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我国上市公司内部控制制度建设探析 摘要 近年来国内外层出不穷的“会计丑闻”和社会广泛存在的政府官员、国有控股企 业和国有商业银行高级管理人员贪污、腐败案件，引起人们对内部控制系统的重 视。内部控制是现代企业管理的重要内容，内部控制是企业自我调节和自行制约 的内在机制，完善的内部控制制度是内部控制发挥作用的基础。因此，笔者认为 企业内部控制制度的建设是企业内部控制能否发挥作用的关键。基于这样的考虑， 如何完善企业内部控制制度建设也应该成为人们关注的焦点。 因此本文首先对内部控制理论做出综述并对内部控制的发展进行了回顾。其 次分析了现阶段我国上市公司内部控制制度的现状，并从控制环境、风险评估、 控制活动、信息与沟通、监督评审五个方面分析我国上市公司内部控制制度存在 的问题。针对这些问题提出加强企业内部控制制度建设的对策和建议，以期能对 我国内部控制的研究提供一点有用的启示。笔者最后在研究和分析上市公司在内 部控制建设中存在问题的基础上，给出了天虹公司在完善内部控制制度建设的具 体措施，例如优化股权结构，加强监事会的独立性，健全独立董事制度等，为完 善上市公司内部控制制度建设提供经验借鉴。 关键词：上市公司；内部控制；制度建设 m f a c c 学位论文 a b s t r a c t i nr e c e n t y e a r s , a sm a n yd o m e s t i ca n da b r o a d ”a c c o u n t i n gs c a n d a l ”，t h e g o v e r n m e n to f f i c i a l s , s t a t e h o l d i n ge n t e r p r i s e sa n ds t a t e - o w n e dc o m m e r c i a lb a n k s s e n i o rm a n a g e m e n to fc o r r u p t i o nc a s e sw i d e s p r e a dh a p p e n e d ，p e o p l eb e g i nt or e a l i z e t h ei m p o r t a n c eo ft h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m i n t e m a lc o n t r o li sa ni m p o r t a n tm o d e r n e n t e r p r i s em a n a g e m e n t ；i n t e r n a lc o n t r o li sac o r p o r a t es e l f = r e g u l a t i o na n ds e l f - r e s t r a i n t i n h e r e n tm e c h a n i s m ap e r f e c ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi st h eb a s i so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mw h i c hh a sag o o df u n c t i o n a sar e s u l t ，ib e l i e v et h a tt h eb u i l d i n go fc o r p o r a t e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mc a np l a yak e yr o l ef o ri n t e r n a lc o n t r 0 1 o nt h i sb a s i s , h o wt o i m p r o v et h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e ms h o u l da l s ob e c o m et h ef o c u so fa t t e n t i o n t h e r e f o r e ，t h i s t h e s i ss u m m a r i z e di n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dr e v i e w e dt h e d e v e l o p m e n to fi n t e r n a lc o n t r o l sf i r s t l y s e c o n d l y ，a na n a l y s i so ft h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e ms i t u a t i o no fc h i n e s el i s t e dc o m p a n i e sa tt h i ss t a g e , a n df r o mf i v ea s p e c t sw h i c h a r ec o n t r o le n v i r o n m e n t ，r i s k a s s e s s m e n t ，c o n t r o la c t i v i t i e s ，i n f o r m a t i o na n d c o m m u n i c a t i o n , s u p e r v i s i o na n de v a l u a t i o n , t oa n a l y s i st h ep r o b l e m so fl i s t e d c o m p a n i e si nc h i n e s ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m i nr e s p o n s et ot h e s ei s s u e s , p r o p o s e d m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n st os t r e n g t h e nt h eb u i l d i n go fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s ，p r o v i d e u s e f u li n s p i r a t i o nt oo u ri n t e m a lc o n t r o lr e s e a r c h f i n a l l y ，o nt h eb a s i so fr e s e a r c ha n d a n a l y s i so f t h el i s t e dc o m p a n i e sp r o b l e m si nt h ec o n s t r u c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o l ，t h e a u t h o rg i v e st h em e a s u r e so ft i a n h o n gc o m p a n y ，w h i c hi sh o wt oi m p r o v ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e m so fs p e c i f i c ，s u c ha so p t i m i z i n gt h es t r u c t u r eo fe q u i t y ，t os t r e n g t h e nt h e i n d e p e n d e n c eo ft h eb o a r do fs u p e r v i s o r s ，a n di m p r o v et h es y s t e mo fi n d e p e n d e n t d i r e c t o r sa n ds oo n , l i s t e dc o m p a n i e sc a nl e a r nf r o mt h eb u i l d i n ge x p e r i e n c et o i m p r o v e i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m k e yw o r d s ：l i s t e dc o m p a n i e s ；i n t e r n a lc o n t r o l s ； s y s t e mb u i l d i n g l i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：币嘲 日期：硒罗年“月f o 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密d 。 ( 请在以上相应方框内打“ ) 作者签名：可哟日期：2 幻8 年。7 月侈日 导师签名：誓尹厶础l 彳期：如8 年1 月l o 日 m p a c c 学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 上市公司是公众公司，具有广泛的大众性和社会性，并且这些公司直接关系 到我国机构投资者以及各大中小型投资者的利益，甚至社会的稳定。面对国际间 资本流动更为自由，相互持股趋势不断增长，并购行为日益增多以及全球市场经 济要求改善市场效率和有效性呼声高涨的新形势，全世界范围内对内部控制的关 注日益加大。上市公司都将面临执行s o x 法案，合理设计、执行并揭示内部控制 的问题。随着对内部控制定位和要求越来越高、对内部控制的范围不断扩大，内 部控制对企业生存和发展发挥着越来越重要的作用【l l 。 近年来，我国上市公司出现了形形色色的问题，主要都是因为上市公司内部 控制制度严重失效。这些问题主要表现在会计信息失真、会计造假案层出不穷，“问 题高管”及大股东侵权等。不少企业上市前信誓旦旦，上市后问题多多。从假造报 表骗取上市资格，到随意变更募集资金投向；从虚增收入和利润，到披露虚假信 息；从虚假重组，到掏空上市公司，中国股市不知上演了多少“乌鸡变凤凰”、“凤 凰变乌鸡”的闹剧。纵观近年来发生的贪污腐败案件，会计造假案件，无一不与内 控制度失效有关，教训惨痛。2 0 0 1 年1 2 月，美国安然公司事件以及2 0 0 2 年6 月 的世界通信会计丑闻事件，“彻底打击了美国投资者对美国资本市场的信心”1 2 l 。为 了改变这一局面，美国国会通过了 公众公司会计改革与投资者保护法案，该法 案由美国参议院银行委员会主席萨班斯和众议院金融服务委员会主席奥克斯利联 合提出，又被称作萨班斯一奥克斯利法案( 以下简称萨班斯法案) 。目前， 所有在美国上市的公司，包括在美国注册的上市公司和外国注册在美国上市的公 司，都必须遵守1 3 j 。 萨班斯法案要求上市公司对企业现在、将来存在的风险进行定期评估， 按时报告，并要求外部审计师对企业的内控制度进行评估并公布。如果内控建设 方面存在缺陷，达不到 萨班斯法案的相关要求，将严重影响公司在资本市场 的信誉，直接造成公司价值的损失【4 1 。 萨班斯法案被誉为美国乃至全球“新的上 市公司准则”，是本世纪初美国安然、世通、施乐等一系列大公司的财务丑闻导致 股票价格暴跌后出台的。萨班斯法案对上市公司的内控机制及外部审计做出了 明确的严格规定，强调了公司内控的重要性，从管理者、内部审计及外部审计等 几个层面对公司内控作了具体规定，并设定了问责机制和相应的惩罚措施p l 。 我国加入w t o 以后，伴随着全球经济一体化进程的加快，上市公司所处环境 的不确定性日益加大，上市公司的经营战略、组织结构、管理制度必将发生重大 变化。为了适应这种变化，提升管理效率，有效保证企业经营效益和财务资料的 我国上市公司内部控制制度建设探析 可靠性，我国上市公司必须通过内部控制制度，对生产经营活动的全过程进行自 我检查、自我制约和自我调节，规避企业经营风险，形成一整套内部控制体烈6 1 。 随着跨国公司的出现和发展，科学先进的管理规范和管理体系已经融入到我们的 经营管理体制中。健全的内部控制体系不仅是企业内部相互制衡、相互监督的治 理机制问题，更是企业在激烈的竞争环境中赖以生存的必备要求1 7 1 。2 0 0 6 年，经 国务院批准，由财政部牵头发起，证监会、国资委共同参与成立的“企业内部控制 标准委员会”正式在北京成立，这预示着我国企业在内部控制方面将迎来一部类似 美国萨班斯法案的标准体烈引。2 0 0 8 年6 月，上市公司内部控制指引出台， 这部指引被业界誉为中国版的萨班斯法案。 1 2 研究意义 步入新世纪，伴随着经济全球化趋势，上市公司面临着由规模扩张、技术更 新、海外投资、市场竞争等多方面急速变化带来的机遇和挑战，管理制度创新、 提高内部资源有效配置效率成为上市公司进一步发展必须首要解决的问题。本文 研究的意义表现在以下几个方面： 1 2 1 社会主义市场经济建设顺利进行的保障 目前，我国处于社会主义市场经济建设过程之中，上市公司作为国民经济的 核心直接影响宏观经济的有序运行。尤其是随着证券市场的发展，上市公司数量 规模日益增加，上市公司的健康发展直接影响市场经济的发展，并且在国民经济 中发挥着越来越重要的作用。但是，从近几年发生的涉及上市公司违法违规案件 和有关部门审计审查的结果看，我国上市公司内部控制严重失效是客观现实，主 要表现在操纵证券价格、会计信息失真等违法违纪现象时常发生。近几年，上市 公司会计信息失真，一些公司高层收受贿赂、贪污公款、挪用公款案屡禁不止， 一系列轰动全国的大型上市公司会计造假丑闻频频爆发，琼民源虚构利润综艺股 份虚假上市，蓝田股份虚报投资，猴王巨额资产被母公司挪用银广厦恶性造假等1 9 l 。 这些事件耸人听闻，严重干扰了我国证券市场秩序，侵害了国家利益，损害了广 大投资者，其他利害关系人，乃至社会公众的利益，影响了社会主义市场经济的 健康运行。 针对以上情况。我国政府己加大力度推进上市公司内部控制的建设。由此可 见，对加强上市公司内部控制己经成为市场经济建设的迫切需要。 1 2 2 提高企业经营管理效率的需要 随着全球经济一体化，国际竞争平台的形成，我国一些上市公司经营观念陈 旧、管理方法、手段落后，竞争能力低下的状况逐渐暴露。尤其是我国加入w t o 2 m p a c c 学位论文 以后，给企业带来全方位的挑战。【l o 】因此，提高经营管理效率，增强在全球市场 的竞争能力公司制企业在国际竞争中生存与发展的必要前提，而完善的内部控制 是企业提高经营效率的有力工具之一。建立完善的内部控制对企业既有防错防弊， 又有促进经营管理效果的作用，能起到事前预防、事中、事后及时发现工作漏洞 等作用。因此，内部控制对企业而言变得越来越重要，上市公司要生存、发展己 离不开内部控制。加强内部控制，己成为上市公司最基础性的工作，是上市公司 能够生存和发展的保证。 1 2 3 公司降低代理成本的主要途径 上市公司采用的是现代公司制度，股东和董事会和经理层产生委托代理关 系，委托人为了保护其财产所有权并获得相应利益需要监督经营管理者，从而发 生代理成本。从自身利益出发，所有者会采取各种措施尽可能使代理成本达到最 低，而完善的内部控制监督体系是通过约束经理行为。避免过度在职消费，克服 经营者逆向选择从而降低代理成本的主要途径。降低会计信息不对称提高会计信 息价值的保障对于众多的会计信息使用者来说，很少能熟悉了解公司内部的具体 运作状况，只能从会计报表信息中作一概括的了解，公司管理者正是利用这一点 来操纵或制造虚假会计信息【i 。而完善的内部控制可以弥补管理者与信息使用者 之间的信息差距，提高会计信息的可靠程度，保障会计信息价值的有效使用。 综上所述，无论是从宏观经济运行还是微观角度分析，完善的内部控制都是 必不可少的。随着我国证券市场的发展，如何在上市公司治理中完善内部控制， 是改革中面临的重大现实问题。内部控制的完善己经受到学术界和企业人的普遍 关注【1 2 j 。 1 3 文献综述 1 3 1 国外研究内部控制的文献综述 内部控制一词，最早出现在年美国会计师协会发布的 注册会计师对财务报 表的审查文告中，指为保护现金和其他资产，检查账簿记录准确性，而在公司 内部采用的各种手段和方法。 加拿大注册会计师公会，即所属的控制基准委员会，在报告的基础上，经过 不断修改，于1 9 9 5 年1 1 月发布了 控制指导纲要，提出了一种更精简、更具动 态，以及在措辞方面远比报告使用更多管理术语的内部控制基本框架。报告的重 心是从目的、承诺、能力、监督与学习个方面提出各项控制基准。报告认为，内 部控制系指为支援组织成员达成营运的效果与效率，内部与外部报告的可信赖程 度，遵循相关法规以及内部政策办法等目标，而由组织资源、系统、过程、文化、 结构与作业等元素组成【1 3 1 。 我国上市公司内部控制制度建设探析 英国公司财务监管委员会于1 9 9 4 年提出的关于内部控制的指导意见中， 要求了解管理层对内部财务控制的责任。解释这些内部控制知识不是绝对的保证 描述董事会设立的关键程序，确认董事会检查内部控制的有效性，放宽了委员会 关于内部控制有效性的态度i l 引。与报告相比，该意见包含了这样一个内容内部控 制应包括董事会的责任。 美国c o s o 委员会则在2 0 0 4 年发布企业风险管理一整体框架，与c o s o 内 部控制框架相比，是新增了目标设定、事件识别和风险应对三个部份，其他五个 部分则吸收并拓展了原来内控报告要素的内涵。 1 3 2 国内研究内部控制的文献综述 国内内部控制理论研究是随着审计事业的发展而逐步发展起来的，起步较晚， 直至上世纪8 0 年代，学术界才开始这一领域的探索和研究。上海财经大学博士生 导师徐政旦教授撰写的有关内部控制制度论文是这一领域中发表较早的且有影响 的研究成果之一【l5 1 。很长一段时间，关于内部控制的文献多限于对外国审计理论 与实践的翻译和介绍。如李天民的论内部控制与审计监督，介绍了制度基础 审计中内部控制的应用，并论述了对我国的启示与借鉴。 黄新建、李若山认为，中国上市公司财务舞弊是由于上市公司内部监督不力， 所有者虚拟和缺位，公司治理结构不健全，内部人控制等原因造成的。 吴水澎、陈汉文、邵贤弟认为，企业经营失败、会计信息失真及不守法经营 在很大程度上都可归结为企业内部控制的缺失或失效。他们在介绍报告研究成果 的基础上，结合我国实际对内部控制进行剖析，同时提出可以从完善企业的控制 环境、进行全面的风险评估、设立良好的控制活动、加强信息流动与沟通、加强 企业的内部监督等几个方面构建我国企业内部控制综合框架。 阎达五、杨有红则将内部控制框架与公司治理机制结合起来，认为内部控制 外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。他们建议采取双管齐下和分两步走的 战略建立内部控制框架，认为首先要在组织机构设置和人员配备方面做到董事长 和总经理分设、董事会和总经理班子分设，避免人员重叠特别强调董事会在公司 管理中的核心地位，认为董事会应该对公司内部控制的建立、完善和有效运行负 责。 朱荣恩根据内部控制理论框架，将单位内部控制划分为几个部分：组织机构， 包括法人治理结构、管理部门设置和岗位分工；人员管理，包括聘用、考核和 奖惩；业务程序，包括业务循环、处理程序、控制要点等，并从组织规划控制、 授权批准控制、文件记录控制、全面预算控制、实物保全控制、职工素质控制、 风险防范控制、内部报告控制、电算化控制以及内部审计控制等1 0 个方面提出了 内部控制的方法【l 州。 4 m p a e c 学位论文 除此以外，政府也颁布了一系列法律、法规，来规范企业内部控制制度。如1 9 9 6 年颁布的独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险、2 0 0 1 年6 月颁布的 内部会计控制规范一基本规范( 试行) 、2 0 0 6 年颁布的 中国注册会计师设 计准则第1 1 4 2 号及2 0 0 7 年颁布的关于印发企业内部控制规范一基本规范和1 7 项具体规范( 征求意见稿) 的通知。 2 0 0 8 年6 月，被业界誉为中国版萨班斯法案的l ：上市公司内部控制指引 终于出台了，这是监管层对上市公司内控建设由提倡向明确要求转变的标志性事 件，很快将在上市公司中卷起一股内控旋风。可以肯定的是，伴随着美国证券市 场强制性要求的实施，强化内控制度建设已经成为全球化的趋势。这些法律、法 规充分说明政府开始重视企业内部控制的建立，并不断推进企业内部控制制度的 发展和完善。 1 4 研究思路及文章框架 当前我国上市公司内部控制存在的问题，包括法人治理结构不完善、内控组 织虚设、风险评估没有形成制度化、内部控制制度不健全、内部审计重视不够、 内部控制信息披露不完善以及公司治理薄弱等。本文首先介绍了内控理论的发展 和内容，然后从我国上市公司内部控制的现状出发，从控制环境、风险评估、控 制活动、信息与沟通、监督评审的五个方面，分析了当前上市公司在实施内部控 制制度的过程中存在的问题，并就如何加强上市公司的内部控制建设提出建议和 对策。最后，在研究和分析天虹集团有限公司内部控制存在问题的基础上，列举 了该公司完善内部控制的具体措施，为上市公司完善内部控制提供经验借鉴。 文章共五部分，第一章绪论阐述了研究背景、研究意义及研究现状；第二章 介绍了内部控制的理论基础；第三章，分析了中国上市公司内部控制制度的现状 与问题；第四章提出了完善上市公司内部控制制度的对策及建议；第五章是案例 分析。 我国上市公司内部控制制度建设探析 第2 章内部控制的概述 2 1 内部控制制度发展的历史 早期的内部控制起源于国家职能的分工，有分工就有分权，有分权就会产生对 权力控制的需要。内部控制的发展自然而然要联系到审计制度和管理形式的演变。 审计和内部控制是一对孪生子，内部控制要用审计来监督管理执行的效果，审计 应该通过研究内部控制执行过程作为审计判断的依据。因此，对内部控制设计的 研究必然要谈到审计和管理理论及实践的发展。 2 1 1 我国内部控制制度发展的历史 在我国悠久的历史长河中，贪污腐化是封建社会官僚政治的正常现象。以思想 控制为权力制衡基础的官僚政治和贪污舞弊是分不开的。统治者的意志成为法律， 统治者的好恶成为权利制衡的最大障碍，权利称为没有束缚的野马，恣意妄为。 直到西方殖民者敲开中国的大门，内部控制的思想随着东印度公司的建立和发展， 首先以内部审计的形式展开。当时英国财政大臣要求东印度公司每年报送财务报 表，英国议会每年派财务特使到东印度公司查帐和监督人员的配置。欧洲的文明 与管理思想伴随着帝国主义的入侵，开始传入中国1 1 7 1 。 1 9 4 9 年新中国成立以后，针对当时新政府成立的需要，成立了国家会计管理 机构。改革开放以后，伴随资本的全球扩展，企业内部控制制度也进入到了全球 化阶段。中国企业内部控制在这一过程中也不可避免的走向经济全球化，这一过 程分为三个步骤： ( 一) 内部控制制度自主发展阶段。改革开放以后，内部控制由过去的生产管 理控制扩张到销售控制，采购控制，财务控制和人事控制。相应的控制制度随着 上市活力的增加，自主经营的需要不断建立起来。从8 0 年代的生产一个流程管理， 产供销一体化管理。财务会计内部牵制管理到后来9 0 年代末推出的e r p 。整个发 展过程完全依据企业的需要实行，出现多样化、多元化的特点，但主要是框架性 和形式化的。o s l 8 0 年代起中国开始引进外资，外资企业从成立第一天起就引进了 国外的企业管理理念，是在中国内部控制制度最完善，实施效果最好的。其制度 管理观念和利润保护观念从一开始就深入人心。 ( 二) 内部控制观念的融合阶段。在不断完善内部控制制度的同时，所有权和 经营权的分离带来了观念上的变革，建立现代企业制度成为上市公司发展的焦点。 人们逐渐认识到权利制衡的作用，在利润分配中意识到了资源控制和利润保全原 则。1 1 9 l 内部控制因利益驱动而逐渐由形式转为意识，建立内部控制不再是形式的， 而是成为工作的出发点。 6 m p a c c 学位论文 ( 三) 借鉴外国经验和国家干预阶段。有了内部控制的观念和内部控制框架， 中国上市公司开始完善自己的内部控制制度。参照国外行业协会建立内部控制标 准的经验，中国根据国情，以政府为主体。开始建立和推出一系列的内部会计控 制规范。2 0 0 1 年6 月，财政部出台了内部会计控制规范一基本规范，开创了国 家设立内部控制制度的先例，统一了企业各部相同的内部控制体系。2 0 0 2 年又发 布了 3 个内部会计控制具体规范征求意见稿。在内容上，参照美国c o s o 的内 部控制标准，依据企业业务循环设立内部控制具体范围。通过借鉴，缩小了中外 内部控制规范的距离，适应了中国加入w t o 后的全球化要求。 2 1 2 西方内部控制制度发展的历史 西方内部控制制度的历史源远流长，其历史和人文背景在现代企业内部控制的 设计中打下了深深的烙印。 内部控制的最早标志，可以从早期苏美尔文化( 大约在公元前3 6 0 0 到公元前 3 2 0 0 年) 的记载中找到踪迹。当时，审核人员在会计账簿数字的旁边标上微小标 记和圆圈等，表明检查账目的工作已经完成。这表明简单的内部牵制措施已经出 现在原始的会计实践中。当时的内部牵制活动仅是由于经济发展、管理需要产生 的自觉不自觉活动。1 2 0 1 人们未对内部牵制的重要性和必要性加以认识，仅是凭经 验进行着最粗糙最简单的内部牵制活动。 经过4 0 0 多年的发展，西方企业资本规模逐渐扩大，生产经营方式发生了改变， 内部控制理论和实践所面临的问题也越来越复杂。这时早期内部控制的历史及人 文背景与现代管理和审计理论逐渐融合，推动现代企业内部控制设计响更高的层 次迈进。7 0 年代末，西蒙在管理决策新科学中探讨信息技术对管理过程的影 响，特别是9 0 年代以来信息技术突飞猛进，e r p 、m e p 、s a p 等管理信息软件的 应用，使得内部控制可以跨越国界。同时，政府的推动，使审计与内部控制的结 合更加紧密。 进入8 0 年代后，受到信息产业和高风险行业迅速发展的影响以及吸收了管理 学的信思想，加上会计舞弊的不断发生，一直对内部控制研究十分重视的美国会 计界，成立了全国五笔型财务报告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ，即t r e a d w a y 委员会。该委员会所探讨的问题之一就是舞弊 性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全的问题。其专门研究内部控制 问题的委员会c o s o 委员会提出了内部控制整体框架报告，为内部控制给出了 一个通用定义。1 9 9 6 年，美注协发布审计准则说明书7 8 号，全面接受了c o s o 报告的内容，并将内部控制定义为：“内部控制是由董事会、经理当局以及其他员 工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效果、相关法律法规的遵循等三个目标 而提供合理保证的过程。”c o s o 报告是7 0 年代后内部控制研究发展的重要成果， 7 我国上市公司内部控制制度建设探析 它将分权和制衡的控制理念运用到了及至。因其在内部控制研究方面所做的重大 贡献，堪称内部控制理论研究的里程碑【2 。 2 2 内部控制的主要内容 八十年代以来，国际上虚假财务报表事件时有发生。为此，美国成立了“反虚 假财务报告委员会”即委员会。随后，由美国执业会计师协会队、内部审计协会， 财务经理协会、美国会计学会、管理会计学会五个专业团体共同发起组成“t r e a d w a y 委员会”( 简称c o s o ) ，专门致力于内部控制研究。1 9 9 4 年，c o s o 委员会( c o m m i t t e e o fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) 提出的内部控制整体 框架中对内部控制作了如下的描述：内部控制是由企业管理人员设计的，董事 会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关 法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理 阶层经营企业的方式，并与管理的过程相结合。c o s o 报告认为，内部控制有五个 相互联系的组成部分：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。其 中： ( 一) 控制环境。控制环境构成一个单位的氛围，是职员履行其控制责任、 开展业务活动所处的氛围，它是影响内部人员控制其他成分的基础。包括员工的 诚实和道德观，如有无描述可接受的商业行为、利益冲突、道德行为标准的行为 准则员工的胜任能力，如雇员是否能胜任质量管理要求董事会或审计委员会，如 董事会是否独立于管理层，如管理层对人为操纵的或错误的记录态度组织结构， 如信息是否到达合适的管理阶层授予权力和责任的方式，如关键部门的经理的职 责是否有充分规定人力资源政策和实施，如是否有关于雇用、培训、提升和奖励 雇员的政策。包括职员的品性( 如操守、价值观和胜任能力) 和经营环境。它既 是推动企业发展的动力，也是其他组成部分的基础。 ( 二) 风险评估。风险评估是指对影响作业目标达成的相关风险的辨认和分 析，其前提是目标的确定。风险评估是指管理层识别并采取相应行动，来管理对 经营、财务报告、符合性目标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分 析。风险识别包括对外部因素和内部因素进行检查。风险分析涉及估计风险的重 大程度、评价风险发生的可能性、考虑如何管理风险等。现代企业风险主要来自 经营环境的变化，聘用新的人员，采取新的或改良的信息系统，新技术的应用， 新行业、产品或经营活动的开发，企业改组，海外经营，新会计方法的应用，等 等。 ( 三) 控制活动。控制活动是指企业制定予以执行的政策和程序，以帮助确保 其用于处理影响目标达成的风险的管理人员指令得到有效落实，保证单位目标得 以实现的政策和程序。在内控实践中，控制活动的形式一般分为以下四类： 8 m p a c c 学位论文 l 、业绩评价。业绩评价是指将实际业绩与其他标准，如前期业绩、预算和外 部基准尺度进行比较，将不同系列的数据相联系，如经营数据和财务数据，对功 能或运行业绩进行评价。这些评价活动对实现企业经营的效果和效率非常有用， 但一般与财务报告的可靠性和公允性相关度不高。 2 、信息处理。信息处理是指保证业务在信息系统中正确、完全和经授权处理 的活动。信息处理控制可分为两类一般控制和应用控制。一般控制与信息系统设 计和管理有关，例如，保证软件完整的程序、信息处理时间表、系统文件和数据 维护等。应用控制与个别数据在信息系统中处理的方式有关，例如，保证业务正 确性和已授权的程序。 3 、实物控制。实物控制也称为资产和记录接近控制，这些控制活动包括实物 安全控制、对计算机以及数据资料的接触予以授权、定期盘点以及将控制数据予 以对比。实物控制中防止资产被窃的程序与财务报告的可靠性有关，例如，在编 制财务报告时，管理层仅仅依赖于永续存货记录，则存货的接近控制与审计有关。 4 、职责分离。职责分离是指将各种功能性职责分离，以防止单独作业的雇员 从事或隐藏不正常行为。一般来说，下面的职责应被分开业务授权、业务执行、 业务记录、对业绩的独立检查。理想状态的职责分离是，没有一个职员负责超过 个的职能。 ( 四) 信息与沟通。信息与沟通是指为了使职员能执行其职责，企业必须识 别、捕捉、交流外部和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉 等信息。内部信息包括会计制度、管理当局建立的记录和报告经济业务和事项、 维护资产、负债和业主权益的方法和记录等。 有效的会计制度应当包括：可以确认所有有效业务的方法和记录；序时 详细记录业务以便于归类，提供财务会计报告；采用恰当的货币价值来计量业 务；确定业务发生时期以保证业务记录于合理的会计期间，在财务会计报告中 恰当披露业务。 沟通包括使员工了解其职责，保持对财务会计报告的控制。它包括使员工了 解在会计制度中他们的工作如何与他人相联系，如何对上级报告例外情况。沟通 的方式有政策手册、财务报告手册、备查簿，以及口头交流或管理示范等 ( 五) 监控。监控是指评估内部控制运作质量的过程，包括持续性监控活动 和个别评估。以上监督内容通常由内部审计部门或人事部门执行，他们定期或不 定期对内部控制的设计和执行情况进行检查和评价，与有关人员交流内控强弱方 面的信息，并提出改进意见，以保证内部控制按设计执行并随环境的变化而改进。 他们的评价信息来自于各种来源对现行内部控制的研究，内审报告，对控制活动 的例外报告，监管者报告，操作人员的反馈，顾客的投诉等。 上述五要素实际上内容广泛，相互关联。以控制环境为前提，如果控制环境 9 我国上市公司内部控制制度建设探析 漏洞百出，企业的内部控制就不可能有效地以风险评估为基础，在规划控制活动 时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解以控制活动为核心，要对企业的各 项业务进行事前、事中和事后控制以信息沟通为保障，控制哲学、政策和程序必 须在组织内部有效的沟通最后，以监督控制为手段，内部控制的设计和执行必须 受到有效的监控。c o s o 报告是在内部控制结构的基础上提出，并首次把“风险评 估”和“信息与沟通”引入到内部控制的要素中，阐述了内部控制的各个组成部分， 客观地指出了内能控制的局限性，并明确了不同人员在内部控制中的角色和责任。 报告提出的由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制整体框架，得到董事会、投 资者、债权人、审计人员和专家学者的普遍认可。 1 0 m p a c c 学位论文 第3 章我国上市公司内部控制制度的现状与问题 3 1 我国上市公司内部控制的现状 3 1 1 内部控制目标仅限于防止会计信息失真 进入2 l 世纪，理论界对内部控制的认识不再仅仅站在独立审计的立场上，而 是站在公司治理和企业管理的视角上来认识问题，内部控制逐渐被看作一个整体 来研究。内部会计控制与内部管理控制本身“你中有我，我中有你”，无法绝对分开。 内部会计控制与内部管理控制开始融合，将内部控制分解为几大要素。可见，内 部会计控制只是人们在认识内部控制的科学内涵的过程中产生出来的一个初级概 念，是适应当时环境下审计实务界评价内部控制需要的一个具有过渡性质的概念。 在内部会计控制与内部管理控制不断融合的情况下，单独使用内部会计控制的概 念是不恰当的。 我国内部控制着重强调会计控制，未能站在公司治理的高度制定内控目标；内 部控制的定位主要还是局限于保证业务活动的有效进行，防错纠弊方面；内部控 制的目标仅局限于会计资料的真实、合法与资产的安全和完整方面。说明我国的 内部会计控制制度尚处于防止会计信息失真的初级阶段。这种目标定位从长远来 看，随着经济的不断发展和企业状况的不断改善，目标定位应有相应的提高，应 与企业目标相结合。一般来说，公司在认识到影响其业绩的潜在事项之前，必须 有一定的目标，并且使选择的目标能支持、连接企业的使命，并与其风险偏好相 一致。“长虹事件”【2 2 l - 2 0 0 4 年1 2 月四川长虹上市1 0 年来首次预告亏损， 主要是由于对一单项应收账款美国a p e 天虹集团有限公司的坏账准备引起 的。1 9 9 8 年至2 0 0 4 年a p e 天虹集团有限公司已经累积拖欠长虹4 6 7 亿美元( 合 计人民币近3 9 亿) 货款，2 0 0 4 年底对该应收账款计提坏账准备3 1 亿美元( 2 5 亿元人民币) 。如果企业在一开始就对企业的应收账款授信额度、信用政策等管理 设定了目标，并建立了相应的控制机制，这种情况就不可能出现，或者说会尽早 采取措施终止这样的交易恶化到如此地步【2 3 l 。可见，目标是否设定以及设定是否 合理对企业而言都是很重要的。 3 1 2 内部控制环境仅从会计控制的角度来规范 我国内部控制的内容范围与c o s o 报告相比，还有相当的距离。内部控制规范 的内容主要集中于会计领域。 会计法、 内部会计控制规范等法律法规主要是 从会计控制的角度来规范内部控制；独立审计准则中的定位也是着重于企业的会计 责任方面。上市公司作为市场经济的一员，权利与义务应在规范中执行并到位， 其在社会经济生活中将发挥越来越大的作用，相应的与企业内部控制相关的内容 我国上市公司内部控制制度建设探析 在范围上也会越来越广泛。公司的外围环境，文化理念，经营哲学等控制环境因 素与风险因素都应纳入公司内部控制的范围来予以考虑。另外，公司的董事会往 往不能按照正常的选举程序产生，内部董事居多数等也是内部控制失效的重要原 因。公司的员工是公司内部控制的执行者，对公司有着重要的作用，而我国的上 市公司在人员素质上却没有给予足够的重视。管理人员文化素质不高，经营管理 水平低下，“内部人”控制现象较为严重，这些都成为内部控制执行的阻碍。最为典 型的是“郑州亚细亚集团”，不执行内部控制制度，随意用人、任人唯亲等现象极为 严重，从而使整个集团内部环境一片混乱。 3 1 3 内部控制信息披露存在较大的选择性和随意性 虽然中国证监会要求发行人在招股说明书中披露公司管理层对内部控制的自 我评估以及注册会计师的结论性意见，但对内部控制披露的形式却缺乏统一的要 求。除了招股说明书中所涉及的是强制要求外，实际上目前并没有针对所有上市 公司的内部控制信息披露做出强制性要求，对采取何种形式披露内部控制信息也 无明确规定，这样导致两个结果：一是对没有再融资需求的上市公司内部控制信息 的披露仍缺乏约束，要不要披露、披露多少信息完全属于自愿行为，这为逆向选 择行为的产生提供了可乘之机，上市公司会尽可能选择对其有利的信息进行披露， 甚至根本不披露内部控制信息：二是上市公司在信息披露的具体形式上有多种选 择，对信息使用者来说，则意味着获取相关信息成本的提高，为了解上市公司的 内部控制情况，投资者必须“搜集”相关资料，从而不利于决策的形成。 3 1 4 内部控制评价标准过于主观 目前我国内部控制的评价体系尚未建立，己制定和出台的内部控制规范，这 方面的内容尚未作为主要部分以予重视。内部控制评价是对内部控制执行有效性 的检测。对上市公司内部控制进行评价，应该执行那些评价程序、遵循什么样的 评价标准，是否需建立内部控制的评价准则，用什么样的评价形式等等都是需考 虑的因素。如果需要注册会计师对公司内部控制的评价承担相应的法律责任，在 什么情况下承担责任、承担什么责任等，这些都是需要谨慎解决的问题。评价内 部控制有效性标准过于主观。根据c o s o 报告，内部控制有效性有赖于对内部控 制三类目标或五个控制要素的实现程度。但评价标准基本上都是主观判断。事实 上，一个企业内部控制是否有效完全可以通过它客观的市场业绩体现出来，例如 企业市场价值，客户满意度，持续获利能力增长情况等。 1 2 m p a c c 学位论文 3 2 我国上市公司内部控制的缺陷分析 3 2 1 法人治理结构不完善，内控组织虚设 控制环境。它是由管理层倡导一种正直、伦理道德风气、宣传管理宗旨、经营 方式和人力资源政策，使职员自觉管理其活动和履行他们的责任。管理部门应通 过文字描述和范例以及采取相应的监控措施来影响全体职员，以提高他们的伦理 道德水准。温家宝说：“建立规范的法人治理结构，是建立现代企业的关键。”目前 我国上市公司的内控环境问题主要表现为以下几点： 3 2 1 1 “一股独大”，控制公司经营 我国的上市公司大多数由国有企业改制而来，国家处于绝对或相对控股地位， 在股权结构上的突出表现就是“一股独大”。上市公司一般处于大股东的控制之下， 而且股东大会每年一般只召开一次，参加会议的多数中小股东为数不多，即使参 加，代表表决权的份额也无法决策企业的经营，股东代表大会实际上成了有权选 派董事的大股东之间的会议，董事会成员更是大股东利益的代表者。董事长名义 上应由全体董事的过半数选举产生，而实际多由第一大股东选派，是公司的法人 代表，第一大股东所在企业的总经理的意图，或者几家主要大股东之间协商的结 果，往往对上市公司有着决定性作用，实际上控制着上市公司【2 4 1 。 3 2 1 2 经营权、决策权的重合，缺乏对经理层的制衡 长期以来，我国一些企业的董事会与经理班子重合，董事会大体等于经理层， 经理层大多为董事，所有权、决策权与经营权合而为一。据有关调查表明，我国 上市公司的董事长和总经理一人兼任的公司比例达到4 7 7 ，上市公司的董事会成 员中，1 0 0 0 , 6 为内部董事的公司占2 2 1 ，5 0 0 , 6 以上为内部董事的公司占7 8 2 ，如 此高比例的内部董事左右了董事会的决策1 2 5 1 。另外，一部分董事属于兼职，由于 专业、时间等方面的限制，对企业经营不太了解，也很难对企业的经营提出建议 和意见。不仅如此，每年董事会如无特殊情况仅召开两次，董事会权限被严重弱 化。尤其对于董事会与经理班子重合严重的企业，董事会根本无法达到对经理层 的管理、制衡作用，由此，公司的经理实际上成为企业真正的控制者，在这种缺 乏制衡的情况下，很容易发生权利膨胀所带来的决策失当，甚至违法乱纪现象， 影响整个公司的经营。 3 2 1 3 监事会缺乏权威性 监事会由股东代表和适当比例的职工代表组成，由于监事长一般也由大股东委 派或许可，职工代表又受制于经理班子，其权威性大打折扣。而且，监事会的经 费又由经营层提供，因此，在行使职权时受制于经营层，无法真正发挥监督的作 我国上市公司内部控制制度建设探析 用。另一方面，在法律上也缺乏对监事会的监督，没有涉及监事会失察的责任问 题。 3 2 1 4 独立董事的作用有限 为了尽可能的维护中、小股东的利益，我国开始实行独立董事政策，聘请与公 司无直接或间接利益关系的专家为独立董事，以凭借其较高的专业水平和