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审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 摘要 现实审计环境的复杂性，导致了审计关系人的现实角色与理想角色的错位和 扭曲，审计关系人的正当利益失去应有的保护，进而导致了审计合谋的产生，而 审计合谋又进一步加剧了审计关系失衡。审计合谋之所以一直未能得到有效的治 理，究其原因关键还是在于审计关系人利益分割不公平或不合法及其权责利不明 晰。审计合谋治理是一个世界性的难题。因此，研究审计合谋治理在理论上和实 务上都具有重要意义。 本文以信息不对称理论、有限政府理论、审计合谋共生理论和投资者保护的 法律论等作为研究的理论基础。本文首先对审计关系人的范畴予以重新界定，将 预期审计报告使用者纳入审计关系人范畴以取代传统审计关系下的委托者。并且 将作为监管者的政府与新审计关系人一同纳入审计合谋利益关系主体的范畴。认 为当审计合谋泛滥时，作为监管者的政府应当承担政策失误和监管无效的社会责 任和行政责任。然后，结合我国的国情分析了审计关系人利益失衡的原因和审计 合谋机理，认为审计关系人的经济人特性和审计环境的复杂性决定了审计合谋是 各方利益主体之间的一个长期共存和博弈的过程，并对此进行博弈分析和案例分 析。提出被审计者的信息权优势决定了其相对于审计者而言应当为审计合谋的后 果承担更大的责任，同时认为预期审计报告使用者拥有获取真实而完整的审计信 息的权力和投资损失的有限求偿权。本文通过利益均衡分析，最后立足于国情提 出审计合谋治理应当遵循的思路是：被审计者和审计者有效自我约束、委托者有 效监督、政府有效监管和投资者有效信赖。并提出审计合谋的“三维治理观 ，即 动机诱正、过程控制以及结果的监督和惩戒。 关键词：审计合谋治理；审计关系人；审计合谋利益关系主体；利益均衡 硕士学位论文 a b s t r a c t t h ec o m p l e x i t yo fr e a l i s t i ca u d i te n v i r o n m e n tl e a d st ot h ed i s t o r t i o np h e n o m e n a o fa u d i tr e l a t i o n s h i p s ot h el e g i t i m a t ei n t e r e s to fa u d i tr e l a t i o n s h i p p a r t i e sc a r l tb e c o m p l e t e l yp r o t e c t e d ，t h e na u d i tc o l l u s i o nh a p p e n e d ，w h i c hd e t e r i o r a t e st h ei m b a l a n c e o fa u d i tr e l a t i o n s h i p t h er e a s o no f w h ya u d i tc o l l u s i o ni ss od i f f i c u l tt ob es o l v e di s t h a tt h ei n t e r e s to fa u d i tr e l a t i o n s h i pp a r t i e sc a l l tb ed i s t r i b u t e df a i r l yo rl e g a l l y ，t h e p o w e ra n dr e s p o n s i b i l i t ya r en o tt r a n s p a r e n t a u d i tc o l l u s i o ni saw o r l d w i d e l y d i f f i c u l tp r o b l e m s oi ti sm e a n i n g f u lt or e s e a r c ho na u d i tc o l l us i o ng o v e r n a n c e t h es t u d yi sb a s e do nt h et h e o r i e so fi m b a l a n c e di n f o r m a t i o nt h e o r y 、l i m i t e d g o v e r n m e n tt h e o r y 、a u d i tc o l l u s i o na c c r e t et h e o r y ，t h ej u r i s t i cp r o t e c t i o no fi n v e s t o r s t h e o r ya n ds oo n f i r s to fa l l ，w er e d e f i n e dt h ec a t e g o r yo fa u d i tr e l a t i o n s h i pp a r t i e s ， r e p l a c e dt h et r a d i t i o n a la u d i tr e c e i v e rw i t hp r o s p e c t i v ea u d i tr e p o r tu s e r s ，a n dd e f i n e d t h ea u d i tc o l l u s i o ni n t e r e s tr e l a t i o n s h i pb o d i e s ，w h i c hc o n t a i n sa u d i t o r s 、m a n a g e r s 、 p r o s p e c t i v ea u d i tr e p o r tu s e r sa n dt h eg o v e r n m e n t w et h i n kt h eg o v e r n m e n ts h o u l db e r e s p o n s i b l ef o ri t sp o l i c ym i s t a k e sa n dn o n e f f e c t i v es u p e r v i s i o nw h e na c c o u n t i n g c h e a ta n da u d i tc o l l u s i o ne x i s ts e r i o u s l y s e c o n d l y ，w i t ht h ec o n s i d e r a t i o no fo u r c o u n t r y ss i t u a t i o n ，w ed e e p l ya n a l y z e dt h er e a s o n sa n dm e c h a n i s mo fa u d i tc o l l u s i o n ， w ea l s ou s e dag a m em o d e la n dae a s et oa n a l y z ei t w et h i n kt h em a n a g e m e n t a u t h o r i t i e so fl i s t e dc o m p a n ys h o u l dh a v eg r e a t e rr e s p o n s i b i l i t yf o ra u d i tc o l l u s i o na n d t h el o s so ft h ei n v e s t o r s ，a n dp r o s p e c t i v ea u d i tr e p o r tu s e r sh a v et h er i g h tt og a i nr e a l i n f o r m a t i o na n db ec o m p e n s a t e dl i m i t e d l y f i n a l l y ，t h r o u g ht h ea n a l y s i so fb a l a n c e d i n t e r e s t ，w ep o i n tt h el e a d i n gi d e ao fa u d i tc o l l u s i o ni sa sf o l l o w s ：t h em a n a g e m e n t a u t h o r i t i e so fl i s t e dc o m p a n ya n da u d i t o r sm u s tr e s t r i c tt h e m s e l v e se f f e c t i v e l y 、a u d i t o r r e c e i v e rs u p e r v i s i o ne f f e c t i v e l y 、g o v e r n m e n ts u p e r v i s i o ne f f e c t i v e l ya n di n v e s t o r st r u s t e f f e c t i v e l y w ea l s op u tf o r w a r dt h et h r e e - d i m e n s i o n a lg o v e r n a n c ev i e w p o i n t ，w h i c h c o n t a i n sm o t i v a t i o nc o r r e c t i o n 、p r o c e s sc o n t r o l 、t h er e s u l ts u p e r v i s i o na n dp u n i s h m e n t k e yw o r d s ：a u d i tc o l l u s i o ng o v e r n a n c e ；a u d i tr e l a t i o n s h i pp a r t i e s ；a u d i tc o l l u s i o n i n t e r e s tr e l a t i o n s h i pb o d i e s ；i n t e r e s tb a l a n c e i i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名： 予盘丹 日期：k 影年 月够日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：7 扛舟 导师签名：夕、l 彳影v 灰 i 一 日期：沙缉，月谚e t 日期：妒8 年，月玎日 ， 硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 传统的审计合谋是指上市公司与注册会计师串通舞弊的行为。由于现实审计环 境的复杂性，导致审计关系人的现实角色与理想角色的错位和扭曲，审计关系人的 正当利益失去应有的保护，进而导致了审计合谋的产生，而审计合谋又加剧了审计 关系失衡。 早前的“琼民源 、“东方锅炉一等一些案件及此后的“蓝田股份 、“麦科特 等，在公司财务舞弊被揭发的同时，审计失败也接连暴露，中国注册会计师的“诚 信 形象严重受损。这一系列造假案件的曝光引起了政府与社会的极大关注。正当 中国政府准备借鉴美国的经验来应对这一系列会计和审计问题的时候，一些美国大 公司的财务丑闻也相继曝光了。先是美国能源巨头安然公司的破产，长期为其隐瞒 会计舞弊问题，并出具“无保留意见 审计报告的安达信公司也因此倒闭。此后， 美国又相继爆出世通、施乐等一大串跨国巨型公司的财务丑闻。美国注册会计师的 声誉也因此一夜扫地，投资者信心锐减。为此，美国国会于2 0 0 2 年7 月颁布了萨班 斯法案，旨在严厉打击上市公司管理层舞弊和注册会计师的违法行为。 我国也相继颁布和出台了一系列旨在加强上市公司治理，促进资本市场发展的 一系列准则和规定。这对约束作为审计合谋需求方的上市公司及其管理层行为有重 要意义。另外，理论界也对审计合谋现象从各个角度进行研究并提出了众多观点及 治理策略。 政府与学者对审计独立性和审计合谋问题都表现出极大的关注，并积累了众多 研究成果。从政府监管者到审计职业界，都制定了大量的法律法规或激励或约束审 计师行为，然而事实却残酷地证明其效果不甚理想。学术界对如何治理审计合谋问 题作了大量有益的探索，但几乎都是从审计合谋的某一个方面或某一个角度进行个 体的研究。从已有的研究成果中，我们总结出审计合谋的治理应该是一个综合的、 立体的治理，之所以一直未能得到有效的治理，究其原因关键就在于审计关系人利 益分割不公平或不合法及其权责利不明晰。为此，本文将从审计关系人利益均衡的 角度来研究审计合谋的治理，试图为我国监管部门治理审计合谋提供有效的建议。 1 2 研究方法及创新之处 本文主要以规范研究为主，采用因素分析法对审计合谋参与各方的驱动因素予 以深入剖析，试图通过全面系统的审计关系人利益分析和审计合谋本身的机理研 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 究，平衡审计关系人的权责利，为治理审计合谋，保护中小投资者利益提供建议和 参考。 本文的创新之处在于认为审计合谋治理的关键在于均衡审计关系人各自的权 责利，使其回归各自合理合法的利益范围内争取自身利益最大化。并对审计关系人 范畴予以重新界定，将预期审计报告使用者纳入审计关系入以取代传统审计关系下 的委托者。将作为监管者的政府与新审计关系人一同纳入审计合谋利益关系主体的 范畴。然后结合我国的国情分析了审计关系人利益失衡的原因和审计合谋机理，并 对此结合案例予以深入剖析。通过利益均衡分析，最后提出审计合谋治理应当遵循 的思路是：被审计者和审计者有效自我约束、委托者有效监督、政府有效监管和投 资者有效信赖，并提出审计合谋的“三维治理观 ，即动机诱正、过程控制以及结 果的监督和惩戒。 1 3 研究的主要内容和框架 全文包括绪论在内，共分六章。 第一章为绪论，主要是阐明选题的背景、意义、文献综述以及介绍全文的研究 方法和思路。 第二章主要是阐述了有关审计合谋以及审计合谋治理的相关理论基础。 第三、四、五章为本文的重点研究内容。第三章对审计关系人予以重新界定， 即新审计关系人框架下的审计关系人应当为预期审计报告使用者、审计者以及被审 计者。并将作为监管者的政府与新审计关系人一起构成审计合谋利益主体。 第四章主要对审计合谋共存机理与审计关系人利益失衡予以深入剖析。得出的 结论是由于审计关系人具有经济人特性，审计合谋是各方利益主体长期共存与博弈 的过程审计合谋是审计关系人利益失衡的结果。并对此建立博弈模型予以分析。 第五章以“科龙一德勤静为案例为基础，从审计关系人利益的角度对此案予以 深入解剖，提出合理安排审计关系人权责利才是治理审计合谋的有效途径。并提出 被审计者相比审计师而言应当对会计舞弊和投资者损失承担主要责任，同时被审计 者应当拥有参与剩余利润分配的权力。另外，预期审计报告使用者虽然并非是签订 审计契约的直接当事人，但却拥有获取真实完整的审计信息的权力，同时对因虚假 信息而遭受的损失有权要求赔偿，但仅限于拥有有限求偿权。 第六章主要是根据前几章的研究结论提出一些具体的政策建议。认为审计合谋 治理应当遵循的思路是：被审计者和审计者有效自我约束、委托者有效监督、政府 有效监管和投资者有效信赖。并最后提出审计合谋的“三维治理观 ，即动机诱正、 过程控制以及结果的监督和惩戒。 最后是文章的结论。总结了本文的写作思路和研究结论，指出本文的创新点。 同时也指出了本文的研究所存在的一些局限性和今后研究应当继续努力的方向。 2 硕士学位论文 1 4 文献综述 1 4 1审计关系人文献回顾 国内外关于审计关系人的研究不多，其中具有代表性的有： l e o h e r p e r t ( 1 9 7 9 ) u 1 曾对审计关系作过讨论，认为审计行为是建立在三个审 计关系人基础上的，第一关系人是审计人、第二关系人是被审计人、第三关系人是 审计委托人。三者之间的关系是：第三关系入将其财产委托给第二关系人经营，并 要求其承担一定的经济责任；第二关系人在授权范围内履行受托责任；第三关系人 聘请第一关系入对第二关系人进行审计并报告审计结果，第二关系人自觉接受审计 以解除受托责任。 r o s sl y a t t s 和j e r o l dl z i m m e r m a n ( 1 9 8 6 ) 圳曾对“契约理 论在审计中的运用 做了专门的研究。认为对会计的需求起因于会计可以在降低企 业代理成本契约中发挥作用，由于只有受到监督的契约才可能实施，因此，作为监 督方法的审计也起因于其在契约中的作用。他们对契约理论在审计中运用的论述达 到了很高的层次，看到了管理人员在契约的制约下，对会计资料的提供承担责任， 而将审计师与审计委托人、被审计人( 经营者) 的契约关系未予讨论，就审计关系的 三个层面而言，具有不可忽略的缺陷。 辛金国( 2 0 0 1 ) 啪对审计人、被审计人和审计委托人三方之间形成的多元代理 关系进行了博奔分析，提出了解决道德风险和逆向选择的对策。冯均科( 2 0 0 4 ) 认为审计关系涉及审计委托人、被审计人和审计人之间的三种契约，这些契约的签 订是遵循契约内在规定按一定顺序实施的，并将这种现象称之为“契约链 现象， 依据三种契约在契约链中的关系，将它们分别称为“奠基性契约一、“主体性契 约一和“辅助性契约一，由此提出研究审计关系的一种分析框架。李玉平、贾榕 泉( 2 0 0 6 ) 嘲认为审计关系中委托者的选择是影响独立审计质量的根本因素。审计 关系随着社会经济、企业制度的发展而变化，只有变革现行的审计关系，以代表 公众利益的政府作为委托人，才能做到公正客观、不存私心，使独立审计主体真 正独立。文学( 2 0 0 6 ) 馇认为审计关系入一般包括公司、股东以及会计师事务所， 股东为了更加明确地知悉公司的运作情况，往往会委托会计师事务所对公司披露 的财务会计信息进行相关的审计，事务所根据了解对方企业的基本情况决定是否 接受审计。庄立，王玉蓉( 2 0 0 7 ) h 1 将现代风险审计理念引入完全信息动态博弈模 型中，构建和比较了传统审计模式和现代风险导向审计模式下c p a 、客户以及政 府监管三方关系人博弈模型，提出要切实减少违规行为，不仅要加重违规处罚， 还要加大对政府监管失职的惩处，更重要的是在c p a 行业全面推广应用风险导向 审计模式。陈志强( 2 0 0 8 ) 嘲指出新独立审计准则对我国注册会计师业务重新进行 了划分。审计业务只是鉴证业务中的一类业务。认为传统的审计关系不能运用于 所有的鉴证业务，显然其中的审计关系人是指注册会计师、责任方和预期审计报 告使用者而非传统的审计关系人。审计活动关系人在理论上已经完成了由老的三 3 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 方关系人到新的三方关系人的理论嬗变。但新三方关系人理论的出现并非意味着 老三方关系人理论的终结。 综上所述，利奥赫伯特( l e o h e r p e r t ) 对审计关系人的理论解释并非十分 完美，但他从审计行为本身出发对审计活动的各方参与者富有人格化的阐述，有利 于揭示审计的内在规律，寻找恰当的审计定位。因此这也成为后来的学者在研究审 计关系时一个公认的基本概念。冯均科在瓦茨和齐默尔曼的审计契约理论基础上进 一步提出了由审计委托人、被审计人和审计人之间的三种契约构成的“契约链 。 从而将审计师的利益纳入审计关系考虑范围。但他们都仅将传统的委托人、被审计 者和审计师纳入审计关系人范畴。庄立，王玉蓉将政府监管作为审计关系人引入博 弈模型中进行研究。而陈志强认为预期使用者应该替代传统的审计委托人被纳入审 计关系人范畴。可见，审计关系人的范畴也是不断变化发展的。所以本文也尝试着 对审计关系人作出新的界定，认为只有准确把握审计关系人的范畴，才能研究如何 平衡审计关系人的利益，从而进一步研究审计合谋的治理。 1 4 2 审计合谋机理文献回顾 到目前为止，大多数学者都只是在对审计合谋形成的原因作一般性的描述之后 提出笼统的治理对策，明确提出审计合谋机理并针对审计合谋的形成及作用机理深 入进行系统研究的很少。国外学者侧重于以博弈模型来研究委托者防范审计合谋的 策略。在国内，除了极少数学者通过博弈来分析奖惩问题外，很少有人深入研究审 计合谋的内在机理，但也不乏有代表性的研究成果，主要包括： 对于审计合谋需求方而言，财务舞弊是其寻求合谋的前提和原因。 b o l o g u a ( 1 9 9 3 ) 阳1 等人提出“g o n e 一理论，认为舞弊是由贪婪、机会、需要和暴露四 因子组成的。a l b r e c h t ( 1 9 9 5 ) m 1 发展了会计舞弊三角理论，认为舞弊的产生由压 力、机会和理由三要素共同作用。压力、机会和理由构成了审计合谋需求方进行财 务报告舞弊的自身机理。 雷光勇( 1 9 9 9 ) n u 从经济学角度对审计合谋进行了分析，认为信息不对称是审计 合谋产生的基础。审计合约中报酬激励机制残缺是审计合谋产生的“催化剂 。叶 雪芳( 2 0 0 1 ) 2 1 对上市公司审计合谋进行了分析，认为是公司治理、资本市场、事务 所本身以及制度等多方面的原因导致了审计合谋的产生。梁莱歆和田鹏( 2 0 0 3 ) u 3 1 对上市公司审计合谋现象进行了制度分析，认为导致审计合谋的主要原因之一是独 立审计的外部制度环境安排缺陷。在公司治理结构失效、审计市场不完善、法制不 健全及整个社会缺乏诚信的大环境下，会计师很难做到独善其身。雷光勇( 2 0 0 4 ) m 1 认为审计合谋与财务报告舞弊共生的内在机理包括审计合谋需求机理、审计合谋 的供给机理以及审计合谋需求与供给的耦合与互动机理三个环节，它们组成了审计 合谋共生系统。韩德宗( 2 0 0 4 ) m 1 用委托代理模型和博奕模型分析了审计机构在 上市公司虚假信息披露中的审计失职行为，发现审计机构追求短期利益是审计合谋 的驱动力，并且与市场的状况有密切关系。许柳英，陈启欢( 2 0 0 5 ) n 明引入a m 机制 4 硕士学位论文 即审计市场职业道德甄别机制和大股东代理模型。从理论上深入分析了审计合谋的 产生原因，发现短期利益是驱使审计机构参与合谋的原因，只有在讲信誉的市场， 审计机构才会有长远的眼光。审计博弈模型分析表明市场的状况是促使审计机构选 择短期利益的因素的重要原因，中国资本市场的监管部门应致力于建设一个执法有 效的、讲究信誉的市场。 综上所述，学者大多都认为审计合谋是上市公司、注册会计师、投资者及监管 环境等多方面作用的结果，三方审计关系人只要在合谋中能使自己的效用最大化则 会参与合谋，从而导致了合谋的必然性与持续性。所以审计合谋治理也必将是一项 系统工程。而就共生单元来讲，可以通过破坏其参与者即审计关系人不正当的利益 关系，破坏合谋机理中的耦合互动机理来达到治理审计合谋的目的。但目前缺乏对 审计合谋内在机理更深入的研究，为此本文将作一番尝试。 1 4 3基于审计关系人利益的审计合谋治理文献回顾 国内外学者基于审计关系人利益均衡的角度来研究审计合谋的很少。而且主要 是侧重于通过数理方面的分析和论证来研究审计合谋的防范措施，无论是国内还是 国外学者主要是研究委托人如何采取策略防止被审计者与审计师进行合谋。其中具 有代表性的观点有： f e l l i n g h a m , j c a n dd p n e w m a ( 1 9 8 5 ) n 刀第一次研究了审计师和客户在博弈 中的战略决策问题。他们认为，审计师和客户互相搏弈，审计师的决策将会影响被 审计客户的行为。同时，客户的决策也会影响审计师的决策。在他们构建的模型中， 客户的战略选择是很努力或不怎么努力消除财务报表中的错误，而审计师的战略选 择是很努力或不怎么努力检查错误并出具审计报告( 无保留意见或非无保留意见审 计报告) 。t i r o l e ( 1 9 8 6 ) 1 通过建立委托代理模型分析了审计合谋，详细论述了代理 人因为拥有私人信息优势通过与审计师合谋而增加自己的额外收益，在他的模型 中，委托人使用一个监督者监督两种不同努力程度的工人类型。他认为，如果监管 者关于代理人的产出成本信息是“硬一的( 即可证实而不是隐含的) ，那么委托人聘 用监管者就是有利可图的。k o f m a n 和l a w a r r e e ( 1 9 9 3 ) 汹1 认为只有当审计的代价过 于昂贵或审计毫无准确性的情况下，才会放弃对审计合谋的防范与监管。 l e e ，cj ( 1 9 9 8 ) 从道德风险及法律惩处的基础上给出了审计师、管理者在博弈 行为过程中的报酬临界值，即审计师不合谋的最低额外好处及在此状况下管理者所 愿意付出的最高额外好处。并提出了控制合谋行为的机制，认为审计师合谋与否需 考虑利益、道德风险及法律处惩，合谋博弈协议的建立最终取决于审计师所获利益 的大小，该模型可为委托人设计激励机制合约提供参考。l a f a n t 和_ l a r t i m o r t ( 1 9 9 9 ) 洲提出引入。第二位一审计师对第一位审计师的工作进行检查。如果委托人事前承 诺进行审计，只要不存在审计错误，委托人就不会使用第二位审计师，对于委托人 来说，第二位审计师的作用是降低审计错误的代价。k e s s l e r ( 2 0 0 0 ) 矧建立了一个 三层代理人信息模型，其中代理人存在道德风险，这证明了监督代理人的行动比审 5 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 计代理人私有信息对委托人来说更有利。对审计委托人的含义在于，加强对公司代 理人的事前监督可能比事后的审计更有用。v a f a l ( 2 0 0 5 ) 啪1 对于审计师操纵代理人 的情况做了初步考察，他讨论了既存在合谋( 监督者隐匿代理人罪证信号) 又存在 敲诈( 即权力滥用，监督者隐匿有利于代理人的信号) 的情况下的最优激励合约以 及合谋与权力滥用之间的相互影响。 雷光勇( 1 9 9 9 ) 叭1 从经济学的角度认为，合作与不合作并没有绝对的利弊，合 作既可以带来效率，也可以带来费用，也就是说存在适度的合谋或许对社会是有利 的。因为适度的合谋比对抗更能减少交易费用，当然由此而产生的外部负效应必须 能为社会所容忍；另一方面，即便我们准备根除审计合谋以彻底消除其不利影响， 但其代价也可能极其高昂，因此我们只能在一定程度上克服它。王善平，赵国字 ( 2 0 0 5 ) n 们以委托一代理模型为框架，通过博弈论证了奖励审计师以防范审计合谋 的效果问题。认为委托人奖励审计师的策略只会使得代理人偷懒的概率与委托人支 付的奖金不断增加。对审计师实施奖励的作法并不可取。张文斌( 2 0 0 5 ) 瞄副通过对 直接委托和间接委托模式下审计合谋的博弈分析，认为无法通过调和现行审计制度 下的审计关系以提高审计师独立性，只有从审计微观主体的外部寻找审计代理委托 人，才能保证审计代理委托人与被审计人独立，以此减少其合谋的压力。雷光勇 ( 2 0 0 5 ) 聆刚认为审计合谋共生系统通过共生相变原理可实现由非对称性互惠共生向 对称性互惠共生的转变，为达到治理审计合谋、防范财务报告舞弊的目的，就必须 通过一定手段破坏其共生机理，促使其向非对称性的互惠共生系统转变。龚启辉、 刘桂良( 2 0 0 6 ) 1 从博弈的角度证明了治理审计合谋的关键是要集中打破c p 等利 益相关人从虚假财务信息中获益的关系，使其遵守会计准则的收益大于破坏准则的 收益。王艳丽、张强( 2 0 0 6 ) 船引提出了一个关于委托人是应该制止还是允许经理和 审计人员合谋的模型，通过模型分析给出了一个允许和制止合谋的最优性区域。只 要每增加一点罚金就能让委托人增加一点收益的话，雇佣审计人员对委托人来说都 是有用的。如果审计人员诚实的概率比较大，委托人应该允许不诚实的审计人员和 经理合谋；当惩罚足够高时，允许合谋总是最优的。徐慧( 2 0 0 7 ) 啪1 从审计关系人 利益的角度，提出要提高审计的独立性，就需要打破管理者和c p a 的合谋，也就是 加大c p a 承担的预期惩罚成本、潜在信誉恢复成本、管理者购买会计准则的惩罚成 本以及重大错报爆发的概率。 另外，也有部分学者从审计师利益的角度说明了审计师会根据自己的现实利益 来决定保持多高的独立性水平以及采取何种行动。从现实的角度出发，将审计师回 归普通人的角色，将其置身于现实社会中效用最大化的经济人的位置上来分析审计 人员的独立性，认为是否参与合谋是审计师基于审计关系人之间的利益权衡来确定 的。其中具有代表性的有： d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 呻1 将审计独立性定义为审计师在发现违规行为的情况下向所 有者报告违规行为的条件概率。a n t l e ( 1 9 8 4 ) m 1 使用博弈理论描述了审计活动，定义 6 硕士学位论文 了审计独立性的概念，提出了审计独立性问题。基于审计三角关系，从审计三方缔 约的角度开创了审计独立性问题的研究。如果审计师与所有者合作，此时称审计师 具有强独立性；如果审计师既不与所有者合作也不与管理者合作，此时称审计师具 有独立性；如果审计师与管理者合谋( 合作) ，此时称审计师不具有独立性。 刘国常，韩春生( 2 0 0 5 ) 口引通过博弈模型分析得出，如果会计师事务所掌握了上 市公司违规操纵的确凿证据，“理性”的会计师事务所选择的策略不是披露而是与其 合谋，双方的理性策略都是审计合谋。刘昌胜( 2 0 0 6 ) 矧将各维度定义为一个集团 利益的风险水平，则各集团确定的风险值以内的区域就是“独立性区域 ，审计是 集团利益均衡的结果。与此同时，审计师本身也要进行利益的权衡，最终形成一个 现实的均衡，即实际的审计独立性水平。雷光勇、王立彦( 2 0 0 6 ) 洲认为基于利益 相关者立场的审计师通常只具有相对独立性，而不能过分强调审计师的超然独立 性。陈小林( 2 0 0 7 ) 啪1 认为审计独立性水平的高低取决于政府与股东的监管力度， 并与虚报业绩的收益水平和合谋者的贴现因子有关。当合谋方越注重当前利益，处 罚时间越长，贴现因子越小时，审计独立性越低。 综上所述，审计师独立性水平的高低和是否参与审计合谋并不是绝对的，我们 认为最本质的原因还是审计师出于自身利益考虑的结果。只有将审计者、委托者和 被审计者都摆在有限理性经济人的位置上，权衡审计关系人各自的权责利，使其正 当利益得到合理保护，审计合谋治理才能达到良好的效果。 学者们都一致认为审计关系人作为审计合谋的参与主体，其行为背后的利益是 最终动力。审计合谋是审计关系人利益博弈的结果，也正因为这样，合谋也可以通 过利益均衡来解决，但问题的关键是怎样平衡审计关系人之间的正当利益，建立和 谐的审计关系。为此，我们研究如何均衡审计关系人的利益使得其各自回归正当利 益区域，以治理审计合谋。另外，随着社会经济和资本市场的发展，作为审计市场 参与主体的审计关系人的范畴及由其构成的审计关系是否已出现新的格局昵? 这 系列的问题不仅影响到审计理论的发展，也同样关系到审计行业的发展以及对审 计合谋有效治理的研究。遗憾的是到目前为止很少有学者对此进行深入而系统的研 究。所以本文将从审计关系人利益的角度研究审计合谋治理。 7 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 第2 章审计合谋治理的基本理论 2 1 信息不对称理论 信息不对称理论是指市场中交易的一方比另一方拥有更多的信息，导致信息拥 有方为牟取自身更大的利益使另一方的利益受到损害，这种行为运行的结果在经济 学理论上就称作道德风险和逆向选择。所以完全依靠自由市场机制不一定会给市场 经济带来最佳效果，特别是在投资、就业、环境保护、社会福利等方面。 为此政 府必须在经济运行中担当起重要的监管责任，弥补市场机制的缺陷。然而不管是委 托者监督经营者，经营者解除受托责任，投资者作出投资决策还是政府对资本市场 的有效监管，这一系列活动的实施都需要以信息作为中介。也正是因为信息的不对 称性，我们才需要研究如何解决因这一系列的问题导致的审计合谋。 在审计市场中，经营者利用自身的信息优势谋取私人利益，所以委托人聘请审 计师对经营者进行审计监督。而被审计者与同样具有信息优势的审计师合谋欺骗委 托者，谋取更大的私人利益。而预期审计报告使用者因有选择地相信审计师的工作 或得益或遭受损失。由于审计师的工作和审计结果的难以评价性，监管者也不完全 了解审计市场状况，很容易出现监管难、监管不到位现象。总之，信息不对称是导 致审计关系人利益不均衡的原因。更导致审计信息质量歪曲，审计合谋发生的重要 原因。 2 2 有关政府监管的相关理论 有关政府监管方面的理论很多，其中有代表性的包括：政府管制俘获理论、“政 府失灵 理论、有限政府理论等。 政府管制俘获理论深刻地揭示了政府官员权力腐败的社会经济根源。该理论认 为，政府及其官员出于自身利益，很乐于被企业集团所“俘获 。 经济学的公共选择学派借用“理性经济人一假设来分析政府及其官员的行为 特征，得出“政府失灵 的理论，并提醒世人对于“政府失灵舫保持高度的警觉。 在公共选择理论看来，政府是有限的。它并非总是代表公共利益，其行为的驱 动力实际是个人利益，他们设法实现自身利益和部门利益的最大化。 政府“寻租理论 把“经济人一假设引入对政治腐败的分析中，认为政府也是 追求自身利益的“理性经济人一，并在人为地制造稀缺，一旦制造出稀缺，寻租活 动便有了可能，腐败也因此而产生。 由于审计市场的先天缺陷和审计产品质量的隐蔽性等特性，政府介入是必然 3 硕士学位论文 的。但介入的方式和程度不同，会产生截然不同的效果。资本市场的有效性不仅取 决于市场自身的资源配置功能，也依赖于政府的有效监管。但政府及其官员也具有 经济人特性。尤其是在我国处于转轨经济下的新型资本市场中，面对信息舞弊和审 计合谋泛滥的局面，如何约束作为监管者的政府行为显得尤其重要。 2 3 审计合谋共生理论 共生理论由袁纯清直接将生物学的共生概念及相关理论向社会科学拓展。认为 共生是指共生单元之间在一定共生环境中按某种共生模式形成的关系m 1 。 “共生” 的概念也被引入人类学、社会学，经济学和管理学等学科当中，并形成抽象的共生 范畴。即共生单元之间，在一定的共生环境中按某种共生模式形成的关系。 财务报告舞弊与审计合谋作为社会中的人为共生系统，也包括共生单元、共生 模式和共生环境三大要素。共生单元由提供虚假财务报告的管理当局和参与审计合 谋的审计者组成。由于双方都是理性经济人，所以只有对合谋双方都有利的非对称 性互惠共生和对称性互惠共生两种模式才能存在于合谋共生系统中。究竟哪种占主 导地位，取决于双方博弈力量的对比。 在合谋共生系统中，共生环境主要是指市场经济环境，除此之外包括社会环境 和文化环境。按照对合谋共生模式的影响程度和方向不同分为正向环境、逆向环境 和中向环境。毫无疑问，合谋共生系统是对社会资源的直接耗散，不利于社会福利 的增长，必须抑制。所以从合谋共生系统的各个单元、环节着手治理审计合谋才是 出路。 2 4 投资者保护的法律论 相对于投资者保护的私人契约论而言，投资者保护的法律论认为私人契约并不 能有效地保护投资者权益。由于诉讼成本巨大，诉讼并不能成为一个有效的威慑机 制，所以需要有专门的针对证券市场的法律法规来保护投资者权益。 投资者保护的法律论观点主要以l ap o r t a ，l o p e z - d e s h il a n e s ，s h l e i f e r ， v i s h n y ( l l s v ) ( 1 9 9 5 ，1 9 9 9 ) 为代表，他们发现法系差异决定了投资者保护水平差 异。l l s v 通过进一步的分析发现法律规则的变化提高了投资者保护水平和公司外部 融资能力。并认为必须完善投资者保护的相关法律框架，建立强有力的监管与执行 机制。 随着公司制的进一步发展，越来越多的中小投资者参与资本市场的运作。信息 的披露及其质量高低关系到中小投资者的切身利益。然而现实却是广大中小投资者 因处于信息弱势地位而遭受严重损失。因此资本市场和审计市场的良性发展必须有 一个完善的法规框架，制定详细的规则，如信息披露标准，提高公司透明度，使投 9 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 曼舅舅皇鼻曼皇舅皇量曼量罾量曼曼曼皇量罾曼虽皇量量曼邑曼曼皇曼曼皇曼曼曼! 曼曼量皇曼量罾鼍鲁曼兰曼曼曼曼! ! ! ! 烹曼曼曼曼曼曼曼曼曼曼量舅寡曹曼曼曼量鼍量舅皇皇i m 资者获得足够信息，同时保证法庭的有效运作，并创建一个严密的监管体系以保证 法规的制定及其实施。法律保护是保护投资者权利最基本的源泉和最重要手段。尤 其对于我国而言，由于正处于转轨的特殊时期，法律法规对于保护投资者权益而言 更是具有十分重要的意义。 1 0 硕士学位论文 第3 章审计关系人及审计合谋利益关系主体的界定 3 1审计关系人的界定 审计合谋行为是各方参与共同作用的结果，所以我们认为首先应当合理界定审 计关系人的范畴，只有这样才能更好的地进一步研究审计合谋治理。 3 1 1 传统的审计关系人 对于审计关系人的概念，很少有学者作专门的探讨。但一般都认为应该包括委 托人、审计者和被审计者三方。 l e o h e r p e r t 认为审计行为是建立在审计人、被审计人和审计委托人三个审计 关系人基础上的。冯均科在此基础上进一步提出审计关系契约链的概念。认为最初 的审计关系是基于所有者与经营者之间关系的延伸所形成的一个关系集 。这个 “关系集 中的契约与相应关系一样，形成一个契约链。研究审计关系契约，应当 解构审计关系的契约链。按照审计关系成立的条件，审计活动应解决好“谁要求审 ( 审计委托人) 、“谁去审一( 审计人) 以及“审谁 ( 被审计人) 三个参与者的问题。 因此，依据这三个审计关系人可以形成两两相对的三组审计契约。狭义的审计契约 应仅仅指由审计人与审计委托人共同签订的契约，广义的审计契约应指在狭义审计 契约之外再增加审计人与被审计人签订的契约。在通常情况下，基于经济性考虑， 现实中可以将狭义审计契约广义化，使其合二为一。 但我们认为随着经济的发展，无论是在理论上还是在实践中，对于“谁要求审 ( 审计委托人) 这个问题与审计产生之初时的情况已有很大差异。资本市场的发展要 求上市公开披露信息，对于。谁要求审丹这个问题似乎己不再那么简单了。在现实 中，我国实行的是法定审计。所以“谁要求审一已经不是问题的关键，关键在于审 计的信息为谁所用，为谁服务。若还是局限于传统的三方审计关系人来分析如今的 审计行为已经不合时宜了。另外，从审计的功能来看，审计早已不只局限于为传统 的审计委托人降低代理成本等服务，而是越来越呈现出为广大潜在投资者服务的趋 势。 预期审计报告使用者( 包括广大潜在投资者) 一般不会在投资之前与审计师签 订审计委托，但审计师和上市公司却被要求向他们提供真实的财务信息。即预期审 计报告使用者与审计师和被审计者之间的关系顶多是一种准契约关系。若一定要以 契约形式来判定审计关系人范畴的话，势必有其局限性。所以我们认为冯均科在契 约的基础上定义的审计关系人更准确说应该称为审计契约关系人，而非严格意义上 的审计关系人。所以我们提出以“审计契约关系人一的概念取代冯均科所指的审计 审计关系人利益均衡导向下的审计合谋治理研究 关系人以与本文提出的新审计关系人相区别。 3 1 2 审计关系人新解 3 1 2 1 从审计报告使用者角度分析新审计关系人 在考虑审计关系人范畴时应该随着经济发展的变化而变化，它的界定关系到审 计合谋利益关系主体的界定。 2 0 0 6 年，中国注册会计师协会对独立审计准则进行了全面的修订，并命名为 中国注册会计师执业准则。其中第一次提到了“鉴证业务的三方关系人 。执 业准则认为，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者 。 这里将预期使用者解释为预期使用鉴证报告的组织或人员。由于鉴证业务涵盖着审 计业务，审计三方关系人理论也就由原来的老的三方关系人理论演变成了现在执 业准则中的新的三方关系人理论。其最重要的后果就是使得注册会计师不仅应对与 其有契约关系的客户及股东负责，还要对与其没有契约关系的第三者负责。 在我国，目前实施的是法定审计，即审计并非是企业自发需求的结果，更大程 度上是政府强制要求的结果。所以随着资本市场的发展，委托代理理论只是适用于 解释审计最初产生的原因，而却无法解释为什么审计除了要对现有投资者负责外， 同时还要对未来的广大潜在投资者负责的问题。 通过分析我们认为传统的审计关系人充其量只能说是审计行为直接参与人，即 “审计契约关系人 ，而不能称为审计关系人。在传统的审计关系人观念以及审计 契约观的束缚下，广大的潜在投资者和其他利益关系人被排除在了审计关系人之 外。然而，会计舞弊和审计合谋现象的泛滥与屡禁不止告诉我们应该重视预期审计 报告使用者的权责利，重视其在治理审计合谋的机制设置中的作用。随着股权分散 化的趋势，在预期审计报告使用者当中必然会出现众多中小投资者。己有的研究也 表明对投资者特别是对中小投资者权益的保护是建立发达资本市场的关键所在。 在资本市场上，如果出现市场主体对市场信心不足，甚至大量逃离势必引起股 市大幅度波动，破坏经济秩序，影响资本市场的健康发展。审计尤其是证券市场 审计是保护中小投资者的重要制度安排。王艳艳认为审计不但监督鉴证了投资者进 行投资决策所必需的会计信息质量，而且能够为投资者传递出企业好或差的信号并 为投资者承担一定的投资风险。由此可见，高质量审计无论是在法律保护强的国 家还是弱的国家，都会起到保护投资者的作用，而且这种作用是直接而具体的。而 当审计合谋泛滥时，广大中小投资者的利益将无从得到保护。因此，在治理审计合 谋时，在界定审计关系人范畴时又岂能将这么一个大群体置之事外呢? 所以我们认为将预期审计报告使用者纳入审计关系人范