（工商管理专业论文）新所得税制对内外资企业所得税税负的影响研究.pdf

新所得税制对内外资企业所得税税负的 影响研究 研究生：殷志勇导师：戚啸艳副教授东南大学 摘要 本文以“税收收入是政府财政收入的主要来源，税收是国家宏观经济调控的重要手 段 为理论出发点，运用比较、案例分析、归纳等多种研究方法，针对我国新企业所得 税制的实施对内、外资企业所得税税负的影响进行研究。本文首先进行了企业所得税理 论和文献回顾；接着对旧企业所得税制下内、外资企业在适用税前扣除标准、税收优惠、 税率等方面存在诸多差异进行了比较分析，分析了我国统一企业所得税制的必要性，对 新企业所得税制实施后可能产生的多方面影响做出预测和分析：然后对新企业所得税制 在纳税人、税率、税前扣除、税收优惠、税收征管等有关方面与旧企业所得税制进行了 详细比较。在上述理论分析的基础上，本文结合内、外资企业实际经营过程中的企业所 得税税负变化，分别进行了纵向和横向的比较分析，得到了如下研究结果：( 1 ) “两税 合并”后，对内、外资企业的实际税收负担均会产生一定的影响：对于内资企业来说， 税收负担实际上降低了；对于外资企业而言，实际税率略有提升，但生产经营不会受到 大的影响。( 2 ) 除了外资企业保留一定的税收优惠的过渡期之外，内、外资企业在适用 新企业所得税制方面基本是一致的；而且外资企业在税收优惠过渡期结束后，内、外资 企业将真正实现无差别税收待遇。基于上述研究结果，本文推导出的研究结论是：新企 业所得税制必将实现内、外资企业的平等税收负担，促进我国税收法治环境完善、财政 收入合理增长、国际资本良性分布、产业结构和区域经济和谐发展。本文最后还分析了 影响税收收入的因素、提出了增加税收收入的对策建议，并指出了本文研究的不足之处 及后续研究方向。 关键词：企业所得税制内、外资企业税收负担差异 t h e i m p a c t o fc h i n a sn e w c o r p o r a t ei n c o m e t a xs y s t e mo nt a xb u r d e n so fd o m e s t i ca n d f o r e i g n - f u n d e de n t e r p r i s e s g r a d u a t e ：y i nz h i - y o i 唱 s u p e r v i s o r ：q ix i a o - y a n s o u t h e a s tu n i v e r s i t y a b s t r a o t i nt h i sp a p e r , w i t h ”t a xr e v e n u ei st h em a i ns o u r c eo fr e v e n u ef o r t h en a t i o n ，a n dt a x a t i o n i ss t a t e si m p o r t a n tm e a n so fm a c r o - e c o n o m i cr e g u l a t i o na n dc o n t r o l ”a st h et h e o r e t i c a l s t a r t i n gp o i n t ，s e v e r a lr e s e a r c hm e t h o d si n c l u d i n gu s eo fc o m p a r i s o n , c a s es t u d i e s ， s u m m a r i z i n gw a su s e d ，t r y i n gt of i n do u tt h ei m p a c to ft h ec h i n a sn e wc o r p o r a t ei n c o m et a x s y s t e mt ob o t hd o m e s t i ca n df o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e s f i r s to fa l l ，ar e v i e wo fc o r p o r a t e i n c o m et a xt h e o r ya n dl i t e r a t u r ew a sc o n d u c t e d ；f o l l o w e db yac o m p a r a t i v ea n a l y s i so ft h e d i f f e r e n c e si nt h ea p p l i c a t i o no ft h es t a n d a r dt a xd e d u c t i o n ，t a xi n c e n t i v e s ，t a xr a t e se t ci nt h e o r i g i n a lc o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e mf o rb o t hd o m e s t i ca n df o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e s ；a n a n a l y s i so ft h en e e df o rau n i f i e dc o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e m ；a n dt h e naf o r e c a s to fi m p a c t a f t e rt h ei m p l e m e n t a t i o no ft h es y s t e m a n dt h e nad e t a i l e dc o m p a r i s o no ft h et a x p a y e r si n t h et a xr a t e ，p r e - t a xd e d u c t i o n ，t a xi n c e n t i v e s ，t a xc o l l e c t i o na n dm a n a g e m e n tb e t w e e nt h eo l d a n dt h en e we n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m b a s e do nt h ea b o v et h e o r e t i c a la n a l y s i so ft h i s p a p e r , w i t ht h ec h a n g ei nc o r p o r a t ei n c o m et a xb w d e nf o rd o m e s t i ca n df o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e so p e r a t i n gr e s p e c t i v e l y , b o t hv e r t i c a la n dh o r i z o n t a lc o m p a r a t i v ea n a l y s i sl e a d st o t h ef i n d i n g sa sf o l l o w s ：( 1 ) a f t e rt h e ”t h em e r g e ro ft h et w ot a x e s ”，t h e r ew i l lb es o m ei m p a c t o fa c t u a lt a xb u r d e no nd o m e s t i ca n df o r e i 鳃一f u n d e de n t e r p r i s e s ：f o rd o m e s t i cc o m p a n i e s ， a c t u a lt a xb u r d e nw a sr e d u c e d ；f o rf o r e i 印一f u n d e de n t e r p r i s e s ，w i t hs o m es l i g h ti n c r e a s eo f t h ee f f e c t i v et a xr a t e ，b u to p e r a t i o n a l l yw i l ln o tb eab i gi m p a c t ( 2 ) e x c e p tf o r t h ep a r tw h e r e f o r e i g n f u n d e de n t e r p r i s e sh a saf a i ra m o u n to ft h et a xb e n e f i t si nt h et r a n s i t i o np e r i o d ，t h e i m p l i c a t i o no ft h en e wt a xs y s t e mw i l lb ei d e n t i c a lf o rb o t hd o m e s t i ca n df o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e s ；a n da f t e rt h et r a n s i t i o n a lp e r i o df o rf b 商印- f u n d e de n t e r p r i s e si nt a xb r e a k s ，r e a l n o n - d i s c r i m i n a t o r yt a xt r e a t m e n ti nd o m e s t i ca n df o r e i 盟一f u n d e de n t e r p r i s e sw i l lb ef i n a l l y i i a c h i e v e d w i t ht h a tt od e r i v et h ec o n c l u s i o no ft h es t u d y ：t h en e we n t e r p r i s ei n c o m et a x s y s t e mw i l ln o to n l ya c h i e v er e a l i z a t i o no fe q u a lt a xb u r d e nf o rd o m e s t i ca n df o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e s ，b u ta l s ot og r o wc h i n a st a xr e v e n u e , t oi m p r o v et h ee n v i r o n m e n to ft h er u l eo f l a w , b e n i g ni n t e r n a t i o n a lc a p i t a ld i s t r i b u t i o n , a n d i n d u s t r i a la n dr e g i o n a le c o n o m i c d e v e l o p m e n ti nh a r m o n y f i n a l l y , t h i sp a p e ra l s oa n a l y z e dt h ei m p a c to ft h et a xr e v e n u e ，p u t f o r w a r dm e a s u r e st oi n c r e a s et a xr e v e n u e ，a n dt h i sa r t i c l ep o i n t so u tt h es h o r t c o m i n g so ft h e s t u d ya n df o l l o w - u pr e s e a r c h k e yw o r d s ：e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m d o m e s t i ca n df o r e i g n - f u n d e d e n t e r p r i s e s t a xb u r d e nd i f f e r e n c e s i l l 东南大学学位论文独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 研究生签名：望叟盘蕴日期：坦墨：f f ：! l 东南大学学位论文使用授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的复印 件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质 论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括 以电子信息形式刊登) 论文的全部内容或中、英文摘要等部分内容。论文的公布( 包括以电 子信息形式刊登) 授权东南大学研究生院办理。 研究生签名：蚴导师签名 歌 期：四。i i 。，l 。 东南人学硕士学位论文第一章引言 第一章引言 本章分为六节，分别介绍文章的研究背景、研究意义和目的、研究方法、研究内容、可能的创 新点、主要概念的界定。 1 1 研究背景 自上世纪8 0 年代以来，为适应改革开放的需要，我国按不同的资金来源和企业性质分别立法， 实行不同的企业所得税制。1 9 9 1 年4 月9 日，第七届全国人民代表大会第四次会议通过了中华人 民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，同时废止了中华人民共和国中外合资经营企业所得 税法、中华人民共和国外国企业所得税法。1 9 9 3 年1 2 月1 3 日，国务院将适用内资企业的国 营企业所得税暂行条例、集体企业所得税暂行条例和私营企业所得税暂行条例统一合并为 中华人民共和国企业所得税暂行条例。至此，我国形成了分别适用于内资、外资企业的两套所得 税制( 以下合称为旧企业所得税制) ，并在我国改革开放一定时期内，对于吸引外资、引进先进技术、 扩大出口、增加税收、推动我国国民经济快速发展，发挥了重要作用。 但是，旧企业所得税制下内、外资企业政策差异巨大、税负苦乐不均! 与内资企业相比，外资 企业在税收上享有了绝对的“超国民待遇”；原有的税收法治环境没有给予内资企业平等的待遇，其 税收负担加重了，其享有的权利并没有得到充分保护。 随着时间的推移、形势的变化，特别是在我国加入w t o 以后，我国经济已经融入世界经济的新 形势下，企业所得税“双轨制”本身的其他一系列弊端已逐渐暴露出来：一是扩大了我国地区、行 业间经济发展的不平衡；二是为企业避税提供了条件；三是造成税收的低效率。 实践表明，如果继续采取内外有别的税收政策，必将影响统一、规范、公平竞争的市场环境的 建立。政治经济形势的客观变化使得企业所得税制改革显得日益紧迫和必要。 自1 9 9 4 年的酝酿工作开始以来，企业所得税“两法”合并经过了一次又一次的曲折。2 0 0 7 年 中华人民共和国企业所得税法( 以下简称为新企业所得税法) 和中华人民共和国企业所得税法 实施条例( 以下将新企业所得税法和其实施条例以及其他配套法规文件等合称为新企业所得税制) 先后获得了通过，并同时自2 0 0 8 年1 月1 日起施行。 1 2 研究意义和目的 东南大学硕士学位论文第一章引言 我国企业所得税制的改革遵循了“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，借鉴国际经验， 建立起各类企业统一适用的科学、规范的企业所得税制。新企业所得税制集聚了内、外资税法并列 运行多年积累的征管经验，以科学发展观和构建和谐社会建设为基调，既体现了时代的要求、又体 现了历史的延续性，既提升了税制的法律层次、又深化了税法的科学内含，无疑将是我国税收法治 建设进程中的重大事件，是适应我国社会主义市场经济发展的重要制度，无论在实现财政收入合理 增长还是引导资金的流向、调整产业结构和实现区域均衡发展方面都将产生重要的影响。新企业所 得税制的实施必将积极促进企业平等竞争的税收法律环境的形成，对推进中国社会主义市场经济建 设，促进改革开放和社会主义和谐社会的建立都具有深远的意义。 本文结合内、外资企业税负变化实例，从多个方面对新、旧企业所得税制进行了系统深入的比 较分析。期望达到的目的有二：一是分析出我国新、旧企业所得税制的差异，特别是旧企业所得税 铡的不足及新企业所得税制的改进之处；二是揭示出新企业所得税制实施后的影响，即进一步促进 我国各类企业平等竞争、法律法规尽快完善、国际资本良性分布、财政收入合理增长、产业结构和 区域经济和谐发展。 1 3 研究方法 本文的研究方法主要有： 1 、比较法。 比较法是通过观察、分析，找出研究对象的相同点和不同点，它是认识事物的一种基本方法。 本文先是对旧企业所得税制下内、外资企业在适用税前扣除标准、税收优惠、税率等方面存在 诸多差异进行了比较分析；接着对新、暇企业所得税制在纳税人、税率、税前扣除、税收优惠、税 收征管等有关方面进行了详细比较；然后结合内、外资企业税负变化，进行了纵向和横向的比较分 析，从而得出我国新、旧企业所得税制的差异，特别是旧企业所得税制的不足及新企业所得税制的 改进之处。 2 、案例分析法。 案例分析法是一种理论联系实际的方法，在具体实施中，往往是从具体上升到抽象，即通过对 具体案例的分析研究来探寻带有普遍指导意义的内在规律，从中导出一般的原理、理论，所以比较 易懂好记，生动形象，有助于理论学习的进一步深化。案例分析法在具体实施中，可以有多种形式， 既可以进行典型示范弓f 导，又可以迸行现实模拟训练；既可以进行自我研究，又可以开展小组讨论。 本文把内、外资企业实际经营过程中的企业所得税负担作为案例分析对象，分别从纵向和横向 2 东南大学硕士学位论文第一章引言 分析了内、外资企业在新、旧企业所得税制下的不同税收负担，为得出本文结论提供了有力支撑。 3 、归纳法。 归纳法，有时叫做归纳逻辑，是论证的前提支持结论但不确保结论的推理过程。它把特性或关 系归结到基于对特殊的代表的有限观察的类型；或公式表达基于对反复再现的现象的模式的有限观 察的规律。 本文在分析相关法律、法规及文献时运用了归纳法。比如，新企业所得税制的税收优惠中促进 技术创新和科技进步等的内容不少，本文列出了五个方面，从而归纳出税收优惠政策调整的基本原 则包括有利于鼓励科技进步和技术创新。 1 4 研究内容 根据研究的目的，本文主要内容分为六个章节。 各章的具体内容如下： 第一章引言 本章介绍文章的研究背景、研究的意义和目的、研究方法以及主要内容与结构。 第二章理论和文献回顾 本章对企业所得税课税依据理论、征收程序构建理论等进行了回顾，提出了本文的主攻方向。 第三章我国企业所得税制的发展 本章回顾了我国企业所得税制的发展变化，分析了旧企业所得税制下内、外资企业税负的差异 及我国统一企业所得税制的必要性，对新企业所得税制实施后可能产生的多种影响做出预测和评估。 第四章新企业所得税制的主要内容分析 本章揭示了新企业所得税制的“五个统一”的显著特点，对新企业所得税制在纳税人、税率、 税前扣除、税收优惠、税收征管等有关方面与旧企业所得税制进行了详细比较。 第五章内、外资企业所得税税负变化案例分析 本章以内、外资企业实际经营过程中应缴纳的企业所得税为例，分别对新企业所得税制实施前 后的税负变化进行了横向和纵向的比较分析；验证了新企业所得税制实施后对企业税收负担和财政 收入的影响，以及对外商投资的影响。 第六章结论与后续研究的方向 本章对论文进行了全面总结，提出了研究结论：分析了影响税收收入的因素、提出了增加税收 收入的对策建议；最后指出了本文研究的不足之处及后续研究方向。 3 东南大学硕士学位论文第一章引言 本文的框架结构图见图1 - 1 。 1 5 可能的创新点 图1 - 1 本文的框架结构 企业所得税是国家参与企业利润分配的重要手段，是我国的主体税种之一，也是我国目前税收 领域中问题最多、最为复杂和充满争议的领域。本文以我国新企业所得税制的实施对内、外资企业 的影响作为研究对象，可能的创新之处如下： l 、尽管前人对企业所得税制的研究不少，但是从多方面系统地展开比较研究的不多。本文抓住 我国新企业所得税制从2 0 0 8 年开始实施的契机，从我国企业所得税制的发展变化开始，多角度多层 面较系统地展开了对不同企业所得税制及其实施的比较。 2 、本文注重理论联系实际进行分析。 3 、本文运用统一的框架展开了横向和纵向的比较研究( 见图1 - 2 ) ，不仅分别分析了旧企业所 得税制下内、外资企业税负的差异和新企业所得税制下内、外资企业税负的差异，而且分别阐述了 4 东南大学硕士学位论文第一章引言 内资企业在旧、新企业所得税制下税负的差异和外资企业在旧、新企业所得税制下税负的差异。此 外，本文还从多种角度分析了新企业所得税制的实施对其他方面的影响。 旧企业所得税制 内资企业税 新企业所得税制 内资企业税 1 6 主要概念的界定 旧企业所得税制 外资企业税 新企业所得税制 外资企业税 图l - 2 本文的纵横比较框架示意图 1 、企业所得税 企业所得税是指国家对境内企业的生产经营所得和其他所得依法征收的一种税。它是国家参与 企业利润分配的重要手段。 2 、企业所得税法 企业所得税法是国家制订的用以调整国家与企业所得税纳税人之间在征纳税方面的权利和义务 关系的法律规范的总称。企业所得税法是法律范畴，是国家法律的重要组成部分，是企业所得税征 纳双方依法征税、依法纳税的行为规则。 3 、企业所得税制 企业所得税制，是一个国家企业所得税税收法规、税收体制和税收征收管理制度的总称。它包 括了企业所得税税收分配的法律依据、企业所得税税收征管的工作规程以及企业所得税各种税收条 例及其施行细则和其他征税办法等，是国家财政经济制度的重要组成部分。 企业所得税制的要素，包括构成企业所得税的纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、纳税 期限、减税免税、违章处理等基本要素。 企业所得税法与企业所得税制这二者有区别，也有联系：后者是前者的内容，前者又是后者的 外在表现，后者在很大程度上是通过前者来载名和确保实施的、但也有一部分并不形成前者。 5 东南大学硕士学位论文第一章引言 本文将2 0 0 7 年通过的、自2 0 0 8 年1 月1 日起施行的中华人民共和国企业所得税法简称为 新企业所得税法，而将新企业所得税法和其实施条例以及其他配套法规文件等合称为新企业所得税 制。相应地，将新企业所得税制施行之前的法律法规文件等合称为旧企业所得税制。 6 东南大学硕士学位论文第二章理论及文献回顾 第二章理论及文献回顾 本章将对企业所得税课税依据理论、征收程序构建理论等进行回顾，并提出本文的主攻方向。 2 1 课税依据理论 课税依据理论是经济学的表达方式，它回答的是国家可以征税的理由和纳税人纳税的原因。 课税依据理论是税收的一个重要理论问题，各个历史时期都从不同的角度进行了论证，从而形 成了诸多有关税收根据的理论，形成了一系列学说。这些学说被官方采用，成为其税收存在合理性 的有力辩护1 。 课税依据理论主要观点包括： 1 、公需说 公需说也称为公共福利说，起源于1 7 世纪德国官方学派。公需说从国家职能出发，认为国家职 能在于满足公共需要，增进公共福利，为此需要支出费用。税收就是实现这种职能的物质条件，国 家及公共团体是为了满足公共需要才要求人民纳税的。政府行使课税权时，第一，需要经过民众承 诺，不经承诺，税法无效；第二，需要证明是为公共需要，若不是处于公共需要就不应当征收，如 果征收了，就不能称之为正当的税收。 公需说提出以满足公共需要、增加公共福利为课税的依据，这在当时欧洲封建主义经济逐渐转 向资本主义经济时代具有进步意义。但对国民为何必须纳税说明得不够充分，把税收简单地看成人 民应当承担的义务。 2 、交换说 交换说也称为买卖交易说、均等说、利益说或代价说，始于1 8 世纪资本主义经济发展初期，由 于国家契约主义发展而逐渐形成。它首先由重农主义学派所提倡，后来，自亚当斯密以后成为英 国传统学派的主张。交换说以自由主义的国家学说和个人主义为基础，认为国家和个人是各自独立 平等的实体，因国家的活动而使人民受益，人民就应当向国家提供金钱，税收就是这两者的交换。 交换说主张受益者纳税，废除免税特权，要求普遍课税，这与当时要求尊重人权的政治思想和 要求自由竞争的经济观点遥相呼应，对资本主义经济的发展和地位的稳固起到了一定的积极作用。 但是这种学说掩盖了国家的阶级性和税收的强制性，无法解释税收现象中不同于商品交换关系的地 宋槿篱财税法学 j 湖南大学出版社，2 0 0 3 年1 月第1 版：6 5 7 东南大学硕士学位论文 第二章理论及文献回顾 方。 3 、保险说 保险说是交换说的变形，两者实际上属同一个理论体系。该学说认为国家保护了人民财产和社 会公共秩序，人民因此就应向国家支付报酬；国家与国民之间的关系如同保险公司与投资者的关系， 税收便是国民向国家缴纳的保险费。 4 、义务说 该学说起源于1 9 世纪英国所倡导的税收牺牲学说，经德国社会政策学派瓦格纳进一步完善，强 调国家的权力。为了实现其职能，国家必须强制课征税收，否则，个人生活就无法想象。对于纳税 人来说，纳税是强制义务。1 9 世纪德国的资本主义发展远较英国落后，为了求得快速发展，必须依 赖国家的保护和千预。因此，主张税收既不是利益的交换，也不是缴纳保险费，而纯粹是一种义务 的社会政策学派占据了主导地位。由于纳税人并未获得任何具体的收益，义务说又称牺牲说。 5 、经济调节说 经济调节说也称为市场失灵说，是西方资本主义发展到国家垄断阶段以后产生的，以凯恩斯主 义为代表的理论观点。这种学说认为，西方社会的市场经济机制失灵，不能实现资源的有效配置、 社会财富的公平分派和经济的稳定与增长，因此需要社会政策予以矫正。税收是国家政策的重要手 段，是完善市场机制、调节国民经济运行的重要工具之一。因此，税收除实施聚集财产收入等基本 职# p 纱i - ，还对国家有效调整资源配置，实现资源有效利用，调节国民收入与财富的分配，增加社会 的福利，刺激有效需求，调节社会总供求及产业结构、地区平衡、促进经济稳定增长等宏观经济政 策目标发挥作用。 以上各种关于课税依据的理论观点都是一定历史经济条件下的产物，反映了课税在当时的历史 背景下必须特别加以强调的理由，这对于税收观念深入人心，促进社会经济的发展曾起到过积极的 作用。这些观点至今都可能被人们引用来论证税收存在的合理性，说明其的确是存在生命力的。但 是其内容又不够全面，不能完整解释国家为什么征税。这既反映了人类认识的非至上性，又与特定 历史条件下的特殊理论需要有关。 目前在经济学界，适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这 一学说也可称为“税收价格论”。其将税收视为是人们享受国家( 政府) 提供的公共产品而支付的价 格费用。国家( 政府) 提供公共服务的公共产品既然由社会成员私人消费和享受，国家( 政府) 由 此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是 典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。 法学界也有学者认为，国家课税的依据主要是市场失灵的存在和对公共物品的需要。税收存在的必 r 东南大学硕士学位论文第二章理论及文献回顾 要性在于它能够有效地提供公共物品，从而能够满足公共欲望，缓解市场失灵问题，实现国家的职 能。反映到法律上，就是纳税人和国家( 政府) 之间在税收领域具有平等关系，纳税人纳税是为了 享受国家( 政府) 提供的公共产品，而国家( 政府) 征税正是为了给纳税人提供公共产品，征税和 纳税在法律之下达到协调状态1 。 2 2 企业所得税征收程序构建的理论依据 企业所得税是重要的税种之一，具有税负不转嫁、不隐匿，税负公平，调节力度强的特点，跟 纳税人的经营纯收益成正相关，起到“内在稳定器”作用。对国家财政而言，如果经济较好发展， 就能给国家带来较好的所得税收入。因此，世界各国在征税中，一般均设有企业所得税税种( 名称 在各国不尽相同) 。 纵观各国总体税制的发展变化，大致经历了古老的直接税阶段、以对商品课税为主的间接税阶 段和现代直接税阶段。每一个阶段的存在和更替与社会生产力的发展水平相联系。大体而言，目前 发展中国家税制结构的明显特点是以间接税为主。这是由于发展中国家经济发展水平较低，企业盈 利和人均收入水平也较低，不具备以现代直接税为主的经济基础；而间接税虽然公平性有所欠缺， 但是征收管理相对简便，可以保证国家财政需要，也适应发展中国家现阶段的管理水平。发达国家 一般以现代直接税为主，但近些年来税制结构有一定的“重返间接税”的趋势。 我国目前的税制特征是以流转税为主体。但是，随着我国经济发展水平的提高和“九五”期间 建立现代企业制度、从粗放经营转向集约化经营、整顿企业、提高经济效益等目标的实现，亏损企 业会逐渐减少，企业利润会逐渐增多，相应地，企业所得税的地位将日益提高，其重要性将日益增 强。一方面，由于企业所得税的征纳是处理国家、企业、个人三者关系的焦点，是资金集中分散的 焦点，也是防止企业偷税、漏税的焦点；另一方面，整体税制从间接税为主向以现代直接税为主的 过渡是必然趋势，在短期内不可能形成以个人所得税为主的情况下，企业所得税作用会日益突出。 企业所得税是我国的主体税种之一，在新形势下其组织收入、调控经济和调节分配的职能作用越来 越突出，在维护国家税收权益方面发挥着越来越重要的作用。 传统税法理论认为，税收法律关系是依托财政权力而产生，并在作为权力优位主体的国家或地 方公共团体与人民之间形成的关系。这种权力关系说强调税法的单边性，主张国家与纳税人之间是 一种命令与服从的关系。因此，税法程序被认为是处于主导地位的税务机关对税法的实施方式与步 骤。税法程序的意义主要是为了通过设定一定的权利义务关系来保证“征税标的物所有权的转移”。 刘剑文财税法学研究述评e j 高等教育出版社，2 0 0 4 年1 1 月第l 版：1 6 0 - 1 6 2 9 东南大学硕士学位论文 第二章理论及文献回顾 这是典型的程序功利主义的价值观念。长期以来我国法律思想的主流观念是“法律就是阶级统治的 工具”，在其影响下，法制建设和法学理论一方面重实体轻程序，另一方面则是更倾向于从工具主义 的立场来看待法律程序的价值。以前法学辞典对程序法的解释是“审判法、诉讼法、手续法、助法， 实体法的对称”。当然，对程序的工具主义态度并不仅仅限于中国，功利主义大师边沁可以说是这一 理论的鼻祖。按照这一理论，法律程序的价值只能通过其是否实现了实体法的目的以及在多大程度 上实现了这一目的来衡量。 因此，基于对程序价值认识论上的局限，传统的税法理论极为忽视税收征收程序。目前国内税 法教科书很少专题论及征收程序的问题，即使有也是一般性的概念论述，对于行政程序的内涵、价 值、功能等深层次问题很少有深入的研究，尤其是缺乏民主、参与、效率和规制权力等法治意义上 的程序意识。体现在征纳双方的关系上，纳税人始终处于从属地位，被强制地、无偿地履行纳税义 务。具体表现为三个方面：一是税法程序首先由国家权力机关颁布，要求纳税人遵照执行，毋需双 方协商同意：二是税法程序的各个环节，体现为由纳税人申请申报、提供材料、接受检查监督、接 受税务辅导，而由税务机关对纳税人申请申报的内容进行审核、对提供资料进行审查、对履行的纳 税情况进行监督检查等；三是对纳税人违反税法规定进行违章处理，是体现税务机关代表国家对纳 税人给予经济制裁、行政处理以及移送司法机关处理的主导权力。 税法程序所追求的目标模式也集中体现在对征收效率的提高上：要求国家征税权得到最优实施， 国家税法原则得到完整贯彻，国家经济、政治目标得到完整体现，从而保证税法作为国家意志的体 现而有效地规范社会生活中的有关部分内容。由此可见，传统税法理论中的税收程序带有极强的“管 理法”色彩，完全是税务机关的税收管理程序，其追求的目标模式主要是及时、有效、节约地实现 税收征收。 企业所得税汇缴改革后，征收方式由原来的官定纳税变为申报纳税，对于增强纳税人的税收参 与意识、提高税收征收效率具有重大意义，尤其是对于实现税收征收过程的民主化进程是一大进步。 税收征收不仅要求必须依据体现民意的税收法律而行使征税权，而且要求在税收征收过程中，必须 充分尊重纳税人的意见。虽然现阶段“命令一服从”的模式尚未得到根本性改变，但申报纳税模式 的确立无疑对征收程序的参与性功能的发挥起到至关重要的作用。但现行企业所得税的征收方式， 在注重纳税人参与征收程序的同时，更强调纳税人自行申报的法律责任。与其说纳税申报是纳税人 行使其应纳税额的确定权，不如说是要求最知晓自己课税内容的纳税者来承担第一次申报课税标准 等的义务。体现在纳税申报法律责任的归责原则上，现行企业所得税法采取客观归责原则或者叫无 过错责任原则，即不管纳税人在申报纳税时主观上是否存在过错( 如：纳税人在纳税申报时故意偷 逃税款或由于疏忽大意而少报漏报，或者是纳税人对税法不甚了解) ，纳税人都要对自己不依法申报 1 0 东南大学硕士学位论文 第二章理论及文献回顾 纳税的行为负全部责任。企业所得税法对已过汇缴申报期的涉税问题处理，即体现了这一归责原则。 2 3 国内外企业所得税研究的主要领域 2 3 1 国外研究 国际上关于企业所得税改革的研究大致可分为以下三个领域： 一是基于企业所得税宏观功能的研究，特别是将企业所得税置于资本流动与资源配置中进行思 考，分析企业所得税的自动稳定功能及其对经济发展的促进与导向作用。在这方面，伯纳德萨拉 尼的税收经济学、马斯格雷夫的财政理论与实践、斯蒂夫r 小刘易斯的寻求发展的税收： 原则与运用等都有较多的篇幅对此进行了描述。这些西方学者的研究侧重于评价现行所得税政策 的效应，为政府公共决策提供依据。也有部分学者从公平或效率等角度出发，专门针对发展中国家 或转轨国家的税制改革进行研究。比如，大卫纽伯里和尼古拉斯斯特恩的发展中国家的税收 理论，理查伯德的税收政策与经济发展。这些研究基本上以发达国家的税制为蓝本，然后对 有关发展中国家的现实情况进行调查，分析这些国家与所谓“理想”的税制模式的差距，然后提出 改革建议、税制建设方案。 二是在全球经济一体化的背景下，基于国际税收竞争的角度，如何保持本国企业的竞争力而进 行的企业所得税改革研究。经济全球化推动要素在国家间流动日益频繁，各国以吸引流动要素为目 的的国际税收竞争日趋激烈。从2 0 世纪7 0 年代开始，各种有关国家间税收竞争的理论模型和观点 不时出现在经济学国际权威刊物上并在9 0 年代中后期成为热点。经过近3 0 年的发展，国际税收竞 争的研究不仅限于公共经济学研究的范畴，它还扩展到国际经济学、政治经济学、发展经济学甚至 是管理学、社会学、政治学等领域或这些领域与经济学科相互渗透的交叉学科。最初税收竞争问题 是针对封闭经济中地方政府间的税收竞争进行研究，最早做出理论模型解释的是t i e b o u t ( 1 9 5 6 ) ， 而考察经济全球化下各国的以吸引流动要素为目的的国际税收竞争的模型在学术界一般被称之为经 典税收竞争模型。其中，被引用最多的是以下几个税收竞争模型：z o d r o w 和m i e s z k o w s k i ( 1 9 8 6 ) ； w i l d a s o n ( 1 9 8 9 ) ；w i l s o n ( 1 9 8 6 ，1 9 9 1 ) ；b u c o v e t s k y ( 1 9 9 1 ) ；r a z i n 和s a d a k a ( 1 9 9 1 ) 等。这些理论 模型探讨了如何对跨国资本所得进行征税，并分析、评价对涉外收入消除双重征税的不同的做法对 东道国与母国的影响。与理论相对应的是，这些研究所建立的一系列重要的理论模型成为各国政府 在处理企业跨国税收问题的指南，比如企业所得税由于直接针对流动要素的载体一跨国公司，最 能体现国际税收竞争关系，于是各国在进行相关的企业所得税税制改革时就往往以战略性设定税率、 税收优惠政策等手段来实现对资本等流动要素的吸引。但是各国参与国际税收竞争的手段却与其经 东南大学硕士学位论文 第二章理论及文献回顾 济发展阶段相关，比如，近年来欧美等发达国家的财政部门相继出台的一些研究都显示，经济发达 国家税务当局的观念正在发生转变，从关注财政收入变化为更关注本国企业的国际竞争力的培养。 包括美国、德国和瑞典在内的许多发达国家已经或准备对本国的税收制度进行改革( o w e n s ，2 0 0 4 ) ， 以最大限度地提高本国企业的国际竞争力。而2 0 0 2 年8 月澳大利亚财政部发布的咨询报告“国际税 收政策评述”在介绍评价其他发达国家的涉外企业税收政策的改革措施后，提出“为了保持澳大利 亚对企业和投资的吸引力，澳大利亚的税制应该顺应国际趋势和借鉴其他国家的措施，构建具有国 际竞争力的税制”。2 0 0 5 年1 1 月，美国税收改革专家s c o t t a h o d g e 等人发布的报告( t h e u s c o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e m ：o n c eaw o r l dl e a d e r 。n o wam i l l s t o n ea r o u n dt h en e c ko f a m e r i c a nb u s i n e s s 则对比了美国与其他发达国家在公司所得税税率等措施方面的差距，认为这些 差距会阻碍美国企业在国际上的竞争力，从而提出相应的降低公司所得税税率的改革意见。 三是基于税收与会计的关系而进行的完善所得税法规的研究。t h o m a sm p o r c a n o 和a l f r e d v t r a n ( 1 9 9 8 ) 介绍了在a n g l o s a x o n 国家中会计准则与税收法规的关系，尤其是回顾了在美国、 英国、澳大利亚等三个国家中税收一会计关系的历史发展过程。文章总结了这些国家的两套制度间的 主要差异，并对各种缩小税收法规与会计制度间差异的协调措施进行了分析。还有一些会计学界及 税务学界的学者就“税会差异”产生的原因、差异产生的影响及如何协调差异而对所得税法规进行 改进发表了些研究成果。比如，在美国财政部发布了“公司避税的问题”的报告后，y i n ( 2 0 0 1 ) 提出解决避税而引起的税会差异问题的方法是对大公司的财务会计利润征收企业所得税，即企业所 得税中应税收入及扣除费用等要尽可能的依据会计准则进行调整；而d e s a i ( 2 0 0 4 ) 则认为企业所得 税法与会计准则的差异使得会计信息质量下降，而将两者协调一致有利于解决企业避税及盈余管理 等问题。在此基础上，m i c h e l l eh a n l o n 和t e r r y s h e v l i n ( 2 0 0 5 ) 则对企业所得税法规的一些收入 确认原则与会计准则的协调方法进行了综合的分析评述。 2 3 2 国内研究 当前，关于企业所得税改革的国内研究基本上基于以下三个角度： 一是关于企业所得税的宏观经济效应而进行的企业所得税改革研究。早期具有代表性的是邱华 炳和刘磊( 1 9 9 6 ) 所著的所得税理论与实证分析，该书分别从经济发展、经济稳定、效率与公平 四个方面对所得税的经济效应进行全方位的考察。并在总结旧企业所得税制的特点与作用的基础上， 结合对国际上欧美国家、亚洲国家等企业所得税改革的理论与措施的综述，对我国企业所得税制的 设计提出自己的看法。而在博士论文方面。如解学智教授的所得课税论、沈玉平博士的所得税 调节作用与政策选择、陈松青博士的我国所得税的效应分析与制度设计、蒋经法教授的我国 1 2 东南大学硕士学位论文第二章理论及文献回顾 企业所得税改革研究论文中宏观分析部分都涉及到对企业所得税政策的效应进行评价，并对企业 所得税的改革与完善提出建议。 二是我国加入r l o 后，基于旧企业所得税制对内资、外资的不平等对待，引发了学者们对如何 进行“两税并轨”、创造公平公正的税收制度展开探讨，对即将进行的税制改革提出优化企业所得税 的建议。这方面的研究并不系统，文章大多散见于各类学术期刊，如范昕林、易娜等( 2 0 0 6 ) 的实 行统一的法人所得税的必要性、可行性和紧追性，李淑清、龙成风( 2 0 0 6 ) 内外资企业所得税分设 存在的主要问题及改革选择，李建英、薛荣芳( 1 9 9 9 ) 的关于统一内外资企业所得税若干问题的探 讨，韩霖( 2 0 0 5 ) 的“两税合并”之际涉外税收优惠应何去何从，安体富( 2 0 0 5 ) 的论内外两套企 业所得税制的合并以及财政部财政科学研究所课题组( 2 0 0 5 ) 的企业所得税“两法合并”将有利 于提高外资利用水平。 三是结合所得税法与所得税会计问题的研究，对所得税法与会计准则相互关系的处理以及所得 税中应纳所得额的确认与计量、税前扣除项目的确认等提出完善方案。在这方面，葛家澎教授主编 的中级财务会计、裘宗舜教授主编的高级财务会计、盖地教授编著的所得税会计、刘剑文 教授编著的所得税法等都作了较为详尽的分析，于长春教授在其专著税务会计研究以及李 梅博士在其纳税会计的理论与实务中也对所得税的会计问题进行了深入细致的分析。而在相关 的博士论文中，郭小东博士的中国企业所得税改革研究基于会计视角的分析详细探讨了如 何运用会计的确认与计量理论完善我国企业所得税的税基。蒋经法教授的我国企业所得税改革研 究论文中微观分析部分，就通过税法对应税所得的确认和计量原则与方法的研究，提出了我国企 业所得税应税所得与会计利润的确认与计量应注意的几个问题及解决建议。 2 4 本文的主攻方向 本文借鉴前人研究成果，以“税收收入是政府财政收入的主要来源，税收是国家宏观经济调控 的重要手段”为理论出发点，运用统一的框架展开了横向和纵向的比较研究，期望达到的目的有二： 一是分析出我国新、旧企业所得税制