（会计学专业论文）企业环境会计及环境会计信息披露的研究.pdf

摘要 题目：企业环境会计及环境会计信息披露的研究 学科名称：会计学 研究生：高春玲 导师姓名：张华伦教授 签名： 签名： 摘要 社会经济的迅速发展带来生态环境的不断恶化和环境污染的不断扩散，企业作为公认 的环境污染肇事者，其环境会计信息的披露成为人们了解企业环境政策、环保成果和进行 预测决策的重要工具。因此，设计有效实用的环境会计信息体系，从而进行环境会计信息 的披露以满足利益相关者的需求，不仅是一个学术问题，而且成为利于生态环境健康发展 的重要因素，具有很重要的现实意义。 首先，本文对国内外环境会计研究的状况及成果进行了综述，通过环境会计信息披 露是环境会计研究切入点的论述引入本文研究的重点环境会计信息披露。其次，以沪、深 两地上市交易的1 1 9 5 家公司2 0 0 3 至2 0 0 5 年的年度报告为研究对象，对其环境信息披露 的状况进行实证分析。结果发现，我国存在环境信息披露总体比例不高，主要集中于一些 重污染行业；披露内容不独立不完整，未能体现环境会计信息的重要性、明晰性，实用性 较低：披露方式不规范，行业间可比性差：有关环境信息披露的法规、准则不够完善等问 题。在此基础上，结合企业的实际情况，设计我国企业环境会计信息及核算体系，对企业 环境会计信息披露进行研究，重点探讨了环境财务绩效和质量绩效信息的内容和披露方 式。本文认为，企业环境财务绩效信息可以采用进入传统报表独立列项和报表附注两种披 露方式，而环境质量绩效信息则直接在报表附注中披露即可。并通过实证分析验证了环境 财务绩效信息披露方式在造纸行业应用的有效性；最后，本文从完善环境法律法规和会计 准则建设、促进环境会计理论与实务研究同步发展、实现各相关部门通力合作、增强公众 和企业环保意识以及加强媒体等第三方监督力度等方面对企业实施环境会计及进行环境 会计信息披露提出了相关建议，以期对完善企业环境会计信息披露有一定的参考价值。 【关键词】环境会计；核算体系；信息披露；方式 西安理工大学硕士学位论文 t i t l e ：s t u d yo ne n t e r p r i s e s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g a n de n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e m a j o r ：a c c o u n t i n g n a m e ：c h u n l i n gg a o s i g n a t m ：“蝴姆锄 s u p e r v i s o r ：p r o f h u a l u nz h a n gs i g n a t u r e ： a b s t r a c t s i n c es o c i a le c o n o m yh a sb e e nd e v e l o p e dr a p i d l y , t h ed e t e r i o r a t i o no ft h ee c o l o g i c a l e n v i r o n m e n ta n dt h ed i f f u s i o no ft h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nw e r em o r ea n dm o r es e r i o u s c o m p a n i e sb e c o m et h er e c o g n i t i o no fe n v i r o n m e n t a lp e a c e b r e a k e r s oi t sd i s c l o s u r eo ft h e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ni sa ni m p o r t a n tt o o lf o rp e o p l et ok n o wc o m p a n y se n v i r o n m e n t a l p o l i c ya n de n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o nr e s u l t sw h i c hc a nh e l pp e o p l ep r e d i c tt h ec o m p a n y s d e v e l o p i n gt r e n da n dm a k ed e c i s i o n s s ot oe s t a b l i s hae f f e c t i v ea n dp r a c t i c a le n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n s y s t e m ，t h r o u 【g hw h i c h t o c a r r y o u te n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g i n f o r m a t i o n ，i no r d e rt om e e tn e e d so fr e l e v a n ti n t e r e s t sp a r t yi sn o to n l ya na c a d e m i cp r o b l e m ， b u ta l s ob e c o m e st h ei m p o r t a n tf a c t o ra v a i l i n gs o u n dd e v e l o p m e n to fe n v i r o n m e n t ，a n dh a v e v e r yi m p o r t a n tr e a l i s t i cm e a n i n g s f i r s t l y , t h et h e s i s s u m m a r i z e dt h e s t u d y i n gs t a t u sa n dr e s u l t so fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n s i d ea n do u t s i d eo fo u rc o u n t r y a st h ei m p o r t a n tc o n t e n t i o n , t h e d i s c l o s u r eo ft h e e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nw a sc o m m e n c e db yw a yo fi t ss i t u a t i o nt h a te n t e r e dp r a c t i c ea tf h s t s e c o n d l y , t h et h e s i sm a d eo u t ad e m o n s t r a t i o no nt h ed i s c l o s u r eo ft h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nt h r o u g ht h ea n n u a lr e p o r to f1 1 9 5l i s t e dc o m p a n i e sb e t w e e nt h ey e a ro f2 0 0 3t ot h e y e a ro f2 0 0 5i no u rc o u n t r y f r o mt h es t u d yr e s u l t s ，w ef o u n dt h a tt h e r ew e r em a n yq u e s t i o n s o nd i s c l o s i n ge n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ni no u rc o u n t r y l i s ta sf o l l o w s ：t h ed i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ne x i s t e dm a i n l yi nh e a v y i n d u s t r ya n di t sp r o p o r t i o nw a sn o th i g h ， t h ed i s c l o s u r ec o n t e n to fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nw a sn o ti n d e p e n d e n ta n dc o m p r e h e n s i v e e n o u g ht os h o wt h ei m p o r t a n ta n dt r a n s p a r e n to fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n ，t h en o n s t a n d a r d d i s c l o s u r em o d el e dt ob a dc o m p a r a b l ei ns a m ei n d u s t r y , t h ed i s c l o s u r eo ft h ee n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nl a w sa n dr u l e sw e r ei n c o m p l e t e t h i r d l y , t h et h e s i s d e s i g n e d ac o m p a n y s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ns y s t e ma n dm a d ear e s e a r c ho nt h ed i s c l o s u r eo f e n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o ne s p e c i a l l yt h ec o n t e n ta n dd i s c l o s u r em o d eo fe n v i r o n m e n t a l 2 a b s 仃a c t f i n a n c i a lp e r f o r m a n c ea n dq u a l i t yp e r f o r m a n c ei n f o r m a t i o n t h et h e s i sg a v et w om o d e st o d i s c l o s ee n v i r o n m e n t a lf i n a n c i a lp e r f o r m a n c ei n f o r m a t i o n ：e n t e r i n gt h em a i na n da n n o t a t i o n s o ff i n a n c i a ls t a t e m e n t e n v i r o n m e n t a lq u a l i t yp e r f o r m a n c ei n f o r m a t i o nc a nb ed i s c l o s e di nt h e a n n o t a t i o n so ff i n a n c i a ls t a t e m e n td i r e c t l y i ta l s om a d eo u tad e m o n s t r a t i o nt h a tp r o v e dt h e e f f e c t i v eo fe n v i r o n m e n t a lf i n a n c i a lp e r f o r m a n c ei n f o r m a t i o nm o d eo nt h es t u d yr e s u l t s r e g a r d i n gp a p e rm a k i n gi n d u s t r y l a s t l y , t h et h e s i sg a v es o m ea d v i c c so nc a r r y i n go u t e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n dt h ed i s c l o s u r eo fe n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nf r o md i f f e r e n t a s p e c t ss u c ha sp e r f e c t i n ge n v i r o n m e n t a ll a w sa n da c c o u n t i n gr u l e s ，m a k i n gar e s e a r c ho n p r a c t i c a l e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gd e e p l y ，i m p l e m e n t i n gc o o p e r a t i o no f g o v e r n m e n t s c o n c e r n e d ，s t r e n g t h e n i n ge n v i r o n m e n t a ls e n s eo fp u b l i ca n dc o m p a n ya n ds t r e n g t h e n i n gt h e t h i r dp a a y si n t e n d a n c e ，e t c ，i no r d e rt os u p p l yr e f e r e n c e st ot h es t u d yo ft h ed i s c l o s u r eo ft h e e n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o n k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ：b u s i n e s sa c c o u n t i n gs y s t e m ：d i s c l o s u r e o f i n f o r m a t i o mm o d e 3 独创性声明 秉承祖国优良道德传统和学校的严谨学风郑重申明：本人所呈交的学位论文是我个 人在导师指导下进行的研究工作及取得的成果。尽我所知，除特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人的研究成果。与我一同工作的同志对本文所论述的工作和成 果的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并已致谢。 本论文及其相关资料若有不实之处，由本人承担一切相关责任 论文作者签名：至窆釜鲫争月乒日 学位论文使用授权声明 本人笾照!在导师的指导下创作完成毕业论文。本人已通过论文的答辩，并 已经在西安理工大学申请博士硕士学位。本人作为学位论文著作权拥有者，同意授权 西安理工大学拥有学位论文的部分使用权，即：1 ) 已获学位的研究生按学校规定提交 印刷版和电子版学位论文，学校可以采用影印、缩印或其他复制手段保存研究生上交的 学位论文，可以将学位论文的全部或部分内容编人有关数据库进行检索；2 ) 为教学和 科研目的，学校可以将公开的学位论文或解密后的学位论文作为资料在图书馆、资料室 等场所或在校园网上供校内师生阅读、浏览。 本人学位论文全部或部分内容的公布( 包括刊登) 授权西安理工大学研究生部办 理。 ( 保密的学位论文在解密后，适用本授权说明) 论文作者签名： s 秀沦 导师签名：弛啼细仁日 ， 绪论 1 绪论 1 1 研究背景及研究意义 1 1 1 研究背景 恩格斯曾经在自然辩证法中写道：“我们不要过分陶醉于我们对自然的胜利。对 于每一次这样的胜利，自然界都报复了我们。每一次胜利，在第一步确实都取得了我们预 期的效果，但是，在第二步和第三步却有了完全不同的，出乎预料的影响，常常把第一步 的结果又取消了。”这一精辟论述既客观地总结了人类社会在发展与进步过程之中与资源 环境不可割裂的相互依存关系。又对人类社会发出了必须重视与保护资源环境的忠告。然 而，随着近现代工业的迅速发展，环境污染已变得日益突出，在某种程度上，它已经成为 人类进行可持续发展的最大障碍。 从全球范围来看，每年大约有2 0 0 亿吨以上的污染物进入江河湖泊，有2 0 0 万吨铅、 8 万吨砷、1 万多吨汞注入空气，有3 7 0 万吨温室效应气体排放到大气之中，有3 万亿吨 废弃物被生产出来并走出工厂。2 0 世纪3 0 年代以来，人们经历了一系列令人痛心的污染 公害事件：1 9 3 0 年比利时的马斯河谷事件、美国1 9 4 0 年的洛杉矶化学烟雾事件和1 9 4 8 年的多诺拉事件、1 9 5 2 年英国的伦敦烟雾事件、日本1 9 5 3 年的水俣病事件、1 9 5 5 年痛病 事件、1 9 6 1 年的四日市哮喘事件和1 9 6 8 年的米糠油事件。这号称“世界老八大公害事件” 对人们的生命和财产造成了巨大损害，几乎每一个都令人触目惊心。然而，这些事件给人 类带来的痛苦尚未结束，自2 0 世纪8 0 年代以来，又接连发生了被称之为“新八大公害事 件”的一系列的污染和环境破坏事故，它们分别是：意大利塞维索化学事件、印度博帕尔 事件、美国三里岛核电站泄漏事件、墨西哥液化气爆炸事件、前苏联切尔诺贝利事件、瑞 士巴塞尔赞多兹化学公司莱茵河污染事件、全球大气污染和非洲大灾荒等。除了这些震惊 全球的公害事件，规模和影响相对较小的污染事件可能就难以计数了“1 。有许多专家曾经 对所谓的“老八大公害事件”和“新八大公害事件”进行对比，发现老八大公害事件经历 了将近4 0 年的时间，但新八大公害事件却发生在不到l o 年的时间里，污染事件发生的频 率显然大大加快了，两且新八大公害事件所带来的危害无论是直接损失的规模，还是持续 的时间，抑或是波及的范围都是老八大事件所不可比拟的，特别是全球大气污染和非洲大 灾荒的长期危害更被人所广泛担忧。此外，值得注意的问题时，规模巨大的环境污染事件 正由发达国家向发展中国家逐步蔓延，形势非常严峻。 作为世界大家庭的一员，我国同样也面l 临着生态环境恶化和环境污染的严重挑战。有 数据显示，我国目静的生态环境恶化问题已十分突出：水土流失的危害己经扩大到全国耕 地面积的1 3 ，5 0 0 多条主要河流和几乎所有的湖泊受污染面积达8 2 以上；我国温室气 体二氧化碳排放量居世界第二，甲烷、氧化亚氮等温室气体的排放量也居世界前列；全国 城市的居民正呼吸着总悬浮微粒同平均值比国际标准高出1 0 倍以上的污浊空气：而被称 西安理工大学硕士学位论文 为“母亲河”的黄河下游，一年中有2 0 0 天可以被改称为“母亲沙滩”1 9 9 8 年夏季长江 全流域持续两个月的水灾造成了巨大损失，这也与生态环境遭破坏有很大关系。生态环境 属于人类的共同财富和公共产品，破坏生态环境必然引发多方后果，比如气候恶化、人文 资源的破坏等。上世纪五六十年代，我国最大的内陆湖博斯腾湖的芦苇湿地面积还有 7 0 多万亩，现在仅剩下5 9 3 3 万亩。导致的后果是，该地区2 0 0 0 年到2 0 0 4 年，春季共 出现沙尘天气过程6 8 次，平均每年1 3 6 次。由于生态环境的不断恶化，长城从丹东虎山 到嘉峪关全程7 0 0 0 多公里，多数地段都已被流沙埋于底下，有1 3 残破不全，还有1 3 早就不复存在2 。类似的生态资源破坏事例不胜枚举。 2 0 0 5 年2 月1 6 日京都议定书作为国际法的正式生效，给我国带来巨大的考验和 压力。预测表明，到2 0 2 5 年前后，我国的二氧化碳排放总量很可能超过美国，居世界第 一位；从人均来看，目前我国人均二氧化碳排放量低于世界平均水平，到2 0 2 5 年可能达 到世界平均水平，虽然仍低于发达国家的人均二氧化碳排放量水平，但已丧失人均二氧化 碳排放水平低的优势。从排放强度来看，由于技术和设备相对陈旧、落后，能源消费强度 大，我国单位国内生产总值的温室气体排放量也比较高。 早在8 0 年代，环境保护就与计划生育一道被列为我国的基本国策。但是在实际工作 中环境保护却常常不得不让位于单纯的经济增长。近年来大力发展经济建设的同时，也带 来了能源和环境危机，从而凸现我国需要环境保护的迫切性。我国的环境容量己经达到支 撑经济发展的极限，环境问题已经成为制约中国经济和社会发展的主要瓶颈之一。能否解 决环境问题成为一个迫切而现实的考验。2 0 0 2 年，十六大再次重申了保护环境和保护资 源的基本国策，并提出要走一条“科技含量高、经济效益好、资源消耗低、环境污染少、 人力资源优势得到充分发挥的新兴工业化路子”。2 0 0 3 年，新一届政府的十六届三中全会 在s a r s 之后更是提出了“以人为本，全面、协调、可持续发展”的全新的国家发展观， 并推行包括统筹人与自然和谐发展在内的“五个统筹”。2 0 0 4 年在经历了包括煤电油等资 源全面短缺之后又提出要发展“循环经济”，要求加快转变经济增长方式，以最小成本获 得最大的经济效益和环境效益。从目前的各种预测看。我国要实现全面建设小康社会的经 济增长目标，能源需求在3 l 亿吨标准煤左右，其中煤炭约2 3 亿吨，因此大力发展循环经 济，加快建设资源节约型社会，显得尤为重要、尤为迫切“1 。同时党和国家领导人还多次 强调，在实现工业化和现代化的过程中，中国一定要避免重走西方国家“先污染，后治理” 的老路。 一方面是政府越来越重视环境问题，法律也赋予环保部门更大的权力，另方面有关 项目单位和地方政府由于惯性和内在的发展经济的冲动而漠视环保部门权力的现象却普 遍存在。2 0 0 5 年1 月1 8 日，国家环境保护总局宣布停建没有经过环境影响评价就违法开 工的3 0 个建设项目。这些项目包括装机容量仅次于三峡工程的国家发展战略性项目金沙 江溪洛渡水电站，包括赶着电力紧缺投资上马的地方电力项目，包括为三峡工程配套的延 伸型投资项目，牵涉到8 个省、三大电力公司以及与国家环保总局同属部级单位的长江三 2 绪论 峡工程开发公司。一场新中国成立以来最大规模环保执法行动的序幕正式拉开，媒体形象 地称之为“环保风暴”。这次“环保风暴”不仅是环境保护行政主管部门法定职能的正常 回归，而且隐含着未来国家宏观调控政策的市场化和法制化转型。 1 1 2 研究意义 社会经济发展到今天，人们已经充分认识到，企业在创造大量财富的同时也在严重地 污染着我们的生活和生存环境，企业特别是生产制造企业是环境质量恶化的最大肇事者。 据有关专家对综合各种污染物来源的分析，目前自然环境所接受的污染物中大约有8 0 来 自于企业。因此，提到环境污染，公众的目光很自然的集中到企业上来。从总体上来说， 企业实施环境会计及进行环境会计信息披露对于我国环境保护和经济的可持续发展具有 重要意义，具体表现在以下几个方面。 a 有助于社会经济全面、协调与可持续发展 环境经济学的观点认为，在生产成本中，如果没有把废物处置等环境费用计算在内， 而是以牺牲环境质量为代价获取高额利润，将一笔沉重的费用转嫁给社会，其后果是增加 了公用费用开支，破坏了生存环境。加强环境方面的核算有利于合理核算企业成本，增强 企业的危机感与警觉性；有利于抑制企业的短期行为，引导企业从长期利益出发；有利于 促使企业履行社会责任，把企业自身的发展和社会的发展协调起来；有利于合理配置资源， 降低社会总成本，增强整个社会的发展潜力；有利于促使企业关注环境问题，加大环保投 入。而这些都是和可持续发展的内涵相符合的，同时也是可持续发展战略所要达到的目标。 b 有利于准确评价国民经济发展水平 从可持续发展的角度来看，传统的国民经济核算体系主要存在两个缺陷，即在评估成 本与资本时，国民经济核算忽视了：( 1 ) 在自然资源方面出现的稀缺。如国内生产总值( c d p ) 认为自然资源是自由财富，不去考虑自然资源的逐渐稀缺性，这已经危及到经济发展所需 维持的生产力水平：( 2 ) 主要由污染导致的环境质量下降，以及随之对人类健康和财富带 来的影响，甚至一些用来维持环境质量的费用也被当作国民收入和生产的增加来加以核 算，而实际上这些费用只应当作为社会的维持成本，而不能当成社会财富的增加。以这样 的国民经济核算体系来评价我国的国民经济发展水平，必然导致环境资源的枯竭和国民经 济的虚假繁荣“。多年的统计数据显示，我国经济成长的g d p 中，至少有1 8 是依靠资源 和生态环境的“透支”获得的。为此，需要进行绿色核算，即综合反映环境生态资产的正 负两方面效应，披露环境生态成本，从而将传统的g d p 调整为绿色g d p 。通过量化并披露 宏观环境会计信息，将资源环境因素纳入国民经济核算指标体系，可以弥补传统国民经济 核算指标体系的缺陷，从而有助于准确地评价国民经济发展水平。 c 拓宽了会计理论研究的领域 传统会计的目标是向企业内部管理当局和外部相关利益集团提供充分反映企业财务 状况和获利能力的经济信息；而环境会计要求企业不仅要有经济目标，而且要有为自然、 社会做出贡献的社会指标。与企业经营有关的许多环境问题的处理，都可能涉及到资金收 3 西安理工大学硕士学位论文 支，涉及到企业的财务状况和经营成果，涉及到企业的收益和风险，因此，环境会计要求 企业会计必须积极参与环境管理。无论从会计人员的角度看，还是从会计工作的角度来看， 会计都有责任加入到环境保护运动中去，环境会计使会计的作用从微观范畴引申到宏观范 畴，为会计理论的发展开辟了广阔的背景。 d 促进我国的对外开放 随着我国成功加入w t o ，我国与其他国家的合作与交流将进一步扩大，这既是一种机 遇又是一种挑战。我国企业要参与国际市场竞争，就必须注重环境保护，以绿色理念重组 自己的经营，建立有效的绿色经营系统，发展环境管理会计为企业经营决策与环境风险提 供信息支持，对外发布环境报告，打破各种绿色壁垒，在激烈的国际市场竞争中生存与发 展。另一方面，从吸引外资来看，增加环境会计信息的披露，能够避免引进污染严重和破 坏、掠夺自然资源的生产项目。我国要防止发达国家将不够“绿色”的产业、企业与商品 转移或销售到中国来。在过去很长一段时间内，许多发达国家将污染严重的项目转移到发 展中国家，并且进行掠夺性的生产，极大地破坏了发展中国家的自然环境，给发展中国家 增加了沉重的环境负荷那么，在这种情况下，开展环境会计研究，建立环境会计信息系 统，重视生产项目对环境的影响，则可以避免盲目的引进，保证对外开放的质量。作为世 贸组织成员，我国更应当通过对环境会计信息的披露，促使企业制定有效的环境保护及其 与贸易相互支持的经营战略，减少因环境问题而形成的障碍。 总之，从一般意义上来看，企业生产经营过程中使用了本属于全社会和国家所有的环 境资源，那么，作为环境资源所有者的社会公众和国家有权了解企业对环境的影响。此其 一；其二，会计信息特别是对外提供的那一部分会计信息带有“公共物品”的性质，因此， 社会各方特别是与企业、与环境质量密切相关的有关各方面也有权利要求了解企业的环境 会计信息；其三，环境问题越来越成为经济问题，具体到企业也即会成为涉及财务状况和 经营成果的问题应以什么方式向公众披露环境会计信息，披露的具体内容是什么，已成 为众多学者、专家研究的热点问题。 1 2 研究方法与论文创新 1 2 1 研究方法 ( 1 ) 广泛吸纳相关学科的研究成果。对于环境会计这样的综合性很强的边缘学科， 应大胆地突破自然科学与社会科学之阃的界限。注重消化和吸收相关学科如环境学、资源 经济学、发展经济学、会计学等的先进理论与方法。 ( 2 ) 坚持定量分析与定性分析相结合。环境会计作为一种信息系统，定量资料应占 主导地位。但是，由于环境会计要素计量上的模糊性和复杂性，有些问题很难用数值来表 现，有的虽可计量，但工作量太大，成本太高，且精度不高。这就要求在注重定量分析的 同时，有针对性地注重定性分析，为定量分析作必要的补充。 ( 3 ) 注重环境会计理论研究的可操作性。本文虽然旨在从理论上对环境会计及其信 4 绪论 息披露展开研究，但最终目的是要使这种理论尽可能在会计实务中得以应用。因此，本文 在使用规范研究方法的同时也采用了实证的研究方法。 1 2 2 论文创新 ( 1 ) 在借鉴传统会计核算方法的基础上，对环境会计信息的确认、计量和账务处理 及信息披露方式做了积极有益的探索。 ( 2 ) 详细地查阅在沪、深两市上市的1 1 9 5 家公司2 0 0 3 年至2 0 0 5 年3 年的年报，对 其是否进行环境会计信息披露，在什么地方披露，以及以什么方式披露等进行统计分析， 从而揭示出我国环境会计信息披露的现状及存在的问题，说明目前构建我国环境会计信息 披露模式的必要性。 ( 3 ) 贯穿本文的主要指导思想是注重理论研究成果的现实可操作性。本文在提出环 境会计信息核算体系及环境会计信息披露方式的同时，附以与企业会计实务紧密联系的操 作性较强的实例进行实证分析，这在某种程度上验证了本文研究成果的现实可行性，从而 使本文的研究更具一定的价值。 1 。3 研究思路及论文框架 ，3 1 研究思路 全文共设六章。第一章，绪论。该部分阐述了文章的研究背景，指出了研究意义并 给出了论文的研究思路及章节框架，研究方法和创新之处；第二章，国内外环境会计研究 的理论综述。作为本文研究内容的一部分，环境会计理论是文章重要的理论基础。这一部 分主要介绍和分析了国内外环境会计的研究状况，通过环境会计信息披露是环境会计研究 切入点的论述引入本文的研究重点环境会计信息披露：第三章，上市公司环境会计信息披 露状况的实证分析。选取我国内地在沪、深两地上市交易的1 1 9 5 家公司2 0 0 3 年至2 0 0 5 年的年度报告为研究对象，探讨我国的环境会计信息披露现状，分析现阶段我国在环境会 计信息披露方面存在的问题；第四章，企业环境会计信息体系的构建。在借鉴国内外环境 会计信息披露已有成果的基础上，紧密结合我国国情，探索我国企业环境会计信息核算和 披露的内容和方式，并通过实证分析验证本文研究成果在造纸行业的应用，增强本文理论 研究的可操作性。第五章，从完善环境法律法规和会计准则建设、促进环境会计理论与实 务研究同步发展、实现各相关部门通力合作、增强公众和企业环保意识以及加强媒体等第 三方监督力度等方面对我国企业实施环境会计及进行环境会计信息披露提出对策建议。第 六章，结论本部分主要对文章的研究内容进行总结，指出笔者在本文研究过程中所作的 主要工作，得到了哪些研究成果，同时指出论文亟需改进之处。 1 3 2 论文框架 根据本文的研究思路以及章节划分，笔者给出如下的论文框架： 苎童里三查兰堡主兰竺笙圭 6 图1 - 1 论文框架图 f i g u r e1 - 1 s l r u c t u r eo f t h et h s i s 国内外环境会计研究的理论综述 2 国内外环境会计研究的理论综述 早在2 0 世纪7 0 年代，西方的会计学者就开始研究环境保护与会计处理技术的结合 方式问题，其中以1 9 7 1 年比蒙斯的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的 污染的会计问题为代表，率先提出了“环境污染会计”这一概念1 1 1 。进入2 0 世纪8 0 年代，有些学者进步将“环境污染会计”拓宽到“生态会计”这一构想，同时，企业开 始在政府的引导下披露环境会计信息，使理论和实务相结合。从2 0 世纪9 0 年代开始各 国政府和会计学者开始进行环境会计理论的系统研究，逐步形成了初步的理论框架，取得 了丰硕的研究成果。 2 1 国外环境会计研究的理论综述 美国、加拿大、日本、欧洲各国等主要发达国家的环境会计理论和实务研究起步较早， 已经取得了一定的研究成果，代表了国外环境会计研究的发展水平。以下将分别对它们进 行概括介绍。 2 1 1 国外环境会计的研究及成果 a 美国环境会计的研究及成果 美国环境会计研究主要是从环境成本和环境负债的确认、计量与报告角度进行的。美 国二三十年来颁布了一系列与环境保护有关的法律和法规，主要有清洁空气法案及其 修正案、全面环境反应、补偿与债务法案、有毒物资控制法案、安全饮水法案和 污染预防法案等等，这些法律法规对企业的环境污染预防、降低和治理提出了严格的 要求，这些要求的兑现相应招致了一系列环境成本与环境负债的发生。 美国财务会计准则委员会第5 号公告或有事项会计是指导企业进行环境事项会计 处理的重要文件之一，主要涉及的是如何确认或有负债与损失。在如何记录环境支出上， 其新兴问题特别工作组先后发表了3 份公告：石棉清理成本的会计处理、处理环境污 染成本的资本化、环境负债会计。前两份公告就某些由环境问题引发的支出是资本化 还是费用化做了说明，第三份则就环境负债的估计提出了建议1 1 1 。 美国国家环境保护局在环境会计方面也作了许多工作，特别是其组织编写的环境会 计导论：作为一种企业管理工具一书，不但从概念上澄清了环境会计的三种含义，而且 在环境成本计算、成本分配、环境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南1 。 证券交易委员会( s e c ) 针对上市公司发布规则，规定其环境事项的披露要求。为了便 于证券交易委员会对环境会计信息披露的管制，联邦环保署向证券交易委员会提供各种类 型的公司环境会计信息，证券交易委员会利用这些信息来评估企业是否对与环境有关的问 题做了恰当的披露，是否披露了足够的信息。证券交易委员会从2 0 世纪7 0 年代起就开 始对一些环境问题严重但未能适当的披露环境负债的企业进行处罚，到目前为止，已有联 合化学公司( 1 9 7 2 ) 、美国钢铁公司( 1 9 7 9 ) 、西方石油公司( 1 9 8 0 ) 、埃克森公司( 1 9 9 1 ) 等许 7 西安理工大学硕士学位论文 多公司受到某种处置。这些措施使证券交易委员会的环境会计信息披露要求更为人们所重 视啪。 美国注册会计师协会在制定关于环境会计、报告与审计的指南方面做出了自己的贡 献，其会计标准执行委员会发布的环境负债补偿状况报告，提出了公司在报告环境补 偿责任和确认补偿费用时的基本原则，提供了对补偿责任进行揭示的不同方法，明确了补 偿费用的范围，把标准进行了量化，为实际操作打下了基础。 b 加拿大环境会计的研究及成果 加拿大是在环境会计领域较为先进的国家，这可能与加拿大全国上下、各行各业对环 境问题的重视有很大关系。加拿大会计理论界和实务界多年来在环境会计和审计方面做了 许多积极有益的探索，其中加拿大特许会计师协会功不可没。 加拿大特许会计师协会在环境会计方面的工作内容主要是关于环境会计与审计的研 究、环境会计与审计准则的制定及其相关的出版物。到目前为止，加拿大特许会计师协会 已经完成并正式出版了以下几份研究报告，它们分别是： 0 环境成本与负债：会计与财务报告问题，该报告涉及的基本议题主要是：环境 成本与损失的认定以及资本化抑或列作当期费用问题。它的出版对于在各个领域就职的会 计师、管理当局、政府有关机构、会计与环境事务所研究人员都是很有意义的。 环境绩效报告，它所解决的问题是想为公司提供哪些和如何提供环境绩效信息 提供指南。主要涉及的问题是：企业对外报告环境绩效时考虑的因素以及单独的环境报告 和年度报告中的环境部分的列示、披露。 环境审计与会计职业界的作用，该报告广泛地讨论了企业环境影响和环境绩效 上的受托责任，分析了建立在这一框架内的环境管理、信息系统与审计，探讨了执业会计 师如何提供环境审计服务并提出了一些值得思考的建议。 有关环境会计和审计的准则方面，加拿大特许会计师协会在1 9 9 1 年出版的会计手册 中提出了关于为污染场地修复建立储备的建议；1 9 9 4 年在“会计建议第3 0 6 0 节”中谈到 如何确认和计量土地恢复成本的问题 7 1 0 除此以外，加拿大特许会计师协会还出版了企业与职业界环境事务指南、特许会 计师、对话等出版物，适应一般企业与会计职业界的需求，为企业妥善地编制财务报 告和环境报告、为企业加强环境管理、为会员们从事环境事务审计提供了较为充分的指导 和帮助。 c 日本环境会计的研究及成果 日本对于环境会计的关心，是自1 9 9 7 年以取得i s 0 1 4 0 0 1 认证的企业为中心开始的。 这些企业伴随着i s 0 1 4 0 0 1 认证的取得，投入大量的人力、物力、财力，为企业和整个社 会的环境保护做出了贡献。2 0 世纪末，日本提出向“循环型经济社会”转变，为此，日 本政府首先通过制定法律法规，不断建立健全与环境相关的法律法规体系，为推进企业环 境会计工作奠定了良好的法律基础。到目前为止，日本已制定各种环境法律法规7 0 0 0 余 8 国内外环境会计研究的理论综述 种。 日本的环境会计在亚洲发展的最快，这在很大程度上归功于环境省( 环境厅) 的研究 推广工作。1 9 9 9 年被日本会计界称为“环境会计元年”，因为环境省于1 9 9 9 年3 月公布 的关于环境成本公示指南，意味着日本企业在环境会计实践方面迈出了规范性的一步， 不仅初步建立了环境会计框架，而且带来了企业环境会计核算的普及。2 0 0 0 年环境省颁 发了日本第一份官方环境会计报告环境会计指南。这份报告详细论述了环境保全成本 体系，逐一介绍了“环境污染成本”，“地球环境保全成本”和“资源再生成本”，给出“上 游成本”和“下游成本”作为连接上述成本的综合概念。2 0 0 0 年还颁布了环境报告书 准则，规定了环境报告书的模式和内容，促进了环境报告书的公开性与可比性。2 0 0 0 年 颁布的企业环境业绩指标准则将环境业绩指标体系分为环境成本指标和环境管理指标。 2 0 0 1 年环境省出版了环境会计指南i i 。指南在研究众多案例的基础上讨论了如何在经 营管理过程中运用环境会计的内部功能“1 。此外，日本的很多会计学术团体在环境管理会 计、财务报告中环境会计发展、环境报告和环境会计实例等方面也做了大量研究，提出了 很多建议与指南。这些都为日本的公司公布环境报告提供了坚实的理论指导。1 9 9 8 年富 士通首家提供了环境会计报告书，接着，西友西货、索尼、丰田汽车、松下电器等公司也 相继提供环境会计报告书，到2 0 0 1 年3 月底，已有3 5 0 家企业引入了环境会计体系。 d 欧洲各国的环境会计研究及成果 在欧洲，英国以及一些北欧和西欧国家也在最近几年里积极开展环境会计的研究并在 实践中逐步加以应用。作为重要的推动力量，些政府和非政府组织在其中发挥了重要的 作用。英国的“环境管理制度b s 7 7 5 0 ”作为一项国家标准于1 9 9 2 年正式颁布执行，被 认为是世界上第一部正式颁布实施的环境管理法规。b s 7 7 5 0 对公司环境管理系统的开发、 实施及维护都提出明确要求，督促公司实现其已确定的环境目标和政策1 43 。在欧洲国家环 境报告书的发展值得一提。他们逐步建立和完善环境报告书的相关法律法规使环境报告书 逐步制度化。企业在一些编制指南的指导下进行环境会计信息披露。在这些国际性规则中， e m a s ( 环境管理一监察体系) 和i s 0 1 4 0 0 0 环境管理标准体系比较重要，并且代表了国际 上环境管理和报告书的较高水平。这两个环境管理规则要求企业建立环境管理体系，并引 入相关的信息与报告系统，要求企业按照严格规定向外界披露环境会计信息。e m a s 规定 企业按照e m a s 的环境报告书标准来编制环境报告书是取得e 姒s 认证的条件之一，还要 求企业聘请外部审查机构对环境报告书进行验证1 i s 0 1 4 0 0 0 环境管理体系中的 i s 0 1 4 0 0 4 在实践手册中列举的环境报告书应包含的项目有：环境方针、目的及目标； 环境管理体系：环境业绩评价( 包括废弃物排放、节省能源、遵守法律法规、产品管 理及风险) ；改善的机会；对报告内容的独立验证。 2 1 2 国外环境会计的研究状况分析 通过以上对美国、加拿大、日本以及欧洲各国环境会计的研究及成果的描述，我们可 以总结出国外环境会计研究状况的下述特点。 9 西安理工大学硕士学位论文 ( 1 ) 环保法律、法规、准则的规范支撑作用不可忽视。一方面，这些法律、法规和 准则促使企业将环境事项的影响考虑进来，纳入企业会计核算体系；另一方面，这些法律、 法规和准则又对于企业如何实施环境会计和进行环境会计信息披露提供了思路、建议和运 用细节上的约束。无论是美国的各项法案、加拿大的相关准则中的建议，还是日本林林总 总的诸多法规、国际性的i s 0 1 4 0 0 0 环境管理标准体系都体现了这一点。 ( 2 ) 政府、会计理论界和环境管理机构在环境会计的研究中发挥着不可替代的作用。 比如说，美国财务会计准则委员会、美国国家环境保护局、加拿大特许会计师协会、日本 环境省等，它们或发布相关准则、公告、研究报告或提供建议、指南，为环境会计的理论 研究和实践发挥了极其重要的引导和指导作用。环境会计这一新兴、交叉与边缘学科的研 究与长足发展，依赖于各方面人士的共同努力。 ( 3 ) 环境会计的研究内容和范围各有侧重、各具特色如美国注重环境成本与环境 负债的确认、计量与报告方向研究，加拿大则主要是在环境会计和审计方面积极探索，而 日本和欧洲各国在环境报告书方面的发展更值得一提。不同研究领域的侧重，一方面因为 环境会计确实是属于比较新兴且复杂的课题，各国都在积极的探索过程中。另一方面也源 于各国情况不同造成的不同需求。 ( 4 ) 环境会计信息披露是环境会计研究中的重要内容通过对美国、加拿大等国家 环境会计研究状况的分析，我们可以看出，环境会计信息披露在环境会计研究中有着举足 轻重的分量。环境会计信息披露是环境会计实践最直观的表达方式，它为环境会计理论研 究提供思路