（会计学专业论文）我国企业财务报告改进问题研究.pdf

摘要 财务报告能够全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量情况。因此，对于企 业及企业利益相关者而言财务报告都具有重大意义。然而，财务报告不是孤立存在的而 是存在于一定的会计环境中的，企业所处的会计环境又会随着社会环境的变化而变化。 那么，从相关性和发展的角度讲，财务报告必然要随着社会环境的变革而相应地调整。否 则，它所报告的财务信息就失去了有用性和相关性。 随着我国社会主义市场经济的迅猛发展，企业所处的财务环境发生了很大的变化。 企业财务报告作为企业向社会传递信息的一项重要手段，也应该从多渠道、多侧面、多 角度及时地反映企业的财务信息。而现行财务报告因为受到传统会计理论的制约，不能 适应知识经济的发展，无法满足信息使用者对会计信息日渐多样化的需求。尤其是我国 目前社会主义市场经济尚处于一个逐步完善和发展的阶段，企业财务报告本身的不足和 相关政策法规的不健全，致使我国财务报告的缺陷更加突出。故从多方面着手研究改进 我国企业财务报告的披露内容和披露方式，对推动我国资本市场的健康运行有着重要的 现实意义。 当然，我们不可能要求财务报告的编制者随时随地根据环境的变化而调整财务报 告，这是不经济的也是不现实的。我们所说的改进只是在一个阶段中，就出现的问题进行 适时地、有针对性地调整。这样既能够及时地解决问题，又符合成本效益原则。 本文的结构和内容就是紧紧围绕财务报告的改进而展开的。本文拟从财务报告内涵 和发展历史入手，指出现行财务报告所面临的各种挑战以及存在的问题，认为现行财务 报告，面对挑战，亟待改革。并对财务报告的理论基础( 包括财务报告目标、财务报告 的信息质量特征和财务报告确认基础和计量属性) 进行了分析及界定，最后归纳总结了 国外财务报告改革的研究成果，并结合我国的实际情况探讨我国财务报告改进的出路。 关键词：财务报告；财务报告目标：改进 a b s t r a c t f i n a n c i a lr e p o n sc a nr e n e c tt h ec o m p a n y sf i a n c i a lc o n d i t i o n ，c o m m e r c i a lr e s u l ta n d c a s hn o wr o u n d l v s ot h e ya r ef u u0 fs i 霉丑i f i c a n c et ob o 出t h ec o m p a n ya n dt h eb e n e f j tr e l a t e d u s e r s f i n a n c i a lr e p o r t sd o n te x i s ti n d e p e n d e n t l yb u ti nac e n a i nk i n do fa o c o u n t i n g c i r c u m s t a n c ea 1 1 da tt h es 锄et i m et h el a t t e rw i l lc h a n g ew i t ht h es o c i a le n v i r o n m e n t s oi n t h ev i e wo fr e l a t i v “va n dd e v e l o p m e n tf i n a n c i a lr e p o n sm u s ta d i u s ta c c o r d i n gt ot h es o c i a l t r a n s f o m a t i o no t h e n i s ew h a tt h e yp r o v i d ew i l ll o s es e r v i c e a b i l i t ya n dp e r t i n e n c e a 【o n gw i t ht l l ef a s td e v e l o p m e n to ft h es o c j a l i s mm a r k e te c o n o m yi n0 u rc o u n t r y t h e f i n a n c i a le n v i r o n m e n t0 fe n t e f p r i s e sh a sc h a n g e da1 0 t t h ef i n a n c i a lr e p o n i n 岛a sa n i m p o r t a n tm e a n so fd e l i v e r i n i n f o n n a t i o nt os o c i e t yf o re n t e r p r i s e s ，s h o u l dr e n e c tt h e f i n a n c i a ls i t u a t i o no fe t e r p r i s e so nt i m ef r o ma n dm u l t i c h a n n e l ， m u l t i r c s p e c t a i i d m u l t i a n g l e t h ec u r r e n ts y s t e m0 ff i n a n c i a lr e p o n i j l 舀h o w e v e r r e s t r i c t e db yt h et r a d i t i o n a l a c c o u n t i n gt h e o r i e ss y s t e mr o u 曲l y c a n ta d a p tt ot h ee v o l u t i o no f t h ek n o w l e 姑e - b a s e d e c o n o mv ，c a n ts a t i s f yt h ei n f o 册a t i o nu s e r sf o rt h e i rg r a d u a i l yd i v e r s i f i e dr e q u i r e m e n t si n a c c o u n t i n gi n f o r r n a t i o n e s p e c i a u 孔t h ec u r r e n tm a r k e te c o n o m yo fs o c i a l i s mi no u r u n t r yi s p l a c e di ns t i l iag r a d u a l l yp e 疵c tw i t hm es t a g eo f 血ee v 0 1 u 0 n n e r ea r em a n yp r o b l e m si n o u rc a p i t a lm a r k e tt h a tr e s u l t i n g 抽m o r ed e f c c t s ，i nt h es d k eo fs c a r c m e so ff i n a n c i a lr e p o n i n g i t s e l fa n di m p e f l e c t i o no fp o l i c i e s t bi m p m v et h ef i n a n c i a lr e p o r t i i l gi no u r u n t r y 丘o mt h e v a r i o u so u t s e t s ，s e tu pt h eg u a m n t e es y s t e mo fq u a n t i t yo fi n f o r m a t i o nd i s c l o s e db yr e p o n i g h a si m p o r t a n ta n dr e a l i s t i cs i g n m c a n c et ot h eh e a l t h vn l no ft 1 1 ec a p i t a lm a r k e ti i lo u rc o u n t r y 0 fc o u r s ew ec a nn o tr e q u i r et h ef i n a n d a lo r g a n i z e r sr e c t i f yt h ef i n a n c i a lr e p o n sa ta n y m o m e n tw h i c hi su n e c o n o m i c a la n du n r e a i i z e d w h a tw et a l ka b o u tt h ea m e l j o r a t j o n 担t o r e g r u l a t et h e mt i m e l va n dw i t hp e r t i n e n c ei nac e r 【a i np e d o d t h u sw ec a nr e s o l v et h e p r o b l e m sd u l va n di ta c c o r d sw i t hc o s t b e n e f i tr u l e t h i sa r t i d e ss t m c t u r ea n dc o n t e n te x p a n de n c i r d i n gf i n a n c i a li m p m v e m e n tc l o s e ly t h i s a n i c l es t a n s 丘o mt l l es u m m a r yo ff i n a n d a lr e p o r ta n di t sl l i s t o r i c a ld e v e l o p m e n t i td i s c u s s e s a uk i n d so fc h a l l e n g ew h i c hf i n a n c i a l r e p o nh a st of a c et o ，a n dp o i m so u tt h es h o m l e s so ft h e e x i s t i n gr e p o r t a m dt h e nd i s s e n a t e st h et h e o r e t i c a lb a s i so ff i n a n d a lr e p o r t s ( i n c l u d i n g 丘n a n c i a lr e p o r t i n go b j e c t i v e ， c h a r a d e r so fi n f o r n l a t i o n q u a l i t y ，r e c o 印i t i o n b a s j sa n d m e a s u r e m e n tp r o p e n i e s ) f i n a i l yo nt h eb a s i so fs u m m a r i 西n ga n de v a l u a t i n ga 伊e a tl o t r e l a t i v ef o r e i g nl i t e r a t u r e ，m ea u t h o rb r i n g sf o r w a r dc o i r e s p o n d i n gi m p r o v e m e n ts u g g e s t i o n s o f o u r c o u t r y k e y w o r d s ：f i n a n c i a lr e p o n ；f i n a i l d a lr e p o n i n go b j e c t i v e ；i m p r o v e m e n t l i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 塑企! 兰：日期：塑! i 犟! 旦 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位 论文的规定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机 构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库迸行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：立盎垒 日 期：吐坚6 丕三身 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 指导教师签名：壶生篷壹 日 期：塾吐厶e ! 生 电话： 邮编： 引言 财务报告是财务会计的核心内容，足企业对外信息披露的主要手段，在加强企业与 外部信息沟通、发展资本市场、促进资源的有效配置等方面发挥着重要的作用。根据现 代企业理论，企业是一系列契约的联结体，企业的投资者、债权人、管理者等利益关系 人作为契约各方普遍存在信息不对称的情况，财务报告因而成为他们沟通的重要“桥 梁”。它通过向各方信息使用者提供决策相关的信息，帮助他们预测企业未来现金流量 及风险水平，从而对企业做出全面的评价。财务报告披露的信息内容越相关、可靠，越 充分、及时，其在缓解信息不对称方面所发挥的作用就越大，也就越有助于资源的有效 配置，提高资本市场效率。 正如查特菲尔德教授在会计思想史中所述，“会计的发展是反应性的，也就 是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”现行 财务报告模式上e 是在不断适应经济环境的变化、满足信息使用者的需求中发展形成的， 从单一的资产负债表，演变为以资产负债表、利润表和现金流量表为主体，附注和其他 报告为辅的财务报告体系。然而，也正是由于这种“反应性”，随着信息时代的到来， 从工业时代演变而来的现行财务报告模式受到了来自各方面信息使用者的强烈批评，指 责财务报告没有为信息使用者提供有价值的信息，会计信息正在失去相关性。为适应新 的经济环境，财务报告的内容与形式必然要不断发展和变革。基于此，笔者对我国企业 财务报告相关问题进行了探讨，以期有助于现行会计实务的提高，为改进我国财务报告 起到一定的作用。 本文主要采用规范研究方法。首先，系统地探讨了由于环境变化使现行财务报告面 临的挑战以及存在的问题。然后分别对财务报告的目标、财务报告的信息质量特征和财 务报告的确认基础和计量屑性进行了分析和界定，并以此作为改进财务报告的理论基 础。虽后归纳总结了国外财务报告改革的研究成果，刘现阶段我国企业财务报告改进提 出了相应的建议和观点。论文的主体部分由四部分组成： 第一部分为则务报告概述。论述了财务报告的结构及其各部分的内在关系，并猷财 务报告的发展阶段为线索回顾了财务报表三表体系的产生和演变过程。 第二部分为现行财务报告：面对挑战，亟待改革。主要对现行财务报告所面临的来 自于“软资产”、金融工具创新、市场创新及经营方式的多样化、使用者信息需求的提 高四个方面的挑战进行了分析。指出了现行财务报告普遍存在的不足之处，并提出了我 国财务报告中存在的特殊问题。 第三部分为财务报告改进的理论基础。分别对财务报告目标、财务报告信息质量特 征、财务报的确认基础及计量属性做出具体阐述和分析。 第四部分为现行财务报告的改进。在对国外权威机构相关文献归纳总结的基础上， 第四部分为现行财务报告的改进。在对国外权威机构相关文献归纳总结的基础上， 介绍了目前国外财务报告改革一些措旌。同时结合2 0 0 6 年2 月我国新修订的企业会 计准则的有关规定，从财务报告的披露内容和披露方式两方面，对我国财务报告的改 进提出相应建议。 2 第一部分、财务报告概述 财务报告是企业正式对外揭示或表述财务信息的书面文件，它是财务信息的传递手 段和表达方式，其存在为加强企业与外部信息沟通、发展资本市场、促进资源的有效配 置等方面发挥着重要的作用。下面主要从财务报告的内容及财务报告的历史演进两个方 面展开对财务报告的介绍。 一、财务报告的结构及其各部分的内在关系 在现代企业中，财务报告是把财务信息传递给使用者的手段，财务报告可分为财务 报表和其它财务报告。财务报表是由基本财务报表( 主表) 和作为财务报表组成部分的 附注构成的，基本财务报表通常又包括资产负债表、利润表和现金流量表。资产负债表、 利润表和现金流量表这三张财务报表是在长期的会计实践中形成的，从总体上看，它们 在满足会计目标方面是相互依赖、相互补充的关系，三者缺一不可。 ( 一) 财务报告的结构 1 t 基本财务报表 ( 1 ) 资产负债表。该表是反映企业在某一特定时日所拥有的经济资源、分布状况 以及对这些资源的要求权，也称财务状况表( s t a t e m e n to ff i n a n c i a lp o s i t i o n ) 。它 主要提供某一特定时同企业的资产、负债、所有者权益这三个基本要素的总额及其构成 的有关信息，其内在逻辑结构等式为：资产= 负债+ 所有者权益。 ( 2 ) 利润表。该表是反映企业在一定会计期问内的经营绩效的报表，即揭示在经 营、理财、投资等活动中引起的资产、负债和业主权益的变动及其结果。这些方面主要 反映在收入、费用和收益等基本要素上，各国对其称法不一，英国等称其为损益表 ( p r o f i ta n dl o s sa c c o u n t s ) ，美国等称其为收益表( i n c o m es t a t e m e n t ) ，我国一般 称其为利润表。 ( 3 ) 现金流量表。该表主要以现金为基础，用于揭示企业在一定期间内财务状况 变动的原因，包括经营活动、筹资活动、投资活动的现金来源和运用。 2 财务报表附注 财务报表附注是对基本报表的信息进行进一步的说明、补充和解释，以帮助使用者 理解和使用报表信息的信息。在会计实务中，财务报表附注又可采用旁注、附表和底注 等形式。 按照我国企业会计制度规定，报表附注包括九个方面内容：( 1 ) 不符合会计核 算前提的说明；( 2 ) 重要会计政策和会计估计的说明；( 3 ) 重要会计政策和会计估计变 更的说明，以及重大会计差错更正的说明；( 4 ) 或有事项的说明；( 5 ) 资产负债表同后 事项的说明；( 6 ) 关联方关系及其交易的说明；( 7 ) 重要资产转让及其出售的说明：( 8 ) 3 企业合并、分类的说明；( 9 ) 会计报表重要项目的说明。 3 其他财务报告。 该报告是财务报表的辅助报告，提供的信息十分广泛，既包括货币性的定量信息， 又包括非货币性的定性信息；既包含历史信息，又包含预测信息。根据现行国际惯例， 其他财务报告通常包括以下内容：明细表；财务比率；比较报表；管理说明与分析：分 布信息；价格变动信息；社会责任信息，如人力资源报告、增值报告、雇员报告、环境 报告等：预算和预测；公司股票信息；公司主要情况介绍。其他财务报告总的来说内容 多样，披露形式灵活，具体形式取决于其内容，常见的方式为文字和图表。 ( 二) 财务报告各部分的内在关系 1 基本报表之间的关系 ( 1 ) 动态和静态的关系。资产负债表是反映企业在特定时点财务状况的静态报表， 利润表和现金流量表分别是反映企业特定时段的经营成果和现金流量的动态报表。任何 事物都存在着绝对运动和相对静止状态，作为会计反映对象的企业资金运动，也必然存 在着绝对运动和相对静止状态。为全面反映企业资金运动的状况，需要对这两种状态同 时进行反映。三张报表相互联系地反映企业资金运动从“期初相对静止一期中绝对运动 一期末新的相对静止”循环往复的轨迹。具体地说，期初、期末资产负债表上净资 产的差异必然等于利润表的净利润( 排除对业主的分配及业主投资) ；期末、期初资产 负债表上现金金额的差异必然等于现金流量表的净现金流量，三者之间存在严密的内在 联系及勾稽关系。 ( 2 ) 从对未来现金流量的反映来看，是一种从不同侧面反映、相互补充、相互依 赖的关系。资产负债表是反映企业特定时点经济资源的分布和权益结果的报表。从企业 资产、负债的当前价值和流动情况可以一定程度上预测未来现金流量情况，从资产负债 表的前后期对比情况可以了解企业的经营成果，进而了解企业未来现金流量增加的潜 力。但这种经营成果的确定方法只能确定总的利润情况，不能说明构成企业盈亏的具体 原因，也不能说明利润各个组成部分的量。为此，必须用专门的利润表来详细反映企业 盈亏的情况。但由于投资者关心的是现金流量情况，而利润表却是按权责发生制来确认 利润的，这就可能造成企业一方面报告了巨额的利润，另一方面却出现企业现金流量不 足，财务状况紧张的尴尬局面。为了全面反映企业经营情况对未来现金流量的影响，需 要按收付实现制编制现金流量表。现金流量表一方面可以反映企业现在的现金流量情 况，从而对未来现金流量情况作出预测，另一方面可以通过比较利润和现金流量的差异， 判断出盈利质量的高低。 2 主表与附注的关系 财务报表主表与附注都是财务报表的组成部分，都提供有关企业财务状况和经营成 果的信息，都要遵循公认会计原则，并经注册会计师的审计。其区别主要在于：( 1 ) 主 表提供的均是货币化的定量信息，而附注既有定性信息又有定量信息；( 2 ) 主表提供的 是主要信息，附注提供的是一些有助于对主表进行理解的补充和解释性信息；( 3 ) 主表 中的信息应严格满足会计确认标准的要求，附注中信息不一定遵循确认标准。两者的结 4 合使财务报表既有直观可比性，又具有灵活性和信息的丰富性。 3 财务报表与其他财务报告的关系 财务报表与其他财务报告共同组成完整的财务报告体系，二者的联系在于都是为使 用者经济决策服务，但两者也有截然的区别：( 1 ) 财务报表资料来自会计系统，且必须 符合公认会计原则，而其他财务报告的资料不必都来自会计系统，且不必符合公认会计 原则；( 2 ) 财务报表资料作为信息整体，表内各项之问存在特定的勾稽关系，且须经注 册会计师审验( 主要指上市公司财务报告) ，而其它财务报告内部不存在特定的勾稽关 系，且一般只是请注册会计师审阅。即其它财务报告是为了弥补财务报表的局限性，更 好地满足决策有用的目标而产生的。通过主表和其它财务报告的相互补充和配合，财务 报告便能更全面完整地揭示企业的财务状况和经营成果。 二、财务报表的历史发展 对财务报告的演变历史进行考察，可以从深层次上总结财务报告的发展规律，能使 我们站在一个较高的历史角度来俯瞰现行财务报告研究应关注的重点课题。自从财务报 表的雏形在复式簿记系统中出现，直到现代财务报表三表体系的形成，先后经历了几百 年的演变过程。目前，世界上多数国家基本上采用了这种三表体系。笔者尝试以财务报 告的发展阶段为线索就财务报表三表体系的产生和演变过程作一历史回顾。 ( 一) 复式簿记系统的发展是财务报告产生与发展的基础 众所周知，复式记账的诞生地在意大利。早在1 2 世纪，意大利的城邦经济已经进 人繁荣时期，为复式簿记的创立提供了得天独厚的条件。1 3 世纪出现的佛罗伦萨贷金业 的账簿，创造性地摆脱了传统的单式簿记法，开始按借主、贷主来记录债权、债务。1 4 世纪的热那亚官厅簿记把记账对象扩大到了商品和现金，使复式记账前进了一步。1 5 世纪的威尼斯商业簿记，除了记录债权、债务、商品和现金外，还添设了损益和资本账 户，初步形成了账户体系，当结出余额时，借贷两方可实现平衡，从而使初创形态的复 式记账法得以完成。 1 4 9 4 年是簿记学术史上的新纪元。意大利杰出的数学家、会计学家卢卡帕乔利 ( l u c ap a c i 0 1 i ) 在威尼斯出版了他的巨著算术、几何、比及比例概要( 亦译数 学大全) ，书中题为计算与记录要论( 亦译簿记论) 的一篇，被公认为世界上第 一部会计著作。在这部著作中，帕乔利对当时流行于威尼斯的复式簿记进行了总结和加 工，并将它上升为理论。为复式簿记日后在欧洲乃至全世界的传播、推广起到了不可磨 灭的作用。但正如郭道扬教授所说的：“由于社会经济发展水平的限制，帕乔利在这 部著作中尚未提到资产负债表和损益计算书的编制，也未提及决算时财产目 录的编制。这说明威尼斯的复式记账法和帕乔利的复式簿记理论处于幼年时期。” 事物总是在不断发展的，帕乔利时代的复式记账经过5 0 0 多年来不少国家的若干代 人的实践与总结提高，现在已经发展成为一个“会计处理数据、加工信息的特殊系统”。 。1 “由于按复式记账的要求在账户中记录各项经济业务，通过账户的发生额和余额可以 5 逐步形成两类不同性质的指标。前者是价值运动在账户上某一时日的静态表现；后者是 价值运动在账户上一定期间内的动态表现。这就提供了一个企业既有联系又有区别的两 类财务信息：某一时日的财务状况和一定期问内的经营动态与经营成果，从而分别形成 两种基本的财务报表：资产负债表和收益表。” 因此，有学者总结说：”1 如果将复式记账视为现代会计史上的第一次发现，那么， 财务报表便可以说是第二次发现，而且第二次发现是不能脱离第一次发现这个基础的。 时至今日，现代财务报表已经成为复式簿记这个“特殊系统”中一个不可缺少的重要组 成部分，就其关系而言，财务报表是复式簿记这个特殊系统的延伸与发展。因此，可以 说复式簿记系统的发展是财务报告产生与发展的基础，从复式簿记开始考察资产负债表 乃至会计报表的形成，是比较有意义的。 ( 二) 资产负债表和收益表二表体系的形成 关于资产负债表的起源，说法不一，有人认为它起源于“财产目录”，有人认为它 起源于“余额账户”，也有人认为是“试算表”。“3 本文比较赞成成圣树、郭亚雄两位学 者的观点，认为资产负债表在世界各地的出现并不同步，其起源不可能完全一致，其演 变的途径也有所不同，并且，不论是余额账户、试算表，还是财产目录，其数据都来源 于账簿记录。 在帕乔利的复式簿记理论之后，德、法、荷等国的会计工作者和学者对簿记理论进 行了进一步的总结和升华，由于成果显著，形成所谓“大陆派”会计理论。大陆派会计 理论为资产负债表的发展和完善做出了很大的贡献。德国是继意大利之后较早研究复式 簿记和资产负债表理论的国家。所谓“大陆派”会计，便是由德国资产负债表理论及簿 记理论发展而成的。1 5 4 6 年，德国商人约翰戈特利布所著两种精巧的簿记一书中， 采用了余额账户这一概念，将分类账中各账户余额按资产、资本、负债分项列出，并计 算“所得纯利”。这种特殊的“余额账户”实质上己经是一种会计报表了，它既反映了 财务状况，也起到了损益计算的作用，其中损益是根据下列公式来计算的：期末全部财 产一( 自有资本+ 期末负债) = 所得纯利。这种以复式簿记为基础，通过“余额账户”反 映出来的纯利，还可以检查其与“损益”账户所反映的纯利是否一致，为日后资产负债 表和利润表的形成充当了开路先锋。1 8 6 1 年，德意志商法典颁布，其中对企业定期 编制资产负债表及如何对财产进行估价作了规定，在当时德国会计界引起了热烈的讨 论。1 9 0 5 年，费希尔发表了他的专著资产负债表价值第一部，接着又在1 9 0 8 年发 表资产负债表价值第二部，以后又发表了其他几部著作，把资产负债表理论研究 推向了高潮。1 9 2 6 年，著名会计学者巴比的复式记账原理一书发表，他首创“资本 循环学说”，成为“动态论”学派的创始人。这些研究成果都极大地丰富了大陆派的理 论宝库，也有力地推动了现代会计报表的发展。 法国属于“大陆派”成员，也是较早采用意大利复式簿记的国家，它同时深受德国 簿记的影响，并在此基础上创立了自己的会计理论和方法。1 6 7 3 年，路易十四颁布著名 的商事王令，首次以法律形式对商人设置簿记和编制财产目录等做出了明确的规定。 商事王令的起草人雅克萨瓦里所著健全的商人一书对财产目录编制的意义和 6 方法，以及财产目录与资产负债表的关系等问题均作了较详尽的阐述。安塞尔姆佩恩 所著关于工厂薄记管理的论述是一部论述成本会计的作品，但是其中介绍了利润计 算的两种方法：一种是直接通过比较销售收入和产品成本计算利润；另一种是通过比较 资产和负债进行利润的计算。而且，还可以通过比较以上两种计算利润的方法所得结果， 来检验计算结果的正确性，这实质上指出了资产负债表和利润表之间的“勾稽关系”， 是“双轨计算盈亏”的理论，它对二表体系的形成具有指导意义。 荷兰也是最早受到意大利复式簿记影响的国家，荷兰的会计学者不仅继承了复式簿 记，而且还发展了复式簿记。在会计报表理论方面最有影响的学者，当属西蒙斯蒂文。 在1 6 0 5 年出版的数学惯例法一书中，他极力主张年度决算，在总账以外编制会计 报表，并且一反过去不重视收益与费用的做法，强调虚账户与实账户同等重要。他提出 的“资本状况表”和“损益的证明表”，进一步为现代资产负债表和利润表勾画了轮廓。 更为重要的是，他为实账户与虚账户的分工提出了理论依据。斯蒂文认为，没有在资本 状况表中出现的账户，是“由于它们没有反映实际事物”，但是它们却是使资本增加或 减少的因素，这就是虚账户所反映的内容。斯蒂文的这种新颖构思，为“双轨计算盈亏” 铺平了道路，也为资产负债表和利润表之间的相互牵制关系提出了理论依据。由此可见， 斯蒂文对会计报表理论所作的贡献是深远的，标志着会计报表的发展进入了一个崭新的 阶段。 英、美两国会计学者对会计报表的发展做出了更为突出的贡献，他们在传统的决算 表基础上，发展了现代会计报表。从1 9 世纪开始，英国的股份公司得到飞速的发展， 为保证公司的健康发展，保证股东的利益，1 8 4 4 年英国颁布股份公司条例，规定公司必 须定期向股东提供“充分而公正”的资产负债表。因此，这个时候的资产负债表，已经 不再是作为一种纯粹的验证手段而出现了，而是用于方便股东了解企业的财务状况。1 9 世纪初期，英国采用的还是大陆式的资产负债表的形式，即左边列示资产，右边列示负 债和资本，但1 8 5 5 1 8 5 6 年和1 8 6 2 年的公司法一再要求企业必须在左边列示资本 和负债，右边列示资产。在这一资产负债表中，已不再是过去账户余额的简单罗列，而 是对账户分析后的重新处理，从而形成“英国式的资产负债表”。美国的托马斯琼斯 于1 8 5 9 年出版了簿记和会计实务，他打破了过去长期以资产负债表为唯一报表的局 面，将“收益表”从资产负债表中分离出来，成为独立的报表。美国资产负债表的格式 不同于英国，资产在左方，负债与资本在右方，并且将流动资产、流动负债排在最上端， 这种格式一直保留至今。1 9 0 9 年，被称为美国会计学泰斗的亨利兰德哈特菲尔德发 表了他的名作近代会计学，全书以资产负债表为主线，阐明了会计学的一系列理论 问题，这本书奠定了美国会计学的基础。 继资产负债表之后出现的会计报表是损益计算书( 或称收益表) 。如上文所述，收 益表最初是内在于资产负债表的，并且其目的是为了进行核对，确保损益计算和资产负 债表编制的正确性。 1 8 5 9 年，美国学者托马斯琼斯出版了簿记和会计实务一书，在这部书中，琼 斯把账户分为两大系统，并在第一次账户系统后面引述了“资产负债表”，在第二次账 7 户系统后面引述了“损益原始资本计算书”。从琼斯对资产负债表和损益计算书的论 述中可以看出，损益计算书丌始从资产负债表中独立出来成为单独的报表。这样，两表 配合使用，标志着结算方法己由“单轨计算盈亏”发展到了“双轨计算盈亏”，充分发 挥了复式簿记两重性和平衡性的优越性，也进一步完善了会计报表的二表体系。1 9 2 8 年，英国的公司法第一次正式要求企业编制并报送收益表。 大约从1 9 世纪中叶至2 0 世纪中叶，西方经济发达国家的会计报表己逐步定型于 由资产负债表和收益表组合而成的二表体系，虽然其结构和内容尚存在差异，但是从总 体来看，均己从不成熟走向比较成熟，从不健全走向比较健全。 ( 三) 第三报表的出现和三表体系的形成 这个阶段财务报告的演变是围绕二条路线展开的。一条路线是现金流量表被正式纳 入财务报告体系；另一条路线是原有资产负债表和收益表的改进及财务报告附注的完 善。 第三报表最早出现于美国，在它尚未正式成为对外报表之前，美国有些企业就已经 自发地编制“资金表”或“资会来源和运用表”，以反映企业财务状况的变动情况，但 名称和格式各异，编制方法也不一致。2 0 世纪初，威廉莫尔斯科尔所编会计教科书 中，就有为汇总资产负债所有项目的变动而编制的计算书的实例，试图通过资产负债的 期初项目和期末项目，来分析企业经济活动的结果，尤其是其中流动性的变化。这本书 可以说是美国较早论述第三报表的著作，后来芬尼( h a f i n n e y ) 又对以流动性为重 点的报告书提出了系统的编制方法，以揭示营运资本变化的原因，对“资金表”的发展 作出了贡献。 1 9 6 1 年a i c p a 发表第2 号会计研究公告，即“现金流量分析和资金表”，开始向企 业推荐资金表。1 9 6 3 年，美国会计原则委员会( a p b ) 发布了第3 号意见书，其中提到 “资金来源和运用表”应作为财务报告的辅助信息，但是对增加这类信息并没有作强制 性的规定。尽管如此，第3 号意见书仍然得到了美国会计学会和其他一些会计组织的赞 同。为此，a p b 又于1 9 7 1 年发表了第1 9 号意见书，建议将此表更名为“财务状况变动 表”( s t a t e m e n to fc h a n g e si nf i n a n c i a lp o s i t i o n ) 并将它列为对外正式公布的基 本财务报表。从此以后，“财务状况变动表”就成了一种强制性的正式对外财务报表。 但由于第1 9 号意见书并没有明确财务状况变动表以何种“基础”编制，因而使该表缺 乏严谨的内容。随着人们对现金流动信息的目益重视，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 7 年1 1 月发布了第9 5 号财务会计准则公告，规定1 9 8 8 年7 月1 5 日以后的年 度报表，必须以“现金流量表”( s t a t e m e n to fc a s hf l o w ) 取代会计原则委员会第1 9 号意见书规定应编制的“财务状况变动表”，使“现金流量表”成为一种正式对外公布 的基本财务报表。 在此阶段，英国和国际会计准则委员会同样对现金流量表的发展作着自己的努力。 英国于1 9 7 4 年及以后发布的e d1 3 和s s a p l o ，都明确要求把资金表( 资金的来源与运 用) 纳入年度报告。a s c 在被a s b 取代前发布e d 5 4 “现金流量表”，定义了“现金及等 价物”的概念，为现金流量表的编制奠定了基础。在1 9 9 1 年9 月a s b 发布第1 号财 r 务报告准则一现金流量表，随后，在1 9 9 6 年，a s b 对f r s l 重新修订，对现金的定义和 分类更科学、规范，并强调：现金流量表构成了真实而公允地反映企业财务状况和期问 损益信息的一个基本要素，企业的重点转向现金流动分析。i a s c ( 2 0 0 1 年改为i a s b ) 于1 9 7 7 年l o 月发布i a s 7 ，开始要求企业编制“财务状况变动表”。1 9 9 2 年，i a s c 修订 了i a s 7 ，f 式明确提出用现金流量表取代财务状况变动表，建立现行现金流量报告的规 范。 同时，投资者及其它信息使用者由于各种决策需要而对信息要求更广泛，原有的资 产负债表、收益表和附注也进行了完善和改进。一方面，近年来，对原有的财务报告附 注进行修补，附注开始不仅包括货币性信息，而且也包括众多正表无法容纳的非货币信 息。另一方面，对资产负债表和收益表内涵与外延也进行扩展，表现为：会计理论中收 益概念日渐趋向经济收益概念，导致总括收益观大有压倒当期收益观之势，使得收益表 的内容更加丰富。如美国财务会计准则委员会发布的s e a sn o 1 6 提出这样的观点：当 期发生的所有损益项目都应包括在年度收益计算中，除了少数特例外。这己基本采用了 总括收益观。1 9 8 4 年美国财务会计准则委员会第5 号概念公告f 式建议企业在整套财务 报表中应当陈列当期“全面收益”。英国的准则机构也是如此。此外，随着企业规模的 不断扩大，仅仅由资产负债表、收益表、现金流量表供给的财务信息存在着固有的缺陷， 为提高信息的决策有用性，各国相应增加了对此三表进行补充的其它财务报告，以提供 三表式财务报告以外的信息。如分部报告、合并报表等相继被列入需提供的报告的范畴。 这样，以资产负债表、收益表和现金流量表为主体的三表式财务报告体系的形成， 构成了对外提供的财务报告的主要内容。 ( 四) 结论 综上所述，可以看到财务报告是随着经济环境的变化而不断发展演进的。财务报告 的发展与一定时期的经济环境密切相关。传统的财务报告的产生和发展适应了工业时代 的经济环境。但到了2 0 世纪9 0 年代以后，伴随着新经济的到来，企业面临的经济环境 日趋多变以及企业自身活动同益复杂，传统财务报告在提供使用者需求的信息方面就越 来越显露出其固有的局限性，必须加以适当改革。“随着未来经济环境的演变，新的经 济活动的出现，财务报告在结构上和内容上也势必出现新的变化”。 。葛家澍主笔，市场经济下会计基本理论与方法研究，中国财政经济出版社，1 9 9 6 年版，p 1 8 9 9 第二部分、现行财务报告：面对挑战，亟待改革 一、传统财务报告面临的挑战 伴随着科技的迅猛发展，以知识和信息为核心内容的新经济正日渐渗透到社会生活 的各个领域，它所引发的社会经济环境的巨大变革对传统财务报告发起了严峻的挑战， 主要体现在以下几个方面： ( 一) 无形资产和人力资源等“软资产”对传统财务报告的挑战 如同1 8 世纪工业革命彻底改变了人类的生产和生活方式一样，人类正经历着另一 场新的革命信息技术革命。全新的知识经济时代正在到来。在知识经济时代，谁拥 有最先进的技术，谁掌握最新的信息，谁就占有市场份额并取得巨额收益。因此，与工 业时代比较单一的生产、经营活动相比，现代企业在人员培训、产品研发、广告设计、 形象策划等信息活动上的投入比重大幅上升。这些所谓“软资产”( s o f ta s s e t s ) 事实 上己开始逐步替代实物资产即“硬资产”( h a r da s s e t s ) 而成为企业最重要的财富，正 日益成为决定企业未来盈利、市场价值和发展的主要因素。 大部分“软资产”对企业的影响是巨大的和长期的，甚至在企业整个存续期间发挥 效用。但这些与企业白下而上发展息息相关的因素却因报表确认的历史成本原则、实现 一配比原则和稳健原则等难以入账，使得大部分“软资产”的价值要么被完全排除在传 统财务报表之外( 如自创商誉和人力资源) ，要么被严重低估( 如专利价值) ，大大降低 了信息的相关性和真实性。如像微软( m i c r o s o f t ) 这样大型的软件公司，它们的股票 市值高达数百亿美元，而其资产负债表上的净资产额却使得它看上去像是些小型的公 司，即是说由于许多“软资产”的价值及其变动未能在资产负债表和利润表中得到确认， 结果导致财务报表完全相同的两家企业，在现实中可能是具有完全不同的财务状况和能 力。这些都说明按照历史成本原则、实现一配比原则和稳健原则确认、计量“软资产” 是不恰当的，面l 临着根本变革的必要。 ( 二) 金融工具创新对传统财务报告的挑战 今天，历史成本会计又面临着新的挑战，这就是衍生金融工具( d e r i v a t i v e f i n a n c i a li n s t r u m e n t s ) 的会计处理问题。2 0 世纪7 0 年代末8 0 年代初，以固定汇率 为特征的布雷顿森林体系的崩溃，石油危机以及随后的利率频繁变动，使得传统的金融 业务面临极大的利率、汇率等价格变动的风险，于是作为回避风险和保值手段的衍生工 具便应运而生。近年来，衍生工具发展极为迅速，种类越来越多，其形式也日趋复杂。 只要存在需求，市场就可以设计出相应品种的衍生工具，并迅速得到应用和扩张。史蒂 文m 沃尔曼指出，由于各种新型的金融工具的运用，使得企业可以在一夜之间务实 地转换经营方向和风险类型。可以说，衍生工具的兴起和发展是过去2 5 年国际金融市 场出现的最为突出的变化之一。 1 0 然而，衍生工具迅速应用的同时也引发了“投机”( s p e c u l a t i o n ) ，即旨在利用其 高杠杆比率以小博大，谋取价差、利差而进行风险极高的金融工具买卖，从而给参与者 造成惊人的损失。由于衍生工具这种以小博大可能带来的暴利以及蕴藏的巨大风险的特 性，人们高度关注衍生工具的报告问题。各国的金融监管机构以及企业外部投资者对衍 生工具的报告制度感到特别担忧，因为与初级金融工具( p r i m a r yf i n a n c i a l i n s t r u l i i e n t s ) 如现金、债券和权益性证券等相比，大量的衍生工具在获得时不会发生 现金支出或者只有极少量的现金支出，根据历史成本原则和实现原则，他们都无法在传 统财务报表内得到反映，或者在财务报表中反映的账面金额远远小于真实的价值或可能 产生的利得和损失。事实已经证明，不揭示衍生工具风险价值的财务报表对使用者决策 是毫无用处的，甚至危害极大。比如，2 0 世纪8 0 年代，美国2 0 0 0 多家金融机构因从事 金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本原则和实现原则基础上的财务报告在 这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状 况。“3 再比如，在英国巴林银行事件中，巴林银行在1 9 9 4 年年末报告的资产净值为4 5 亿至5 亿美元之间，但在1 9 9 5 年2 月末，巴林银行就倒闭了。这就足以说明我们现行 的财务报告制度存在何等的缺陷。 ( 三) 市场创新及经营方式的多样化对传统财务报告的挑战 由于市场创新，即销售创新，使交易越来越复杂。一种情况是一项交易的彻底完成 需要较长的时间。比如分期付款销售，与交易相联系的风险与报酬在整个交易期间多次 转移，全部风险和报酬的转移在最后一个付款期完成。再比如附有退货义务的销售，表 面看起来全部风险己经转移，实际上一部分或全部风险仍保留在企业之中，