（会计学专业论文）我国上市公司独立审计关系研究.pdf

内容摘要 目前，我国上市公司独立审计关系处于一个比较模糊的阶段，主要存在的 问题是审计委托权的定位：在法律层面上，2 0 0 5 年我国最新修订的公司法 对审计委托权定位问题并没有明确规定；在实际操作中，公司的经营者往往成 为了审计的实际委托人，这些都导致了注册会计师的独立性受到严重损害，直 接影响了审计报告的质量。本文从审计关系产生的理论基础委托代理理论 入手，对现代企业制度中存在的三层委托代理关系，即股东大会与董事会、董 事会与经理、经理与员工之间的关系进行逐层剖析，从而将审计关系的委托人 定位在股东大会与董事会的委托代理关系之上，但是由于股东大会制度本身的 表决方式以及我国上市公司股权结构中存在的“一股独大”等问题都决定了股 东大会不能真正担当起审计委托人的职责。通过进一步分析国内外一些学者对 审计委托权的建议，在此基础上，笔者认为最能代表股东利益，尤其是中小投 资者的利益的审计委员会承担审计委托人的职责是最佳选择，但这并不意味着 审计委员会制度是无懈可击的，最后本文对我国审计委员会制度中存在的问题 提出了改进意见。 本文拟分为四部分进行论述。 第一部分，有关独立审计关系理论研究的回顾。这一部分主要回顾了国内 相关学者在审计契约、审计委托权、审计关系中存在的矛盾以及审计合谋四个 方面的研究。这些学者的相关著作都对本文的写作起到了很大的启发作用。 第二部分，独立审计关系的理论研究。这一部分主要分三小部分。 一、审计关系产生动因的理论分析。主要介绍了三个具有代表性的审计关 系产生动因理论即基于协调利益的代理理论、基于提高信息价位、降低信息风 险的信息理论。正是这三种理论推动了现代审计的不断发展。 独立审计关系从一开始产生就与现代企业制度密不可分，抛开了现代企业 制度这个环境来谈审计关系也是毫无意义的。因此，在第二小部分中主要论述 了现代企业制度下的独立审计关系。 三、通过对现代企业制度中不同委托代理理论的分析，我们能够认识到审 计关系应该建立在股东大会与董事会之间的委托代理关系上。 第三部分，指出了我国现行的独立审计关系中存在的问题。通过分析，笔 者发现产生这些问题的根节在于审计委托权定位的模糊。 第四部分，寻找真正的审计委托人。有关学者提出将审计委托权赋予证监 会或设立专门的监管协会的建议，对其进行分析后，笔者发现这些建议不具有 现实可行性。笔者认为虽然上市公司审计委员会制度在引入我国的过程中还存 在着“水土不服”的诸多问题，但这些问题只是暂时的。我国上市公司审计委 员会担任审计委托人是最佳选择，并对其改进提出了意见。 关键词：上市公司，审计关系，审计委托权，委托代理理论，审计委员会 a b s t r a c t t h ea u d i t i n gr e l a t i o n s h i po fl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n ah a sb e e ni nab l u r r e d c o n d i t i o nb yf a r , w h i c hi ss u p p o s e dt ob ea t t r i b u t e dt oa ni n a p p r o p r i a t eo r i e n t a t i o no f t h ea u d i t i n ga p p o i n t m e n tr i g h t a tt h el a wa s p e c t ，w ec a n n o tf i n da ne x a c ti t e ma b o u t t h eo r i e n t a t i o no ft h ea u d i t i n ga p p o i n t m e n ti nt h el a t e s tc o r p o r a t i o nl a wo fc h i n a ； i nt h er e a l i t y , s o m ec o r p o r a t i o no p e r a t o r sf o r c i b l yo c c u p yt h er i g h to fa u d i t i n g a p p o i n t m e n t t h e s ef a c t o r sl e a dt ot h es e v e r et h r e a tt ot h ec p a si n d e p e n d e n c ea n d t h el o wq u a l i t yo ft h ea u d i t i n gr e p o t s t h i st h e s i ss t a r t sf r o mt h ec o n s i g n a g e n c y t h e o r y , t h eb a s i so ft h ea u d i t i n gr e l a t i o n s h i p ，a n d a n a t o m i z et h r e es o r t so f r e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h e a u d i t i n gc o n s i g n e r a n dt h e a u d i t i n ga g e n t1 t h e s h a r e h o l d e r sc o n f e r e n c ea n dt h ed i r e c t o r s b o a r d ，t h ed i r e c t o r s b o a r da n dt h e m a n a g e r s ，t h em a n a g e r sa n dt h ee m p l o y e e s t h r o u g ht h ep r e v i o u sa n a l y s i s ，w e b e l i e v et h ea u d i t i n gr e l a t i o n s h i ps h o u l db eb a s e do nt h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h e s h a r e h o l d e r sc o n f e r e n c ea n dt h ed i r e c t o r s b o a r d b u tt h eb i g g e s ts h a r e h o l d e r s c o n t r o lt h ev o t i n gm o d ea n dr e s u l to f t h es h a r e h o l d e r sc o n f e r e n c ew h i c hd i s e n a b l ei t t ob et h er e a la u d i t i n gc o n s i g n e r w eb e l i e v et h a tt h ea u d i t i n gc o m m i t t e e o nb e h a l f o ft h es h a r e h o l d e r s i n t e r e s t s ，e s p e c i a l l yt h em i n o r i t yo ft h es h a r e h o l d e r s ，w o u l db e o u rb e s tc h o i c e f i n a l l yw ea d v a n c es o m es u g g e s t i o n so nt h ei s s u eo ft h ea u d i t i n g e o m m i t t e e k e y w o r d s ：l i s t e dc o m p a n y , a u d i t i n gr e l a t i o n s h i p ，t h er i g h to f a u d i t i n ga p p o i n t m e n t t h ec o n s i g n a g e n c yt h e o r y , t h ea u d i t i n gc o m m i t t e e 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 辅7 司旦书纭文i 犯参审计爻g 坼a 黥是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：j 套氦衣的 日期：。6 年，月膨日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 聍f ? 司扒1 7 幺列a 嚎毛审汁炙考研俐系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：舌叛绚 日期：。6 年月，# 日 新鹤：叫刊嘲脚月，钼 第一部分有关独立审计关系理论研究的回顾 第一部分有关独立审计关系理论研究的回顾 独立性是注册会计师职业的灵魂，丧失了独立性，独立审计也就失去了存在 的意义。因此国内学者对审计关系的研究都围绕着如何保持和提高注册会计师 的独立性进行展丌。他们的切入点大体可以分为审计契约、审计委托权、审计 关系中存在的矛盾以及审计合谋等。这些角度都在不同层次上揭示出审计关系 的失衡是影响审计独立性的根本原因。 一、有关审计契约的研究 对审计契约研究的代表人物冯均科，其在审计关系契约论( 冯均科2 0 0 4 ) 一文中摒弃了“受托责任理论”作为审计学研究的范式，提出契约理论作为审 计学研究的新的范式。在文中，他系统地论述了审计契约的内在规律以及在审 计关系人之间不可替代的作用。 冯均科在对审计关系契约的整体进行结构分析基础上，对各项具体契约进 行了深入研究，将审计关系解构为三种契约关系，即审计委托人与被审计人之 间的奠基性契约，审计委托人与审计人之间的主体性契约。，审计人与被审计 人之间的辅助性契约。；引入当代经济学的契约理论、产权理论、制度变迁理论 等，对审计关系契约进行讨论，以寻求新的发现：对中外审计关系契约进行对 比分析，寻求两者之间的差异，并对其做出合理的解释；对审计关系契约中与 审计执业联系最为密切的契约( 主体契约) 进行调查，以发现现实与理论上的 契约差异，并考虑对有关的契约要素进行适当调适；对审计关系主体契约存在 问题进行分析，以便使现实的审计关系中的主体契约趋于规范化。 审计关系契约论一文尝试性地提出审计范式的“契约学说”，并试图用 “契约”对审计关系进行一种全新视角的诠释。从传统的“审计业务约定书” 单一性审计契约，转变到三种审计关系契约“互动式”关系的分析，给审计责 1 我国上市公司独立审计关系研究 任的研究提供了一种更宽阔的研究平台；从经济学的立场对审计关系契约进行 了比较详细的分析，揭示了被审计职业界所忽略的一些新问题；通过对我国现 行审计关系的调查与剖析，冯均科发现了审计关系主体契约存在三大扭曲：角色 错位、逻辑偏差与制度失效。 二、有关审计委托权的研究 对审计委托权定位的理论研究代表性论文是刘明辉、张宜霞的审计委托 模式、审计关系模式与审计独立性( 2 0 0 2 ) 。这篇文章比较全面地论述了审计 委托权定位与审计关系、审计独立性的因果联系。文中提到“不论是安然事件， 还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。进一步分析表明，审计委托模式的 无效导致了不恰当的审计关系模式，从而使注册会计师丧失了独立性”。 刘明辉、张宜霞在进行审计关系模式变迁与现状分析时指出，最初的审计 委托模式是所有者委托审计师监督管理者( 经营者) 。随着经济的发展，出现了 股份制公司，企业所有权与经营权发生了分离，所有者变成了股份制公司的股 东，经营者是企业的管理当局。这时的审计结果要公布于众，审计师要维护的 不仅是所有者的利益，还有债权人以及潜在投资者等利益相关者的利益，即注 册会计师要为社会公众服务，而不仅是为股东服务。 公司制的产生虽未改变审计的本质，但是，审计关系模式变成了由经营者 选择注册会计师来对自己的工作业绩进行审计，这个服务市场明显是买方市场。 在现代审计服务的供需关系中，实际起作用的需求方是公司经营者。经营者利 用自己的买方优势选择自己满意或基本满意的注册会计师，而注册会计师却没 有或很少有选择委托人的实力。在会计市场不规范、会计师事务所之间存在恶 性竞争的情况下，这种状况的表现是相当明显的。由于信息不对称以及高昂的 交易成本，股东、其他利害相关者、行业组织等其他各方对注册会计师的监督 是有限的。另外，公众的索赔风险虽存在，但它是潜在的，不可预见的，其影 响作用远没有经营者的选择权直接。因此相比较其他各方的影响而言，最直接 第一部分有关独立审计关系理论研究的回顾 的是经营者对注册会计师的选择。 刘文中最后提出，“审计业务委托模式的不同会导致审计关系模式的不同， 这将直接影响到审计的独立性”；“单纯依靠市场来保证审计的独立性是不够的， 政府必须进行有效的监管和干预”：“通过对审计委托模式的干预促成良好的审 计关系模式，以保证审计的独立性”。 余玉苗在我国上市公司注册会计师审计关系研究( 2 0 0 0 ) 中指出公司治 理模式经历了由“股东中心主义”、“董事中心主义”到“经理中心主义”的变 化过程。在“股东中心主义”的模式下，股东掌握着对审计人的委托权是一种 均衡的、f 常合理的审计关系。随着企业经营活动的同益复杂化、股权分散性 和流动性的增强，以及股东“搭便车”现象的产生，“股东中心主义”的公司治 理结构逐步向“董事中心主义”的治理结构转变。由于信息不对称，经理人员 掌握着更多的有关公司生产经营、财务会计等方面的信息，“董事中心主义”结 果又演变为“经理中心主义”。在“经理中心主义”模式下，公司经营者基于不 良意愿对审计人员施加压力，审计人员屈从压力对财务报表发表了不适当的审 计意见，或者因公司经营者舞弊造成公司资产和投资者利益受损。这时名义上 仍由股东委托审计是不合时宜的。 三、有关审计关系中存在的矛盾的研究 冯均科在现行审计关系的新发现：角色、思维与制度的扭曲( 2 0 0 4 ) 中， 指出现行审计关系中存在着现实角色与理想角色的错位、审计关系人存在着思 维逻辑的差异、审计制度安排在现实中的失效等问题。 首先，在论述角色错位问题时，他指出“由大股东参与的董事会行使实际 委托权，或由董事会控制的经理人行使实际委托权，随着委托权的逐级下移， 财产所有者的监督意愿在企业代理关系链增长的过程中得到削弱”。经理人充 当审计委托人且同时又作为被审人时，审计的独立性会受到种种利诱干扰及某 些其他威胁，审计关系由三角形的稳定结构变为直线形的失衡结构。因此，“无 我国上市公司独立审计关系研究 论是经理人还是董事会充当审计委托人，对独立审计都是不恰当的。”其次， 在审计关系中，各类审计关系人处于不同的地位，他们之间的利益矛盾常常因 思维逻辑的差异而激化。被审计人试图通过接受审计而推卸应付的会计责任， 他们可以通过审计等监督的疏漏以及法庭上的强辩解脱其应担负的真实性的责 任。审计人认为，注册会计师的审计责任不能减轻或免除被审计单位的会计责 任。而委托人对被审人与审计人有完全不同的要求：对被审人的会计差错 来自疏忽的差错，审计委托人往往视为f 常现象，给予善意的谅解，对审计人 的要求却大大提高，他们认为正是因为他们担心被审计人不诚实导致会计信息 失实，才需要审计提供服务，如果审计人无法为所见证的财务报表提供可足以 信赖的保证，那么就不需要审计了。虽然现行审计方法存在着固有的局限住， 但在面对委托人与被审计人对审计的巨大期望差距下，注册会计师应尽快转变 思维以弥补期望差距。最后，现行民间审计制度的安排是为投资者等利益服务 而设计的。然而，审计人在现实中缺乏为投资者服务的有效动力与必要约束， 进而促使这种制度的主旨被冲淡。 四、有关审计合谋问题的研究 曹玉俊在其博士毕业论文公司审计独立性研究中对审计合谋及其控制 机制进行了比较全面地论述。“严格意义上来说，不存在防止合谋的单纯依靠 激励契约的控制机制，解决审计合谋问题需要借用关于机会主义行为研究。的最 新经济学研究成果。”曹玉俊主张综合运用契约、法律、声誉三种手段控制审计 合谋行为。“契约手段表现为对经理的复杂的激励契约和对审计人的简单或固定 的激励契约，即复杂的经营契约加上简单的审计契约，区别于现有的以复杂的 审计激励契约为基本控制手段的契约性机制。”“法律手段表现为所有者对合谋 的代理人提起诉讼，法院如能证实发生了审计合谋，就以损害赔偿的形式对合 谋者实施惩罚对所有者进行补偿。”“声誉手段表现为当所有者发现发生了审计 合谋后，就立即解聘经理和审计人，终止未来交易机会，使合谋者承担因声誉 第一部分有关独立审计关系理论研究的回顾 损害而招致的机会成本，即声誉损失。” 本章注释 。奠基性契约指由审计委托人与被审计人共同签订的契约是审计关系契约链的初始链环， 由于这个契约决定了其它两个契约，可将其称为“奠基性契约”。 o 主体性契约指尽管参与者有三方，但审计行为的主体是审计人，加之市计关系契约的研 究视角局限在审计理论领域，因而，可以将审计委托人与审计人之间的契约称之为“主体 性契约”。 o 辅助性契约是主体性契约的延伸，是因为是否考虑审计人与被审计人之间的约定，首先 必须已经签订了主体性契约。如果审计委托人或审计人一方不愿缔约，朱确立双方的审计 委托代理关系，这时无需进一步讨论辅助性契约的签订问题。 o 即当财务报表中的错误与舞弊所导致的法律责任风险较高时，他”j 就抵制源自被审企业 的压力，力求防止错弊的山现；当法律责任风险较低时，他们就屈从于被审企业的要求， 允许错误与舞弊存在，从而妨碍社会公众的利茄。这就是审计主体的机会主义行为。 我国上市公司独立审计关系研究 第二部分独立审计关系理论研究 一、对上市公司审计关系产生动因的分析 上市公司注册会计师审计制度诞生在英国，发展于美国，并最终作为一种 法定制度为世界上大多数国家采用。那么，在这股浪潮背后的动因究竟是什么 呢? 笔者认为有两个具有代表性的理论需要进行阐释，即代理论、信息论和保险 论。 ( 一) 基于协调利益的代理理论 按照产权经济学家詹森( m j e n s e n ) 和麦克林( w m e c k l i n g ) 的理论， 委托代理关系被定义为一种契约关系。在这种契约关系下，一个或一些人( 委 托人) 授权另一个人( 代理人) 为实现委托人的利益而从事某项活动，并相应 授予代理人某项决策权( 詹森和麦克林，1 9 7 6 ) 。委托代理关系广泛存在于一切 组织、一切合作活动中，其最典型的存在形式是股份公司制度。委托代理关系 一旦成立，就存在着代理风险。产生代理风险的原因主要有：( 1 ) 委托人与代 理人的利益不对称。作为追求自身利益最大化的经济人，双方利益不完全相同， 如股份公司中，作为委托人的所有者追求企业利润最大化或股东权益最大化； 而作为代理人的经营管理人员则追求个人收益的最大化。当代理人利用委托人 的授权为增加自身利益而侵占或损害委托人利益时，就产生了所谓代理成本。 当代理成本过高时，委托人为维护自身的利益，可能中断委托代理关系。因此， 为维护委托代理关系，必须对代理成本进行控制，建立一套“约束一激励”机 制来约束代理人的行为。( 2 ) 委托人与代理人的信息不对称。代理人的地位使 其具有明显的信息优势，能够详尽地掌握企业财务状况和经营业绩，并且利用 信息优势做出有损于委托人利益而不被委托人发现的决策；而委托人只有通过 财务报告了解企业的财务状况和经营成果。由于股东将经理的报酬与经营业绩 第二部分独立审计关系理论研究 相挂钩，可能导致经理人员虚报业绩，这样就产生了委托外部审计人员作为股 东代理人对管理部门的财务报告进行审查的需求。代理理论的进一步发展则表 明，由于股东可以通过减少报酬的方式来制约经理人员不当的利益追求，经理 人员为了避免报酬逆向调整，就主动提供反映财务状况和经营成果的财务报表， 让股东了解资产的运用情况和经营业绩，同时为使股东相信报表的真实性，主 动聘请外部审计人员进行鉴证。这时对审计的需求已不是财产所有者单方面的 需求，而己经成为财产所有者( 委托人) 和经营者( 代理人) 的共同需求，但 经营者的这种需求仅限于财务报表信息真实可靠的前提下。 ( - - ) 基于提高信息价位、降低信息风险的信息理论 信息理论认为，股东之所以要求审计，是因为财务信息可以用来反映企业 的市场价值，投资者可利用财务信息做出理性的决策。信息论的盛行与股份公 司这种组织形式密不可分。在股份公司中，股东不直接参与公司的经营管理， 要求公司管理当局有义务通过财务报表这一媒介向股东报告其履行经济责任的 情况及业绩。由于受能力以及时阳j 、空问等条件的限制，股东自身无法亲自进 行检查监督，需要聘请具有专门知识的人员来审查，于是就产生了对社会上独 立审计的需求。信息论认为，审计可以增加财务信息的可信性，改善财务信息 的质量，从而提高财务信息的价值。这具体体现在以下几个方面： 1 现有大股东可以利用经过审计的财务信息来监督经理人员的行为，作为 代理人控制机制的一部分( 这点与代理理论有交叉) 。 2 现有中小股东可以利用经过审计的有关信息，重新评估其投资，调整其 投资组合。 3 潜在投资者可以利用审计信息来预测公司的发展前景，决定投资方向。 4 可以提高证券市场的有效性：将审计信息及时充分地加以披露，可以减 少少数人利用内幕信息进行内幕交易赚取非正常市场回报的可能性，维护证券 市场的公开、公平和公正。 信息论的前提是审计本身具有可靠性。该理论很好地解释了为什么各国政 府对财务信息的独立审计做出强制性规定( 即上市公司必须提供经过审计的财 7 我国上市公司独立审计关系研究 务报表的原因所在) 。但信息论的缺陷也是很明显的。b a k e r 和h a s l e m 对8 5 1 个 个人投资者的实证研究表明，被调查的投资者中，有6 2 把证券商和其他顾问公 司的服务作为他们最重要的信息来源，只有1 1 把财务信息作为主要信息。而且， 这些信息所能产生价值的多少关键在于信息披露的速度。这说明信息论认为审 计能增加决策所需信息的价值的说法与审计所起的客观作用存在不一致。 ( 三) 基于分担风险的保险理论 保险理论的产生有着深刻的社会背景。2 0 世纪6 0 年代起，西方国家社会 审计进入诉讼“爆炸”时代。到了8 0 年代，会计师职业所面临的风险更是日益 严峻。人们倾向于认为审计应把财务报表使用者的信息风险降至社会可接受的 风险水平之下，甚至认为审计是分担风险的一项服务。如果审计人员因过失未 查出财务报表的错误或弊端，则有责任赔偿因失职造成的损失，从而达到分担 风险的目的，这就是所谓的保险理论。事实也是这样，6 0 年代几桩大案的审理 都判会计师事务所败诉，必须承担赔偿责任，而不问过错在何方，即所谓“深 口袋( d e e pp o c k e t s ) ”原则”。因此，社会有把营业胍险转嫁到审计职业上的趋 势，审计成为了一门分担风险的职业。 ( 四) 对代理理论、信息理论及保险理论的整合 代理理论、信息理论与保险理论的产生都与特定的社会背景紧密相关，并 且都从不同的方面阐述了注册会计师审计产生的动因，将其观点相互结合，可 以得到关于审计动因的更完整的认识。我们将审计置于一定的社会结构中考察 可知，社会经济职能的分解所引起的社会经济权责结构的变动，不仅成为审计 产生和发展的根本原因，而且还成为决定审计最初活动方式的根源。随着生产 力的发展以及社会财富的增加，经济主体的职能发生了分解，财产所有权和经 营权分别由不同的经济主体拥有。为了维持受托责任关系，财产经营者势必向 财产所有者报告有关资产使用情况的信息，财务报告作为信息载体之一，成为 体现受托责任的基本形式。受托责任产生后，审计并没有马上产生，因为在早 期，整个社会经济活动不复杂，加工整理的会计信息也不多，财产所有者能亲 第二部分独立审计关系理论研究 自执行检验会计信息质量的职能，不需要专门的经济主体代劳。随着社会经济 的发展与会计核算水平的提高，会计信息的复杂程度超出了财产所有者的理解 程度，空间、时间、成本诸方面的因素阻碍了他们直接判断所接受的财务报告 的质量。为此，就要依靠财产所有者和财，“经营者以外的第三者进行鉴定证明。 这第三者就是审讨者。“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而 发展，”可谓对二者关系的高度概括。 由此可知，社会审计产生的条件有两个：其一，经济职能分解产生受托责任； 其二，作为体现受托责任的会计信息复杂程度超过财产所有者的理解程度。 二、独立审计关系与现代企业组织形式 ( 一) 审计关系 审计关系是指一项审计活动中有关各方之间的相互关系，这种关系的存在 规定了各方的权利与义务。我国2 0 0 6 年修订的最新审计准则中指出“鉴证业务圆 涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用 者可能是同一方，也可能不是同一方”。 预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。责任方可能是预期使用 者，但不是唯一的预期使用者。上市公司财务报表的预期使用者是非常广泛的， 包括现有股东、债权人、主要供应商、主要销售商、证券公司、证券监管机构、 潜在股东等。 责任方是指下列组织或人员： 1 在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员： 2 在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息负责并可能同时对鉴证对 象负责的组织或人员。 责任方可能是鉴证业务的委托人，也可能不是委托人。这种非同一性体现 在不同的企业组织结构中。 9 我国上市公司独立审计关系研究 ( 二) 现代企业组织结构下的审计关系 1 现代企业组织结构 本文以股份公司为例讨论现代企业的组织结构。股份公司管理组织的基本 构造是股东大会、董事会和监事会三者并存，相互制衡，根据各国股份公司管 理组织中股东大会、董事会与监事会三者的不同关系构成了三种不同的组织模 式： ( 1 ) 由股东大会选举董事会和监事会，并行使董事和监事的任免权，董事 会和监事会都对股东大会负责。 ( 2 ) 由股东大会选举监事会，由监事会选举董事会，股东大会和监事会分 剐行使董事和监事的任免权，监事会对股东大会负责，董事会对监事会负责。 ( 3 ) 由公司章程确定，公司可以在上述两种模式中选择其一，法律并未规 定。但通过修改公司章程，可以由一种模式过渡到另一种模式。 美国、f 1 本、英国等大多数国家采用模式( 1 ) ，而德国和法国的股份公司 采用模式( 2 ) 和模式( 3 ) 。 我国也借鉴了英美等国家的公司组织模式，但是由于我国国有股在股权结 构中占优势，因此，在国有股占优势的公司中，由国有股的股东代表作为大股 东在股东大会种行使股东权利。 2 现代企业组织结构中的委托代理关系 现代企业区别于古典企业的本质差别在于所有权与经营权的分离，所有权 与经营权的分离，满足了企业规模扩大对资金的需求，同时使捌有专业管理- d 能的人与资本相结合，达到资源的最佳配置。所有权与经营权的分离，产生了 财产上的委托代理关系，典型的委托代理体制下，产权包括三方面的权利，即 所有权、支配权、管理权。股份公司中，所有权转化为股权。出出资者掌握： 支配权则表现为公司董事会作为公司法入对公司法人产权的控制。公司法人产 权本质上并非所有权，而是对他人( 出资者) 资产的支配权，管理权是经理等 管理者的专门职能。在所有者、支配者和管理者之间发生了两次委托代理关系， 一是所有者作为股东将资产委托给企业法人代表董事会，这是所有者与支配者 第二部分独立审计关系理论研究 之间的委托代理；二是董事会将经营管理权委托给经理，这是支配者与管理者 之阳j 的委托代理。从广义上看，公司内部还存在管理者与管理者之间、管理者 与员工之间的委托代理关系，即管理者将资产的具体使用权委托给其他管理者 或员工，如总经理与各分公司经理之间、分公司经理与部门经理之间、以及各 层级经理与下属员工之间等都存在不同程度的委托代理关系。在此，笔者将管 理者之间、管理者与员工之间的关系归纳为经理与员工之间的委托代理关系。 因此，现代企业就是建立在以上三层委托代理关系的基础上的。 3 不同委托代理关系下的审计关系 因为委托人与代理人的利益并不完全一致，代理人不会总是按照委托人的 利益采取行动。委托人所做的是要使代理人在追求自己利益的同时不侵害委托 人的利益，采取的措施之一就是对代理人进行监控。审计活动就是这样的一种 监控手段。股份公司内不同层次的委托代理关系，规定了不同的权利与义务， 在某一委托代理关系中，双方的权利与义务是对等的。审计作为委托代理下的 监控活动，对委托人而言是一种监控的权力，即审计代理人的权力；对代理人 而言是一种义务，即接受委托人审计的义务。同样，在股份公司内，也存在三 种不同层次的审计关系： ( 1 ) 经理与员工委托代理关系中的审计关系 在这层委托代理关系下，形成的审计关系是：经理作为审计人，员工作为 被审计人当经理与专门审计人员达成协议，委托专门审计人员执行审计时，就 又产生了审计委托代理关系，这时经理变为审计委托人，专门审计人员( 注册 会计师) 作为审计人。审计目的是评价员工( 会计人员) 做出的财务报告是否 符合经理人员的利益及合法与真实，因为会计人员并不控制企业财产。同时， 财务报告作为一种标准化的工作结果，它反映的是经理人员的业绩，不是会计 人员的业绩。会计人员出具虚假财务报告不会使他们自己得到利益，所以他们 没有故意做假的动机。实际情况也正是在经理的授意下会计人员才出具虚假财 务报告的。从这一角度出发，经理作为审计委托人对财务报告进行的审计就失 去了意义。 我国上市公司独立审计关系研究 ( 2 ) 董事会与经理委托代理关系中的审计关系 在这层委托代理关系下，形成的审计关系是：董事会作为审计人，经理作为 被审计人。如果董事会委托专门审计人员( 注册会计师) 进行审计，董事会变 为审计委托人，专门审计人员作为审计人。审计目的是评价经理人员准备的财 务报告是否真实表述了经理人员的工作业绩和符合董事会的利益以及其合法 性。因为经理人员与董事会利益不一致，而财务报告影响到经理人员的利益， 经理有授意会计人员出具虚假财务报告的动机，董事会有必要对经理人员提供 的财务报告实旌审计。 ( 3 ) 股东大会与董事会委托代理关系中的审计关系 在这层委托代理关系下，形成的审计关系是：股东大会作为审计人，董事会 作为被审计人。如果股东大会委托专门审计人员，股东大会变为审计委托人， 专门审计人员作为审计人。审计目的是评价财务报告的真实合法性以及是否符 合股东的利益。因为董事会成员的利益与股东大会( 股东) 的利益并不一致， 董事会有提供虚假财务报告以侵害股东利益自己获益的动机，股东大会有必要 对董事会提供的财务报告实施审计。 三、现代企业制度下审计委托模式的选择 ( 一) 以股东大会与董事会委托代理关系为基础的独立审计 显而易见，通过以上对不同层次委托代理关系分析的基础上，不难得出这样 的结论：独立审计应建立在股东大会与董事会的委托代理关系上。各国的法律 法规及审计制度建设也都是以这一委托代理关系为基础的。但是股东大会作为 审计委托人的作用在实践中却由于其自身的缺陷而受到影响：首先，股东大会 的行为方式决定了它不可能代表大多数股东的利益而只能代表大多数股份的利 益，即代表大股东的利益。董事会也是由股东大会通过这种方式选举产生，董 事会必然也受到大股东的控制，成为体现大股东意志的“一言堂”。虽然大股东 因为把更多的财产投入到企业中，他们更能担负起监管的责任，由大股东对经 第二部分独立审计关系理论研究 理层的监管比小股东有效，但是这是从股东与经营者的角度来看的。从小股东 与大股东的角度来看，大股东有利用权力侵害小股东利益的动机。所以，从股 东大会的监管职能来看，其对经营者的监管是有效的，但对董事会的监管是无 效的。其次，股东大会作为审计委托人只能代表现有股东的利益，无法体现潜 在的投资者、债权人、供应商等的利益。而独立审计不仅为满足现有股东的真 实会计信息的需求，同时也应为潜在的投资者、债权人、供应商、有关的监管 部门等提供决策有用的信息。由于现有股东与潜在投资者的利益不一致，因此， 股东大会只能作为真实会计需求者的一部分担当审计委托人的职责。 ( 二) 以董事会与经理委托代理关系为基础的独立审计 独立审计不应该建立在这一委托代理关系上，因为董事会拥有的不是所有 权，而是支配权。董事会成员虽然持有股份，但只是公司股份中的一部分。在 与股东大会的关系上，董事会是接受股东大会委托经营全部财产的受托人。从 保护所有者利益出发，如果由董事会担当审计委托人显然与这一出发点背道而 驰。董事会作为企业的法人代表，它应对出具的财务报告向股东大会负责，而 董事会委托审计师向股东大会出具审计报告，无疑破坏了审计关系，使被审计 人同时成为审计委托人。从保护董事会利益出发，以董事会为委托人的审计关 系是致命的，这也就是上面所分析的，审计目的是评价经理人员准备的财务报 告是否真实表述了经理人员的工作业绩和符合董事会的利益以及其合法性。这 种审计属于内部审计的范围，其审计报告无须向社会公丌，只要提交给董事会 即可。在现实中人们往往混淆了独立审计与以董事会为委托人的内部审计的区 别，使这种内部审计代替了独立审计，如以法律形式规定董事会聘任审计师或 向股东大会推荐审计师等。审计委员会制度被作为解决审计问题的良方引入国 内，它对提高以董事会为委托人对经理层进行内部审计的质量可能是有效的， 但它在以保护所有者为目的的独立审计中的作用令人怀疑。审计委员会预期达 成的目标是通过具有专业知识的独立董事的监督，来推进公司财务信息披露的 透明度与可靠性，同时克服公司管理层通过调整财务报表来操纵利润的现象。 很显然，审计委员会被要求在以董事会与经理层委托代理关系为基础的审计中 l3 我国上市公司独立审计关系研究 发挥作用，其组成人员中的独立董事虽然被要求同时独立于公司管理层和大股 东，但独立董事的推荐和提名方式决定了他们与董事会的密切关系，作为董事 会的一个下属委员会，如果没有董事会和管理层的支持，审计委员会的工作可 以想象。在这样一种制度安排下，希望审计委员会能站在有违董事会利益的立 场上去维护公正是不可能的，美国大公司的财务舞弊已经说明了这个问题。 ( 三) 以经理与员工委托代理关系为基础的独立审计 独立审计同样不能建立在这一基础上。如果经理聘请审计的目的是为了检 查企业会计人员的工作情况，可以建立有效的审计关系，但这种审计关系属于 内部审计范围，审计报告只需向经理报告出经理聘任审计师审计经理负责的财 务报告并向股东提交审计报告，无疑违背了最基本的逻辑但现实的情况是，几 乎没有审计师的聘任不是由公司管理层来决定的。在我国，当接受独立审计仅 仅被作为一项法定义务时，审计师的聘任甚至由企业的财务经理决定。对于管 理层作为委托人进行的独立审计是否有效，大多数学者持否定意见，理由正如 本文前面所述，主要是管理层作为委托人破坏了审计关系，引起审计师与管理 层的合谋，从而损害所有者的利益。 本章注释： 。所谓深口袋原则，指受伤害的一方向有能力提供补偿的另一方提出诉讼，而不问错在何 方，其核心是“无过错责任原则”。如果法院不加限制地使用无过错责任原则，不区分会 计责任与审计责任、经营失败与审计失败，则会计师事务所将面临巨大的生存危机。 。鉴证业务包括审计及审计以外的其他鉴证业务，其他鉴证业务包括财务报表审阅、内部 控制审核、盈利预测、验资、基建工程预算、结算、决算审核。因此准则中所提到的签证 业务关系也适用于审计关系。 第三部分我国上市公司现行的审计关系及其原因分析 第三部分我国上市公司现行的审计关系及其原因分析 一、我国上市公司审计关系现状 ( 一) 真正的审计委托人缺位 在国有独资企业中，财产所有者是国家，而国家仅仅是一个概念上的关系 人，面对经营者履行经济责任，国家无法直接去监督，只有委托有关部门代理 国家行使职权，对经营者进行管理和监督，这些部门实质上就是代理委托人。 当需要审计监督时，由代理委托人而不是真正的委托人( 国家) 对审计发出委 托，这是一种典型的审计委托人缺位现象。由于这些代理委托人和真正委托人 之问仍然有着不同的利益追求，因此出现代理委托人操纵审计去欺骗真正委托 人的情况也就不难想象。另外，在上市公司方面，审计委托人本应是全体股东， 但实际实施委托的则是董事会，董事会成员只是由众多委托人的少数代表组成， 董事会的意愿不一定是全体委托人的意愿，董事会成了全权委托机构，由他们 进行委托审计等同于用局部利益去代表整体利益从事监督活动，致使审计仅仅 按照少数人而不是全体股东( 更谈不上范围更大的社会公众) 利益进行审查监 督。这里往往会产生两种不良倾向的可能性：( 1 ) 董事会控制人聘请与自身关 系密切的审计师：( 2 ) 以更高的审计报酬为代价购买有利于少数人利益的审计 师意见。 ( 二) 审计人的屈从 我国的注册会计师数量还远远不能满足当前经济鉴证和监督的需要，但是 我国的会计师事务所数量却多得惊人。根据证监会网上公布的调查结果显示， 截止2 0 0 4 年1 2 月，我国共有6 5 2 0 8 名注册会计师，却有5 3 0 8 家会计师事物所。审 计市场中，本应由审计师之间的竞争，已经演变成会计师事务所之间的竞争， 为了生存，一些会计师事务所不得不屈从于有关部门，成为维护这些部门局部 1s 我国上市公司独立审计关系研究 利益的工具。根据证监会发布的审计市场分析报告，2 0 0 3 年度报告审计期问， 共有8 6 家上市公司更换了会计师事务所，在更换事务所的上市公司中，7 1 家的 董事会未对此进行说明，只有1 4 家做出说明。在此8 6 家改换事务所的公司中， 2 1 家公司在改换事务所之后审计意见有所好转。其中，6 家由原来的无法表示意 见变为无保留、无保留加强调事项或保留加强调事项，l 家由保留加强调事项去 掉了强调事项，另3 家由原来的保留意见变为无保留或保留加强调事项，还有1 1 家由原来无保留加强调事项去掉了强调事项。根据这些数据，我们不难看出， 在对上市公司年报审计中，审计人处于十分被动的局面，且更换会计师事务所 往往伴随着审计意见的改变。 ( 三) 委托人与被审计人同为一人 我国上市公司股权结构特殊和人事任命体制特殊，部分公司国有股占大多 数，持有流通股的股东多数难以进入董事会，很难参与决策和监督。在国有控 股上市公司中，董事会和监事会的主要成员、总经理及其班予主要成员大部分 由国家委派或任命，但其个人工资、奖金和福利等经济利益均由上市公司承担， 个人政治前途与公司业绩也是紧密相关的。一些公司的经营管理层，为了追求 “契约”内外的个人利益，喜欢在财务报告方面制造有利于取得自身利益的财 务信息，选择那些肯按其意图出示审计报告的会计师事务所。因此，在选择或 解聘会计师事务所时，公司董事会、监事会和经营管理层意见相左的情况不多， 通常都能统一意见，按照董事会或经营管理层的意愿选聘会计师事务所，并在 股东大会上投票通过。在这个意义上看，董事会、经营管理层和监事会的所有 成员共同组成了选聘会计师事务所的“内部人控制”团体。所有者或投资人的 意志被淡化了，形成了事实上由被审计方委托审计主体的现实格局，难以保护 国有资本的权益和众多其他投资者的利益。 二、有关审计合谋的制度分析及对策 有学者从经济学的角度对审计合谋进行了分析，认为：审计合谋是审计人 1 6 第三部分我国上市公司现行的审计关系及其原因分析 员或审计机构与被审计单位串通起来，采取不正当的手段欺骗审计委托人、社 会公众以从中渔利的一种经济现象。并进一步认为：信息不对称是审计合谋产 生的经济学基础：审计合约中的报酬激励机制残缺是审计合谋产生的“催化剂”； 国有企业产权主体虚置，使管理当局在审计关系中兼具有审计委托人和被审计 人的双重身份，为审计合谋滋生创造了良好土壤；审计人的“经济入”特征，使 审计人有产生合谋的倾向。另有学者对上市公司审计合谋的成因及对策进行了 探讨，笔者认为：对审计人员或审计机构来说，审计合谋在很大程度上是被动 的，因而更主要的是制度层面的原因。这其中既有制度执行过程中的原因，又 有制度本身不健全的原因。在此试分析注册会计师审计合谋的制度原因，并提 出相应的对策。 ( 一) 审计合谋的制度分析 1 行政介入审计事务，导致审计被动合谋 尽管经济、政治体制改革进行了不短的时间，政企分丌的探索也进行了多 年，行政! 直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支 柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大问题时，当地政府及该企业 的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各 种各样的“关心”和“帮助”。在企业的审计过程中，行政介入审计事务的情况也 不鲜见。典型的是企业改制过程中的审计，特别是改组为上市公司的审计。在 当前，公司上市是有指标控制和条件限制的，只有在公司上市前的3 年内的净资 产收益率达到一定的标准才有上市资格。公司若能上市，既可以通过资本市场 筹集巨额资金，巩固地方财政支柱，又可以提升该公司和当地的知名度，同时 也就成为当地政府的政绩之一。因此，当公司并不能达到该要求时，则千方百 计、挖空心思地进行包装和粉饰，各方给予通力合作；在审计过程中，如果注 册会计师发现了该粉饰是不合理、不合规的，要求予以更正时，当地政府则有 可能出面为该公司做会计师事务所和注册会计师的工作，要求不予披露，并有 可能作出种种承诺，或施加某方面的压力；当公司的注册资金并未完全到位时， 当地政府则有可能粉墨登场，承诺增加投资，或指使相关部门出具虚假的资金 i7 我国上市公司独立审计关系研究 到位证明，注册会计师明知有假，但因背景强大而委曲求全。公司上市后，当 上市公司要争取配股资格、或不被特别处理、或保住上市资格而实际业绩又达 不到相应要求时，当地政府惯用的招数有减免税收，退回己缴纳的所得税，给 予财政补贴，要求银行减免利息等，而在多数情况下，这又仅仅是一个红头文 件而已。注册会计师明知有假，因有所依据而予以认可。当地政府介入其他企 业审计，导致审计