（会计学专业论文）我国企业内部审计现状研究与发展建议.pdf

内容摘要 在发达国家，现代企业内部审计经过半个多世纪的发展，取得很大进展。在 经历了安然和世通事件后，内部审计的重要性更加突出。我国企业内部审计从发 展之初即被高度重视，在政府的大力推动下，经过二十多年的发展，虽然取得较 大进展，但离发达国家的水平仍有很大差距。差异原因一方面是因为内部审计在 我国的发展时间短暂，另一方面则是我国企业内审发展与发达国家的动力不同， 我国更多是在政府的推动下发展起来的。本文围绕我国政府推动模式的内部审计 发展分析了我国企业内部审计的现状。首先对我国内审实务现状的统计数据进行 分析，得出内审实务的现状特点，其中也较多体现了政府推动模式的特色。政府 推动更多借助对内审的监管进行，本文接着从两个角度来分析我国企业内部审计 严格的政府监管特色。现状的另外一个重要方面即职业规范( 内部审计准则) ， 本文也对内审准则的现状进行分析，着重探讨了其与i i a 制定的职业规范间的几 个主要差异。最后，本文在前面现状研究的基础上，对我国企业内部审计的发展， 从内审定位转变、职业教育、协会促进作用、准则建设等方面提出若干建议。 本文主要是从监管的角度分析我国企业内审现状，这便于更清晰地认识到我 国和西方发达国家内部审计的不同，并对之采取正确的态度，从而促进我国企业 内部审计的发展。本文创新之处在于利用数据进行分析，对内部审计现状有更确 切的认识。同时从监管的角度认识我国内部审计的特色。 关键词：内部审计；现状；政府推动；监管 a b s t r a e t nt h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，m o d e mi n t e m a a u d i th a sb e e nd e v e l o p e df o rh a l fo f c e n t u r ya n dh a v em a d eg r e a tp r o g r e s s a f t e rt h ee v e n t so fe n r o na n dw o r l d c o m ，i t h a sb e e nm o r eo b v i o u st h a tt h ei n t e r n a la u d i ti sv e r yi m p o r t a n t i nc h i n a , m o d e m i n t e r n a la u d i th a sp r o g r e s s e df o rm o l et h a nt w e n t yy e a r s t h eg o v e r n m e n th a s a t t a c h e dh u g ei m p o r t a n c et ot h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i t t h e r eh a sb e e nm a d e r a p i dp r o g r e s si nt h ep r a c t i c eo fi n t e r n a la u d i t i nc h i n a b u ti n c o m p a r i s o nt o d e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t h e r ea r em a n yd i f f e r e n c e si no u ri n t e m a la u d i t i n gp r a c t i c e o n e r e a s o ni st h a ti n t e r n a la u d i th a so n l yp r o g r e s s e df o rt w od e c a d e si nc h i n a a n o t h e r r e a s o ni st h a tt h ei m p e t u sf o rt h ei n t e r n a la u d i td e v e l o p m e n ti nc h i n ah a sb e e n d i f f e r e n tf r o mt h a ti nd e v e l o p e dc o u n t r i e s i n t e r n a la u d i th a sb e e nf o r e e db yt h e g o v e m m e n ti nc h i n a b a s e do nt h i s ，t h et h e s i sa n a l y z e dt h es t a t u s - q u oo fi n t e r n a l a u d i ti nc h i n aa n da d v a n c e ds o m es u g g e s t i o n st ot h ed e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i ti n c h i n a f i r s t l y , t h et h e s i sa n a l y z e dt h ed a t ao fi n t e r n a la u d i t i n gp r a c t i c ei nc h i n at o o b t a i nt h ec h a r a c t e r i s t i c so f t h ei n t e r n a la u d i t i n gp r a c t i c ei nc h i n a t h e ye x h i b i t e dt h e g o v e m m e n t f o s t e r i n gp a t t e m t h e m a i nm e t h o do f g o v e r n m e n t d o m i n a n c e s u p e r v i s i o ni ss t r i c tl e g u l m i o nf o ri n t e m a la u d i t i n gi n d u s t r y s e c o n d l y ，t h e s ew e r et w o a s p e c t st oa n a l y z et h el e g u l m i o ni nt h et h e s i s o n ew a st h er e l a t i o nb e t w e e ni n t e m a l a u d i ta n di n t e r n a lc o n t r o la n dc o r p o r a t eg o v e m a n c e t h eo t h e rw a st h er e l a t i o n b e t w e e ni n t e r n a la u d i ta n dg o v e r n m e n ta u d i t r i g o r o u sr e g 川a t i o nw o u l db ee m b o d i e d i nt h ec o n s t r u c t i o no fi n t e m a la u d i t i n gs t a n d a r d sa n dt h ec o n s t r u c t i o no fi n t e r n a l a u d i t i n gs t a n d a r d si sa n o t h e rs i d eo ft h ei n t e m a la u d i t i n gs t a t u s q u o t h i r d l y , t h e t h e s i s a n a l y z e dt h e s t a t u sq u oo fi u t e m a la u d i t i n gs t a n d a r d si nc h i n aa n dt h e d i f f e r e n c e so ft h es t a n d a r d sb e t w e e nt h ec h i n ai n t e r n a la u d i t i n ga n dt h ei n t e r n a t i o n a l s t a n d a r d sf o r t h ep r o f e s s i o n a lp r a c t i c eo fi n t e r n a la u d i t ( i s p p i a ) s o m eo ft h e s e d i f f e r e n c e se m b o d i e dt h er e g u l a t i o np a t t e m t h et h e s i sa n a l y z e dd i f f e r e n c e so ft h e s t r u c t u r eo ft h es t a n d a r d s ，s t a n d a r d sb a s e du p o nw h i c hm e a n i n go ft h ei n t e m a la u d i t ， t h es i t u m i o nu s i n gt h es t a n d a r d sa n ds oo n f i n a l l y , b a s e do nt h ea n a l y s i so f s t a t u s q u o ， t h e r ew o u l db es o m es u g g e s t i o nt ot h ed e v e l o p m e n to fi n t e m a la u d i t f o re x a m p l e , r e m o d e l i n gt h eo r i e n t a t i o no ft h ei n t e r n a la u d i t i n g ，e n h a n c i n gt h ea b i l i t yo ft h e i n t e r n a la u d i t o r s ，u t i l i z i n gt h ei n s t i t u t eo fi n t e r n a la u d i t , p r o m o t i n gt h ec o n s t r u c t i o no f t h es t a n d a r d so f i n t e r n a la u d i t i n g i nt h et h e s i s ，t h ec h a r a c t e r i s t i c so ft h ei n t e r n a la u d i ti nc h i n aw o u l db ea n a l y z e d f r o mt h ev i e wo ft h eg o v e r n m e n ts u p e r v i s i o n t h e nw ec o u l dl e a r nm o r ea b o u tt h e d i f f e r e n c e so ft h ei m e m a la u d i tb e t w e e nc h i n aa n dd e v e l o p e dc o u n t r i e s t h a tw i l lb e b e t t e rt of o s t e rt h ed e v e l o p m e n to f i n t e r n a la u d i t i n gp r a c t i c ei nc h i n a t h e r ew e r et w o c o n t r i b u t i o n so f t h em s e a r c h o n ew a st h ed a t aa n a l y s i s w ec o u l dl e a r nt h es t a t u sq u o m o r ec l e a r l y t h eo t h e rw a st h a ta n a l y z i n gt h ec h a r a c t e d s t i e so fi n t e r n a la u d i ti n c h i n af r o mt h ev i e wo f t h eg o v e r n m e n ts u p e r v i s m n k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t , s t a t u s q u o ；g o v e r n m e n t - f o s t e r i n gp a t t e m ；s u p e r v i s i o n 刖舌 一、研究背景 内部审计在当今全面开放的国际市场中，已成为颇具活力和挑战性的职业之 一。许多事例表明，现在内部审计已超越其他很多管理手段，成为为管理机构提 供关于效率、效果和节约方面建议的主要智囊。 2 0 0 1 年，安然事件的爆发使美国国会于2 0 0 2 年颁布了萨班斯奥克斯 莱法案( s a r b a n e s - - o x l e ya c t ，简称为s o x 法案或萨班斯法案) ，对建立良好 的公司治理作出了规范。随后纽约证券交易所为回应萨班斯奥克斯莱法 案，要求所有在纽约证券交易所挂牌交易的上市公司都必须建立内部审计制度， 将内部审计从“幕后”推向“前台”。安然公司内部审计人员对账外负债业务的 揭示以及世通公司内部审计人员对3 8 5 亿美元费用违规列入资本支出项目的揭 示，使内部审计的作用得到了公众和监管部门的肯定。辛西亚库珀( 内部审计 主任) 在世通案件中的突出表现不仅使全世界的内部审计工作者认识到内部审计 工作责任的重大，也使决策层、管理层对内部审计的必要性和重要性有了新的认 识。这一切都为2 l 世纪的内部审计带来了机会和挑战。 现代内部审计经过半个多世纪的发展，在国际内部审计师协会( t h e i n s t i t u t eo fi n t e r n a la u d i t o r s ，简称i i a ) 的大力推动下，取得了巨大进步。 而我国现代内部审计的发展历程仅二十几年，虽然大力借鉴西方发达国家内 部审计的发展经验，取得了较大的进展，但与世界发达国家仍有很大距离。 当前，我国已经初步构建起中国内部审计准则体系的基本框架。准则体系 的建立和不断发展完善，标志着我国内部审计的职业化进程进入了一个崭新的时 代。根据我国内部审计协会2 0 0 6 年至2 0 1 0 年工作规划，我国内部审计协会的 目标是在2 0 1 0 年建立起与国际内部审计标准的原则和理念相衔接，体现我国内 部审计特点，比较系统和完善的“中国内部审计准则”体系。 但我国内部审计的发展仍处于初级阶段，与发达国家存在较大差距。我国需 。参见( 英) 安德鲁d 钱伯斯( a n d r e wd c h a m b e r ) 等著，陈华等译内部审计( 第二版) 【m 】北 京；中国财政经济出版社，1 9 9 5 。参见2 0 0 5 年9 月中国内部审计协会会k 王道成在中国内部审计准则研讨会议结束时的讲话。 。参见2 0 0 5 年9 月中国内部审计协会会长土道成在中国内部审计准则研讨会议结束时的讲话。 1 我国企业内部审计现状研究与发展建议 要加强内部审计理论方法研究，努力建立起反映我国内部审计实践特点，符合内 部审计发展需要的基础理论、概念框架和应用方法体系，完善内部审计职业管理， 促进内部审计职业的科学、协调发展。 在全球经济一体化的今天，国际化浪潮席卷全人类。i i a 作为全球性的内部 审计权威机构，积极推广其制定的内部审计职业规范。我国内部审计的发展需要 深刻认识我国内部审计的现状和我国与发达国家的差距，明确内部审计职业规范 的意义和性质，采取正确的态度看待我国内部审计职业规范与国际内部审计师协 会制定的国际内部审计职业规范间的不同，在此基础上才能更好地促进我国内部 审计的快速发展。本文希望对此问题做出一个比较系统的探讨。 本文主要研究我国内部审计现状，在此基础上对我国内部审计的发展、内部 审计准则的改进等提出一些建议。涉及的理论前提除了基本的“发展观”、“实事 求是”等分析借鉴世界先进的理论和实践的哲学思想外，还主要有如下的专业理 论前提： 内部审计的本质：服务于受托责任的履行。 按照受托责任学说，任何企业的一切活动都是围绕着受托责任来进行。随着 组织规模的扩大，管理层次增加和经营的多元化，企业内部管理出现多层次的委 托授权关系。受托责任是由于委托关系的建立而发生的。委托关系可由于通常的 托付行为而建立，可以由于聘请而建立，可以由于任命而建立，还可以由于民主 选举而建立。委托关系建立之后，作为一个受托人，就要以最大的善意、最经济 有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务，这种责任 就叫受托责任。多层次受托责任履行的关键在于目标一致。 控制是使一切经济活动正对着预定的目标进行，避免任何不利于完成目标的 偏差的发生。受托方完成受托责任需要其行动和结果能够实现委托方的目标，这 一过程必须有控制来保障。孔茨和韦里克教授认为，控制在管理中的方法包括预 算、统计数据分析、经营审计及管理者亲自监控等。管理控制可以分为直接控制 和预防性控制两种类型，后者包括了管理审计以及自我审计。，也就是企业中的 内部审计，内部审计也就是管理控制的组成部分。内部审计能够以本组织的角度 。沈如琛选编杨时展论文集【m 】北京：企业管理版社，1 9 9 7 ，p 1 7 6 。哈罗德孔茨，海因茨韦里克著张晓君等译管理学( 第1 0 版) 口田北京：经济科学出版社，1 9 9 8 p 4 1 3 - 4 5 4 2 前言 出发，全面了解企业的经营管理活动，以相对独立的立场对组织的经营管理活动 进行客观评价，提出改进建议，从而确保受托责任的履行。因此，内部审计服务 于组织受托责任的履行。 本文将围绕内部审计服务于受托责任的履行来探讨我国内部审计的发展和 现状。受托责任是一个动态的概念，不同时期内部审计所服务的受托责任也有所 不同，从而各个发展阶段，内部审计都有不同的特征出现。 二、文献综述 本文中心是阐述当前我国的内部审计现状，相关的研究也基本集中在国内。 关于我国当前内部审计特点的文献普遍仅从实际状况描述内部审计的一些现状 特征，缺乏系统地分析其背后原因，相应的结论也比较缺乏说服力。如任翠玉 ( 2 0 0 5 ) 认为，我国企业内部审计存在的问题有动因不足、目标有一定局限性、 职能偏重监督检查、组织机构缺乏独立性和权威性等一系列问题。，文中对存在 的这些问题分别进行了阐述。陆继东( 2 0 0 4 ) 认为，我国内部审计的现状虽在过 去十几年中取得长足发展，但仍存在一系列弊端，比如内部审计机构的建立带有 行政性、独立性与地位的矛盾、监督与服务之间的矛盾、国家利益与企业利益之 间的矛盾、审计监督与其他监督之间的矛盾、审计易而执行难等。对存在的这 些问题，作者也无背景分析，仅对各个问题简要描述。此类文献集中体现了当前 对我国内部审计现状研究的特点，缺乏系统分析或数据的佐证。本文将在此基础 上，结合相关数据进一步分析现状的特点；并从内部审计在企业中的定位、内部 审计与独立审计和政府审计的关系这两个角度分析我国内部审计监管的特点。 关于我国内部审计准则与i i h 制定的内部审计职业规范问的差异比较，相关 的文献主要对两者的基本内容作出比较，分析其中主要思想间的差异。如孙立 ( 2 0 0 3 ) 内部审计准则的国际比较中，对我国基本准则的“一般准则”所涉 及到的内容与i i a 的“属性准则”中的对应部分作了简单比较。中国人民银行 荆州市中心支行课题组( 2 0 0 4 ) 现行中国内部审计准则与i i h 的比较研究中， 对两者的框架、各自适用范围、核心概念等进行差异比较，并对两者的协同程度 。任翠玉我国企业内部审计的现状分析及发展对策川中国经贸导刊，2 0 0 5 ，( 7 ) ：2 8 2 9 。陆继东参谋与助手我国内部审计的现状及发展趋势【j 】经营与管理，2 0 0 4 ，( 5 ) ：5 2 5 3 。孙立内部审计准则的国际比较们当代财经，2 0 0 3 ，( 1 2 ) ：1 1 8 1 2 1 3 我国企业内部审计现状研究与发展建议 作出简单分析。此类文献大多仅进行比较，并未和我国内部审计的现状特征相结 合。本文将在分析现状的基础上，对我国和国际内部审计职业规范的一些差异的 原因进行更深层次的分析，从而对差异采取更结合实际的态度。 三、主要内容与结构安排 总体来讲，本文采用规范研究方法，并较多采用比较分析、数据分析等方法。 全文共分为四章。 导言部分介绍研究背景、主要内容和结构安排、本文的贡献与不足等。 第一章为我国企业内部审计的发展和现状。本章首先回顾了发达国家内部审 计的发展和我国内部审计的发展，从中得出两者发展动力上的不同。发达国家内 部审计更多是随着环境的变化，企业需求的推动而发展；我国则是在政府的推动 下逐步发展起来。相应我国内部审计现状也更多体现了政府推动模式的特色，本 章接着对我国发展现状的统计数据进行分析，得出了内部审计实务现状的特点。 第二章从两个角度来分析我国内部审计的监管特点。政府的推动更多借助对 内部审计的监管来执行，对此进行分析可以进一步把握当前我国企业内部审计的 特点。第一个角度是内部审计在企业中的定位，即内部审计与公司治理和内部控 制有密切联系，从而对公司治理和内部控制的监管就涉及到对内部审计的监管， 对前两者监管力度的加大也导致对内部审计更加重视，对内部审计的监管增强。 第二个角度是内部审计与外部审计的联系。内部审计与独立审计和政府审计密切 相关，在我国与政府审计的关系尤其密切，我国内部审计设立之初既与政府审计 界限并不分明，对内部审计也更多强调类似与政府审计的监督评价职能，而不同 与西方发达国家现今的咨询职能。内部审计的监管虽然也有行业自律，但政府监 管的力量强大。 第三章是我国内部审计准则的现状分析，主要比较了我国内审准则和i i a 制 定的内部审计职业规范间的主要思想差异。我国内部审计准则也体现了政府推动 模式的一些特点，本章对框架体系、规范基于的内审发展状况、准则的适用范围 等差异作出分析。 第四章在前面现状分析的基础上，对我国企业内部审计的发展提出了若干建 议。我国内部审计发展要与国际接轨，根本上需要将内审发展的动力从政府推动 4 为主导转变为企业自发的需求。这需要扩大内部审计的影响，转变对内部审计的 传统认识和定位。相应的政策建议也是为达到这种目的而提出。 四、本文贡献与不足 本文相对于类似研究，有所突破的地方在于： 1 、结合内部审计的统计数据进行我国内部审计现状特征的分析。文中第二 部分对我国内部审计总体情况的统计数据和企业内部审计的统计数据结合进行 较为详细的数据分析，从中得到内部审计现状的几个特点。相对于现有内部审计 文献中对我国现状的描述而言，证据较为充分。 2 、从内部审计在企业中的定位角度，主要是内部审计与内部控制、内部审 计与公司治理的关系这两个方面来分析内部审计的性质，并具体到我国的情况来 探讨我国的的内部审计监管特色；另外，将借助内部审计与外部审计( 独立审计 和政府审计) 的关系来进一步探讨我国内部审计现状的普遍认识和内部审计监管 的特色。 本文的不足主要有以下几点： 1 、因无法取得最近内部审计发展的详细数据，本文分析的数据为2 0 0 4 年初 得到的2 0 0 3 年度数据，距今已有两年。两年中，我国内部审计人员从不足1 3 万 增加到2 0 余万 ，情况略有变化，但结合理论分析，对本文的定性结论影响不 大。 2 、缺乏实际内部审计工作所能带来的切身体验。虽然本人有阅读较多内部 审计相关文献，并深入实际工作调查取证，尽可能了解内部审计实际状况。但“内 部审计现状”议题是一个很切合实际的工作，本文可能会存在理解不深切到位的 问题。 。见下文详细数据，数据来源于中华人民共和国审计署历年审计统计情况通报。转引自刘实企业内部审 计论基于管理学视角的理论思考嗍北京：中国时代经济出版社2 0 0 5 o 数据来源于审计署2 0 0 5 年统计数据。 5 我国企业内部审计现状研究与发展建议 第一章我国企业内部审计的发展与现状 我国内部审计经过二十多年的发展，取得了较大的进展，但与发达国家仍有 较大的差距。 第一节发达国家企业内部审计的发展 二战后，全球的经济重心转移到美国，内部审计也在美国取得了巨大发展。 一般认为，现代内部审计在二十世纪中期产生于美国。 二十世纪四十年代后期，伴随着第二次世界大战的结束，西方发达国家迎来 了世界经济的再一次腾飞。企业规模不断扩大，跨国公司纷纷崛起，企业间的竞 争也更为激烈。为了在激烈的竞争中保持有利地位，企业管理者对降低成本、提 高经济效益的要求也更迫切，因此需要聘请专业审计人员在企业内部对生产经营 的各个环节的合理性、各项规章制度的贯彻执行、各项措麓的落实等进行审计， 以取得企业的预期效果，保证经营方针的实现。由于内部审计人员是为企业管理 服务，并且对企业的组织、生产、经营以及企业所处的环境和各项工作比外部审 计人员有更深刻的了解，能够对企业的经营活动提供更有价值的评价和建议。所 以企业纷纷建立了内部审计机构，以满足自身管理的需要。在此基础上也逐渐形 成了相对稳定的内部审计管理模式。 企业在作出经营决策时，不仅需要从整个企业的最大利益出发，也需要考虑 企业长远的发展。管理上的新变化对内部审计提出的一系列新要求如下： 全面推广以内部控制系统为基础的审计方法，抛弃传统的详细审计法； 建立内部审计职业，创建内部审计团体： 建立内部审计理论体系，指导内部审计实践； 在财务审计的基础上，进一步扩大经营审计的范围； 制定内部审计特有的审计标准。 内部审计界也开始向这些方向发展。 现代内部审计随着现代管理的发展而迅速发展，前后经历了多个阶段。本文 6 第一章我国企业内部审计的发展与现状 采用t l a 的内部审计职责说明书所体现的内部审计发展历程的模式，将现代 内部审计的发展划分为四个阶段：财务导向审计( 2 0 世纪4 0 年代末期之前) 、 业务导向审计( 2 0 世纪4 0 年代末2 0 世纪7 0 年代初) 、管理导向审计( 2 0 世纪7 0 年代末2 0 世纪9 0 年代) 、风险导向审计( 2 0 世纪9 0 年代至今) 。 一、财务导向内部审计阶段 现代内部审计发展初期，因为独立审计转向基于对内部控制测试的抽样审计 方式，需要企业建立完备的内部控制，并且能够经常性地对内部控制进行监督评 价。在独立审计的推动下，内部审计主要呈现“财务导向审计模式”，功能主要 是独立审计的延伸，关注的重点是财务方面，目的是代替管理人员对下属部门、 分公司的受托责任履行情况进行监督，监督的内容大多是受托财务责任以及受托 责任履行的合法性。 二、业务导向内部审计阶段 随着内部审计的发展，其职能范围不断扩大，关注点也转向企业的业务活动， 内部审计进入了业务导向内部审计阶段。 在2 0 世纪6 0 年代，美国工业委员会和i i a 对内部审计实务进行调查，结果 显示，内部审计师已经从事了大量的业务审计工作。美国工业委员会调查了1 7 7 家公司，得到的内部审计目标主要有“确定内部控制制度的恰当性、调查公司方 针和规程的符合性、协助开展增加盈利的活动、为管理当局提供全面服务、协助 制定新的程序”等，其中含有大量的业务审计内容。i i a 的调查结果显示，内部 审计实务已经涉及了大量的采购、库存规划与控制、保险计划、e d p 系统、基建、 运输、管理信息系统、广告、生产、组织控制等具体业务领域。7 5 的受访公司 内部审计重点达到财务审计和业务审计兼备；大部分受访公司内部审计负责人的 报告对象是财务主管( 主计长) 以上的管理层，内部审计机构的地位也日益提高； 内部审计人员的专业背景方面，4 1 的内部审计人员来自会计专业以外。由此 可知，当时，业务导向的内部审计实务已全面展开。 。数据来源参见：王光远消极防弊积极兴利价值增值( 二) 伽世纪内部审计的回顾与思考：1 9 6 0 1 9 7 0 年 j 财会月刊，2 0 0 3 ，( 3 ) ：3 - 5 ，原文引白h a s u r v e y o f i n t e r n a l a u d i t i n g z 1 9 6 9 7 我国企业内部审计现状研究与发展建议 在财务导向阶段，内部审计所用技术和方法主要借鉴独立审计的技术方法。 而进入业务导向阶段后，内部审计与独立审计已经有较大不同，也有了自身独特 的技术，如访谈式技术。独特的技术需要内部审计人员知识背景和能力与以往 有所不同。卡德默斯认为，业务审计不是一种具有特定程序和技术的审计类别， 而是一种探究、分析和思维的方式；一位出色的业务审计人员首要资产就是具有 优秀企业家的经营观念和公共意识。而在1 9 7 3 年索耶所著的现代内部审计实 务一书中论述的业务审计技术，都更加强调了管理的意识和观念。内部审计人 员将视野转向经营审计和管理审计，产生的新的态度、方法、分析和思想，都蕴 含了管理者的思想。 三、管理导向内部审计阶段 经过了五十年代和六十年代的经济飞速发展、七十年代和八十年代的经济危 机，企业开始对决策高度重视，内部审计的关注点也从具体业务和管理控制转移 到更高层面的管理决策，内部审计从此迈入另一个阶段管理导向阶段。管理 导向内部审计阶段开始于2 0 世纪7 0 年代。 内部审计由为管理进行审计转为对管理进行审计，不仅关心事情是否做对了 ( 经济性和效率性) ，也考虑该做的事情是否正在做( 效果性) 圆。 考尔( r c o w e ) 进行的一次实地调查表明，管理导向内部审计的范围已经 扩展到战略计划与方针管理控制范围的内容，而较少关注业务控制范围 。索耶 认为，内部审计人员可以在法律、信息系统、故意的不端行为、资本项目、业绩 评价以及公司背景方面向审计委员会乃至董事会提供信息。1 9 7 2 年美国证券交 易委员会发布1 2 3 号系列会计文告，正式敦促上市公司建立审计委员会。审计委 员会将内部审计的重点推向对管理决策的评价和对管理活动中人的评价上，并使 管理审计朝向管理效果性为目的的方向发展 。审计委员会制度的建立，提高了 。参见罗斯于1 9 3 2 年所著管理审计一书，其中倡导以职能部门评价和成绩评价为核心的管理审计，开 创了“访谈式”( q u e s t i o n n a i r e - - t y p ei n t e r v i e w ) 审计技术。这种技术主要通过为不同职能部门分别设计问题 调查表的方式进行具体的访谈再由审计人员分析判断，然后评价各部门的效率。 o 劳伦斯索耶著汤云为等译现代内部审计实务( 卜) m j 北京：中国商业出版社，1 9 9 0 p 5 。c o w e r h a n d b o o k o f m a n a g c m e m a c c o u n t i n g m c o w e r p u b l i s h i n g c o m p a n y l t d ，1 9 8 8 p 2 4 1 2 4 2 。劳伦斯索耶著汤云为等译现代内部审计实务( 上) m 北京t 中国商业出版社，1 9 9 0 p 3 8 8 3 8 9 ； o 转引白王光远管理审计理论 m 北京：中国人民大学出版社，1 9 9 6 ，p 2 0 5 8 第一章我国企业内部审计的发展与现状 内部审计的地位和独立性，也为内部审计对高层受托管理责任的审查提供了条 件，使内部审计能更顺畅进行管理导向内部审计。 索耶指出，管理导向内部审计要求审计师以管理者或者管理咨询顾问的眼光 来检查所有的管理活动。在2 0 世纪7 0 年代到8 0 年代，出于管理导向内部审计 实务的需要，许多内部审计课程培训都特别安排了全面的管理课程。 四、风险导向内部审计阶段 2 0 世纪9 0 年代起，人类社会逐步从工业时代进入信息时代，全球化和信息 化的趋势带来了企业环境的巨大变化。环境的多样化和多变性使企业经营面临着 前所未有的风险状况。内部审计也从关注管理决策进入关注企业风险阶段。 同时，公司治理和内部控制的研究在2 0 世纪9 0 年代也进入较为成熟的阶段， 各国纷纷出台各种涉及公司治理、内部控制以及风险管理的规范。在此环境下， 内部审计理论和实践也同样孕育着新的跨越。 风险导向内部审计关注企业风险，帮助企业识别、评估各种内部和外部风险， 将事后评价反馈延伸到事前和事中，为企业构筑利用机会或减轻威胁的战略，从 而内部审计也成为企业创造价值链条中的必要环节。 内部审计的工作范围扩展为“风险管理、控制和治理过程”，风险管理是中 心，涉及企业经营的方方面面，因此内部审计的职能也有了前所未有的扩大。 小结 纵览现代内部审计的发展历程，可以发现： l 、四个阶段内部审计具有各自鲜明的特点( 详见表1 ) 。现代内部审计在理 论和实务方面进展迅速，可以说是内部审计史上的鼎盛时期，跨越了多个阶段。 从财务导向到业务导向，可以认为是内部审计关注点的横向扩展；从业务导向到 管理导向，则是内部审计关注点的纵向提升；而从管理导向发展到风险导向内部 审计阶段，则是内部审计关注点的总体扩大。 我国企业内部审计现状研究与发展建议 表1 ：现代内部审计发展的四个阶段 财务导向内部审计业务导向内部管理导向内部风险导向内部 四个阶段 阶段审计阶段审计阶段审计阶段 分工、工业革命和 科学管理理论、 关注外部环境、 公司治理和内 管理背景股份公司制度的建决策管理；公司部控制、风险管 立 一般管理理论 治理理 内部审计职 1 9 5 7n o 2 责说明书 1 9 4 7n o 11 9 7 1n o 3 1 9 8 1n o 5 2 0 0 1n o 7 1 9 7 6n o 4 1 9 9 0n o 6 低层次的受托高层受托管理 高层受托管理 受托责任受托财务责任 管理责任责任责任 内部审计主 会计和财务事项对风险管理、控 也可适当涉及业务 各种业务活动 本组织活动。制及治理程序 要范围 事项进行评价 内部审计目帮助管理者有效管 帮助所有管理 为整个组织提 为组织增加价 者有效履行职 供服务；帮助本 值并提高本组 的理 组织成员有效 责织的运作效率 履行职责 2 、内部审计发展阶段是从关注点和趋势的角度出发来划分，实际的演进并 非能够从时间上截然断代。几个阶段在延续过程中，相互融合，在继承中发展。 比如从财务导向到业务导向，内部审计进入广阔的发展空间，但财务活动仍包括 在业务活动之中，对财务事项的审查是最基本的，对业务效率的关注并非放弃对 财务事项的审查。业务导向到管理导向，内部审计关注的均是管理活动，但关注 的管理活动层次提高，范围也扩大。 3 、在每一时期都存在多种模式的内部审计实务，在理论研究的主流之外， 也存在其他内部审计模式的探讨。例如内部审计业务导向阶段在财务导向阶段之 后，但在实践中，业务审计早在十九世纪末德国克虏伯军火公司的审计手册中就 有体现。其中指出，内部审计的职责包括“确定是否正确遵循法律、合同、政策 和程序；企业所有业务是否符合所确定的政策，并取得成功；就此提出建议，以 改进现存设备和程序，并就管理提出改进建议，对合同加以批评”。 4 、理论界也有观点将内部审计对公司治理层面的关注阶段划分为另一个阶 段公司治理导向阶段。此种观点认为，内部审计关注点已经转移到公司治理， 并且改善了公司治理环境，提高了公司治理效率。而风险管理导向内部审计则是 。包括经济性、效率性和项目结果审计；本组织内控系统的适当性和有效性；在完成指定责任过程中的工 作效果等。 d a l ef l c s h e r t h er o o t so f o p e r a t i o n a la u d i t i n gi ne n g l i s h - - s p e a k i n gn m i o n s p 3 1 0 第一章我国企业内部审计的发展与现状 公司治理导向阶段的焦点。鉴于i i a 对当前内部审计的发展更以风险管理为重， 对公司治理的关注则涵盖在风险管理之中( 企业风险管理的水平离不开企业治理 的推动) ，因此本文采用“风险导向”作为当前内部审计阶段的“标记”。 第二节我国企业内部审计的发展 我国现代内部审计的发展以1 9 8 3 年为界限，划分为两个时期。 一、停滞时期( 1 9 4 9 年1 9 8 3 年) 建国后至1 9 8 3 年期间，我国的内部审计基本处于停滞阶段。新中国成立后， 在很短的时间内，一大批大型工业、交通等方面的生产单位迅速建立起来，并且 在其内部实行了管理责任和权力的纵向和横向的分解，为在其中设立内部审计创 造了主要的内部条件。但当时我国采用前苏联的管理模式，不设内部审计部门， 而是将内部审计的一部分职能分散到计划、财务等部门，由这些部门结合本职业 务一并实施。比如，由财会部门实施内部稽核，由计划、生产、销售等部门实施 与其本职业务相关的检查。 鉴于当时实行计划经济体制，各经营单位仅是计划的执行者，只需根据政府 要求采取管理措施完成生产计划，无需承担开拓市场等方面的经营决策责任；当 时的政治气氛，又使管理人员和普通职工很少有盗窃与其他舞弊行为，从而使企 业对建立独立的内部审计部门、实行内部审计制度的内在需求被掩盖。因此，在 建国后至1 9 8 3 年间的3 0 多年中，只有极少数生产单位和银行系统设有力量不足 的内部审计部门( 银行中称为“稽核部门”) ，开展部分简单的财务审计业务。 二、发展时期( 1 9 8 3 年至今) 实行改革开放政策后，我国积极向国外吸取先进的管理思想和方法，转变企 业的经营机制，将国有企业转变为拥有经营自主权的法人机构。企业拥有较大自 主权后，迫切需要其加强内部管理，建立健全自我约束机制，因此产生了建立内 部审计制度的需要。 我国审计署于1 9 8 3 年经批准正式成立，从此我国现代意义上的内部审计开 始起步。审计署根据对国情的深入分析和对外国先进管理经验的研究，在宪法并 我国企业内部审计现状研究与发展建议 未对内部审计作出规定的情况下，向国务院提出了在全国各地大中型国有企业、 事业组织和政府部门建立内部审计部门的建议。在1 9 8 3 年8 月2 0 日，审计署 关于开展审计工作几个问题的请示被国务院通过，并转各地区、各部门贯彻执 行。审计署和地方各级审计局根据此文件，积极推动内部审计部门的建立，使全 国各地的一大批大中型国有企业、较大的集体企业、事业单位和政府部门迅速建 立了内部审计部门，配备了必要的人员开展工作。从此开始了我国政府部门推动 下的现代内部审计发展之旅。 二十多年来，我国政府陆续出台了一系列关于内部审计的规章制度，极大地 促进了内部审计的发展。如1 9 9 5 年实施的审计法使审计制度发生了根本性 变化，极大地提高了内部审计的地位。国家体改委颁布的股份有限公司规范意 见明确规定，公司执行内部审计制度，设立内部审计机构，配备内部审计人员， 依公司章程规定在董事会领导下对公司的财务收支和经济活动进行内部审计监 督。2 0 0 3 年5 月1 日起施行的审计署关于内部审计工作的规定规定，对法 律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。同 时规定内部审计机构履行职责所必须的经费，应当列入财务预算，由本单位予以 保证。这是保证内部审计工作质量的又一重大举措，也是建立健全内部审计制度 的具体措施。下文将对当前我国内部审计的现状用数据分析的形式加以研究。 三、我国与发达国家企业内部审计发展动力的不同 从上述内部审计的发展历程可以看出，我国内部审计的发展动力与西方发达 国家不同。西方发达国家内部审计的发展更多以内部管理的需要为动力，而我国 则更多是来自政府的推动。 1 、内部审计发展的动力 从西方国家和我国内部审计的发展历程可以看出，内部审计发展的动力主要 。参见国家体改委关于印发( 股份有限公司规范意见) 和( 有限责任公司规范意见) 的通知( 体改生 e 9 9 2 3 1 号) s 1 9 9 2 其中股份有限公司规范意见第七章”财务会计与审计”第六十八条规定：“公司应 按照国家( 试点期间可分另按财政部和审计署) 有关法律、法规和政策制订公司的财务会计制度和内部审 计制度。”第八十条规定；。公司实行内部审计制度，设立内部审计机构或配备内部审计人员，依公司章程 规定在监事会或董事会领导下对公司的财务收支和经济活动，进行内部审计监督。”有限责任公司规范意 见第六章“财务、会计、审计和劳动工资制度”第四十七条规定：“公司可按照国家规定制定审计制度， 并根据实际需要，设立内部审计机构。”由此可见，股份有限公司的内部审计建设为强制性，有限责任公司 的内部审计建设根据需要自由选择。 o 参见中华人民共和国审计署令第4 号审计署关于内部审计工作的规定 s 2 0 0 3 第一章我国企业内部审计的发展与现状 有两方面：一是内部管理的需要：二是外部的压力。 随着企业业务的同益复杂，规模不断扩大，控制跨度也不断增大，管理者所 能施加的控制力也开始减弱。这时需要通过管理控制系统，以鉴定各项方针政策、 规章制度和业务程序得到贯彻执行，财产物资是否得到恰当的保管和利用。因此， 管理者需要专业人员对这些方面进行检查并报告，内部审计由此而产生。它是出 于内部管理的需要，由管理当局授权执行的审查、监督活动。 外部压力主要来自两方面：一是外部审计和社会给企业的压力，另一种是政 府法令的要求。外部审计基于抽样的审计方式，需要信赖内部控制，从而促进企 业健全内部控制并有专门人员对内控执行情况进行经常性的检查。这是内部审计 产生的压力之一。随着经济发展，企业需要承担更多的社会责任；国家为了维护 经济秩序，也需要企业完善内部控制系统，迫使企业管理当局重视内部审计，建 立相应的内部审计机构。 2 、我国和西方发达国家内部审计发展的动力 在西方发达国家，