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电信运营企业业务活动的内部控制研究 摘要 近年来，随着世界经济的发展，市场竞争的加剧，内部控制的对 企业生存和发展的重要作用逐渐被人们所认识。美国国会于2 0 0 2 年 颁布的萨班斯一奥克斯利法案，对上市公司制定了更为严格的内部控 制要求，将内部控制的发展推上了一个新的高度。 从上世纪九十年代后期开始，我国电信运营企业相继在海外上 市，国际资本市场和境外投资者对上市公司内部控制的重视，对我国 电信运营企业建立和完善内部控制制度提出了迫切的要求。因此，我 国电信运营企业必须加快内部控制建设，规避风险，提升国际竞争力。 本论文从概述内部控制理论的发展入手，阐述企业内部控制制度 的设计原理和步骤；结合电信运营企业的经济特征和经营特点，分析 了我国电信运营企业内部控制系统所应具有的行业特征；针对我国电 信运营企业业务活动的内部控制进行了探讨。 论文共分为五章。具体内容安排如下： 第一章主要概述内部控制理论发展的四个阶段，即内部牵制阶 段、内部控制阶段、内部控制结构和整体框架阶段、企业风险管理阶 段。本章为论文研究提供理论背景。 第二章对我国企业的内部控制现状进行一般分析。论文简单介绍 了我国内部控制规范建设的进展情况，分析和列举了我国企业实施内 部控制存在的主要问题，针对这些问题提出了一些完善措施。 第三章阐述了企业内部控制制度设计的一般原理。本章主要目的 在于为电信运营企业内部控制制度设计提供理论指导。 第四章从电信运营业的经济特征出发，探讨电信运营企业内部控 制所具有的特点。本章通过分析我国电信运营企业内部控制的现状， 找出我国电信运营企业内部控制存在的不足，提出电信运营企业内部 控制设计尤其是针对我国电信运营企业业务活动的内部控制设计的 重要性。 第五章针对电信运营企业的八类主要业务活动进行内部控制设 计。电信运营企业的业务活动主要包括业务收入业务、采购业务、工 薪和人事业务、存货业务、固定资产业务、筹资业务、投资业务和货 币资金业务等八类业务活动。本章对这些业务活动内部控制的控制目 标、控制风险和主要控制措施进行了具体的研究和阐述。 制 关键词：内部控制电信运营企业业务活动业务活动的内部控 a s t u d yo ni n t e r n a lc o n t o l 0 f b u s i n e s s a c t i v i t i e si nt e l e c o mo p e r a t o r si nc n a a b s t r a c t i nt 1 1 ep a s tf b wy e a r s ，w i t ht l l ed e v e l o p m e n to f 、o d de c o n o m ya 1 1 d t l l em a r k e tc o m p e t i t i o ng e t t i n gf i e r c e ，m er o l eo fe n t e r p r i s ei 1 1 把m a l c o n 仃o li sg m d u a l l yb e i n ge m p h a s i z e d 1 1 1 es 舶a n e so d e ya c te n a c t e d b va m e r i c ai 工12 0 0 2f b n i m l a t e de v e ns 臼i c t e rs t a n d a r d ，州c he n a b l e s 也e i n t e m a lc o n n d lt oa c h i e v ean e w1 1 i 曲1 e v e l f r o mt h ee n do f19 9 0 s ，t e l e c o mo p e r a t o r si nc h i n ab a g a l lt ol i s t o no v e r s e a l ss t o c km a r k e to n ea r e r 也eo t l l e r a st h e 缸e m a t i o n a lc 叩i t a l m a r k e ta n d 也ei r e s t o r sa b r o a da t t a c hm o r ei m d o r t a n c et o 协ei n t e m a l c o m r o lo fl i s tc o m p a n y ，i ti su 唱e n t l yd e m a l l d e df o rt e l e c o m o p e r a t o r sm a l i n at oe s t a b l i s ha r l di m p r o v e 廿1 em t e m a lc o n t r o ls y s t e m ，也u sa v o i d t l l em a r k e tr i s ka i l dm i s em e i ri n t e m a t i o n a lc o n l p e t i t i o np o w e r t h e 山e s i ss t a r t s 丘o mt l l ee v 0 1 u t i o no f 缸e m a lc o n 时o l ，b a s e do n 吐i e d e s i g ns t e p so f i n t e m a lc o i r t r o l ， c o m b i n i l l gm ee c o n o m i ca n do p e r a t i o n c h a r a c t e r i s t i c so f t e l e c o mo p e r a t o r s ，ma ：k e sa na n a l y s i so nm ei n e i u s 仃i a l c h a r a c t e r i s d c so fe s t a b l i s h i n gm t e m a lc o i m d li i lc 1 1 i i l a st e l e c o m o p e r a t o r s ， m e nd i s c u s s e sm ei m e m a lc o n t r o lo fb u s m e s sa c t i v i t i e so f t l l e m t h em e s i sc o l l s i s t so f5c h 印t e r s c h 印t e r1 i sa i lo v e i e wo fi n t e m a lc o n 订o l _ nr e v i e w st h ef b u r v a r i o u ss t a g e so fm ei n t e n l a lc o n 仃o lt h e o r ya 工l de x p l 血sb a s i ci n t e m a l c o n n o lc o n c 印t s c h a p t e r2i sag e n e r a la 1 1 a l y s i so nm ec u r r e n tc o n d i t i o n so fi n t e m a l c o n t r o l 协c h i l l a se n t e r p r i s e s i tb r i e n yi 1 1 仃o d u c e sm ei n t e m a lc o n t r o l p o l i c e sa n dp r o c e d u r e si i l o u rc o u m 巧，a n a l y z e sa n dl i s t sm em a i n p r o b l e m so fi m e m a lc o n t m li i lc h i l l a se m e r p r i s e s ，也e np u tf o r w 羽 s o m ei m p l e m e n t a t i o nm e a s u r e sa g a i n s t 也ep r o b l e m s c h a p t e r3e l a b o r a t e st l l eg e n e r “p 血c i p l e so fi n t e m a lc o n t r 0 1d e s i 弘 n l i sc h a p 把ra i m sa ts u p p l y i n g 血e o r yg u i d e l i i l ef o ri n t e m a lc o n t r 0 1 s v s t e md e s i g ni nt e l e c o mo p e r a c o r s c h a d t e r4i sa nj 1 1 打o l u c t i o no nt 1 1 ei n d u s t r i a lc h a r a c t e r i s t i c so f t e l e c o mo d e r a t o r s b a s e do nt h ec u h n tc o n d i t i o n s ， f i n d so u t 也e w e a k n e s so ft e l e c o mo d e r a t o r si nc h i n aa 1 1 dd r a w sm ec o n c l u s i o nm a tt h e i n t e m a lc o n t r 0 1e s p e c i a l l yt l l ed e s i 印o fi n t e m a lc o n 仃0 1a g a i r l s tb u s m e s s a c t i v i t i e so f 廿1 e mi sv e r yi m p o r t a l l t c h a p t e r5 d e s ig 工l sa ni i l t e m a lc o n t r o ls y s t e mo ft e l e c o mo p e r a t o r s i nc h m aa c c o r d i n gt ot h e i re i g h tm 旬o rb u s i n e s sa c t i v i t i e s 1 k sc h a p t e r g i v e sad e t a i l e dr e s e a r c ha i l de l a b o r a t i o no nm eg o a l ，r i s ka r l dm a i n m e a s u r e so fi m e m a lc o l l t r o lo ft h e s eb u s i l l e s sa c t i v i t i e s 1 江y w o r d s ：i m e m a lc o n _ t r o l ， t e l e c o mo p e r a t o r s ，b u s m e s sa c n v i t i e s ， i n d u s t r i a lc h a r a c t e r i s t i c s i m e l a lc o n 打0 1o fb u s i i l e s sa c t i v i t i e s 独创性( 或创新性) 声明 本人声明所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢中所罗列 的内容以外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也 不包含为获得北京邮电大学或其他教育机构的学位或证书而使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中 作了明确的说明并表示了谢意。 申请学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 本人签名：塑塑：堑日期：丝堑：三：三2 关于论文使用授权的说明 学位论文作者完全了解北京邮电大学有关保留和使用学位论文 的规定，即：研究生在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北 京邮电大学。学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印 件和磁盘，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全 部或部分内容，可以允许采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 保密论文注释：本学位论文属于保密在年解密后适用本授权 书。非保密论文注释：本学位论文不属于保密范围，适用本授权书。 本人签名： 导师签名： 盏塑匕 幺5 望竺：刍 日期：丝堑：竺至2 日期：丝：生：三：! 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 月| j 吾 本世纪初期，美国安然、世通、旌乐等一批大公司会计丑闻的接连曝光，向世人展示 了内部控制存在缺陷对企业带来的巨大危害。而在我国，以银广夏、郑百文为代表的上市 公司造假案也层出不穷，高层管理者以及大股东的侵权行为造成广大中小股东损失惨重， 进而导致上市公司的公众信誉普遍降低，注册会计师和企业会计一度被指责为“造假的帮 凶”，致使中国股市一度陷入低迷。以上问题产生的原因可能有种种，但重要的一项原因 在于上市公司内部控制存在严重缺陷或不足。为应对内部控制失效带来的严重后果，2 0 0 2 年美国国会紧急出台了萨班斯- 奥克斯利法案，对上市公司制定了更为严格的内部控制要 求。 从上世纪九十年代后期开始，我国的中国移动、中国联通、中国电信和中国网通等电 信运营企业先后在国际资本市场发行股票来筹集资本并在纽约和香港等证券市场挂牌上 市。国际资本市场和境外投资者对上市公司内部控制的重视，对我国的电信运营企业建立 和完善内部控制制度提出了迫切的要求。我国的电信运营企业必须加快内部控制建设，规 避风险，提升国际竞争力。另外，我国的电信运营企业都是国有控股企业，加强内部控制 对国有资本的保值增值也将起到不容忽视的作用。 鉴于国际和国内对内部控制的呼声越来越高，再加上我国电信运营企业提高自身竞争 力的需要，如何建设一个既达到国际标准要求又符合本国电信运营企业特点的内部控制系 统，成为了摆在我国电信运营企业面前的刻不容缓的课题。 目前，我国的内部控制研究主要侧重于内部控制环境和内部控制规范的研究，对于内 部控制制度设计方面的研究，尤其是结合不同行业经济特征和经营特点的内部控制制度设 计研究较少。本文拟从内部控制的理论发展入手，根据企业内部控制制度设计的一般原理， 结合我国电信运营企业的经济特征和经营特点，分析我国电信运营企业内部控制系统的特 点，着重探讨我国电信运营企业业务活动的内部控制涉及到的相关问题，并针对电信运营 企业业务活动内部控制的控制目标、控制风险和主要控制措旌进行具体阐述。 论文共分为五章。具体内容安排如下： 第一章主要概述内部控制理论发展的四个阶段，即内部牵制阶段、内部控制阶段、内 部控制结构和整体框架阶段、企业风险管理阶段。本章为论文研究提供理论背景。 第二章对我国企业的内部控制现状进行一般分析。论文简单介绍了我国内部控制规范 建设的进展情况，分析和列举了我国企业实旋内部控制存在的主要问题，针对这些问题提 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 出了一些完善措旌。 第三章阐述了企业内部控制制度设计的一般原理。本章主要目的在于为电信运营企业 内部控制制度设计提供理论指导。 第四章从电信运营业的经济特征出发，探讨电信运营企业内部控制所具有的特点。本 章通过分析我国电信运营企业内部控制的现状，找出我国电信运营企业内部控制存在的不 足，提出电信运营企业内部控制设计尤其是针对我国电信运营企业业务活动的内部控制设 计的重要性。 第五章针对电信运营企业的八类主要业务活动进行内部控制设计。电信运营企业的业 务活动主要包括业务收入业务、采购业务、工薪和人事业务、存货业务、固定资产业务、 筹资业务、投资业务和货币资金业务等八类业务活动。本章对这些业务活动内部控制的控 制目标、控制风险和主要控制措施进行了具体的研究和阐述。 2 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 第一章内部控制理论的发展 “内部控制”一词最早是作为审计术语，出现在审计文献中的。1 9 3 6 年，美国会计师 协会( 美国注册会计师协会的前身) 在其发布的注册会计师对财务报表的审查文告中， 首次正式使用了“内部控制”这一术语，其中指出：“注册会计师在制定审计程序时，应 考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好，财 务报表需要测试的范围则越小。”i l j 随着历史的发展和人们认识的深入，内部控制的概念和理论不断完善，内部控制的内 涵和外延不断扩大。内部控制理论的发展经历了一个漫长的历史过程，它大体可以划分为 萌芽期、发展期、成熟期以及新发展期四个历史阶段，即内部牵制阶段、内部控制阶段、 内部控制结构和整体框架阶段、企业风险管理阶段。 1 1 萌芽期内部牵制阶段 内部控制源于内部牵制。柯氏会计词典给内部牵制下的定义是：“为提供有效的组 织和经营，并防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程，其主要特点是以任何个人 或部门不能单独控制任何一次或一部分业务权利的方式进行组织上的责任分工，每项业务 通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉检查或交叉控制。”【2 】 古代内部牵制的实践是我们现代意义上的内部控制的渊源。内部牵制的思想萌芽可以 追溯到古代文明的发源地古罗马和埃及，当时财产管理者以各种标志来记录财产的收支情 况，并核对清单。借贷记帐法的出现，被认为是内部控制制度的雏形。由于当时生产条件 和科技水平的限制，在当时只是闪现了内部( 会计) 控制的思想火花，出现了简单的内部牵 制实践，没有也不可能有现代意义上的内部控制思想。一般认为，上世纪4 0 年代以前是 内部牵制阶段。1 5 世纪末，随着资本主义经济的初步发展，复式记帐法开始出现，内部牵 制渐趋成熟。 1 8 世纪工业革命以后美国的一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生 产经营活动的办法，逐步建立了内部牵制制度。内部牵制是指提供有效的组织和经营，并 防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计，在当时一直被认为是保证帐目正确无误的 一种理想控制方法。它以帐目间的相互核对为主要内容并实施一定程度的岗位分离，它的 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力。在现代的内部控 制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位，是有关组织规划、职务分离控制的基础。这 一阶段对内部控制的定位是查错防弊，采用职务分离、交叉核对和交叉控制为兰要控制手 段，以钱、财、物等会计事项为主要控制事项，认为内部牵制是为提供有效的组织和经营， 并防止错误和非法业务发生而制定的业务流程。内部牵制的一个重要的弊端是控制不力。 1 2 发展期内部控制制度阶段 最早的内部控制的定义是在这一阶段提出来的，这一阶段的特点是将内部控制划分为 内部会计控制和内部管理控制。 1 9 4 9 年美国注册会计师协会审计委员会发布了名为内部控制：一种协调制度要素及 其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告，将内部控制定义为“内部控制是企业 为了保证财产的安全完整，检查会计资料的准确性和可靠性，提高企业的经营效率以及促 进企业贯彻既定的经营方针，所设计的总体规划及所采用的与总体规划相适应的一切方法 和措施。”【3 】此定义不仅包括与会计和财务部门直接有关的控制，还包括预算摇制、成本 控制、定期报告、统计分析、人员培训及内部审计等，以及其他领域的一些活动。这一概 念已突破了与财务会计部门直接有关的控制的局限，使内部控制扩大到企业内部各个领 域。 1 9 5 8 年美国注册会计师协会下属的审计程序委员会又将内部控制的定义作了进一步 的说明，并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。前者是指与财产安全和会计 记录的准确性、可靠性有直接联系的方法和程序，后者主要是与贯彻管理方针和提高经营 效率有关的方法和程序。将内部控制一分为二使得审计人员在研究和评价企业内部控制制 度的基础上来确定实质性测试的范围和方式成为可能。 这一阶段内部控制的内容得以丰富，但内部控制主要局限于控制程序和相关方法，缺 乏全面性和系统性。 1 3 成熟期内部控制结构和内部控制整体框架阶段 1 、内部控制结构阶段 2 0 世纪7 0 年代以后，内部控制的研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。这时西 方学者在对内部会计控制和管理控制进行研究时认为，区分会计控制和管理控制对审计师 非常重要，而且认为这两者是不可分割的，是相互联系的。与此同时，控制环境逐步被纳 4 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 入内部控制范畴。 1 9 8 8 年美国注册会计师协会发布的审计准则公告第5 5 号( s a s 5 5 ) 首次以“内部 控制结构”替代了“内部控制”一词，并提出内部控制结构的三要素：控制环境、会计制 度和控制程序，首次将企业的组织机构、管理者的影响以及影响企业业务的各种外部关系 纳入内部控制结构。【4 l 控制环境是指对建立、加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的 各种因素，诸如管理者的思想和经营作风，企业组织结构，董事会及其所属审计委员会特 别是审计委员会发挥的职能等等。会计制度规定各项经济业务的确定、分析、归类、登记 和编报的方法，明确各项资产和负债的经营责任。控制程序指管理当局所制定的政策和程 序，如经济业务和活动的批准权，明确人员职责分工，资产和记录的接触控制等，从而达 到一定的控制目的。内部控制结构的提出是内部控制理论研究中的一个突破性研究成果。 2 、内部控制框架阶段 一 2 0 世纪8 0 年代，一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致美国国会一些议 员对财务报告制度的适当性提出了疑问，随后成立了“反对虚假财务报告委员会”( 即 t f d w a y 委员会) 。1 9 9 2 年美国“反对虚假财务报告委员会”下属的由美国会计学会0 镪a ) 、 国际内部审计人员协会a i a ) 、财务经理协会( f e d 和管理会计学会( i m a ) 等组成的c o s o 委 员会( c o l i i l i t t e eo fs p o n s o 血go r g a i l i z a t i o n so ft h e1 k a d w a yc o m l 血s s i o n ) 提出内部控制 整体框架，并于1 9 9 4 年进行了修改。这就是著名的“c o s o 报告”。c o s o 报告将内 部控制定义为：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率、 财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。【5 】c o s o 报 告提出了内部控制的三项目标和五大要素，标志着内部控制进入一个新的发展阶段。 c o s o 报告中内部控制的涵义可以从以下几个方面来理解： ( 1 ) 内部控制具有一定的目的性，为达成某种或某些目标而实施。 ( 2 ) 内部控制是为了达到某种或某些目的而进行的过程，而且是一种动态的过程，是使 企业的经营依循既定的目标前进的过程。它本身是一种手段而非一种目的。 ( 3 ) 内部控制不是某个事件或某种状况，而是散布在企业作业中的一连串行动，是企业 经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，使经营过程发挥其应有的功能，并监督着企 业经营过程的持续进行。 ( 4 ) 内部控制受企业内部和外部环境的影响，环境影响企业控制目标的制定与实施。 ( 5 ) 企业中的每一个员工既是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控 制，又受到他人的控制和监督。 ( 6 ) 所有的内部控制都是针对“人”而设立和实施的，企业内部会因此形成一种控制精 神和控制观念，直接影响企业的控制效率与效果。 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 c o s o 报告首次将内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式，体现了内部控制 理论向全面、系统方向发展的趋势。 c o s 0 报告提出内部控制包括三大目标：合理地确保经营的效率和有效性；髻财务报告 的可靠性；对适用法规的遵循。 翥 c o s o 报告提出内部控制包括五大要素： 。 ( 1 ) 控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，管理当局的理念和经营风格，管 理当局确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等； ( 2 ) 风险评估，即为了达成组织目标而对相关的风险所进行的辨别和分析； ( 3 ) 控制活动，是为了确保实现管理当局的目标而采取的政策和程序，包括审批、授权、 验证、确认、经营业绩的复核、资产的安全性等； ( 4 ) 信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的信息及其沟通，信息 系统中包括会计信息系统； ( 5 ) 监控，即对内部控制实施质量的评价。包括经营过程中的持续监控( 日常管理和监 督员工履行职责的行动等) 、个别评价或者两者的结合。 c o s o 报告是目前国内外最为权威的内部控制理论，其内涵和外延比以往侄i f 可一个内 部控制概念都要深刻和宽泛。尽管如此，理论界和实务界还是认为该内部控制框架有些局 限性，如对风险强调不够，使得内部控制无法与企业的风险管理相结合。 1 4 新发展期企业风险管理阶段 2 0 0 4 年，从事审计、管理、财务、风险规避的普华永道公司( p r i c e w a t e r h o u s e & c o o 口e r s ) 代表c o s o 委员会发布了企业风险管理整体框架( e n t e r p r i s e 硒s km a n a g 锄e n t i n t e g r a t e d f r a r n e 、v o r k ) ，该框架为企业评价和改善其风险管理程序提供了一个可供参考的 基点，将内部控制纳入风险管理，成为企业经营管理过程的重要组成部分。 企业风险管理整体框架指出，“内部控制是企业风险管理的有机组成部分， 企业风险管理包含内部控制，并形成个( 比内部控制) 更为广泛的管理概念和工具”。嘲 企业风险管理框架包含企业内部控制整体框架的关键概念，并成为一个更加完善的概念和 管理工具。在目标和构成要素上，企业风险管理框架将内部控制整体框架的三大目标重新 解释为风险管理的四大目标：战略目标、经营目标、报告目标和遵循目标( 目标变化对比 见表1 1 ) ；并将内部控制整体框架的五大要素扩展为风险管理的八大要素：内部环境、目 标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监控( 要素变化对比 见表1 2 ) 。企业风险管理框架将控制环境更为准确的定位为内部环境，增加的目标制定、 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 事项识别和风险反应三大要素，集中体现了内部控制的新目标和风险管理的要求。 企业风险管理框架包括六个方面的内容，即协调风险偏好和战略决策、提高风险反应 决策、降低经营的意外和损失、识别和管理纵横交错的企业风险、抓住机遇、提高利用资 本的效率。总之，企业风险管理框架建立在c o s o 报告“内部控制整体框架”基础之上， 并认为企业风险管理、内部控制和公司治理具有相互依赖的关系。 表1 1 ：c o s o 风险管理与内部控制的目标变化 内部控制的目标风险管理的目标 营运效率及效果战略目标 经营目标 财务报告之可靠报告目标 相关法律之遵循遵循目标 表1 2 ：c o s o 风险管理与内部控制的要素变化 内部控制的五大要素风险管理的八大要素 控制环境 内部环境 目标制定 风险评估事项识别 。 风险评估 风险反应 控制活动控制活动 信息与沟通信息与沟通 监督 监控 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 第二章我国企业的内部控制现状 2 1 我国的内部控制规范建设 在我国，内部控制概念在正式法规中首先有实际意义的使用为1 9 8 6 年财政部颁发的 会计基础工作规范。该规范只提到内部会计控制，并将其定义为“单位为了提高会计 信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和 实施的一系列控制方法、措旌和程序。”这个定义为嗣后财政部发布的其他内部控制文件 以及会计法所沿袭。值得注意的是，在这些文件及会计法中基本上将内部会计控 制当作会计监督的一部分。 1 9 9 7 年，中国注册会计师协会在其实施的独立审计具体准则第九号内部控制 与审计风险给内部控制下的定义为：被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资 产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、遵完整而制 定和实施的政策与程序，包括控制环境、会计制度和控制程序。该定义是审计自够既念，它 明显地套用了a j c p a 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义。 证监会、国家审计署、中组部、中纪委等部门的内部控制概念与上述两种大同小异， 但似乎是“各有所司”：证监会主要防范上市公司及金融、保险机构的会计信息失真：国 家审计署主要防范政府机关和国有事业单位资产流失和信息失真；中纪委和中组部主要防 范领导干部贪污腐败，诸如此类。 很明显，我国内部控制制度的概念受西方影响很大，中注协的概念明显地套用了 越c p a 在1 9 8 8 年提出的内部控制定义，而财政部有意识地将有关文件限定在会计控制的 范围，除了行政权限的考虑之外，也表明我们对其他内部控制制度及其与会计控制的关系 的认识还不成熟。 从9 0 年代起，我国政府开始加大对企业内部控制的推动作用，目的是将内部控制作 为治本的手段用来遏止领导干部贪污腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其 其他营利或非营利组织的经营风险和制止虚假企业会计信息流入证券资本市场等。国家有 关部门已经制定并实施了多项与内部控制相关的法规或政策。( 如表2 1 所示) 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则，这是我国第 一个关于内部控制的行政规定。 1 9 9 7 年颁布，并于2 0 0 0 年7 月实施的会计法是我国第一部体现内部会计控制要 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 求的法律，该法在第二十七条明确提出：各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度， 单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人 员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约：对外投资、 资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应 当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办 法和程序应当明确。 2 0 0 1 年6 月2 2 日，财政部颁布了内部会计控制规范基本规范( 试行) 和内 部会计控制规范货币资金( 试行) ，作为会计法的配套法规之一。与我国以往的内 部控制法规相比，该法规以单位企业自身而不是行业相关角度为出发点，规定企业对内部 控制的定位应是以内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。该法规的基本构成直 接以内容而非要素形式存在，这些内容包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、 采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制，并且每一条款 都将制定相应的具体规范。 上述内部控制规范的制定与出台，对于改善我企业内部控制的现状、提高审计效率、 保证审计质量、完善信息披露制度以及保证资本市场的有效运行有着非常重要的意义。但 跟西方国家的内部控制法制建设相比，我国的内部控制法制法规建设仍然有很大的差距。 从目前情况来看，我国无论是在内部控制规范的制定方面，还是在己制定规范的执行方面， 都还存在一些需改进的方面： l 、目前我国内部控制规范还缺乏一个成型的体系 首先在内容层次上，我国虽已制定了以上几部内部控制法律与规范，但从完整性来看， 还远末达到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求。目前内部会计控制规 范的基本规范和一些具体的规范己颁布实施。但还有部分具体规范仍在研究制定中。全 部内容完成后，将在内部会计控制方面形成一个较完整的规范体系，但也应看到，在操作 性层次上，尚有相当艰巨的任务。目前我国内部控制许多规范的诸多内容是非常原则性的， 在现实中的可操作性相对较差。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。 2 、目前我国内部控制的目标定位与c o s o 报告相对完整的定位相比还有较大的距离 目标定位是_ 二部规范对其规范对象战略高度的确定。内部控制规范制定的目标定位 是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应地内容范围才能够确定，设置方式以 及评价指标体系的建立也才能有所参照与依据。c o s o 报告将内部控制的目标定位于：财 务报告的可靠性、经营的效率效果以及法律法规的遵循性。我国内部控制的定位主要还是 局限于保证业务活动的有效进行，防错纠弊，保障会计资料的真实、合法与资产的安全和 完整方面。这种目标定位的相对低调与我国现实的经济发展和企业状况确实相符合。但从 9 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 长远来看，随着经济的不断发展和企业状况的不断改善，目标定位应有相应的提高。因此， 我国需要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，同时结合中国国情，立足于中国企业的现 实，从改善中国企业现状和完善公司治理的角度出发，既遵循适当的前瞻性与发展性，同 时又有立足于现实的稳定性与可操作性，给我国的内部控制规范以一个适当的目标定位。 3 、我国内部控制的内容范围与c o s 0 报告相比还有相当的距离 。1 一 内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展，成熟于c o s o 报告的五大要素，即控制 环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及监督。这是西方成熟市场经济以及发达资本 市场条件下企业内部控制需考虑的要件。而我国的内部控制规范的内容主要集中于会计领 域。会计法内部会计控制规范等法律法规主要是从会计控制的角度来规范内部控制， 独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计责任方面。随着社会主义市场经济的进一步 发展，处于社会主义市场经济初级阶段的中国企业内部控制内容范围的确定是一个需考虑 的问题。企业的外围环境、文化理念、经营哲学等控制环境因素与风险因素都应纳入企业 内部控制的范围来予以考虑。既不能不顾中国现实照搬成熟市场经济条件下国外企业内部 控制的要素理论，也不能局限于中国现有的内部控制规范的内容范围。以中国现有的有关 内部控制法规的内容来看，作为企业外部条件的控制环境与风险评估部分相对较弱，在今 后内部控制规范的制定中需加以强调。 ! j 4 、我国尚未建立有效的内部控制评价体系 内部控制评价是对内部控制执行有效性的检测。对企业内部控制进行评价，应该执行 那些评价程序、遵循什么样的评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什么样的评 价形式等等都是需考虑的因素。目前我国内部控制的评价体系尚未建立，已制定和出台的 内部控制规范，这方面的内容尚未作为主要部分以予重视。而只有建立一套完善的、符合 实际的，具有可操作性的评价指标体系，内部控制制度在实践中才具有现实的可运行性与 有效性。 表2 1 ：我国内部控制规范进程表 时间规范名称和发布部门规范的性质 1 9 9 7 年5 月中国人民银行：关于加强金融机我国第一个关于内部控制的行政 构内部控制的指导原则规定。 1 9 9 9 年证监会：关于上市公司做好各要求上市公司建立内部控制。 项资产减值准备等有关事项的通 知 】0 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 2 0 0 0 年 证监会：公开发行证券公司信要求商业银行、保险公司、证券公 息披露编报规则司必须建立健全内部控制，并对内 部控制的完整性、合理性和有效性 做出说明，同时要求注册会计师对 其内部控制及风险管理系统的完 整性、合理性和有效性做出说明。 2 0 0 0 年7 月全国人大：会计法首次以法律的形式对企业的内部 制做出相应的规定，将其纳入企业 内部会计监督制度。要求记录与审 批相分离，决策与执行相分离，实 物控制和内部审计。 2 0 0 1 年2 月 证监会：证券公司内部控制指要求证券公司健全内部控制机制， 引完善内部控制，以规范公司经营行 为；要求证券公司应当按照指引 的要求，建立运行高效，制定科学 合理、切实有效的内部控制。 2 0 0 1 年6 月财政部：内部会计控制规范一基是在会计法的指导下制定的，是适 本规范( 试行) 和内部会计控 用于国家机关、社会团体、公司、 制规范货币资金( 试行) 企业、事业单位和其他经济组织的 内部会计控制规范。 2 0 0 2 年1 2 月财政部：内部会计控制规范一采同上 购与付款( 试行) 和内部会计 控制规范肖售与收款( 试 行) 2 0 0 3 年1 1 月财政部：内部会计控制规范一存 同上 货( 试行) 内部会计控制规范一 担保( 征求意见稿) 和内部会计 控制规范成本费用( 征求意 见稿) 2 0 0 3 年以后财政部：继续研究工程项目、对外 同上 投资、筹资、预算、电子信息技 术控制等具体规范。 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 2 2 我国企业实施内部控制存在的主要问题 我国企业建立内部控制制度的历史不长，很多企业只是建立了一些内部控制措旌，并 没有形成完整的内部控制制度，甚至有的企业根本没有认识到内部控制的必要性和重要 性。与国际上成熟的c o s o 内部控制框架理论的要求相比，目前我国大多数企业的内部控 制在内部控制环境、风险评估、信息沟通、控制活动、监控等要素方面都存在不足。 一、内部控制环境急需建设 内部控制环境，包括员工的正直、道德价值观和能力，企业管理者的理念和经营风格， 管理者确立权威性和责任、组织和开发员工的方法等。目前我国企业的内部控制环境主要 存在以下问题： 1 、企业管理者对内部控制认识不足 企业管理者在建立一个有利的控制环境中起着关键性的作用。企业管理者的经营管理 的观念、方式和风格，都会极大地影响控制环境。目前我国许多企业尚未认识到内部控制 对于企业经营的重大意义。企业管理者对内部控制的认识不够，或者对内部控制理解比较 片面，未能理解企业内部控制系统的全面含义。有的企业管理者认为内部控制就是相互牵 制，不设置内部控制机构，有的企业管理者甚至把内部控制与发展和效益对立起来，只注 意抓效益而违章违法。有的企业管理者认为内部控制即是各种规章制度简单的汇总，没有 制定必要的控制程序，使得内部控制形同虚设。有的企业管理者不注重对企业职工的业务 培训和思想教育，使得员工素质不高，不适应岗位的要求，使得内部控制得不到有效的执 行。还有的企业管理者认为内部控制就是内部监督。从内部控制的整体结构上，很多企业 管理者认为内部控制仅仅是在业务层面，忽略了公司层次和i t 基础层次的内部控制。仅 就业务层面的内部控制而言，很多企业管理者思考的内部控制目标也局限于财务报告的可 靠性而忽略运营效果和效率以及合规性目标。使得企业内部控制仅仅限制在财务会计部 门，成为一种纯粹的会计控制，因此无法延伸到整个企业的各个流程内部，进而演化成一 种管理文化。 2 、企业员工的内部控制素养较低 内部控制是否有效，人的品质与自律是关键。内部控制是由人建立的，也要由人来行 使的，如果企业内部行使控制职能的员工在心理上、技能上和行为方式上未能达到实施内 部控制的基本要求，对内部控制的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很 难充分发挥作用。目前我国企业的各级员工普遍对内部控制认识不足，内部控制素养比较 低，导致内部控制进行缺乏企业员工的支持和理解，甚至对起约束作用的内部控制产生抵 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 触心理，不利于企业的内部控制建设。因此，我国企业急切需要加强各级员工的素质，使 他们清楚的认识到自己在企业、在内部控制系统中的位置和角色，并协调一致，才能使内 部控制发挥作用。 3 、公司治理结构不完善 内部控制与公司治理结构有着紧密的联系，是互相保证和促进的关系。公司治理结构 实际上是实行内部控制的制度环境，是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能正常发 挥的前提和基础。而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，是有 利于企业受托者实现企业经营管理目标、完成受托责任的一种手段。 在我国的经济体制转轨过程中，我国企业正在逐步建立现代公司制度。由于公司治理 结构不够完善，所有权主体不明确，法人治理结构不健全，缺乏对企业经营者有效的激励 与约束机制，使得企业经营者缺乏重视内部管理和控制的动力，影响了企业内部控制的建 立与执行。我国的特殊国情决定了我国企业存在较为严重的“一股独大”现象，从而导致 内部人或控股股东控制现象严重，缺乏必要的约束。股东大会、董事会、监事会的职责分 工不明，关键人常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意权力。我国上市 公司监事会，其成员也往往是企业内部人员，与被监督者往往是上下级关系，地位较低， 对董事和经理的监督作用有限，加之专业知识的缺乏，结果往往流于形式，难以发挥作用， 监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构。在这种情况下，控股股东或少数关键 人为了控股股东或管理当局的利益就有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告，提供虚假信 息误导外部信息使用者，股东大会对财务报告的约束就显得很弱，导致内部控制失效。 4 、缺乏内部控制规范的标准体系 在我国，对于内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准体系，现行的 规范制度中，只有审计准则第九号企业内部控制与审计风险和2 0 0 0 年修订实施的会 计法正式提出了若干与内部控制相关的要求，但立足点和出发点分别是从报表审计的角 度和对企业内部控制的规定的角度来进行的规范。而内部会计控制基本规范的几个试 行稿也没有覆盖经济的各个层面，远没有达到内部控制规范的系统性要求。而且该规范的 诸多内容是非常原则性的，相当于财务会计概念框架的层次，可操作性比较差。由于在我 国还没有真正形成有法可依、执法必严、违法必究的内部控制的法制大环境，因此，在一 个单位内也就很难形成内不控制有章必遵，违章必究的局面。 二、风险控制意识较弱 随着市场经济的发展，企业间的竞争越来越激烈，为了能够生存，就必须重视可能面 临的各种风险。企业经营过程中面临的主要风险有政治风险、自然风险、市场风险、经营 风险、财务风险等，有效的内部风险管理机制可以极大程度的预防经营及财务等风险，并 北京邮电大学经济管理学院硕士毕业论文 在风险来临时及时应变。但我国很多企业的思维模式还停留在计划经济时期卖方市场的水 平上，尚未充分认识到内部风险管理的重要性，缺乏有效的风险预警管理机制内部控 制制度，因而在面临风险时往往束手无策。 三、信息系统不完善 童 信息与沟通，是为了保证员工履行职责而必须识别、获取的