（会计学专业论文）税务会计独立模式下我国所得税差异协调研究.pdf

i 摘 要 在会计准则国际趋同的背景下， 2006 年我国颁布了 38 项具体会计准则和一项 基本会计准则，并已于 2007 年开始在上市公司等执行。新会计准则的颁布使得我 国的会计准则实现了与国际会计准则的接轨，但同时也使得所得税税前差异进一 步拉大。会计准则、会计核算方法及原则的变化，对会计利润和纳税所得产生了 较大影响，企业财务会计与税收之间的差异需要进一步协调，税务会计独立的趋 势越来越明朗化。新一轮税制改革继续进行，在内外资企业所得税合并的过程中 既要充分考虑我国实际经济情况，又要考虑政策的连续性，更要注重税法与会计 准则的协调，目前已成为当前税收征管和会计工作中一个亟待解决的重要问题。 随着我国市场经济体制的确立和不断完善，会计制度与税法之间的差异是客 观必然的。会计制度与税法差异的进一步扩大，是我国会计制度体系和税法体系 逐渐独立完善的体现。正确认识和处理两者之间的差异既有利于税收征管，又能 保证会计信息质量，简化会计核算手续，提高会计和税收工作的效率。 基于税务会计独立模式前提，文章首先对会税差异协调的相关理论进行阐述， 明确我国会税分离的方向,论证我国独立税务会计模式选择的必然性。在此基础 上，对所得税差异协调进行成本效益分析。文章结合 2006 年财政部颁布的新会计 准则、正在进行的新税制改革以所得税为例对我国所得税差异协调进行分析：所 得税差异协调应遵循一定的原则，从实务方面论证所得税差异协调的总体思路 完善会税体系并相互协调。通过分析新会计准则的主要变化，汇总形成所得税 差异汇总表；分析新税制改革中两稅合一、新所得税申报表对所得税差异的修订。 最后提出协调所得税差异的措施建立税务会计。 关键词：会计准则；税收法规；税务会计；所得税差异 ii abstract under the background of accounting standards international convergence, china promulgated 38 specific standards and a basic one in 2006 and it is performed in the listed companies in 2007. the promulgation of new accounting standards makes china converge with internation, but it also makes pre-tax income difference widen further. the changes of accounting standards, accounting methods and principles generate much impact on the accounting profits and taxable income. the differences need further coordination. tax accountings independent trend is increasingly clear. a new round of tax reform is carrying out, which is necessary to fully consider chinese actual economic situation and the continuity of policies, laws and pay attention to the coordination of accounting standards and income tax in the process of foreign-funded and funded enterprises merger. it becomes an important issue to resolve the tax-collection and management and accounting work urgently. as chinese marketing economic system continuously improved and established, the difference is objective and expands further. this is the improvement of accounting system and tax law. it is not only conducive to tax-collection and management, but also guarantee the quality of accounting information and simplify accounting procedures, improve accounting and tax work efficiency to understand and handle the differences. based on the premise of an independent tax accounting model, the article introduces the basic theory of tax accounting at first, then demonstrates the necessity of accounting-tax separation model in china. on the basis to do a cost-benefit analysis on income-tax difference coordination. with the new accounting standards issued by finance ministry in 2006 and the ongoing tax reform to the new income tax, the article analyse the coordination of income-tax differences as an example: analyse the new accounting standards major changes and aggregate income tax differences and the new tax reform amendment on difference and the new income tax returns for detail. finally the article carrys out the income tax difference coordination measure: to establish tax accounting. key words: accounting standards; tax laws and regulations; tax accounting; income tax differences iii 湘潭大学湘潭大学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。 对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版， 允许论文被查 阅和借阅。 本人授权湘潭大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 涉密论文按学校规定处理。 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 1 第 1 章 导论 1.1 研究背景及选题意义 1.1.1 研究背景 （1）我国会税关系发展状况 1994 年税制改革明确了我国税制走税收国际惯例的方向，1999 年修订中华 人民共和国会计法明确了我国财务会计要根据国家规定的会计制度确认、计量、 记录会计要素，提供财务会计报告，不再依附税法和财务制度，税务会计与财务 会计走向分离。为了适应社会主义市场经济的要求，规范企业的纳税行为，94 年 起国家对税制也进行了重大改革。在新的会计制度和税收法规中，均体现了会计 和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。自 2001 年企业会计制度执行以来， 基层税务机关和企业财务人员普遍反映，税法与会计制度的分离是必要的，但是 会税分离所形成的差异，一方面增加纳税人进行财务核算的成本，另一方面也不 利于税收征管机构的征收管理。因此，要想降低征纳双方遵从税法的成本，推进 税收政策的贯彻执行和加强税收征管，协调会计制度和税收法规间的差异就显得 十分重要。 （2）金融街财务丑闻带来的思考 近年来，美国安然、世界电信以及环球电信等财务造假和欺诈案件频频发生， 所有这些财务丑闻的共同特征是虚报盈利水平，人为推动股份泡沫，最终导致投 资者利益损失与国家税收流失。 舆论归结这种财务欺诈的主要原因是 “道德问题” 。 但是，笔者认为“道德问题”只能用来解释作假者有进行利润操纵的倾向，那么 作假者进行利润操纵的能力和权力之源又在哪里？难道与美国的“会税分离”模 式削弱了税法对会计信息质量的保护作用和监督作用无关吗？我国在同国际接轨 的过程中，事实上同样是主张“会税分离”的，面对前车之鉴，我们应该如何对 待“会税分离”所造成的相关问题？ （3）新会计准则的颁布与新税制改革的进行可能成为会税差异协调的契机 在会计准则国际趋同的背景下，2006 年 2 月 15 日，财政部发布了包括 1 项基 本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。 财政部表示， 从2007 年起要求在上海和深圳证交所上市的企业在编制财务报表时必须大量采用“国际 财务报告准则”。新的会计准则的颁布，真正实现了与国际会计准则的接轨，但 同时也使得所得税差异进一步拉大。同时新一轮税制改革也提上日程，内外资企 业所得税法合并，实现“四个统一” ，国家税务总局及时出台新的企业所得税纳税 申报表，这两方面的重大举措会不会是所得税差异的协调的一个契机呢？ 2 需要说明的是，由于所得税差异是会税差异中的主要部分，为使论文更具针 对性、更有深度，所以在文中对会税差异的研究多集中在所得税差异上而未涉及 流转税差异或其他差异。 1.1.2 选题意义 理论意义：从会计的角度来说，本文的研究有利于促进我国早日建立自己的 财务会计概念框架（简称 cf） ，提高会计信息质量；从税收的角度来说，本文的 研究有利于加快现行税制的进一步完善，使其在完善的同时，尽量与会计准则、 会计制度协调一致，这一研究也有利于税务会计理论的发展和中国税务会计的建 立与完善。 现实意义：有助于进一步深刻理解我国现行会计制度与税法存在差异的合理 性， 从而坚定我国会税模式的选择， 即 “会税分离” ， 但需要有效把握分离的 “度” ； 对基于税务会计独立模式的会税差异的协调具有指导意义；为税务会计从财务会 计中真正分离出来提供了可能的途径。 1.2 国内外研究综述 1.2.1 国外有关税务会计理论的研究综述 从国际上来看，对税务会计研究最具影响力的国家是美国。甚至有人说美国 的税法本来就是一本税务会计。美国在 1812 年的战争期间就计划开征联邦所得 税，1986 年开征第一项联邦所得税，1913 年产生税收法。1939 年，美国税法被 集中编纂为国内收入法典（irc） ，后经多次修改，是联邦税收的最高法律，也是 联邦税务会计（federal tax accounting）的理论与方法指南。美国的税务会计 是完全脱离公认会计原则的另一套报表体系，是建立在税法目标基础之上，从税 基的计算到税款的缴纳，始终贯彻税收法案规定的专门会计体系。美国税务会计 界在国家税收署的支持下，已经建立起一套税务会计的完整的理论框架，并依此 作为调整财务会计信息和申报纳的理论依据。所以美国的税务会计充分地体现出 对财务会计的独立性特征。美国的税务会计理论研究已经相当成熟了。 1.2.2 国内有关税务会计理论的研究综述 当前，我国见诸于期刊上的关于税务会计学的理论研究，包括税务会计学的 本质、对象、目标等，大体上是从现行税法规章与财务会计核算体系的结合部分 进行的，以此与企业财务会计学相区别。这种研究基于两个前提： （1）现行税收 制度的存在。税收制度规定了企业纳税人身份,要求企业履行申报和交纳税款的义 务。同时还详细规定了征税对象、计税依据、税率与税额的计算、税款的申报与 3 交纳等一系列内容，使企业有了相对独立于企业则务通则的规章可循，从而 区别于企业财务会计学。 （2）企业财务会计核算体系的运用。由于我国税法规章 并没有规定自身完整的应纳税额核算与记录体系，必须通过借助于财务会计核算 体系来进行，从而又使得税务会计学与企业财务会计学有着较强的联系。 1 目前，我国税务会计理论的研究已进入到了比较广泛深入的阶段，也已取得 了丰硕的成果。在众多的税务会计研究专家中，盖地教授稍胜一筹，盖地教授主 编的税务会计方面的论著很多，主要有税务会计学 、 纳税申报与纳税筹划 、 增值税会计 、 税务会计 、 所得税会计 、 税务会计与纳税筹划 ，最新的是 2005 年出版的面向研究生教育的税务会计研究 。 我国对税务会计的研究纷争较多，讨论的分歧在于税务会计与财务会计两者 是否应该分离。对于财务会计与税务会计的关系有两种模式： （1）主张分离模式 代表性研究成果,主要代表作是:关于国有企业财务会计与税务会计分离的若干 问题(夏冬林，1991)； 税务会计独立成科是必然趋势(盖地，1998)； 财务 会计与税务会计的分离是建立现代企业制度的必然要求(汤业国，1997)； 税务 会计学(王文彬，林钟高，岳松，1997)等。(2)主张协调模式代表性研究成果, 主要代表作是:论所得税会计应该缓行(赵宇龙，1997)； 论财务制度、会计 准则、会计制度和税法诸关系(陈毓圭，1999)； 论税务会计与财务会计的适度 分离 （王华明，2004） ； 现代市场经济下的税收法规与会计制度：差异与协调 （邓力平，2004） ； 我国会计制度与税收法规的协作研究基于税会关系模式 与二者差异的分析 （戴德明，2005）等。一些学者认为，税务会计只是财务会计 的一个组成部分，我国会计制度和税收制度均由政府制定，法律依据规定不同而 产生的差异是可以加以协调和控制的，财务会计和税务会计没有分离的必要。主 张分离的学者则认为，财务会计与税务会计所依据的法律规定不同，在市场经济 条件下很难协调，不相分离难以适应健立现代企业制度的要求，约束企业的经营 自主权。而随着会计体系的规范化，增强了企业的自主权，企业可根据自身的特 点从经营角度出发，反映企业真实的经营成果及财务状况，不必完全遵循税法规 定的方法进行财务会计处理，财务会计与税务会计应该分离。 1.2.3 国内外关于会税关系研究综述 对于我国会计制度与税法之间差异的研究，应该说最早在新的企业会计制 度发布之前就开始了，因为自 1992-1993 年的会计改革以及 1994 年的税制改革 以来，我国的会计制度与税法已经逐渐出现分离的趋势，只是这时二者之间的差 异尚不明显。这一时期（1992 年至 2000 年左右）有关所得税的会计处理问题逐渐 引起人们的重视，由此而引发的财务会计与税务会计是否应该分离的问题更是在 会计界产生了极大的争论，这种争论一直延续到现在。2001 年新的企业会计制 4 度发布施行以后，会计制度与税法之间的分离变得明显，二者之间的差异有扩 大的趋势，国内学者对这一问题给予了较多的关注，从不同的角度和侧面进行了 研究。这一时期（2001 年至今）的研究更加深入和具体，可以说在理论和实务两 方面都取得了一定的成果。 会计制度与税法之间的差异并非我国独有，世界上许多国家都存在同样的问 题，比如会计收益与应税所得之间的差异。虽然各国的国情不同，经济、法律、 社会制度存在很大差异，国外学者在这一问题上的研究方向和重点可能与国内学 者有较大差别，但他们的研究成果对我们开展这一领域的研究仍然有借鉴意义。 krasniewski（1995）讨论了美国税法规定允许纳税人采用的会计方法。作者 认为，在美国，纳税人和政府之间是对立的关系，纳税人会寻找各种途径使税后 收益最大化。manzon 等（2001）对美国财务会计报告与税务报告在收入计量和确 认方法上的区别进行了研究，作者的实证研究表明，1988 年至 1998 年间，美国公 司会计收益与应税所得之间的差异有逐步增加的趋势，但是只有很少的变量可以 解释这种增加。mills（2002）等也对 1991 年至 1998 年美国公司的公开财务和税 务数据进行了回归分析，得出了基本相同的结论，即 90 年代美国公司会计收益和 应税所得之间的差异呈增长趋势。mills 和 plesko（2003）等认为，美国公司纳税 申报表自从其 1963 年被引入以来一直未作大的修改，已不能为复杂的纳税调整 事项提供足够的信息，应该对其加以改进以达到更好的协调性。 在会计制度与税收制度的差异研究中我国取得了一定的成果。董树奎的税 收制度与企业会计制度差异分析与协调从实务角度分析了当前的税收制度和会 计制度存在的差异，并根据会计的要素对差异进行了详细的解析，为两者的协调 打下了铺垫。何巧白 2002 年在企业会计制度与税收法规的矛盾探析中指出， 会计与税法的矛盾，有些可以通过纳税调整进行，有些则必须通过会计处理的改 变才能协调。 在众多的著作与文献中，笔者认为这些研究成果为税收与会计关系的研究做 出了较大的贡献，但较为分散，没有系统地对目前我国会计制度与税收制度之间 的异同进行深入考察，对一些新现象缺乏分析，也很少从问题根源上考虑。 1.3 研究思路与方法 文章首先对会税差异协调的相关理论进行阐述，分析会计制度与税收法规的 关系，由此引申对会税关系模式以及会税差异协调模式税务会计模式的探讨， 论证我国税务会计独立模式的必然性。接下来对所得税差异协调进行成本效益分 析，在理论上对所得税差异的度进行初步的把握。所得税差异协调应遵循一定的 原则，并明确协调的主要方面，文章结合新会计准则、新税制改革，分析两者对 所得税差异的协调，从实务应用方面阐述协调的总体思路完善会税体系并相 5 互协调，最后提出建立税务会计协调差异的对策。全文共分为五章，严格遵循和 讲究行文的逻辑性。 本文以规范研究为主。论文采用了比较分析、演绎推理和定性分析的方法对 会税差异的协调进行了研究。 1.4 文章的结构 文章共分为 5 章。 第 1 章导论。本章阐述了研究背景和选题意义、国内外研究综述、研究思路 和方法、文章的结构和文章的主要观点及可能的创新之处等。 第 2 章会计制度与税法差异协调的模式。本章分四节。第一节会税差异协调 相关理论，介绍协调的涵义及税务会计概念。第二节会税关系基本模式及我国的 选择，分析我国选择会税分离模式的合理性。第三节会税差异协调典型模式，简 要介绍了现行的三种主要的税务会计模式。第四节独立税务会计模式选择的必然 性。 第 3 章所得税差异协调成本效益分析。本章分三节。第一节差异过大的成本 分析，讲述了会计制度与税法的差异带来的七个方面的影响。第二节差异协调的 效益分析。第三节所得税差异度的把握。 第 4 章会计改革与税制改革与所得税差异协调。本章分两节。第一节所得税差 异协调应考虑的问题，遵循一定的协调原则，并明确协调的主要方面。第二节新 会计准则对所得税差异程度的改进，分析新会计准则的主要变化中对所得税差异 的协调，通过对比新旧准则的主要变化，并与现行税收法规比较，形成新的所得 税差异汇总表。第三节税制改革对所得税差异的协调，分析内外资企业所得税法 合并对所得税差异的修订，综合新企业所得税纳税申报表的变化，总结其对所得 税差异协调的措施。 第 5 章所得税差异协调的设想。本章分三节。第一节现行所得税差异的现状及 发展趋势，得出所得税差异协调的必要性。第二节所得税差异协调总体思路 完善会税体系并相互协调。在理论界深入研究的基础上，政府从宏观角度入手进 行政策协调，职业培训机构和中介机构从微观领域对从业人员进行协调技能的帮 助，税务部门加强对协调行为的监管，通过建立这样一个上下统一的协调机制， 逐步解决纳税实践中差异引发的问题。第三节建立税务会计协调差异。分析建立 税务会计的契机新会计准则、新税制的施行，阐述税务会计的重要意义，并 对税务会计的建立进行一些实务上的探讨。 1.5 文章主要观点与可能的创新之处 6 1.5.1 文章的主要观点 1.分析新会计准则、新税制改革对所得税差异的协调，从实践应用的角度说明 会税差异协调的总体思路完善会税体系并相互协调。 2.在税务会计独立模式的前提下，分析建立税务会计协调会税差异的可行性、 重要作用以及实务操作方法。 1.5.2 文章的可能创新之处 2006年1项基本准则、38项具体准则的颁布，标志着与国际惯例趋同的中国会 计准则体系正式建立。同时，新一轮税制改革也继续进行，但税务会计模式的建 设总体上滞后于会计制度，会计制度和税收制度之间越来越明显的差异，使税务 会计与财务会计的分离显得越来越有必要，建立和完善税务会计模式成为市场经 济发展和现代企业制度建立的必然要求。本文可能的创新之处在于通过分析新会 计准则、新税制改革对所得税差异的协调，形成新的所得税差异汇总表，主张建 立税务会计协调所得税差异。 7 第 2 章 会计制度与税法差异协调的模式 2.1 会税差异协调相关理论 我国以企业会计制度的形式对会计科目的设置作了详细的规定，而西方国家 没有会计制度，他们只是以准则的形式对会计科目的设置作了原则性规定，由各 核算单位根据本单位的特点设置会计科目。纵观世界各国，企业会计制度与税法 差异发展的具体化和最突出表现就是财务会计与税务会计的差异，而一国税务会 计模式的形成，必然受该国一定社会经济环境下多种因素的影响和制约。 2.1.1 协调的涵义 “协调” ，不是简单的调和。首先，协调的过程不是把所得税差异看作一种“弊 端”加以革除，刻意追求一致；其次，协调过程中始终不能违背成本效益原则， 若不是从实际需要出发，只是为了协调而协调，则只能把问题搞得更加复杂，从 而失去协调的意义。 总之，会计和税收的协调是主张会计制度和税收法规的相互借鉴，促进两者 的自身完善，形成良性互动的关系，从而实现会计核算与税收征管的双赢。 2.1.2 税务会计概念 税务会计是在社会经济发展到一定阶段即文化、教育的普及和提高，生产规 模的扩大，生产力的进步，社会成熟到能够把征税、纳税看作是社会自我施加的 约束的时候，再加上人们日渐增长的对货币资金时间价值的重视发展起来的一种 专业会计。我国对于税务会计的定义并不统一，以下两个定义是笔者相对更支持 的定义。税务会计是以现行税收法规为准绳，以货币计量为基本形式，运用会计 学的理论和核算方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务 活动引起的资金运动进行核算和监督，以便及时、足额、经济地缴纳税金和向税 务机关提供纳税信息的一门专业会计。 2税务会计是会计学科的一个独立分支，是 纳税人根据国家税法，以货币为计量单位，运用会计的专门方法和自身的特定方 法，反映、预测、规划和监督税务资金运动，确定课税依据和应纳税款，确保财 政收入和税负合理的一门专业会计。 3 税务会计的职能除了一般会计均具有的核算与监督的基本职能以外，税务会 计还具有帮助纳税人进行税务筹划的特殊职能。他既研究会计中的税务问题(企业 涉税部分的会计核算)，又研究税务中的会计问题(企业税款支出中的会计核算)， 8 包括如何通过各种技术处理方法合法地减少税款支出，降低纳税人的税收负担， 即“纳税筹划” 。涉税会计核算是税务会计的普通层次，目标是及时、足额纳税， 偏重于保障国家税收收入；纳税筹划是税务会计的高级层次，目标是经济纳税， 偏重于保障纳税人的合法权益。国家利益与纳税人利益从长期看是协调统一的， 而在短期内又存在一定的矛盾。因此，从某种意义上讲，税务会计是一门研究如 何控制纳税风险，将国家利益与纳税人利益协调共存的艺术，一门博弈的艺术。 如图 1 所示： 图 1 总之，税务会计是企业会计的一个特殊领域，是以财务会计为基础，对财务 会计按会计准则、会计制度进行的会计处理与国家现行税收法规不一致的涉税会 计事项或者企业出于税务筹划的目的，由税务会计专门进行的纳税调整或者重新 进行的计算处理。 4 2.2 会税关系基本模式及我国的选择 根据诺布斯 （nobes）分类法，会计制度和税收法规的关系有两大模式。 第一类：以宏观经济理论为基础建立的，以法、德等国家为代表的“会税统 一” 模式。在这些大陆法系 的国家，强调政府对社会经济生活的干预，财务报 表满足整个社会宏观经济发展的需要远比为投资者、债权人提供会计信息的需要 詹姆斯、诺布斯著，罗晓林译:税收经济学 ，中国财政经济出版社，2002 年版。 大陆法系:又称民法法系、罗马法系、法典法系、罗马.德意志法系，是以罗马法为基础而发展起来的法 律的总称。大陆法系最先产生于欧洲大陆，以罗马法为历史渊源，以民法为典型，以法典化的成文法为 主要形式。其特点是全面继承罗马法:实行法典化，法律规范的抽象化概括化;明确立法与司法的分丁， 强调制定法的权威性，一般不承认法官的造法功能:法学在推动法律发展中起着重要作用。 toy 通法系:又称英美法系、英国法系，是以英国自中世纪以来的法律，特别是以普通法为基础而发展起 来的法律的总称。其特点是:以英国为中心，英国普通法为基础;以判例法为主要表现形式，遵循先例; 变革相对缓慢，具有保守性， ”向后看”的思维习惯;在法律发展中，法官具有突出作用;体系庞杂，缺乏 系统性;注重程序的”诉讼中心主义” 。 9 重要。因此强调财务会计报告必须符合税法的要求。这种模式既有利于国家税收 的实现，又有利于政府管理企业。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行， 会计执业界几乎没有制定准则的余地。税收法规要求会计制度内部遵从的形式与 “会税统一”模式是相对应的，内部遵从要求企业进行财务会计核算所依据的会 计制度与税法要保持一致，从而形成了“会税统一”这一模式。 第二类：以微观经济理论为基础建立的，以英、美等国家为代表的“会税分 离”模式，即会计制度与税法相互独立，纳税时按照税法进行调整。在资本市场 高度发达、股权高度分散的美国，财务报表的编制，主要是为企业投资者服务。 投资者要求按照公认会计准则编制财务报告、披露会计信息，这就要求会计要素 的确认、计量、记录等遵循财务会计准则，纳税时再按照税法进行纳税调整。会 计准则一般由公认的、独立的会计职业团体制定，对应的会计处理方法的选择可 以完全不受税收规定的限制。税收法规不影响会计信息的生成和提供，不影响会 计信息的独立、公允和完整，仅在纳税事项发生差异时，根据税法规定做相应的 纳税调整，这也正是税法对会计影响的外部调整形式。 由于世界各国的经济、政治、文化、科技以及教育等存在较大的差异，在此 基础上形成的会税模式不可能完全相同，只能大致归为几种模式。也正是这一原 因，各国的会税模式并不能完全按照诺布斯分类法。有观点认为，会税模式可分 为三类， “会税分离” 、 “会税合一” ，还有一种中间模式“混合式” 。日本的会 税模式若按诺布斯分类法，则属于“会税分离”模式，若按后面这种分类观点来 看，则是典型的“混合式” 。 我国会税关系模式的历史选择在会计改革之前，会计制度以税法为导向，即 统一模式。在当时的形势下, 这种模式有利于国家对企业实施全面、综合的管理； 便于计算上缴国家的财政收入，为监督企业上缴利润提供了制度上的保证和便利； 也有利于统一会计制度的制定和实行。统一模式下的会计制度具有统一性、政策 性和强制性，它严格规范了企业的会计行为，在当时的核算水平和核算条件下， 保证了会计资料的真实可靠，一度发挥出国家管理经济的重要作用。九十年代以 来，我国陆续颁布了一系列会计准则和统一的企业会计制度，按照国际惯例对企 业的会计核算进行规范。同时，为了适应社会主义市场经济的要求，94 年起国家 对税制也进行了重大改革，对企业的纳税行为进行规范。在新的会计制度和税收 法规中，均体现了会计和税收各自相对的独立性和适当分离的原则。我国的会计 制度不是由会计职业团体制定，而是由国家相关权利机构制定的，使得我国的会 税分离与诺布斯分类法的会税分离模式不完全一样。但从实质上来看，是相同的。 我国之所以由原来的会税统一过渡到现在的会税分离，原因如下。 （1）造成会税差异的因素不可消除。 会税分离的形成是由于会计制度与税收法规服务的目标及遵循的原则不同， 10 而从当前来看，这些造成会税差异的因素在我国是不可消除的。一般而言，会计 目标是向会计信息使用者提供真实、客观、公允的，能够反映企业财务状况和经 营成果的会计信息，主要是满足投资人和债权人的信息需求。新发布的企业会 计准则基本准则第 4 条中明确规定：企业提供的会计信息应当与财务会计 报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在 或者未来的情况做出评价或者预测。税法的基本目标是保障财政收入，在市场经 济条件下还以调节经济、维护公平等为目标。税法目标的确立旨在满足国家自身 的需要而非外部。会计制度与税法服务的目标差异是造成会税差异的根源所在， 并且在一般情况下，服务于投资者的会计制度与服务于政府税收征管的税法两者 之间的目标差异是不可消除的。 （2）传统的会税统一模式会带来种种弊端。 会税统一模式会导致会计信息不能真实地反映企业的经济活动，引发决策的 失误；一些不法企业为了逃避税收，篡改会计资料，弄虚作假，造成税款的大量 流失。由于为了符合税法的要求而对某些会计核算内容规定的过细过死，以至于 物价变动、无形资产及人力资源等亟待解决的问题都得不到妥善的处理。在当今 会计准则国际趋同的情况下，全球税务会计模式正向着分离模式转变，我国新颁 布的会计准则使得我国的所得税差异进一步拉大，分离已经成为不可扭转的趋势。 因此，在我国会计国际协调的今天，采用会税分离模式是明智的选择。 5 2.3 会税差异协调典型模式 会计与税收的关系决定了会计制度与税收法规的关系：会计是税收的微观基 础，税收从法律与制度层面上影响会计的发展。 6 会计是税收的微观基础，指的是会计在税收征管过程中的重要作用。要征税 就必须确定课税对象和税基，税基与纳税人、税率等共同构成税收本身固有的内 在结构。会计所提供的经济信息，为确定税基并据以计算和征收税款提供了主要 依据，没有会计，征税的固定性就无法体现。这一基础作用通过对税基的确定体 现在税收的结构中，一定程度上影响着税收的计量和公平原则的维护，影响着税 收制度的变革和不断完善。 税收从法律与制度层面上影响会计的发展，指的是税收法规的权威性要求会 计制度不同程度地遵从税法，这里包括内在遵从和外部调整这两种基本形式。内 在遵从是指会计制度的安排和会计实务的处理中，要充分体现税收法规要求，优 先满足国家作为宏观经济管理部门对会计信息的需要，根据会计制度确定收入和 利润直接作为计税依据，基本不允许会计与税收的背离。外部调整是指税收与会 计制度相对独立发展，税收法规不影响会计信息的生成和提供，不影响会计信息 的独立、公允和完整，仅在纳税事项发生差异时，根据税法规定作相应的纳税调 11 整。 会计制度与税收法规的关系，影响着会计制度与税收法规的分离走向，但二 者的联系以及相互的信息支持也为会计制度与税收法规 的协调提供了平台。7 会计核算和各方的利益有关，必须要有规范来约束。税务会计受税法和会计 准则的双重规范。从税收法理学的角度而言，立法意图主要是保证财政收入的实 现，对于税收的计算可能和会计准则规定的方法一致，也可能和会计准则规定的 方法不尽一致，如计算时间和计算口径的不一致。由此，税法目标可能和会计目 标相去甚远，这也正是税务会计研究的内容所在。不难看出，税务会计主要是解 决税法、会计准则以及相关的各个方面的关系问题。由于受政治体制、经济体制、 法律体制以及文化环境的影响，产生了不同的税务会计模式。 国际上现行的税务会计模式有三种，即英美独立税务会计模式、法德统一税 务会计模式、日本混合税务会计模式，它们各有其特点。在所有国家中，在体现 特定税收目的如反避税，把税收作为政策工具等过程中或多或少都会出现与一般 会计原则的偏离。这些差别已是既定的事实。因此，任何国家想要税法规定与一 般会计准则完全一致都是不可能的。提高国与国之间会计信息可比性的途径是找 出办法减少税法使财务报告对财务会计原则引起的偏离，进而减少国际会计比较 的障碍。 基于这一前提，oecd（经济合作与发展组织）对税务会计问题的研究始终是 围绕着这一思路展开的:即一要促使有利于会计国际协调的公认会计准则力量的 壮大，二要同时探讨会影响到一国政府利益的以税法为基础的税务会计的发展方 向。oecd 从区域经济组织的角度考虑，倡导各成员国能够考虑财务报告和税务报 告相分离的模式。 8 随着资本市场全球化的趋势，德、法等会计本土化色彩较浓的国家也逐渐意 识到本国企业的全球化的进程中无法避免会计的国际趋同。另外，欧洲流行的社 会市场经济、市场计划经济等主要是体现在国家对市场的一定干预，这些干预政 策都离不开高额的税收，而且税收的刚性也决定了政府这一收入继续增长的趋势。 这些因素导致税法不具有与会计的国际趋同相同的发展趋势。 以债权人、投资者的利益为导向的英美模式，税法对纳税人的财务会计所反 映的收入、成本、费用及收益的确定不发生直接影响，各个会计要素的确认、计 量、记录等都遵循财务会计准则进行核算。期末如果会计销售、会计收益与纳税 销售、纳税所得不一致，再依照税法的规定予以调整，计算纳税销售、纳税所得。 该模式强调“真实与公允”，为保护债权人、投资者的利益，要求会计为投资者 进行投资决策提供客观公允的信息。它所体现的指导思想可追溯到在英国历史中 “税收法规”在本文是指税收方面的法律、规范，在文中常简写为“税法” 。税收制度（简称税制）是指一 个国家在一定时期内、 一定体制下以法定形式规定的各种税收法律、 法规的总和， 也称税法体系。 文中 “税 收法规”的含义与税收制度的含义基本相同。 12 发挥重要影响的“资财监管责任”思想。 9 以税收为导向的法德统一模式，税法对纳税人的财务会计所反映的收入、成 本、费用和收益的确定发生直接的影响，会计准则与税法（还有商法、公司法等 相关内容）的规定一致，对会计事项的财务会计处理严格按照税法的规定进行。 由于计算的会计收益与应税收益一致，所以无需进行所得税会计调整。此模式强 调财务会计报告必须符合税法的要求，税务会计当然也就无需从财务会计中分离 出来。纳税人的财务报表按税法的要求设置、编报，财务报表编报的目的不在于 满足投资者的决策需要，而是满足政府的要求。该模式的指导思想源于法国，主 要是受法国重商主义以及拿破仑法典的影响，它强调政府对企业以及企业会计的 管理和控制。德国基本的经济制度是所谓的“社会市场经济制度”。 10 以企业为导向的混合模式，兼有以上两种模式的特点，吸收以上模式的优点， 避免了单一模式的不足，更具实用性；但具体采用时又各有其特色，有的倾向于 英美模式，有的倾向于法德模式。如日本会计深受商法、证券交易法和 公司所得税法的影响，日本所得税法对公司会计有直接的影响，它要求按会 计收益计算应纳税款，这是典型的法德所得税会计模式。但股东大会通过并经各 方核准的财务报表上所反映的收益额不能直接用于纳税申报，要在财务报表收益 额的基础上进行必要的调整后再计算纳税所得。但哪些项目可以调整，哪些项目 可以灵活处理，哪些项目不可以调整，都要遵循税法规定，从这个角度看，它又 具有英美模式的特点。 2.4 独立税务会计模式选择的必然性 一门学科能否独立，首先是看其有没有实际意义，即实践中需要不需要。如 果客观上无条件、主观上不需要，那就没有生命力。其次是看其有没有相对独立 的目标和对象。基于此，税务会计完全具备独立的条件。 有人说，目前我国的税法与财务会计的法规差异不大，而且将来也不会增大。 因此，税务会计没有独立的必要。然而事实上差异的大小可以从两个角度看：与 国外相比(尤指英美法系国家)，我们的差异确实不大；但与我们自己比，1993 年以 后的会计与 1994 年以后的税收，与其之前相比，差距不是缩小了，而是拉大了。 除开所得税差异，我国的增值税、消费税、营业税等暂行条例中，都有“无 论会计制度规定如何核算” ，均应按税法计算应纳税额的规定，同样表现出其“差 异”的存在。 有人说，如果税务会计独立出来，会与国家税收课程内容重复。课程改革是 总体设计，决不是各自为战。税务会计单独设置后， “国家税收(税法)”自然不必 再开了，这是一个非常简单的技术处理间题。国家税收是站在征管方讲税法，而 税务会计是站在纳税人方，更确切地说是站在纳税人(法人)的会计人员的角度， 13 作为会计专业人才的知识体系的重要构成部分而讲的。在学习过财务会计(中级财 务会计)之后，再通过税务会计课，系统学习国家现行税法，企业要交哪些税、这 些税的基本内容、如何计算、如何进行会计处理，在企业的经营决策中，如何将 税收因素考虑其中，进行纳税筹划，寻求企业的纳税利益等。这样，更符合会计 专业的需要，远比开设“国家税收”效果好。如果不将税务会计从财务会计中独 立出来，而将涉税的会计业务放在财务会计中，财务会计就不能保持其规范性和 稳定性，就会像 1993 年以前的工业会计、商业会计那样，搞成“制度加说明” ， 不过不仅是会计准则和会计制度的“说明” ，而且还有多变的税收法规制度的“说 明” ，财务会计的目标就会受到较大干扰；进一步从税种来看，财务会计中也不可 能涉及那么多，即使只融入几个主要税种，也很难完整、系统地去阐明其主要内 容、计算方法和会计处理，如现行增值税，在大部分会计要素中都涉及到，怎么 写、写到什么程度?很难恰到好处、两全其美。 11 在现代企业制度下，税务会计和财务会计目标的不同是建立相对独立的税务 会计学科的基础，但它并不是唯一原因。现代市场经济的发展使企业相关税务活 动大量增加，税务会计核算的内容和业务量随之扩大。税务会计涉及到企业会计 工作的各个方面，企业会计人员不仅需要掌握企业会计准则和相关会计制度，还 需要了解税法及其变化情况，并在实际工作中将二者结合起来。税法条款的复杂 性导致了税务会计工作的细致性和复杂性。为了使企业能够准确及时地反映企业 纳税情况，保证国家税收政策的正确贯彻执行和税款的及时足额上缴，需要建立 专门的税务会计，以适应企业的实际需要。另一方面，随着企业法人财产权的落 实和企业法人责任的明确，企业竞争日益激烈，促使企业不断寻求降低成本的方 法和途径。在这种情况下税收筹划的节税作用日益受到企业管理者和会计人员的 高度重视。税收筹划作为税务会计的一部分，涉及到企业组织形式、投资地点、 投资方式、直至企业生产经营的各个方面，远远超出财务会计所能涵盖的范围。 税收筹划的重要性要求建立税务会计，由专门的税务会计人员从事国家税收政策 的研究和企业的税收筹划工作，只有这样才能适应现代企业加强经济管理、提高 经济效益的要求。 我国的市场经济虽然尚不完善，但建立市场经济的运行方式是不可逆转的。 因此，建立我国的税务会计学科，也应从研究税务会计目标作为理论研究的起点。 目前可借鉴受托责任学派的某些研究成果，结合我国的实际情况进行研究。 14 第 3 章 所得税差异协调的成本效益分析 我国税收制度与会计制度产生差异有其深刻的历史背景和理论根源，由于税 收制度与会计制度所规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从 我国的现状来看，这种矛盾又并非是不可调和的，片面强调各自的独立性，会产 生较强的负面影响。关键在于在正确的指导下，充分协调二者的关系，力求既能 不断完善会计体系，又能维护税法，做到理论上发展，实践中可行。 12 近年来，我国在对税收制度与会计制度差异进行协调方面主要采取的是纳税 调整的方式，财政部、国家税务总局先后制定了一系列有关税前扣除、投资和改 组方面的法规，基本确立了独立的纳税调整体系。如1998年财商字199874号 文关于企业财务制度与税收法规不一致情况下处理意见的函)以及(企业所得 税暂行条例都对两者的调整有相关规定。2000年以来又陆续出台了企业所得 税税前扣除办法、企业股权投资业务若干所得税问题的通知和企业合并 分立等文件。2003年11月财政部下发的关于执行和相关会计 准则有关问题解答(三)中再次确认了目前的调整和协调原则。即对于因会计制 度及相关准则就收益、费用和损失的确认、计量标准与税法规定的差异，其处理 原则为:企业在会计核算时，应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素 进行确认、计量、记录和报告，按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准 与税法不一致的，不得调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。企业在计 算当期应交所得税时，应在按照会计制度及相关准则计算的利润总额的基础上， 加上(或减去)会计制度及相关准则与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计 量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应交所得税。国家税务总 局所得税司认为:只要对所得税影响不大，或者只要不对政策执行和所得税征管有 大的妨碍，就尽可能将所得税政策与会计政策协调一致。在具体度的把握上，一 是任何会计和税法的差异，不应该导致纳税人不得不为资产等设置不同的账簿； 二是基本业务的政策应该尽量减少差异。可以看出政府部门认可的税收制度与会 计制度的协调方式实际上主要是纳税调整 ，而达到一个合理的度是协调的主要目 标