以反映( 理论上财务信息的 质量特性是多维的，在此仅列出两个是为了简化说明) 。圆圈代表在不影响财务信 息使用者正确决策的前提下可容许的财务信息的偏差范围。这一范围随着信息技 术的发展及信息生产成本的降低而缩小。一般认为，这一范围也就是现行信息生 产技术水平下所能达到的最优信息质量水平。但正如上文所提到的信息生产过程 的复杂性，我们不能保证所有的财务信息都达到既定的标准( 即不能保证上图中 所有的点都在圆圈之内) 。这就存在财务信息质量的不确定性，对于财务信息使用 者来说即为财务信息风险。审计通过运用特定的程序和方法，确认财务信息是否 达到既定的标准( 确定图中的点是否在圆圈之内) ，从而消除财务信息质量上的不 确定性，或者说消除财务信息风险。以百分之百的概率保证财务信息达到了既定 的标准或者说消除所有的财务信息风险只有在详细审计的条件下才能做到( 详细 审计内在地要求注册会计师消除所的财务信息风险，因此我们认为详细审计不具 有本来意义上的保险作用) 。在抽样审计条件下，由于抽样审计的固有的局限性， 注册会计师只能在一定程度上降低这种财务信息风险，而不能完全消除它，而剩 余风险的承担。是由注册会计师和现代审计职业的特点以及效率原则所决定的： 。在现行司法实践中，审“论中大部分举证责任均归于注册会计师，田注册会计师拒无法证明自己1 ；存n 1 4 注册会计师所具备的专业知识优势和对财务信息风险的0 1 2 估控制能力有利于注册 会计师承担财务信息风险：由注册会计师承担剩余风险可以激励泞册会计师努 力消除财务信息风险。如果由它方承担剩余风险，那么确定注册会引师工作是 否达到既定标准，即是否已把财务风险降低到既定的水平将无效率地耗费大量的 社会资源，有时甚至是不可能的。：山注册会计师这一行业承担一部分风险符合 风险分散原则，有助于注册会计师职业地位的提高。 综上所述我们可以合理地认为：现代独立审计的作用在于降低财务信息的 风险并承担剩余风险。在下文中，我们将以这两个方旧作用的发挥米衔量会计 师事务所组织形式的选抒。 2 1 2 各种组织形式在促进独立审计作用的发挥方面的比较 ( i ) 个人独资 个人独资会计师事务所在降低财务信息风险方面存在着最大的激励。因为个 人独资会计师事务所的所有风险均由业主承担，并且承担的是无限责任，此外个 人独资会计师事务所一般规模较小，内部控制直接、有效，很少存在严重的委托 代理问题，因此在一般情况下，个人独资会计师事务所的所有者( 同时是该事务 所的主要的执业注册会计帅) 能有效降低财务信启、风险至较优的水平，确保所承 担的剩余财务信息风险在合理的范围之内，并确信风险承担行为得到合理的报酬。 但是从另方面来看，个人独资会计师事务所拥有的资产较少，所有者个人财产 有限，赔偿能力较弱，因此承担和分散风险的能力较差，不利于独立审计第二个 方面的作用的发挥。而且，由于个人独资事务所赔偿能力有限，所有者个人消费 严格为正的情况下，注册会计师和被审计单位均可能产生投机行为。此外，个人 独资事务所业务承接能力有限，往往无法按时完成较大规模的审计业务，且审计 经验积累的速度受到限制，员工培训计划也会因为规模太小而难于实施。因此， 尽管个人独资事务所对特定的注册会计师个人和在特定的细分市场( 比如说小型 企业财务报表的审计) 有一定吸引力，但从整个注册会计师行业和宏观经济层面 来看，个人独资会计师事务所不是一种理想的选择。 ( 2 ) 公司制 在会计师事务所规模较小时，公司制可能是所有组织形式中最坏的选择。有 违规行为的情况下，将艘判承担相应的民事赔偿责任，而在出现审计报告失实的情况下注册会计师通常无 法证明自己并没有违规。园此本文假定所有的剩余风险的结果将被司法当局认定为职业性违规行为所造成 井承担民事赔偿责任( “深口袋原则”! 但从风险台理承担的角度来看却恰恰是的效率的) 以保证行文的一致 性，放宽这一假定并不会导致结论不成立 4 即无需对注册会计师是否有过错进行认定责任认定的结果将导致经济资源从一方向另方转移，而这种可 能是无效率的，但需要耗费社会资