（会计学专业论文）我国企业环境绩效信息披露问题研究.pdf

i 摘摘 要要 经济快速发展带来了环境污染和生态失衡的负面影响，如何解决经济发展与 环境保护的矛盾成为各国共同关注的全球性问题。在会计实务领域，西方发达国 家的公司，特别是著名的跨国公司，迫于政府和市场竞争的压力以及自身发展的 需要，在 70 年代就开始在财务报告中披露企业环境信息。经过近 30 年的发展， 企业环境报告的内容由最初的环境影响信息扩展到环境绩效和环境会计信息。我 国目前面临着经济发展与环境污染问题并存的局面，可持续发展战略是我国经济 发展的唯一选择。随着我国可持续发展战略的实施，环境信息尤其是环境绩效信 息将成为企业持续经营、业绩评价和投资决策过程中不可或缺的重要信息。 然而，与发达国家企业相比，我国的会计改革尚处于初级阶段，我国企业在 环境绩效信息披露方面呈现出以下不足：公布报告的单位寥寥无几；公布的环境 资料不全面，披露方式不规范；资料很少定量，且定性信息不附时期；环境信息 的质量较低，实用性差等。鉴于以上分析可知，我国对于环境绩效信息披露问题 缺乏系统研究，对于环境绩效报告的内容及模式没有具体统一的规定，这种现状 显然不利于对企业履行环境受托责任进行社会监督、促进社会资源的优化配置和 企业的可持续发展。 为此，本文以我国企业在环境绩效信息披露方面的现状及不足为研究突破口， 首先分析了环境绩效信息的特点、质量特征及需要解决的一些相关基本问题，接 着，在广泛收集资料的基础上，对环境绩效信息披露的内容、信息的计量与确认 及信息披露可以选择的方式与方法进行了系统论述，最后在吸收与借鉴国外在环 境绩效信息披露方面的经验的基础上，构建适合于我国国情的环境绩效信息披露 模式，并且针对我国企业环境绩效信息披露的薄弱环节，提出了建立和完善我国 企业环境绩效信息披露机制的具体建议，以期为理论研究提供新的视角、为企业 实践提供借鉴。 关键词：环境会计；环境绩效信息；环境财务绩效；环境质量绩效；信息披露模式 ii abstract rapid economic development has brought negative impact of environmental pollution and ecological imbalance, so how to resolve this contradiction has become the global issues common concerned. in the field of accounting practices, under the pressure of government and market competition and self-development needs, the enterprises which belong to the developed western countries, in particular the famous transnational corporations began to report environmental information in the 1970s. after nearly 30 years, the contents of environmental report extend to environmental performance and environmental accounting information from the initial environmental impact information. china is currently facing the challenges of this contradiction, and the sustainable development strategy is the only choice. with the implementation of the sustainable development strategy, environmental performance information will be indispensable to enterprise development, performance evaluation and investment decision. however, compared with developed countries, chinese accounting reform is still in its infancy stage. on depi (disclosure of environmental performance information), our enterprises displays so many defects such as few published, incomplete depi, irregular disclosure ways, few quantitative and regular data, low quality of environmental information and impractical model, etc. as the above analysis shows, depi in our country is lack of systematic research, and their content and model of environment performance report had no specific uniform regulation. these situations clearly will weaken the social supervision to enterprise responsibility, and do harm to social resource allocation and enterprises sustainable development. therefore, this article makes the research breakthrough in the inadequate of depi. firstly, we analyzed the characteristics of environmental performance information and related issues needed to resolve. then, on the basis of the extensive collection of information，we makes systematic expositions on the content of depi, the identification and measurement of information and the ways and means of information disclosure. eventually, on the basis of experience absorbed from abroad, a suitable information disclosure model for the conditions of our country was constructed. and for the weaknesses of our enterprises information disclosure, we made specific proposals on the establishment and improvement of our enterprises depi mechanism, so as to provide new perspective for theoretical research and experience for the practice of business. keywords: environmental accounting; environmental performance information; environmental financial performance; environmental quality performance; model of information disclosure 1 第一章 引 言 1.1 研究背景 环境问题是一个古老的问题，自从人类告别了荒蛮时代步入文明时期，就开 始存在对空气、水和其它自然因素的污染问题，在人类改造自然的能力不断提高 的过程中，更是以惊人的速度破坏着自然环境的各个方面。从第一次工业革命到 二十一世纪，以环境的严重破坏和资源的巨大消耗为代价的高速发展已经给人类 带来了各种各样现实的和潜在的灾难性后果，环境问题对经济发展和生活质量的 影响日益受到世界各国的重视。实施可持续发展战略，保护环境已成为全球性的 重要问题。近些年来，环境保护也已经成为我国的一项基本国策。随着我国可持 续发展战略的实施和加入世界贸易组织，针对企业制定的环境保护法规和环境标 准日益增多。同时，随着国民教育程度的普遍提高，社会公众环保意识日益增强， 绿色消费日渐盛行。在这种形势下，我国企业必须重视产品和服务的环境影响及 环境质量对企业持续发展的重要性，以“效益优先” 、 “资源节约” 、 “环境友好” 为导向，对企业的未来发展战略进行调整。 西方发达国家的会计理论界早在 20 世纪 70 年代就开始对环境会计问题进行 专门的研究和探索。经过 20 多年的发展，西方环境会计理论已日渐成熟和完善， 并广泛运用于环境会计实务的指导，在实现会计的绿色化和西方发达国家经济的 可持续发展过程中发挥了重要作用。西方环境会计的研究始于 20 世纪 70 年代早 期， 以 1971 年比蒙斯(f. a. beams )撰写的 控制污染的社会成本转换研究 和 1973 年马林（j. t. marin）的文章污染的会计问题为代表，揭开了环境会计研究的 序幕1。随后，美国、加拿大和欧洲一些国家的政府机构和会计组织对此给予了 极大的关注，并通过发布研究报告、制定相关会计准则等方式为环境会计的发展 做出了重要贡献。 我国在这一领域起步较晚，从 20 世纪 90 年代才开始进行环境会计的探索， 发展较缓慢，尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式。而我国严峻的环境问 题及可持续发展战略的提出，又急需企业披露环境会计信息，以促进环境改善， 实现经济的可持续发展。因此，建立环境信息披露制度，将环境活动纳入企业会 计核算体系，利用会计信息反映企业环境活动引起的环境支出和环境收益以及企 业的环境业绩，成为我们迫切研究的问题。 2 1.2 研究意义 1.2.1 资源合理配置和人类长久生存的需要 人类资源总是有限的，当今社会，地球资源的稀缺性与人类欲望的无限性的 矛盾日益突出。当我们开采或利用自然资源获取收入的时候，我们是否牺牲了属 于未来子孙后代的利益；当西方发达国家发展经济获取巨额利润时，他们是否掠 夺了第三世界国家的财富或侵吞了本属于全世界所有国家及其子孙后代所有的资 源。对这些问题如果不加以计量，则资源过度损耗的现象就有可能出现，它不仅 不能合理地开采、利用和分配资源，而且影响着子孙后代的长久利益。因此，资 源的合理配置和人类的长久生存需要企业提供其对生态环境的贡献或损害等方面 的信息。 1.2.2 宏观经济持续发展的需要 从宏观主体上认识，进行环境会计信息披露，是国家宏观管理的需要，是正 确衡量gdp等宏观经济指标，实现我国可持续发展的需要。一方面，通过对各个 独立的会计主体环境会计信息的汇总与分析，政府管理机构可以获得全社会的环 境会计信息，进而采取相应的政策；另一方面，我国即将实行“绿色gdp ”核算。 在可持续发展战略下，传统国民经济核算体系需要修正并赋予新的内容。传统的 经济核算方法未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体系，这一方面导致 国民经济的虚假繁荣，国民经济核算指标的虚增，另一方面导致环境资源的枯竭， 自然资源的持续减少2。如果国家以此制定经济和社会发展规划及有关政策，则 企业缺乏环境保护的压力和动力，从而影响国民经济的可持续发展。为了保护环 境，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把资源环境因素纳入国民经济核算 体系。而企业作为宏观经济中的微观个体，其环境会计信息的披露将有助于正确 衡量国民经济核算指标，准确评价国民经济发展水平。为了如实地反映经济发展 的速度和人民生活水平提高的程度，包含自然资源环境因素的“绿色gdp”，需要 以微观主体的环境会计核算及其信息的披露为依据。从另外一个意义上讲，环境 会计是国际化的会计，加入wto使中国的对外开放水平显著提高，这也要求我们 在环境会计上与国际接轨。 1.2.3 构建社会主义和谐社会的需要 建设社会主义和谐社会，是党的十六届四中全会提出的我党在全面建设小康 社会新历史时期的一个崭新的执政理念。胡锦涛总书记在大会的报告中指出， “我 们所要建设的社会主义和谐社会，应该是民主法治、公平正义、诚信友爱、充满 绿色 gdp(ggdp)就是力图从传统意义上所统计的 gdp 中扣除不属于真正财务积累的虚假部分，同时加进被忽略 的家政活动、社会义务等经济活动，从而再现一个真实的、可行的、科学的、能衡量一个国家和地区真实发展和进 步的指标.使其能更确切的说明增长与发展的质量表达和数量表达的对应关系. 3 活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会” 。 “人与自然的和谐相处，就是生产 发展，生活富裕，生态良好” 。然而中国改革开放二十多年来，经济建设虽然取得 了令世人瞩目的成就，但同时我们也付出了生存环境恶化、资源巨大浪费的代价。 在引进国外资金技术的热潮中，许多地方不顾一切代价的盲目引进高污染、高耗 能的项目，有的地方甚至成了回收、处理国外废料、垃圾的集散地。由此造成的 后果是惊心触目的：自然资源消耗严重、能源紧张、环境污染加重、耕地减少、 自然灾害频繁发生。这种严峻的环境形势是忽视环境管理所造成的。由于传统会 计只重视经济效益，没有提供企业生态效益方面的信息，环境问题没有受到应有 的重视。因此，进行环境绩效信息披露，揭示环境资源的利用情况及环境污染的 治理情况是消除严峻环境形势的必然要求。专家们一致认为， “环境会计披露的数 据对于减少污染而言，比20年的管制规定更有效” 。中央政府已经充分认识到了加 快经济的同时，保持经济、社会、人、自然环境的协调发展的重要性，大力发展 环境会计，提供环境会计信息是大势所趋。 1.3 国内外研究综述 1.3.1 国外研究动态 1987年，联合国世界环境和发展委员会的报告“我们的共同未来”发表后， 涉及全球环境的持续性目标和可持续发展概念在全球得到了普遍接受。1989年， 有650名工业界领袖把环境问题引为企业面临的第一号挑战。国际一些与环境问题 密切相关的大型企业，都开始编制年度环境特别费用预算，以供解决环境保护问 题。1991年，联合国曾就环境会计问题进行过一次全球范围的调查，调查集中在 对环境影响突出的行业，例如石油、化工、制药、钢铁等。对222个跨国公司所作 的调查结果表明， 各国对环境问题的关注和重视都加强了， 所调查的企业中有86% 或多或少都提供了关于环境的资料，但这些资料描述性的居多，定量性的很少。 1992年6月，联合国在巴西召开了环境与发展大会，通过了有关环境保护的公约 21世纪议程 ，确定将可持续发展作为全球的共同发展战略和行动指南。1993 年，联合国印发的一份题为跨国公司的环境管理的研究报告，再次介绍了对 跨国公司环境资料公布的情况调查。调查结果表明，被调查的跨国公司总的说来 在公布环境资料方面持低姿态，无法据公布的环境资料评估公司的环境绩效以及 公司的环境活动对财务成果的影响3。 1991 年召开的第九届国际会计与报告政府间专家组会议对环境会计问题进行 了广泛的讨论。本次会议对企业应该提供的环境信息提出了一些建议，这个建议 的主要内容是，企业应该在董事会的报告中和财务报表的附注中适当披露与环境 有关的信息。1992 年召开的第十届国际会计与报告政府间专家组会议继续对环境 会计信息披露问题进行了交流。 4 1995 年 3 月，国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议在日内瓦 万国宫举行，会议的主要议题是环境会计，其中讨论了关于“中国公司环境绩效 指标与财务资料的结合”的问题。谈到环境会计和信息披露，人们自然会想到环 境绩效指标如何与财务指标的结合问题。在这一问题上，首先需要弄清的问题是， 谁是报告的使用者，使用环境绩效指标实际基于何种理由。同时讨论了“跨国公 司年度报告中对环境事项的披露”等问题4。 1998 年国际会计和报告标准政府间专家工作组的第 15 次会议于 1998 年 2 月 11 日至 13 日在日内瓦召开。会议的主题是环境和会计报告。提交讨论的有关环境 会计的文件包括以下 2 份： （1） 环境会计和报告的最佳实务的中期报告 ； （2） 实 现环境业绩与财务业绩指标结合：最佳实用技术调查 。本次会议取得了实质性的 研究成果，即通过了环境会计和报告的立场公告 。这份公告是第一份关于环境 会计和报告系统完整的国际性指南，主要由以下 6 个部分构成：公告的范围及定 义、 环境成本的确认、环境负债的确认、补偿的确认、环境负债的计量、披露5。 从其它各国的情况来看，在美国，涉及环境问题的会计信息披露工作主要是 对环境成本和负债的报告，人们主要是从或有负债的角度来处理和看待环境问题 的。 加拿大是环境会计领域最为先进的国家，从国际范围和历史角度来看，加拿 大特许会计师协会在环境会计和审计方面的许多努力及其成果将是具有国际意义 和历史意义的。该协会关于环境绩效信息披露方面比较重要的成果主要体现在其 已经完成并正式出版的以下几份研究报告中： （1） 环境绩效报告 （reporting on environmental performance） 。这一报告所解决的问题是为公司提供哪些和如何提 供环境绩效信息指南。该报告涉及的主要问题是：在企业决定对外报告环境绩效 时应该考虑哪些因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应该如何列示和 披露。 （2） 加拿大的环境报告：对 1993 年度的调查 （environmental reporting canada: a survey of 1993 reports） 。该报告主要涉及的问题是：加拿大公司如何报 告它们的环境业绩，在环境成本、负债、风险的会计与报告中目前的实际操作如 何6。 在英国，1990 年的环境保护法案要求有污染的企业必须在报告中反映其在环 境保护方面所采取的措施，环境大臣也呼吁企业要建立自己的环境目标，并将它 们的环境绩效对外报告。英国注册会计师特许协会（acca）多年来一直积极开展 关于环境会计的研究，并推出了环境报告奖励计划以鼓励企业披露环境信息。法 国政府规定所有雇工在 300 人以上的企业都要提供包括环境信息在内的社会资产 负债表7。 在日本，企业与社会民众对环境会计信息披露有着较为一致的共识。企业也 非常愿意向投资者公开自己的环境信息，在一项调查中这一比例占到了 60%。在 5 这些法律中，有很多涉及到环境会计的信息披露。包括 2000 年 5 月颁布的建立 环境会计系统 （2000 年报告） 、 2001 年 2 月发布的 经营者的环境责任指标 （2000 年度版） 和环境报告指导纲要（2000 年度版） 。同时，日本公认会计师协会也 发布了许多准则，对企业环境会计信息的披露进行指导，包括：1998 年经营研究 调查协会研究报告第 4 号关于执行环境监查中的若干问题 ，1999 年 2 月经营研 究调查协会研究报告第 9 号实施环境会计的基本思路一一构筑环境会计的概念 框架（中间报告)和 2000 年 7 月经营研究调查协会研究报告第 1 号环境报告 保证业务方针8，2001 年 2 月 23 日发布的环境报告书准则（2002 年度版） 和 企业环境业绩指标准则 （2000 年度版） ， 2002 年新颁布的 环境会计指针 2002 等等。在这些法律和准则中，对环境业绩指标以及环境绩效信息披露的内容及模 式作了较详细的规定。2004 年颁布了环境报告书指南 （2003 年版） ，进一步明 确了环境报告书的定义 和基本机能。虽然上述指导性文件并不要求企业强制执 行，但在政府一系列指导性措施的引导下，很多企业积极主动地对外披露环境会 计信息，以树立企业的良好社会形象。日本企业现行编报的环境报告是独立于年 度财务报告之外编报的，其基本内容是“企业的环境保护措施环境会计” 9。 1.3.2 国内的研究动态 我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会 制定的，包括财政部发布的相关会计准则与会计法规、一系列行业会计制度以及 中国证监会发布的公开发行股票公司执行的信息披露规则和准则。总体看来，这 些法规制度和相应的会计与报告实务对于环境问题基本是没有采取什么具体的行 动。从实际情况来看，目前，我国的上市公司在年报中披露环境信息的现象并不 多，环境信息披露少而且不规范，一般是围绕获得 is014000 认证、环境标志认证 进行宣传，而具体的环境信息、资源利用效率等状况则难以为公众所知，而且大 多数的环境信息只是对企业如何支持环境项目、在环境方面从事了哪些社会义务 等的一般文中说明。 目前我国上市公司环境信息披露内容的基本内容为: 1.环保问题及对策:主要污染介绍（分类） ，污染治理设备（分类） ，新投资项 目环保因素考虑等。 2.环保因素限制及对策:污染产生介绍，污染治理情况是否达标，环保治理投 资，治理污染费用，今后法律法规执行对费用及成本的影响，是否列入国家治理 名单等。 3.环保风险及对策:采取的治理污染措施，新投资项目是否符合“三同时” 要 环境报告书是企业就环境有关内容向企业的利害相关者报告的工具.具体的讲，是企业等组织就经营责任者环保 方针、目标、计划，环境管理状况，环境成本的降低进行汇总、发表的文件. 资料来源于 http:/www.env.go.jp(日本环境省) “三同时”制度是建设项目环境管理的一项基本制度,是我国以预防为主的环保政策的重要体现.即,建设项目中环 6 求，建立监测站、增加投入治理污染，进行技术研究，推行清洁生产，是否有排 污许可证及通过国际环境认证等。 虽然企业和会计实务界在环境会计上相对落后，但理论界已经开始行动起来 了。我国许多学者近年来对环境会计问题进行了不少研究。我国会计界已经把环 境会计问题作为热点问题进行研究。我国会计学会于2001年成立了“环境会计专 业委员会” ，并于2002年初举办了环境会计研讨会10。据统计，到目前为止，近几 年来我国发表的环境会计的论文已经有200多篇，主要涉及环境会计的理论与实务 的介绍、关于环境会计要素确认与计量的研究、环境会计在企业经营管理中的应 用研究、环境会计信息披露的研究等。在环境会计信息披露方面有以下重要文献： 孟凡利的环境会计信息披露问题研究 （会计研究，1999，04） ；李连华、丁庭 选的环境会计信息披露问题研究 （经济经纬，2001，01） ；李建发、肖华的我 国企业环境报告：现状、需求与未来 （会计研究，2002，04） ；邵毅平、高峰的 关于我国企业环境绩效信息披露问题研究 （财经论丛，2004，02） ；耿建新、 焦若静的上市公司环境会计信息披露初探 （会计研究，2002，01） ；肖淑芳、 胡伟的我国企业环境信息披露体系的建设 （会计研究，2005，03）等。但其中 专门研究环境绩效信息的文献较少。 1.3.3 国内外研究动态述评 综上所述，环境绩效信息披露无论在国内还是国外都尚处于初始阶段，其理 论与实务还存在很多问题。在有些国家特别是某些发达国家里，已有一些企业开 始进行环境信息披露，并且披露企业的数量呈不断上升趋势。从环境信息披露的 内容来看，有的国家主要是围绕环境问题导致的财务影响进行披露，有的则是针 对环境绩效进行披露。加拿大和日本两国在环境绩效信息披露这一领域最为先进， 分别颁布了专门的环境绩效报告以及环境报告书准则（2002年度版） 、 环 境报告书指南 （2003年版）和企业环境业绩指标准则（2000年度版） 。相比之 下，我国在这方面力度尤显不足，环境会计仅限于理论探讨之中，且深度不够， 实务操作甚少。目前环境信息披露主要是自愿性的，从规范化和科学化的角度来 看，这绝非长久之计，制定一定的环境信息披露规则将是必然的选择。我国会计 理论界对于环境绩效信息披露问题仍缺乏系统的研究，尤其是可操作性的研究。 国外的研究虽然比较深入和具体，但由于这些国家的法律制度环境、社会环保意 识、企业的环境管理水平与会计核算水平等方面同我国存在较大的差别，所以他 们的研究成果很多不能直接适用于我国，但仍对我国的环境会计研究有所启发。 因此，鉴于我国目前的现实，无论是理论界还是实务界都应尽快行动起来，紧密 结合我国的现实国情，具体问题具体分析，有目的、有针对性地吸收和借鉴国外 境保护设施必须与主体工程同步设计、同时施工、同时投产使用.其适用范围包括:新、改、扩建项目;技术改造项目; 可能对环境造成污染和破坏工程项目. 7 理论研究和实践经验中适用于我国的部分，构建符合我国国情的环境绩效信息披 露模式。 1.4 研究思路及主要内容 在我国，会计改革尚处于初级阶段，环境会计理论和实务尚不完善，且在环 境会计信息计量、环境成本合理分配、环境会计准则制定等方面存在着不少障碍， 对于环境绩效信息披露问题缺乏系统研究，对于环境绩效信息披露的内容及模式 也没有具体统一的规定。本文就以此为切入点进行研究，主要分为四个部分，首 先在介绍背景的基础上提出问题，揭示了环境绩效信息披露的必要性及研究的重 要意义；其次分析了环境绩效信息的特点、质量特征及相关的一些基本问题；接 着系统论述了环境绩效信息披露的内容、信息的计量与确认及环境绩效信息披露 可以选择及可能实施的方式与方法；最后在吸收与借鉴国外在环境绩效信息披露 方面的经验的基础上，构建适合于我国国情的环境绩效信息披露模式。 8 第二章 环境绩效信息的特性及相关基本问题分析 2.1 环境绩效信息的特性 环境问题的特殊性决定了环境绩效信息是构成会计信息的总体的一部分，因 此它有其自己的特点，表现为以下五个基本特征。 1.多样性 环境绩效信息既有定性的信息，也有定量的信息，而定量的环境绩效信息既 包括货币信息，又包括非货币信息。作为一种科学信息载体的环境绩效信息，应 该以定量信息为主。在环境会计发展的初期，以实物、技术等指标的非货币信息 较为重要，当环境会计发展到一定程度以后，货币计量的问题可能会得到科学的 解决，此时环境会计信息中的货币信息就会变得更为重要。 2.生态性 环境绩效信息主要是指企业的生产经营活动对自然环境产生影响的信息，因 此主要反映的是企业的生态效益。目前经济信息和环境信息的融合乃至经济生 态效益类信息的管理正日益受到更多的关注，因此环境绩效信息在反映企业生态 效益的同时也应该注意到与经济业绩指标的融合问题。 3.连续性和系统性 环境绩效信息作为环境会计信息的一部分是按照一定特征分门别类地进行科 学处理后，全面而完整地反映企业的环境业绩，并且与传统会计信息一样，应该 按照会计期间的顺序连续不断地提供给信息使用者，这样便于环境信息使用者对 企业进行跟踪了解和对比分析，以达到有效使用的目的。 4.目的性和通用性 首先，环境绩效信息是有目的的，具有一定的价值并能为信息使用者加以利 用。其次，目前越来越多的企业利益相关者开始关注环境绩效信息，有些从前只 对财务信息感兴趣的利益相关者也开始对环境绩效信息产生兴趣。环境绩效信息 作为环境会计信息的一部分，将会考虑到各种信息使用者的需要，从而成为一种 通用的会计信息，满足企业各种利益相关者的要求。 5. 隐蔽性和间接性 它既包括对已发生的环境活动所反映出的信息，也包括对未来会发生或有可 能发生的环境活动所产生的潜在影响的信息；既包括可以给企业自身带来直接环 境收益或损失的信息，也包括可以给周边利益主体带来间接环境收益或损失的信 息。 9 2.2 环境绩效信息的质量特征 环境会计是会计的一个分支，环境绩效信息作为环境会计信息的一部分也属 于会计信息的一部分，所以环境绩效信息也应具备会计信息的基本质量特征，但 它毕竟是一个崭新的课题，无论是从要素的确认上还是计量上都有其独特性，这 就决定了环境绩效信息具有不同于传统会计信息的特征。 1.可理解性 可理解性指企业披露的环境绩效信息应该让使用者容易理解。可理解性在环 境绩效信息中具有较之传统会计更为重要的作用。传统会计己经运行了几百年， 即使外行人对于其中一些常用的术语也比较熟悉，但是对于环境会计就不一样了， 在信息披露时会涉及到很多技术性很强的概念和术语，这些都是大家过去未接触 过的。因此，环境绩效报告不仅应披露企业的环境影响信息，还应以相关行业内 最优秀的公司（如日本的做法）或一系列优秀公司为基本标准，并适时提供解释 科学术语的明确定义以及使用推荐的可供比较的计量和格式，实现可理解性。 2.相关性 相关性指环境绩效信息要和信息使用者的信息需要相关。所披露的信息应该 有助于人们评价其过去、现在、未来的事项，或者通过确定或更正过去的评价将 环境因素融入决策过程 11。投资者作为环境绩效信息使用者之一，所关心的是 环境绩效会对企业财务上的安全性和盈利能力产生何种影响；银行等债权人出于 对贷款的安全性的考虑，就要全面分析企业的财务状况，分析由于环境问题所导 致的已存在的或潜在的负债和风险；保险公司必须根据企业环境绩效确定投保的 范围和基数，如若不然，担保的财产所隐含着的环境问题将使保险公司招致巨大 的损失；政府作为环境资源的所有者以有偿或无偿的方式将环境资源让渡给企业 使用，有权了解企业对环境资源的保护以及造成的破坏；社会公众尤其是企业周 围的居民是企业环境行为的直接受益或受害者，他们的态度将决定着是否让一个 企业继续生存；企业管理当局利用环境绩效信息解脱所负担的环境责任，有效地 实施环境管理和经济管理12。不同的环境绩效信息使用者有着不同的要求，环境 绩效信息必须同时满足不同人的信息需要。 3.可靠性 为了具有用性，信息必须具有可靠性并提供有关环境问题的有效和一致的描 述。按照目前理论界的一般认识，可靠性包括三个要素：真实性、可验证性、中 立性13。传统会计能够严格按照经济业务的实际发生情况和交易的价格确定信息 的内容，可以验证。而环境绩效信息如企业对周边环境的污染、环境问题的治理 情况、法律法规的执行情况等都是应披露的内容，但是它们不是通过市场来交易 的，其金额也难以根据交易价格来确定。所以环境会计信息的可靠性强调的应是 该解释根据 iasc,1994:42 10 其实质性和生态现实或潜在影响及法律支持的逻辑推断，而高度的精确性、完全 的可验证性、严密的客观性暂时不能严格要求1。环境事项若能通过一定的方法核 算出其金额，可以货币的形式进行披露；若不能，则可通过其它方式披露。由于 对可靠性的判断非常困难，因此至少应说明用于确定数据的方法以及以某种方式 披露数据的原因。为了具有可靠性，任何环境绩效信息都应在重大性和成本限制 的范围内尽可能完整。漏报将使信息失真或产生误导，从而导致缺乏可靠性14。 4. 可比性 信息使用者必须能够比较企业不同时期的环境绩效报告，以便确定生态状况 和业绩的变化（纵向比较） 。不仅如此，使用者还应能够对不同企业的环境业绩报 告进行比较，以便评价这些企业的环境状况、业绩和环境状况的变化（公司间横 向比较） 。因此，在计量、报告不同时期和不同公司的生态干预及环境绩效时应保 持一致性。 但是在环境会计中，履行可比性的要求与传统会计可能会出现不一致。由于 自然的特征是非线性的，且生态系统在不同季节和不同地区的有限吸收能力差别 很大，则传统会计中的一致性假设可能会导致不正确的报告以及有关生态影响的 不正确决策。因此，环境绩效报告中的一致性假设应该是指在不同期间运用具有 明确定义的同样方法以同样的方式处理某一具体事项。这些方法可以充分考虑临 时的和部分的差异。换言之，评价环境干预方法的运用应保持一致，但是，这些 方法应考虑到部分或临时差异。 2.3 披露环境绩效信息需解决的问题 对环境绩效信息进行披露是会计领域的一个新问题，解决这种问题，我们有 必要先就有关基础性问题予以明确。由于我国的环境会计研究尚属于初级阶段， 理论与实务都还不完善，因此企业要做到有效的披露环境绩效信息需要解决的问 题还很多，其中准确把握受托责任观念并在环境问题上加以运用、弄清非货币信 息在环境会计中应有的作用、对环境信息的主要质量特征做出正确的理解是其中 最为重要的几个问题。 2.3.1 受托责任观在环境会计中的应用 在资源所有权与资源经营管理权分离的背景下，受托责任是一个非常重要的 观念，它要求资源经营管理当局必须对受托的管理资源承担起管理之责并妥善地 向委托人说明和报告职责的完成情况。随着社会的发展，环境问题日益突显，传 统的经济意义上的受托责任观念已经不足以解释企业所承担的各项责任，应该在 此基础上向更广泛的领域不断拓展。 如果把传统的受托责任理解为经济受托责任，那么，站在环境问题的角度来 看，受托责任概念中完全可以分解出一个不妨称之为环境受托责任的子概念。简 11 单地讲，企业管理当局所承担的环境受托责任，是指企业作为环境资源的使用者 必须对受托运用管理的环境资源承担起良好的经营之责，并妥善地向委托人说明 和报告职责的完成情况15。为了便于理解，可从以下几方面予以诠释： 1.如同传统的受托责任一样，环境受托责任的直接关系人包括委托人和受托 人。委托和委托代理关系的建立原因来自于两个方面：一是环境方面的考虑，即 环境资源的所有者（包括国家、社会公众等）要求作为环境资源使用者的企业， 必须承担起管好和用好资源并做出报告的职责；二是经济方面的考虑，主要是指 企业财务资源的提供者（投资者、债权人等）特别是企业投资者基于惯常的投资 目的而要求企业在环境方面应该具有的良好表现，或是有绿色投资意识的投资者 在顾及经济指标的同时也会关注环境业绩。因此，对于环境受托责任，委托人可 能是多重的和多方面的。 2.环境受托责任建立的依据是来自于多方面的。首先，企业管理当局所承担的 环境受托责任可以有某种惯常的契约来加以约定，这种契约既可以是专门就环境 问题确定的，可能是由经济性的契约所附带的。其次，企业管理当局所承担的环 境受托责任还可以由国家、地方立法机关和政府制定的有关法律法规中予以约定。 再次，环境受托责任还可以通过惯例、道德义务等更为广泛的方式建立，虽然这 些方式的约束力较弱且有弹性。 3.环境受托责任当然也以对所承担的经营和使用环境情况进行说明和报告作 为基本要求。环境受托责任最基本的含义就是建立环境信息披露或者报告制度。 对环境受托责任履行情况进行说明和报告，就自然地涉及到报告的方式、方法和 手段。传统的经济受托责任的报告主要是以货币为计量手段，通过采用一系列的 会计方法，最后形成以财务报表为主体的财务报告。环境事务的特点决定了，相 当一些环境问题不能以货币衡量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡 量，因此对环境受托责任进行说明和报告，必须在传统会计基础上做出一定的开 拓。 2.3.2 货币信息与非货币信息 传统会计中货币信息是非常重要的，但对于环境会计的特殊性而言，非货币 信息的重要性更不容忽视。此外传统会计中货币信息的生成方式也面临着挑战， 进而需要开发使用新的计量属性和新的计量与报告方法。 1.环境绩效信息披露的内容应该包括货币信息和非货币信息。 会计上以货币作 为主要的和最终统一的计量手段并对外提供相应的财务信息，是会计发展史上的 巨大进步。但是，经济和社会发展到今天，由于经济活动的复杂化、企业所承担 的受托责任的复杂化以及信息使用者素质和水平的提高，继续仅以货币计量的结 果通过几张财务报表对外进行披露的做法显然面临着疑问和挑战。对环境信息的 披露也许可以用货币指标，但在相当多的情况下肯定是要使用非货币形式的。联 12 系到上文中所谈的环境受托责任的报告和环境问题的特点，可以肯定地说，环境 会计信息披露必须使用非货币信息。 2.货币信息本身的生成方式需要不断改进。 传统会计的计量属性主要是历史成 本，但其应用有一定的局限性。可喜的是，现行的会计模式中已经开始尝试着在 少数项目中使用重置成本、市价、可变现净值、未来现金流转现值等计量属性。 这就为我们在环境绩效信息的披露工作中采用灵活的计量属性打下了一定的基础 16。在披露环境绩效信息时，虽然许多业务和事项运用货币计量有些难度，但是 有些情况下使用货币指标还是有其好处的。当然，对这些情况进行衡量可能难以 应用历史成本甚至是难以应用目前人们所理解的各种非历史成本的计量属性。因 此，我们开发新的计量属性或者对现有计量属性做出新的理解是有必要的。 2.3.3 相关性与可靠性的权衡 环境绩效信息作为会计信息的一部分，必须具备的基本质量特征包括相关性 和可靠性。在实际工作中，不同质量特征之间的平衡是必要的，当相关性和可靠 性出现了不尽一致的情况时，如何在它们之间寻找一个平衡点呢？日本政府 2002 年新颁布的环境会计指针 2002中指出，对相关性与可靠性两大相互矛盾的要 求，更加倾向于后者9。之所以做出这样的规定，是由于日本企业披露环境会计信 息的积极性大大高于我国企业，所以政府可以放心的要求其更加关注信息的可靠 性 。相反，在我国情况有所不同，我国企业对环境信息的披露大多数情况下尚属 空白或刚刚起步，信息总量少的可怜。在这个阶段，当务之急是促使企业对外披 露尽可能多的信息。至于披露信息的可靠性可以做出相对宽松的要求。 日本是发达国家,其环保事业在世界上是属于最为先进完备之列,日本的环境制度在世界上也属于先进之列,并且 企业对于环境信息的披露积极性很高,因此环境信息的相关较强. 13 第三章 环境绩效信息披露的内容及其确认 3.1 环境绩效信息披露的内容 在研究环境绩效信息披露之前，我们首先应该对环境绩效信息的内容加以认 定。企业的环境绩效是指有关企业环境受托责任的履行情况方面的信息。根据企 业环境受托责任的具体内容，企业的环境绩效应当包括两方面的基本内容：一是 环境财务绩效；二是环境质量绩效。第一个方面是站在财务或者货币角度来讲的， 即企业发生的与环境有关的问题导致的财务影响，或者说是由于环境努力和不努 力而导致的财务绩效。第二个方面是站在环境质量角度来讲的，即企业由于环境 努力和不努力从而对生态环境的保护和改善做出贡献或者对生态环境造成损害所 形成的环境质量绩效17。 3.1.1 环境财务绩效的基本内容 企业在从事生产经营活动的过程中，经常会对生态环境造成这样或那样的影 响甚至损害。无论从法律角度来说还是从道德角度来看，只要对环境产生不利的 影响，企业终究要为此付出代价；只要对环境产生有利的影响，企业就会从中受 益。由于过去和现在损害生态环境或者是参与保护和改善生态环境而对企业过去、 现在和将来的财务成果所产生的影响，就是我们这里所说的环境财务绩效。企业 的环境财务绩效主要是通过两个方面的对比来反映的：一是环境支出和损失；二 是环境收益。 从事与环境有关的活动，势必招致某种支出的发生，而且支出的形态多种多 样。从各国现行法律法规的要求和目前企业的环境活动实践来看，由于环境问题 导致的支出的具体形态至少包括以下项目： 1.企业专门的环境管理机构和人员经费 支出及其它环境管理费用；2.环境监测支出；3.政府对正常排污和超标排污征收的 排污费，政府对生产可能会对环境造成损害的产品和劳务征收的专项治理费用； 4.超标排污或污染事故罚款，对他人污染造成的人身和经济损害赔付；5.污染现场 清理或恢复支出；6.矿井填埋及矿山占用土地复垦复田支出；7.污染严重限期治理 的停工损失；8.使用新型替代材料的增支；9.现有资产价值减损的损失；10.目前计 提的预计将要发生的污染清理支出；11.政府对使用可能造成污染的商品或包装物 收取的押金；12.降低污染和改善环境的研究与开发支出；13.为进行清洁生产和申 请绿色标志而专门发生的费用；14.对现有设备及其它固定资产进行改造、购置污 染治理设备支出，等等18。 企业积极参与保护和改善生态环境也有可能会直接或间接产生某种经济收 益。可能的收益主要有：1.利用“三废”生产产品将会享受到流转税、所得税等税 14 种免税或减税的优惠政策从而增加税后净收益； 2.从国有银行或环保机关取得低息 或无息贷款而节约利息所形成的隐含收益； 3.由于采取某种污染控制措施而从政府 取得的不需要偿还的补助或价格补贴；4.有些情况下，企业主动采取措施治理环境 污染所发生的支出可能会低于过去缴纳排污费、罚款和赔付而赚取机会收益，等 等19。 3.1.2 环境质量绩效的基本内容 从国内外的研究现状来看，目前，专门就环境绩效信息披露内容进行探讨的 文献还较少，就笔者所查资料来看，有以下几份关于环境绩效信息内容框架的探 讨。 1.加拿大特许会计师协会的建议 加拿大特许会计师协会（cica）在 1994 年发布的环境绩效报告中，就环 境绩效报告的内容做了如表 3.1 所示的归纳。 表表 3.1 cica 建议的环境报告内容框架建议的环境