（会计学专业论文）我国人力资源会计研究.pdf

摘要 随着经济全球化和知识经济的到来，人类社会生活发生着深刻的变化。人力资本的 地位逐步上升，越来越影响着企业的价值创造，人力资源的开发、利用以及管理将是企 业竞争的关键性因素。而传统的财务会计仅仅对物质资本进行确认、计量和报告，却没 有将人力资源会计的相关信息进行确认和计量，因此，会计学正面临着挑战。 目前，许多企业开始关注人力资源信息，而人力资源信息的反映又离不开人力资源 会计。人力资源会计将人力资源视为会计的一项重要要素加以确认、计量和报告，以满 足信息使用者的需求。而作为反映人力资源价值的人力资源会计，正从理论探讨走向实 际应用。 本文从人力资本理论的角度出发，论述了人力资本产权的含义和结构以及功能，分 析了人力资本的异质性特征。本文通过人力资源会计的应用现状以及人力资源会计应用 的必要性，探讨了我国在推进人力资源会计的过程中面临的困境。通过对人力资源会计 面临困境的原因分析，文章提出需要转变传统观念，将人力资源确认为企业的人力资产； 完善法律制度，为人力资本产权提供法律保障。本文借鉴当前人力资源会计的研究成果， 提出人力资源会计的前提假设，在此基础上提出人力资产的分类以及具体核算方法，并 对现代财务会计报告进行改进，为我国推进人力资源会计提出一些建议。 关键词：人力资本，人力资源，人力资源会计，人力资本理论，人力资本产权 a b s t r a c t a l o n g 谢t l lt h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o na n dk n o w l e d g ee c o n o m y sa r r i v a l ，t h eh 眦t l a n s o c i e t yl i f ei sh a v i n gt h ed e e pt r a n s f o r m a t i o n h u m a nc a p i t a l ss t a t u sr i s e sg r a d u a l l y , w h o s e m o s tm a i np e r f o r m a n c ei sg e t t i n gb i g g e ra n db i g g e rr e g a r d i n gt h ee n t e r p r i s ev a l u ec r e a t i o n i n f l u e n c e d e v e l o p m e n t ，u t i l i z a t i o na n dm a n a g e m e n to fh u m a nr e s o u r c ew i l lb et h ek e yf a c t o r o ft h e e n t e r p r i s ec o m p e t i t i o n t r a d i t i o n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n gc a r r i e s m e r e l y o nt h e c o n f i r m a t i o n ，t h em e a s u r e m e n ta n dt h er e p o r ta b o u tt h em a t e r i a lc a p i t a l ，a n da c t u a l l yh a sn o t c a r r i e do nt h ec o n f i r m a t i o na n dt h em e a s u r e m e n ta b o u tt h eh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n g t h e r e f o r e ，t h ea c c o u n t i n gi sf a c i n gac h a l l e n g e a tp r e s e n t ，m a n ye n t e r p r i s e sa r ef o c u s i n go nr e s e a r c h i n gh u m a nr e s o u r c ei n f o r m a t i o n h u m a nr e s o u r c ei n f o r m a t i o nc o u l dn o ts u r v i v ew i t h o u th u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g h u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n ga s s u m eh u m a nr e s o u r c ea so n eo ft h e v e r yi m p o r t a n te l e m e n t so f a c c o u n t i n gt oc o n f i r m ，m e a s u r ea n dr e p o r ti no r d e rt of u l f i l lt h en e e d so ft h eu s e r s a sa r e f l e c t i o no ft h ev a l u eo fh u m a nc a p i t a l ，h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n gi sd i s c u s s e df r o mt h e o r y t op r a c t i c a la p p l i c a t i o n f r o mt h ea n g l eo fh u m a nc a p i t a lt h e o r y , t h i sa r t i c l ee l a b o r a t e dt h eh u m a n c a p i t a lp r o p e r t y r i g h tm e a n i n ga n ds t r u c t u r ea sw e l la sf u n c t i o na b o u tt h eh u m a nc a p i t a lp r o p e r t yr i g h t ，a n dt h e a r t i c l ea n a l y z e dn o n - u n i f o r m i t yc h a r a c t e r i s t i co ft h eh u m a nc a p i t a l t h r o u g ht h ep r e s e n t s i t u a t i o no ft h ea p p l i c a t i o no fh u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g a sw e l la st h en e c e s s i t yo fh u m a n r e s o u r c ea c c o u n t i n ga p p l i c a t i o n ，t h i sa r t i c l ed i s c u s s e do u r c o u n t r yt h ed i f f i c u l tp o s i t i o nw h i c h f a c e si np r o m o t i n gt h ep r o c e s so fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n g t h r o u g hr e a s o na n a l y s i so ft h e d i f f i c u l tp o s i t i o no fh u m a nr e s o u r c e sa c c o u n t i n gf a c i n g ，t h ea r t i c l ep r o p o s e dt ot r a n s f o r mt h e t r a d i t i o n a li d e a s ，a n di ti sc o n f i r m e dh u m a nr e s o u r c e sf o rh u m a na s s e t s ；w es h o u l dp e r f e c tt h e l e g a ls y s t e mt op r o v i d el e g a lg u a r a n t e ef o rh u m a nc a p i t a lp r o p e r t yr i g h t r e f e r e n c i n gt h e c u r r e n th u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g sr e s e a r c hr e s u l t s ，t h i sa r t i c l ep r o p o s e dt h eh u m a nr e s o u r c e a c c o u n t i n g sp r e m i s es u p p o s i t i o n b a s e do nt h i s ，t h ea r t i c l ep r o p o s e dt h e c l a s s i f i c a t i o no f h u m a na s s e t sa sw e l l 嬲t h ec o n c r e t ec a l c u l a t i o nm e t h o da n di m p r o v e dm o d e mf i n a n c i a la n d a c c o u n t i n gr e p o r t ，a sw e l la sp u tf o r w a r ds o m ep r o p o s a l sf o ro u rc o u n t r ya d v a n c i n gh u m a n n r e s o u r c e sa c c o u n t i n g k e yw o r d s ：h u m a nc a p i t a l ，h u m a nr e s o u r c e ，h u m a nr e s o u r c ea c c o u n t i n g ，h u m a nc a p i t a l t h e o r y , h u m a nc a p i t a lp r o p e r t yr i g h t i i i 长安大学硕士学位论文 1 1 选题依据 第一章绪论 在现代经济社会中，人力资源作为企业的基本生产要素，其作用越来越突出，越来 越受到关注。比尔盖茨曾经一度被称作世界首富，宣称计算机软件将会是一个巨大的商 业市场，他一手创办了世界上最成功的企业之一微软公司，并逐渐将软件产业化。 微软公司在个人计算和商业软件、服务和互联网技术方面都是全球范围内的领导者。比 尔盖茨集创新者、企业家、推销员和全能的天才于一身，是成功创业者的领路人。他的 例子给我们的启示是：高质量的人力资本能够影响企业的价值创造，更能创建新的企业 和创造新的价值。今年2 月份上千名在东莞知名家具厂工作的生产工人向厂方提出加薪 要求，并声称如果得不到满足便要离职。那么同意员工的加薪要求还是不同意这一要求 而另外招聘新的员工来代替呢? 要做出正确的决策，就必须对员工的离职成本和招聘新 的员工并使之达到能提供相同服务水平时所发生的有关成本进行鉴别、计量和比较分 析。实践表明，在传统的会计核算中，企业不重视人力资源价值的核算，人力资源的贡 献将得不到体现。随着知识经济时代的发展，人类自身能力不断发展，显示出越来越大 的力量。当今世界，开发人力资源，加强人力资源建设，己成为关系当今各国发展的重 大问题，人力资源会计研究也就变得极为重要。人力资源会计在我国推广应用有利于提 高企业的管理效率，反映企业的价值创造，帮助外部信息使用者进行综合的分析和判断。 因此，应该研究人力资源会计来反映人力资源的价值，为信息使用者提供更有用的信息。 2 0 0 0 年1 1 月1 6 同，江泽民主席曾在亚太经合组织第八次领导人非正式会议上明确 指出：“人力资源是第一资源，实现科技进步，实现经济和社会发展，关键都在人。 1 3 6 1 江泽民主席的讲话充分揭示了在新经济条件下人力资源的主导地位。长期以来，西 方发达国家已经拥有大量高素质人才，开发了不少高端的先进技术，现在依然重视人才， 凭借强大的经济实力，不惜采取高薪聘用、制定许多优惠政策吸引世界各地的杰出人才。 在现阶段，我国作为发展中国家，资源短缺和技术十分有限，国家要发展强大，就必须 具有大量高科技、高技术人才。我国人力资源总量虽然丰富而且潜力非常大，但人口的 整体素质不高，且地区、行业等的分布极不平衡。因此，要优化人力资源配置，国家必 须要掌握各个地区、各个企业的人力资源开发、使用及维护情况；对现代企业来说，需 要对人力资源的成本和价值进行正确的评估与计量；人力资源个体也需要考察企业的实 第一章绪论 际运营状况和未来的发展潜力，从而寻找能够体现自身价值、具有较好发展前途的工作。 这一切都需要充分的人力资源信息，人力资源会计恰恰能够提供这种信息需求。如果进 行人力资源会计研究，解决人力资本价值问题，做出正确决策，使企业的人、财、物等 资源达到最优配置，就可以最大限度地提高企业效益。但是目前我国大部分企业没有实 施人力资源会计，有很多企业还没有形成人力资源会计这一概念，因此，我们更需要重 视对人力资源会计的研究和应用。 1 2 研究目的 市场竞争日益激烈，人力资源在企业发挥的作用越来越大，给企业创造的价值也越 来越多，但是传统会计只提供物质资源的相关信息，对人力资源的信息仅局限于工资报 酬，不能真实反映和提供人力资源的完整信息，直接造成企业会计信息的失真。而企业 经营管理实力的竞争，企业经营绩效的好坏，最终直接体现在企业所拥有的以人力资源 为载体的核心技术和管理能力。人力资源与其他物资资源不同的最大特点便是其具有激 发性和创造性，因此在人力资源会计应用时面临许多问题。如何解决人力资源会计研究 中带来的困难，提高企业的人力资源存量，并充分丌发人力资源的潜力，为企业创造更 多的价值，是我国会计学发展研究的一个崭新课题。人力资源也具有像其他资源一样的 稀缺性和经济性特征，应该如何利用有限的资源为企业产生最大的经济效益，这对人力 资源会计来说是一个极大的挑战。人力资源会计在经历了几个阶段，由6 0 年代的兴起 到7 0 年代的研究热潮再到8 0 年代因人力资源价值的计量问题而陷入了困境之后，始终 停留在书本上，没有真正应用到实践中，为使用者提供有用的信息，研究者们也在考虑 寻找突破口。现阶段，人力资源会计应用受阻最重要的原因就是人力资源会计的推行缺 乏坚实的理论基础，以及我国对人力资源会计的研究缺乏很好的团队，很多学者孤军奋 战，目前迫切需要建立一个研究团队，共同寻找一个理论框架，以便对人力资源会计的 诸多问题进行系统、一致的回答。因此，本文研究的目的主要是寻找人力资源会计面临 困境的可行方法，旨在能为我国人力资源会计的实施起到一定的推动作用。 1 3 国内外关于人力资源会计的研究综述 本文通过进行国内外的研究综述看出，国外对人力资源会计的研究比较成熟，已经 形成了较为成熟的理论框架，并已经得到许多公司的重视，开始在企业中进行运用。而 我国人力资源会计的研究起步比国外稍晚，我国对人力资源会计的理论研究较多，在人 长安人学硕上学位论文 力资源会计理论体系的研究上取得了一定的成果，但在具体应用中发展非常缓慢，企业 实际应用的很少。 1 3 1 国外关于人力资源会计的研究综述 人力资源会计于2 0 世纪6 0 年代产生于美国，它的发展并不一帆风顺，而是时冷时 热。 西奥多舒尔茨在1 9 6 0 年提出的人力资本理论及其他相关理论，激发了人们对人力 资源会计的研究兴趣。1 9 6 4 年，密歇根大学的赫曼森发表了人力资产会计一文，第 一次提出“人力资源会计概念 ，后来被引入到会计学的研究之中。 在人力资源会计研究领域中，最具有学术权威的应该是弗兰霍尔茨，人力资源成本 会计和人力资源价值会计这两个领域是他研究人力资源会计的精髓。针对于人力资源 成本会计，弗兰霍尔茨提出了人力资源会计计量的历史成本法和重置成本法，并且引入 了机会成本的概念。在人力资源价值会计领域，他介绍了随机报酬计量方法，更进一步 体现了人力资源价值的动态性。 弗兰霍尔茨( 1 9 8 5 ) 在人力资源管理会计一书中，主要介绍了人力资源价值会计 丢。 的“随机报偿价值法 。i l l 他认为，一个人在某个企业任职的可能性都是根据自身的情 况随机发生的，受到外界的影响不大，在组织中主要通过人的能力和知识来体现自己对 组织贡献的价值，在这种随机的过程中向组织所提供的服务和为组织创造的价值是对组 织的报偿，这种过程称之为有报偿的随机过程。随机报酬价值法就是根据这种随机报偿 理论设计的计量个别人力资源价值的方法提出的。 赫曼森发表了人力资产会计这篇论文，他认为人力资产素质的不同，造成企业 之间的盈利水平有很大的差异，他建议“需要调整企业职工未来工资报酬，并用效率系 数作为调整因素，根据调整后的职工未来工资报酬来作为企业职工的人力资产的定价标 准。 1 2 1 他还提出了该效率系数的来源，主要根据过去5 年企业净收益的加权平均数计 算。这种方法很合理，但是该方法的效率系数有很大的限制性，并且没有体现企业未来 的发展。 1 9 6 8 年，布鲁梅特、弗兰霍尔茨和派尔等人在会计评论发表“人力资源的计量 对会计人员的挑战 。在文章中，他们认为人力资源可以计量，并介绍了人力资源 价值的评估方法，提出“将人力资源会计纳入到传统会计体系”。1 3 1 第一章绪论 列弗和舒瓦茨( 1 9 7 1 ) 共同提出了“人力资源计量的报酬模型或称未来收益贴现法， 4 1 他们认为通过用预期服务年限内对企业利润贡献的贴现值反映企业职工的价值。 p o u r a n ( 1 9 8 1 ) 的研究主要从人力资源会计信息出发，利用三套财务报表进行随机 的分配试验，通过假设一个虚拟的企业，主要研究人力资源会计信息对财务分析师估计 该企业市场价格的影响。p o u r a n 最后提出，“人力资源会计信息可以影响财务分析师的 决策，应该在财务报表中进行披露”。 综上所述，国外专家对人力资源会计的计量方法以及披露的重要性进行了不同的探 讨。这些思想和建议对我国研究人力资源会计有一定的借鉴意义，也为我国人力资源会 计的发展和应用提供了宝贵的经验。但是基于我国的国情，计量方法实施的成本大，操 作性不强。 1 3 2 国内关于人力资源会计的研究综述 我国研究人力资源会计的起步比较晚。自2 0 世纪8 0 年代开始介绍人力资源会计以 来，我国许多学者在借鉴前人研究成果的同时结合我国的国情进行了不断地探索，我国 会计界在人力资源会计的理论研究方面已经取得了很大的进展。1 9 8 0 年，我国著名会计 学家潘序伦在上海文汇报上发表文章，提出我国应开展人才会计的研究，并且率先 在国内提出了重视人力资源研究的问题。在1 9 8 6 年陈仁栋将弗兰霍尔茨所著的人力 资源会计进行翻译，是我国关于人力资源会计方面第一部小册子，第一次比较系统地 介绍了人力资源会计的相关内容。2 0 世纪末，我国会计界曾掀起研究人力资源会计的热 潮。最近几年国内出版了多部有关人力资源会计的著作，也发表了不少这方面的论文。 陈仁栋的人力资源会计( 1 9 9 1 ) 一书率先问世，阎达五的会计准则全书( 1 9 9 3 ) 将 其作为准则来设计；其后的一些研究成果包括刘仲文的人力资源会计( 1 9 9 7 ) ，还有 张文贤教授主编的人力资源会计研究，是我国人力资源会计研究的一个阶段性成果。 1 9 9 9 年，中国会计学会举办了首届“人力资源会计理论与方法专题研讨会 ，这是中国 会计史上第一次人力资源会计研讨会，具有里程碑的意义。8 1 在这之后发表的文章和著 作对人力资源会计的核算、应用及其难题的解决等问题作了较深入的探讨。 葛家澍、杜兴强( 2 0 0 1 ) 在人力资源会计及人力资源信息披露的彩色模式一文中 指出，将人力资源融入主流会计面临两个主要障碍，一是不符合成本效益原则，二是人 力资源难以符合资产的定义。他们认为，人力资源应该符合资产的定义。对人力资源确 4 长安大学硕：t 学位论文 认为资产的问题应考虑到“经济实质重于法律形式 1 9 这项会计惯例，人力资源带来 的未来经济利益是否能由企业所控制，不应该仅仅拘泥于某些法律或者契约等方面的限 制，而应该从经济本质角度审视这个问题，并且可以从人力资本和非人力资本在企业中 的博弈中归纳出。 牛彦秀( 2 0 0 4 ) 在人力资源会计实施面临的困境及对策一文中认为，人力资源会 计难以实施的原因主要是人力资源会计的理论体系不全面，人力资本的确认具有很大的 主观随意性，财务处理方面存在漏洞和缺陷，人力资源信息的相关披露使得整体会计信 息更加失真。作者指出，“不计量人力资本，劳动者同样可以分享剩余收益l l o 】。如果 不计量人力资本，人们就可以走出入力资源会计实施面临的困境。同时还强调应该规范 人力资源成本会计的核算与报告。 吴泷( 2 0 0 5 ) 发表了人力资源会计研究与应用之再思考这篇文章，他在文中提 到，虽然人力资源会计研究经历了几十年，在理论研究方面有了一定的成果，但是人力 资源会计在我国始终不能得到广泛的应用。作者认为学者在在对人力资源会计的研究过 程中，对其宏观的制度约束机制缺乏深入的分析，而将大部分精力都放在了对“人力资 源的剩余收益分配多少”和“人力资源价值是多少”这两个方面。他建议“除了应该研a ， 究这两方面的问题外，还应该从宏观的制度来找根源，应该通过人力资本产权理论，将 权能交易、产权结构和产权权益包括在内进行整体的制度安排，充分体现人力资源产权 的运作过程”。 i l l 此建议为我国人力资源会计的研究与应用提出了另一个思考的方向。 刘丽娟、刘彩华、王新锁( 2 0 0 6 ) 在我国人力资源会计应用的困境及原因探析指 出我国人力资源会计应用面临的困境主要是人力资源会计不能融入现有的财务会计体 系中、会计法规未规定相关内容以及企业缺乏积极性。l t 2 l 作者认为会计环境方面以及人 力资源会计制度化方面的原因导致了人力资源会计面临困境。 吴立梅( 2 0 0 7 ) 人力资源会计面临的困境及对策指出人力资源会计面临的困境主 要是人力资源的确认、计量和列报问题。作者认为出现这些问题的原因是人力资源会计 的整体理论框架没有形成，计量方法不够统一，有关人力资源会计的信息质量也村子很 大的质疑。成本一效益原则的权衡是一个动态的过程，不应过多地看重成本而忽略价值， 应看到人力资源信息对投资者决策的重要性而应该进行有效地披露。i t 3 第一章绪论 刘秀丽、姜传志( 2 0 0 7 ) 在合伙企业中的人力资本：企业所有权与分配问题刍议 一文中对合伙企业和公司制企业作了比较，认为在相关法律和会计核算上，两者存在着 很大的不同，但从经济实质来看，都是人力资本与物质资本的集合，两者很相似。作者 通过对合伙制企业和公司制企业的比较，认为人力资源会计不能得到广泛应用的具体原 因与企业中人力资本的地位还不高以及要素稀缺性有关。人力资本的地位高，优秀的人 力资源越稀缺，人力资源就越受到关注和重视。0 4 赵海鹰( 2 0 0 8 ) 知识经济时代推行人力资源会计的探讨指出我国推行人力资源会 计面临的问题主要是宏观经济环境方面的约束、未被纳入相关会计法规、缺乏完善的人 力资源市场、人力资源会计实施过程中运作成本较高以及企业人力资源投入力度不足。 同时作者提出了建议：完善我国的相关会计制度；加强人力资源会计理论体系的建立； 提高会计人员的业务素质，加强人力资源会计管理；完善人力资源市场以及用人机制， 加大企业人力资源投资力度。1 1 5 1 李林( 2 0 0 9 ) 在新形势下对人力资源会计应用的一些思考一文中将推行人力资源 会计的困难归纳为三个方面：一是传统财务会计的资产观念和权益观念根深蒂固；二是 人力资源计量、披露比较困难；三是人力资源市场不健全。f 1 6 1 作者认为应该通过构建新 的报告体系来反映人力资源会计信息，并强调使用人力资源会计“彩色报告模式 披 露信息。 孟利琴( 2 0 1 0 ) 在我国推行人力资源会计面临的困境思考中认为，我国推行人力 资源会计面临的困境主要表现在对人力资源会计的认识不够、人力资源会计的理论体系 尚未成型、人力资源会计缺少法律制度的保障以及运行环境不成熟四个方面。我国应该 从环境建设、制度建设以及队伍建设入手，科学应用人力资源会计，充分发挥人力资源 会计的作用。1 1 7 1 袁建业( 2 0 1 1 ) 在浅析人力资源会计计量与核算相关问题一文中提出，“由于受 到许多因素的影响，人力资源价值的大小很难进行准确的计量；其次，由于存在时问和 空间上的滞后，人力资源的价值很难通过产品的价值实现。”因此，货币性不能进行准 确的计量，还应该将非货币的模糊计量作为辅助方法结合起来使用。 美国会计学家w a l l m a n 提f i 了一个面向2 l 世纪的彩色报告模式。所谓彩色报告模式足将财务报告的内容根据会计 信息质量特征划分为五个小j 司的层次，分别对应五种不同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。 6 长安人学硕上学位论文 综上所述，我国的人力资源会计研究虽然在理论研究方面发展迅速并取得了很多优 秀的成果，也提出了人力资源会计面临的困境与解决对策，但大多是从宏观方面给出建 议，并没有从更深层次的角度去分析，例如：确认、计量等关键问题至今没有给出统一 的定论，仍有学者提出质疑。近几年来我国在人力资源会计的应用方面比较滞后。究其 根源，是由于在我国人力资源会计的研究和应用方面还存在许多亟待解决的问题，例如： 在人力资源会计的应用中存在的人力资源的确认及其计量、人力资源的剩余权益分配以 及人力资源在报表上的列示、披露等难题。这些问题对人力资源会计理论体系的完善和 人力资源会计的应用产生了极大的影响。这使得人力资源会计信息不能满足公认会计原 则对会计信息的质量要求，影响了企业管理者应用人力资源会计信息的积极性。在最近 的这几年间，我国的专家、学者探讨了许多关于人力资源会计的问题，也发表了不少的 文章，但是这些文章的论述大多只是列举人力资源会计的应用所面临的诸多障碍及对现 有理论研究的批判，极少有人对有关如何克服这些障碍的问题进行系统的分析并提出一 套系统的可操作的实施方案。我国由于市场化和现代化企业管理起步较晚，环境、法律、 技术、文化等都很不完善，使得人力资源会计的操作性不强。由于国情的差异，这就要 求我们必须从我国的实情出发，不断地总结经验，建立一个研究团队，寻找一个共同的 理论框架，对人力资源会计的诸多问题进行系统、一致的回答，以便推进适合我国的人 力资源会计核算体系。 1 4 研究思路 本文的总体逻辑思路是：首先，通过国内外关于人力资源会计的研究综述，提出我 国人力资源会计应用面临的困境。接着，从人力资本角度分析，提出现代人力资本理论 以及人力资源会计的产生和相关概念，并对人力资本产权的含义和功能进行分析。在此 基础上，对人力资源会计应用的现状和面临的困境展开分析。从对人力资源会计应用面 临困境的角度出发来分析其更深层次的原因，并最终运用以上的理论研究成果提出推进 我国人力资源会计的一些建议和思路。 1 5 研究方法 本文主要以规范研究为主，具体来说运用了逻辑的方法和归纳的方法，同时用到横 向分析与纵向分析相结合的方法。无论本文的结构设计，还是内容的具体论述上，都大 量采用逻辑的方法和归纳的方法。 第二章基于人力资本理论驱动下的人力资源会计 第二章基于人力资本理论驱动下的人力资源会计 人力资源会计的产生和发展要求相关理论的支持和论证。与此同时，人力资本产权 理论以及人力资本的异质性特征为人力资源会计体系的建立提供了理论依据。因此，本 文根据我国人力资源会计应用研究中的一些需要，对相关的概念及理论加以分析。 2 1 人力资本产权理论 人力资本产权作为人力资源剩余权益分配的基本依据，应该将人力资本产权的相关 概念和具体的涵义加以分析，为文章的内容做一个理论支撑。 2 1 1 人力资本产权的含义 人力资本产权是在市场交易过程中产生的一系列权力的总称，这一系列权力包括了 人力资本的所有权、使用权、支配权和收益权等。人力资本产权是人们在社会经济生活 中相互关系的反映，是制约人们行使这些权力的一个规则。1 2 4 人力资本产权是由人力 资本的所有权、使用权、支配权和收益权等一系列权力构成的一个权利束。 人力资本产权的定义主要反映了两方面的含义。第一，人力资本产权必须要在市场 交易中体现，与交易相联系。如果没有产权的界定与划分，就不会产生交易。反过来， 如果没有市场交易，那么对于产权的确定将不再需要。在市场交易中，表现为两种交易 形式。一种是物的交易，另一种是产权的交易。第一种仅仅是交易的表现形式，后者才 是交易的本质。由此可见，产权是交易的基础，由于它的存在，为交易市场提供了一个 公平、自主的环境。因此，人力资本产权也应该在交易中得到体现。如果一个人不与其 他人产生交易，那么人力资本产权就无法形成。人力资本的流动性就表现为人力资本产 权的交易形式。只要存在着市场的竞争和人力资本的自主性，就必然会促使人力资本朝 着更有效、更能体现价值的市场流动。第二、人力资本产权与物质资本产权有许多相似 性，但人力资本产权也有自身的特殊性。人力资本产权特性首先在于人力资本与其所有 者不可分离，所有者完全控制着“资产 的开发利用，一旦产权收益受损，其“资产 可以立即贬值或完全消失；其次在于人力资本具有对抗性，当人力资本的产出高于其所 得时，人力资本所有者将通过行使自由退出权，提高其谈判力，保护人力资本的产权权 益；人力资本产权的私有性要求剩余索取权的激励。 8 长安大学硕十学位论文 通过人力资本产权的含义可以看出，人力资本产权在企业中表现为一种非常重要的 经济交易关系，物质资本可以为企业创造利益，最终可以得到利润的分配，人力资本与 物质资本有许多相似之处。在一定的激励情况下，由于人力资本的能动性特征，可以为 企业创造更多的收益，因此理应得到剩余收益的分配。 2 1 2 人力资本产权的构成 ， 人力资本产权是其人力资本的拥有者享有的一种特殊产权，体现着人们相互之间利 益关系的一种反映，同时也是人们行使权利的一种制约。人力资本产权有三部分构成， 即人力资本产权权能、人力资本产权权益及人力资本产权权责。这三者共同构成了人力 资本产权的完整概念。 1 、人力资本产权权能。它包括对人力资本的所有权、使用权、支配权和收益权。 人力资本所有权是由人力资本主体所拥有的，可以租给他人使用，并且能够拥有、使用、 支配和获取收益。谁拥有了所有权，谁就拥有了实际的使用权和支配权，能保证人力资 本的主导地位。人力资本使用权是指人力资本主体在一定的范围内使用人力资本，最终 实现人力资本的使用价值。在一定时间范围内，人力资本所有权和使用权可以属于一个 矿 主体，也可以分属不同主体。在现代知识型社会中，如果人力资本所有者将自己投入到 企业中，需要与企业交易。企业按照需求出资购买人力资本在约定期间的使用权。人力 资本的支配权主要体现在人力资本所有者能在完善的人力资源市场自由流动，实现劳动， 力的市场化均衡定价。人力资本收益权是人力资本产权所有者在使用人力资本的过程 中，产生的企业价值增值后应该得到的分配权。收益权是人力资本产权最关注的内容。 不同的人力资本对企业所创造的价值应该是不同的，人力资本存量越高，对企业的贡献 就越大。因此，低人力资本存量应该获得低的收益，而高人力资本存量应该获得高的收 益。 2 、人力资本产权权益。人力资本产权权益是指人力资本产权所有者在企业中获得 的收入和好处，主要表现为货币或者实物的收益以及企业收益的分配权等。人力资本产 权权益对人力资本产权所有者能产生很大的激励作用。如果进一步划分，人力资本产权 权益应分为两大部分，即工资部分和企业的剩余索取权。人力资本产权与物质资本产权 不同，物质资本所有者将资本投入企业后，不实施直接的控制，所有权和经营权相互分 离；而人力资本不能脱离载体单独存在，因此，人力资本应该拥有以上两项权益，即工 资报酬以及剩余索取权。 9 第_ 二章基于人力资奉理论驱动下的人力资源会计 3 、人力资本产权权责。人力资本产权所有者除了享有权益外，还必须承担相应的 责任。如果人力资本产权的行驶不受到任何制约，那么会产生权利与义务不对等，会对 其他主体造成损害，将对企业整体地经济效率的提高产生影响。因此，入力资本产权主 体在享受权利的同时必须履行自己的责任。 2 1 3 人力资本产权的功能 产权功能并非是特意设计和固定安排的，而是产权在实施中本身体现出来的对社会 经济关系和经济运行的作用。人力资本产权具有许多功能，这些功能与物质资本产权的 功能有所不同，在本文中，重点探讨以下两个基本功能，为文章的内容做一个理论支撑。 人力资本产权具有激励功能。人力资本的载体是人，人的主观能动性受人本身对事 物的认识和理解，人的行为受到主体意识的支配。在人力资本产权没有被重视的时代， 人的积极性和创造性调动不起来，对企业的贡献不大。越来越多的事实表明，只有对人 力资本产权予以肯定，人力资本的能动性和创造性才能充分地调动起来，企业才能获得 很快的发展和壮大。而这种激励的本质就是人力资本产权制度的安排问题。 人力资本产权还具有收入分配功能。收入分配是社会经济利益关系的主要表现形 式，而产权制度是影响收入分配制度的一个主要因素。往往一项经济活动需要多个经济 主体或者生产要素共同参与，产生的收益也需要分配。在某种程度上，产权是其他权利 的基础，经济利益应该由各经济利益主体拥有的产权来分配。人力资本产权的意义就在 于使得人力资本参与收入分配并成为人力资本所有者获得企业收益的基本依据。 2 2 人力资本的异质性 人力资本产权虽然体现出了人力资本与物质资本不同的特点，但是根本区别却没有 体现出来。人力资本具有与物质资本一样的共性，包括资本的投资与获取的报酬。这是 人力资本与其他资本的共同特征，它还具有与其他资本不同的本质特征，具体表现为人 力资本的异质性。经过大量学者的总结，认为人力资本具有能动性。这是区别于其他非 人力资本最显著的特征。从历史发展到现在，人类始终主宰着世界，人力资本也始终处 于主动的地位，人类一直是将自己的知识和才能作用于物质资源进行社会财富的创造， 因此，人力资本是主动产。其次，人力资本对企业的贡献受多种因素影响。物质资本所 有者的目标主要是追求利润的最大，而人力资本所有者对企业的贡献就会受到不同因素 的影响。人力资本所有者是根据自己所追求的利益最大化来为企业带来不同的贡献，他 1 0 长安大学硕士学位论文 可能追求的是收入水平的最大化，也可能追求的是个人自我实现价值的最大化，还可能 追求其他方面效用的最大化。人力资本所有者根据自己的努力不同，给企业带来的贡献 也有差异。因此，人的思想道德、性格爱好等情况都会影响着人力资本对企业带来的价 值和财富。 人力资本本身的差异性也体现出了人力资本之间的区别。人力资本之间是有差异 的，这种差异主要体现在人力资本所有者之间的不同知识积累和能力的高低。不同知识 的积累与能力的高低具有隐藏性，因此，往往难以区分和计量，显得非常复杂。这种复 杂性同样表现出了人力资本的异质性特征，大体可以分为一般人力资本、技能型人力资 本、管理型人力资本以及企业家人力资本等。通过名称可以看出，每一个人力资本的质 量都有很大差异，给企业创造的价值也不一样。在企业中，高级管理者主要通过市场的 变化，对企业的发展前景和战略做出英明的决策，通过与生产要素所有者签订契约来克 服不确定性并且减少交易成本。高级管理者是以经营企业为自己职业的人，他们利用自 身的人力资本，实现企业的长远发展。高级管理者的人力资本具有比其他类型人力资本 更丰富的内容和更高的价值，并且高级管理者专有的管理功效会倍增他们拥有的人力资 本的价值。人力资本还具有累积性和方向性的特征。由于对人力资本的投资始终向着人 力资本质量的提高的方向进行，期间投入了时间和精力，时间具有方向性、不可逆转性， 投入的最终成果是知识的积累和能力的提高。前期的投入将使得人力资本所有者从量上 得到了积累，在某种程度上会从质上产生飞跃。因此，人力资本的边际效应是递增模式。 从以上可以看出，人力资本不仅与物质资本有着本质的区别，而且人力资本之间的 层次划分，导致不同层次的人力资本也表现出差异，这就体现了人力资本的“双重异质 性” 2 h 。人力资本的这种双重异质性给我们的启示是：在人力资源会计的模式下，由于 人力资本的双重异质性，我们应该对人力资本进行归类，分别核算和记录，使用不同的 方法激励人力资本，使得人力资本为企业创造更大的价值。 第三章我国推行人力资源会计面i 临困境的思考 第三章我国推行人力资源会计面临困境的思考 目前，我国人力资源在企业中的重要地位已经没有任何异议，人力资源会计在企业 中的作用也凸显出来，但是我国人力资源会计在企业中的具体应用还不成熟。由于我国 专家、学者都认为人力资源价值在计量上确实存在着困难，人力资源的会计处理并不像 物质资产那么简单，因此人力资源会计在我国的发展和应用面临着很多需要解决的难 题。 3 1 我国人力资源会计应用的现状与必要性分析 3 1 1 我国人力资源会计应用的现状 在国内人力资源会计研究至今已有2 0 多年的发展历程。但是在我国很多是理论研 究，实际应用的很少。基于我国的基本国情，我国人口多，人力资源数量非常丰富而且 潜力很大，但我国基本建设资金出现严重的短缺，物质资源也相对不足，这就基本构成 了我国经济建设中人、财、物这三大资源的特定格局。但是在这样的格局下，既不能以 物质资源开发为主要目标，也不能以资金资源的开发为重点。我国相对于国外的特点是 人力资源数量相对丰富、开发潜力巨大。因此，我国应该从人力资源出发，提倡开发人 力资源建设，将巨大的人口基数转化为巨大的人力资源优势，以便能为经济建设提供更 强有力的支柱。 目前，除了极少数企业，例如华为股份有限公司，山西大同秦嘉实业集团股份有限 公司，中石化胜利油田有限公司等在开始试验在企业应用人力资源会计外，其他大多数 企业还没有具体的实行。因此，有必要探析人力资源会计应用的现状，将值得借鉴的做 法加以推行，为以后填补我国人力资源会计在应用方面的空缺提供参考。 以下是我国企业对人力资源会计实际应用的具体事例。 1 、人力资源会计在深圳华为股份有限公司的实际应用的事例 深圳华为公司在1 9 8 8 年成立，该公司的主要业务是研究、开发、生产与销售通信 产品。华为公司对人力资源会计的应用具体表现在：把人力资源界定为企业的知识资本， 同时提出了人力资本的增值比物质资本增值大的观点，认为只有将人力资源的知识和能 力资本化才能形成公司发展的动力。华为公司是1 0 0 由员工持有的民营企业，没有任何 第三方( 包括政府) 持有华为控股的股份。华为公司在公司治理中，董事会下设有审计委 员会、财经委员会，还设有人力资源委员会。员工持股计划将公司的长远发展和员工的 1 2 长安大学硕士学位论文 个人努力有机地结合在一起，形成了长远的共同奋斗、分享机制。根据这样的理念，华 为公司通过工资、奖金、福利等给予员工一定的报酬，并将其作为企业的使用成本，计 入到成本费用中；除此之外，公司还给予员工定的股权，以股权的形式让员工参与企 业剩余利益的分配。除此之外，公司对员工的股权实行动态的调节，这样做不仅可以激 发员工更多的积极性，而且可以最大限度地解决公司未来可持续发展的原动力问题。企 业主要将剩余收益分配给公司的高层、中间层，也分配给对公司创造巨大贡献的优秀员 工。按劳分配的依据是：能力、责任、贡献和工作态度。按劳分配要充分拉开差距，分 配曲线要保持连续和不出现拐点。公司通过员工的可持续性贡献、员工的特殊能力以及 品德和应该对企业承担的风险作为股权分配的基本依据。 2 2 1 通过华为公司的这种做法， 笔者认为华为公司非常重视人力资源的开发和利用，将人力资源视为企业的重要支柱， 人力资源的地位在华为公司体现的非常充分。华为公司对人力资源会计核算的内容上， 确认了人力资本，将人力资本的价值计入到知识资本账户中，知识资本账户分别用人力 资本、购股权等进行明细核算。并使用货币与非货币进行计量，编制知识资本汇总表和 购股权动态表。公司主要采用收益模型和成本模型进行货币计量，非货币法采用对工作 能力、工作态度和工作绩效的综合评价。1 2 3 华为公司非常重视人力资本能不断增值， 他们将人力资本增值作为重要目标。在华为，员工成为了公司的主人，而不再被看成是 雇员，会随公司的成长而发展，公司尽可能地为员工提供更多的机会帮助他们迅速成长 和发展。例如：公司为员工提供了大量的培训、参观和去国外学习的机会。这些做法可 以有效地激励员工的积极性。华为公司是我国首家应用人力资源会计的企业，曾今被会 计协会指定为人力资源会计应用的试点单位。 华为公司有今天巨大的成功，这是与企业对人力资源的重视是分不开的，企业很早 就把人力资本放在了很重要的位置，具有很强的超前意识。深圳华为的做法基本体现了 人力资源会计的精神，对我国其他企业推行人力资源会计具有很大的借鉴作用。 2 、其他企业对人力资源会计的部分应用 山西大同秦嘉实业集团股份有限公司对人力资源会计利润分配方面进行了应用。该 公司于1 9 8 9 年建立，在创立之初公司就提出了劳力股的特色做法。该公司实行折股的 方式，将劳动者出勤的天数作为对企业贡献的标准，以这个标准折合成股份，职工按照 所持的股份参与每年末剩余利润的分配。企业通过这种方式来体现对员工的重视程度， 同时也推进了人力资源会计在企业的应用。但该企业的做法仅仅对企业剩余收益的分配 第三章我固推行人力资源会计面临困境的思考 做了尝试，属于人力资源会计的一部分内容，并没有直接表现人力资源会计的整体框架 内容，没有形成一个完整的体系。， 社会环境发生巨大的改变，人力资源在社会中的重要地位也逐渐凸显出来，近几年 来，许多企业开始实行了“长期股权计划、“员工持股 计划和“员工绩效工资 等 多种激励员工的方案。