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首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 摘 要 摘 要 会计师事务所的规模化经营已经成为世界范围内注册会计师行业发展的主流。 国际会计师事务所在 20 世纪 80 年代就经历了大规模的合并浪潮，自 2000 年起， 我国的会计师事务所在一系列政策的引导下也开始了合并的规模化发展。从国际会 计师事务所的合并经验来看，合并不是两个事务所的简单叠加，由于合并前两个事 务所在企业文化、人力资源、执业标准、组织结构等方面都存在差异，合并后会不 可避免的产生冲突，从而影响合并后事务所的发展，甚至会导致合并的失败。因此 需要在合并之后进行有效的资源整合活动，以降低由冲突引起的负面影响。与国际 会计师事务所相比，我国的会计师事务所规模化合并进程开始较晚，还处于摸索阶 段，对于事务所合并后的资源整合研究也还处于初级阶段。在合并的实践过程中， 大部分会计师事务所缺乏合并后的整合计划，甚至还出现了由于整合的缺失导致审 计质量下降，致使合并失败的案例。因此本文选择对会计师事务所合并后的资源整 合问题进行研究，既有理论意义又有现实意义。 本文主要运用系统理论以及企业竞争优势理论，采用理论分析法对事务所合并 及资源整合进行分析；用规范研究的方法分析资源整合的四个方面，并与实证法中 的案例分析法相结合，对事务所合并后的整合进行分析。本文在阐述合并及资源整 合概念的基础上，从企业资源观入手，提出会计师事务所资源主要包括组织结构、 执业标准、人力资源以及企业文化四个方面，同时借鉴企业合并整合的系统理论， 提出将事务所合并后的资源整合视为一个系统进行整体研究，从系统论的角度分析 合并后事务所各种资源间的内在联系以及对资源整合的影响。接着本文通过分析事 务所合并动因以及合并后出现的问题，阐述事务所合并后进行资源整合的必要性， 在对国际会计师事务所合并的实践经验加以总结的基础上，提出了影响事务所合并 成功的关键因素。在此基础上，本文提出对合并后会计师事务所的组织结构整合、 执业标准整合、人力资源整合以及企业文化整合四个方面。本文旨在明确会计师事 务所资源整合的范围、目的，探讨整合的必要性以及整合的具体措施，希望通过对 这些问题的探讨和研究为会计师事务所合并后的整合指明方向，确保事务所的合并 取得良好成效。 关键词： 关键词：会计师事务所 合并 资源整合 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 abstractabstract large-scale development has become a main trend of the public accounting firms in the worldwide. the international public accounting firms experienced the uncountable consolidation at 1980.under the guideline of the series policies, the chinese public accounting firms have through the large-scale development of consolidation since 2000. by reviewing the experiences of the international public accounting firms consolidation, we find the consolidation is not only the splice of two accounting firms. there will inevitably be conflicts after the consolidation due to the differences between the two accounting firms in corporation culture, human resources, working standards and organization structure, and these will have an impact on the development of the new public accounting firm, even lead to a failure of the consolidation. in order to reduce the negative impact, we should take effective action to integrate the resources after the consolidation. the large-scale development of chinese public accounting firms began later than that of the international public accounting firms, still at the stage of exploring. the study on the resources integration of the post-public accounting firms consolidation is elementary. the majority of the public accounting firms is lack of the integration plan in the practice of the consolidation; even there were cases that the consolidation failed because the audit quality fell due to the lack of integration plan. therefore, the study on the resources integration of the post-accounting firms consolidation has important theoretical and practical meanings. this article mainly uses system theory and enterprise competitive advantage theory, adopting the means of the theoretical analysis to analyze the public accounting firms consolidation and the resources integration; using the standard analysis to analyze the four aspects of the resources integration as well as the case study method to analyze the post-accounting firms resources integration. firstly, this text sets forth the basic meaning of the consolidation and resources integration; secondly, according to the view of the enterprise resources, the enterprise resources mainly include the organization structure, working standards, human resources and corporation culture. text uses the system theory of the enterprise merger to support the view of seeing resources integration of the post-accounting firms consolidation as a whole, and analyzes the connection between the resources after the consolidation and the mutual impact on each other from the view of system theory. thirdly, the text analyzes the drives pushing the public accounting firms to consolidate and the problems after the consolidation to explain the necessity of the resources integration of the post-accounting firms consolidation. on the base of summarizing the experiences of the international public accounting firms consolidation the text clarifies the key factors affecting whether the public accounting firms consolidation will be successful or not. on the base of the above, the text points out four parts of resources integration, including the integration of the organization structure, working standards, human resources and corporation culture. the text aims to define the scale and the aim of the resources integration and discuss the necessity of the integration and the measures of integration, hoping to make clear direction of the resources integration and making the public accounting firms consolidation satisfying results. key words：public accounting firms consolidation resources integration 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的 会计师事务所合并后的资源整合问 题研究 论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成 果。尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经 济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 1 页 共 54 页 1 引言 11 研究背景及选题意义 1 引言 11 研究背景及选题意义 早在20世纪80年代，国际会计师事务所就经历了合并的浪潮。第二次世界大战以 后，经济发达国家通过各种渠道推动本国企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。 国际经济的高速发展和规模化带动和促进了注册会计师职业空前的发展， 会计师事务 所规模迅速扩大，产生了“八大”国际会计师事务所。1961年至1971年，“八大”会 计师事务所开始疯狂的吞并小型的事务所， 以此来发展壮大自身； 20世纪80年代， “八 大”又通过彼此之间的合并，逐渐演变为“六大”；“六大”的格局在形成后并没有 持续太久，1998年，经过普华和永道的双方高级合伙人极力地撮合，普华和永道走到 了一起，在全球范围内进行合并，组成普华永道公司，至此“五大”最终形成。 我国的会计师事务所合并最早可以追溯到 1998 年的事务所脱钩改制，之后从 2000 年起至今又掀起了一股合并浪潮。为了促进会计师事务所通过合并扩大规模， 财政部于 2000 年 3 月 24 日发布了会计师事务所合并审批管理暂行办法 ，之后 又接连发布了会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见 、 注册会计师执行证 券、 期货相关业务许可证管理规定 和 关于会计师事务所和注册会计师换发证券、 期货相关业务许可证通知等文件，引导和促进会计师事务所不断上规模、上水平 发展。2006 年上半年以来，财政部与行业组织对我国会计师事务所做大做强做出了 进一步的关注和指导，一个突出体现就是中注协于 2006 年 7 月底就关于推动会 计师事务所做大做强的决定征求意见，并于 2007 年 5 月 26 日发布了关于推动 会计师事务所做大做强的意见的正式稿（以下简称意见 ） ， 意见指出了事 务所做大做强的总体目标，即“用 5 至 10 年的时间，发展培育 10 家能够服务于中 国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育 100 家左右具有一定规模、能够为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务 所” 。在一系列政策的引导下，我国的会计师事务所纷纷加入了合并的大潮。2005 年 7 月，信永中和合并香港何锡麟会计师事务所；2006 年 7 月深圳岳华所和深圳中 联事务所合并组建了深圳中联岳华会计师事务所；2006 年 9 月，信永中和与北京中 兴宇会计师事务所合并；2006 年 10 月上海立信长江、北京中天华正和广州羊城三 大会计师事务联合组建上海立信会计师事务所管理有限公司；2008 年 1 月，中瑞华 恒信会计师事务所与岳华会计师事务所合并成立中瑞岳华会计师事务所。 自 2000 年后 7、8 年中，我国理论界开始对会计师事务所规模化以及合并问题 展开研究。对于会计师事务所合并问题的研究主要围绕着规模化的实现形式、合并 的动因、合并效应、合并的策略、合并的风险等方面展开；随着事务所合并进程的 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 2 页 共 54 页 进一步发展，出现了一些事务所合并失败的案例，人们开始逐渐意识到事务所合并 后整合的问题，并对此展开了研究。 西方理论界和实务界普遍倾向的认为，并购之所以失败，其主要原因在于并购 后的整合出了问题。马克思 m哈贝等人1（马克思 m哈贝，佛里茨克劳格，麦 克 r塔姆）综合了各种合并失败情况，他们认为合并失败的主要原因在于合并后 整合出了问题，合并后整合的失败占整个合并失败的 53%。 虽然目前我国对于会计师事务所合并失败的因素还没有详细的统计数据，但是 目前会计师事务所合并的结果也是喜忧参半的。合并使会计师事务所扩大了规模， 同时合并后的一些会计师事务所也因未能进行有效的资源整合而导致合并最终走 向失败。 2000 年的中天勤会计师事务所就是因为未能对合并后的组织结构和客户资 源进行整合，使得合并后的中天勤要承担原合并方的审计风险，无法对审计质量进 行控制，最终因“银广夏”事件而被吊销执业资格。国际“四大”会计师事务所曾 经也出现过合并失败的案例，例如普华和安达信曾于 1989 年计划合并，但是最终 因为经营文化的差异导致合并计划失败。 由此可见，会计师事务所合并实践的增加迫切需要合并整合理论的完整指导， 只有解决了合并后整合的理论基础、解决了一般管理理论如何应用到会计师事务所 合并后整合中等一系列问题，合并后整合的实践才能有效进行。因此，通过本文的 写作，笔者希望能够丰富现有的会计师事务所合并后资源整合的理论基础，提高事 务所合并后资源整合理论的完整性。 12 研究现状 12 研究现状 121 国内研究现状 121 国内研究现状 我国对于会计师事务所合并问题的研究，是伴随着会计师事务所规模化发展的 实践而产生的。目前国内关于会计师事务所合并后的资源整合问题还未见到系统的 研究成果，各方对于整合问题的观点主要散见于一些关于会计师事务所合并问题探 讨的文章中。主要的观点综述如下： 吴江涛2在回顾了我国会计师事务所的合并进程后， 对我国未来会计师事务所合 并进行了展望，并针对我国会计师事务所合并后人才流失严重的现象，提出合并后 应当致力于有效的整合，其中最难的是人力资源的整合，主要涉及管理层的重新调 整和激励机制的建立。 1马克思 m哈贝，佛里茨克劳格，麦克 r塔姆，并购整合：并购企业成功整合的七个策略，机械工业出 版社，2002 年 2吴江涛，会计师事务所合并进程的回顾与展望，中国注册会计师，2002（10） 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 3 页 共 54 页 刘洁、扬爱冬3指出我国会计师事务所合并时间太短，合并过程过于匆忙，合并 双方无法在短时间内互相了解，因此双方不仅在审计方法和程序上有着差别，而且 在管理理念上也有着距离，为合并双方埋下了隐患，带来了合并风险。因此合并之 初，应当以企业文化先行、体制再造先行和管理创新先行为手段来做到平稳过渡， 并在磨合期中实行人事整合。 唐学明4对我国会计师事务所合并后出现的问题进行了分析。 他指出会计师事务 所合并后产生的文化冲突会带来经营思想、价值观念、工作态度、管理方法等方面 的冲突， 因此需要对合并后的文化进行整合， 使整个组织的文化形成一个有机整体， 从多方面着手，促进合并后会计师事务所文化有新的提高。 吴溪5采用经验研究的方法， 通过比较中天勤合并前合并双方的客户群潜在质量 差异与审计业务质量控制差异，研究合并后质量控制与管理整合活动，得出了这样 的结论：中天勤合并双方的合并前风险不匹配与合并后整合缺陷，抵消了合并的预 期积极作用，从内因的角度为中天勤合并后的迅速灭失现象提供了一种解释。 赖研6研究了会计师事务所合并后的文化整合模式的选择问题， 提出了影响会计 师事务所文化整合模式选择的因素，包括合并各方原有的文化特征、合并后事务所 高层领导的重视程度和偏好、合并时社会文化和经济环境等大背景、管理部门和行 业协会的政策支持和技术指导。并提出了选择文化整合模式时可能出现的问题及对 策，其中尤其提到了对于“注入式”文化模式的选择要慎重，否则可能会使事务所 文化冲突加剧甚至导致文化整合的失败。 蒋尧明、 赖研7对于会计师事务所合并的文化冲突及其整合进行了研究， 他们认 为事务所合并的文化冲突可以体现在广义的企业文化的四个层面中，即物质文化冲 突、行为文化冲突、制度文化冲突和精神文化冲突。并针对这四个方面的文化冲突 分别提出了相应的整合方法。 122 国外研究现状 122 国外研究现状 从 20 世纪 80 年代开始，西方国家开始对合并的整合阶段进行理论研究。理论 界对于企业合并后的整合研究观点的综述如下： lubatkin, michael8认为，合并双方在管理风格、评估与报酬系统、组织结构 与组织文化的不协调（即组织匹配性）影响潜在价值的实现。组织匹配性关注的是 3刘洁，扬爱冬，浅谈规避会计师事务所合并所带来的风险，中国科技信息，200510 4唐学明，我国本土会计师事务所合并问题剖析，理论界，200609 5吴溪，会计师事务所合并与质量控制：基于中天勤合并案例的经验分析，会计研究，200610 6赖妍，会计师事务所合并文化整合模式，合作经济与科技，200606 7蒋尧明，赖妍，会计师事务所合并的文化冲突及其整合研究，会计之友，200601 8 lubatkin, m. merger strategies and stockholder valuej,strategic management journal 198708 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 4 页 共 54 页 合并对组织和个人的影响，以及合并双方在企业文化、制度方面的匹配。主要包括 三个方面：一是合并对人力资源的影响。管理者特别是高层管理者固然对合并战略 抉择起着至关重要的作用，但合并双方员工对合并所持的态度和采取的行为等也直 接影响并购的最终效果。二是文化的融合性。合并后企业文化冲突是导致关键管理 人员、核心人员及客户流失的主要原因，所以文化整合在企业合并战略中占据核心 地位，应将整合研究重点放在文化重建和沟通交流中。三是价值创造需要相应的环 境条件。整合过程通过自上而下的目标设定和反馈，以及报酬体制设定来引导组织 环境。 larsson rikard，finkelstein sydney 9采用了经验研究的方法，提出了一个企 业合并后的整合模型，该模型包括经济环境与企业财务境况，尤其还包括战略、组 织、人力资源管理要素。通过该模型，作者提出企业合并后整合的实现是合并双方 合作与业务互补的基础。作者认为合并后是否成功应通过合并交易完成之后的整合 活动的实现程度来衡量，而非财务或市场回报等标准。 birkinshaw, bresman and hakanson 10通过对瑞典 3 家跨国公司研发部门整合 过程的研究，将整合区分为任务整合与人员整合两个维度。并将 3 家公司整合过程 归结为一个两阶段的过程。在第一个阶段，人的整合快速开展以创造和谐的气氛； 当人的整合基本结束，进入第二个阶段，此时的任务整合速度大大加快。 从 20 世纪七八十年代开始，国际会计师事务所不断出现各个事务所之间的合 并活动，关于会计师事务所合并的相关研究也相继展开。 robert a. liberty 11 给正在考虑是否要进行合并的会计师事务所合伙人提出 了一些关于合并的建议。他指出合并方的选择、合并方的现有资源以及合并后事务 所的目标等因素都会影响事务所合并后的整合计划的实施效果。 ashkanasy, neal m, holmes scott 12 采用定性和定量的方法对两家进行合并 的会计师事务所进行了 2 年半的追踪研究。研究提出了一个四阶段合并过程：震动 阶段、回避阶段、快速的适应阶段、改变阶段。研究的结果强调了在合并的过程中 考虑文化与人力资源的重要性，对于管理层而言要采取积极的方式对合并双方进行 合并后的整合。 9 larsson, rikard finkelstein, sydney, integrating strategic, organizational, and human resource perspectives on mergers and acquisitions: a case survey of synergy realization.，organization science; jan/feb99 10 birkinshaw, bresman and hakanson, managing the post-acquisition integration process: how the human integration process interact to foster value creation, journal of management 11robert a.liberty, to merge or not to merge., public accounting report; journal of accountancy, january 1981 12ashkanasy, neal m, holmes scott, perceptions of organizational ideology following merger: a longitudinal study of merging accounting firms. accounting, organizations jan1995 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 5 页 共 54 页 13 研究思路及目标 13 研究思路及目标 经过对现有文献及一些公开资料的研读，笔者注意到，大部分对于会计师事务 所合并后整合问题的研究并没有将合并后的整合过程视为一个系统进行分析，研究 的全面性不足。目前的研究主要集中在合并后整合的某一个方面，主要是事务所合 并后的文化整合，而对于与事务所执业密切相关的人力资源、技术标准以及组织结 构等方面，并没有细致研究。 基于以上考虑，本文从企业资源观入手，提出会计师事务所的资源主要包括组 织结构、执业标准、人力资源、企业文化四个方面，从而明确了会计师事务所资源 整合的具体内容。在明确了研究范围的基础上，本文尝试借鉴企业并购整合的系统 理论，提出将事务所合并后的整合视为一个系统整体进行研究，并在系统研究的基 础上，从影响会计师事务所合并成功因素的角度，阐述了会计师事务所合并后资源 整合的必要性。并在以上分析的基础上，提出对合并后会计师事务所的组织结构整 合、执业标准整合、人力资源整合以及企业文化整合四个方面。本文旨在明确会计 师事务所合并后资源整合的范围、 目的， 探讨整合的必要性、 以及整合的具体措施， 希望通过对这些问题的探讨和研究为会计师事务所合并后的资源整合指明方向。 14 整体框架 14 整体框架 本文的正文分为七个部分。第一部分为会计师事务所合并及资源整合的理论基 础。阐述了合并及资源整合的概念，并分析了会计师事务所资源的种类，同时介绍 了系统理论的基本内容，并尝试将这一管理学的基本理论运用到会计师事务所合并 后资源整合的问题上，从系统论的角度分析合并后事务所各个资源间的内在联系及 对资源整合的影响。第二部分为会计师事务所合并后资源整合的必要性分析。分析 了会计师事务所合并的动因以及事务所合并后出现的问题，并通过对国际会计公司 合并进程的案例进行分析，总结影响会计师事务所合并成功的关键因素，进而阐述 会计师事务所合并后资源整合的必要性。第三部分为会计师事务所合并后的组织结 构整合。主要是借鉴国际会计师事务所成功的组织结构经验，并通过分析中天勤案 例，阐述组织结构整合与审计风险间的关系，强调应重视组织结构的整合。第四部 分为会计师事务所合并后的执业标准整合。在分析了执业标准对事务所质量控制重 要性的基础上，提出了执业标准整合的途径。第五部分为会计师事务所合并后的人 力资源整合。在分析了合并对员工心理及行为产生的消极影响基础上，提出了人力 资源资源整合原则与方式。第六部分为会计师所事务所合并后的文化整合，主要介 绍了企业文化的内涵、特征、文化冲突以及整合模式的选择。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 6 页 共 54 页 15 研究创新及不足 15 研究创新及不足 本文的主要创新点是文章的第二部分。作者尝试将系统论的观点运用到会计师 事务所资源整合的理论分析中去，并提出对组织结构、执业标准、人力资源及企业 文化四个方面的整合。但是，由于本人的学识有限，只能看到问题的表面，加之国 内目前对此方面的研究较少，而国外的资料收集难度也较大，文中提出的观点还很 不成熟；事务所合并后整合是一项实践性非常强的问题，作者并没有这方面的相关 实务经验，因此提出的四个方面的整合也只是站在理论的角度来考虑，并非包括了 整合过程的全部内容。今后，作者会加强这方面的学习和研究，以期能够更加全面 的考虑和分析事务所合并后资源整合的问题。 首都经济贸易大学硕士学位论文 会计师事务所合并后的资源整合问题研究 第 7 页 共 54 页 2 会计师事务所合并及资源整合的基本理 论 21 事务所合并及资源整合的内涵 2 会计师事务所合并及资源整合的基本理 论 21 事务所合并及资源整合的内涵 211 事务所合并及其相关概念 211 事务所合并及其相关概念 1、合并。研究合并后的资源整合离不开并购交易，在国外报刊以及相关文献 中，并购通常以 m jan1995, vol. 20 issue 1, p19-34, 16p 4barney, firm, resource and sustained competitive advantage. journal of management 1991,17 5birkinshaw, bresman and hakanson, managing the post-acquisition integration process: how the human integration process interact to foster value creation, journal of management studies, 2000,37(3)p395-p425 6gao. public accounting firms: mandated study on consolidation and competition. ,2003-07-30 7grant.the， resource -based theory of competitive advantage: implication for strategy formulation. california management review,1991 8holmes scott, marsden stephen, an exploration of the espoused organizational cultures of public accounting firms. sep96, vol. 10 issue 3, p26-53, 28p, 6 charts, 2 graphs 9ivancevich s h, zardkoohi a., an exploratory analysis of the 1989 accounting firm mega mergers., accounting horizons,2000,14(4);p389-p401 10larsson rikard, finkelstein sydney, integrating strategic, organizational, and human resource perspectives on mergers and acquisitions: a case survey of synergy realization， organization science; jan/feb99, vol. 10 issue 1, p1-26, 26p, 4 charts, 2 diagrams 11robert a. liberty, to merge or not to merge., public accounting report ; journal of accountancy, january 1981 12博尔盖塞，并购：从计划到整合，北京，机械工业出版社，2004 13查尔斯，甘瑟尔等，并购中的企业文化整合，中国人民大学出版社，2004 年 14汉森，并购指南：人员整合，北京：中信出版社，2004 年 15马克思 m哈贝，佛里茨克劳格，麦克 r塔姆， 并购整合：并购企业成功整合 的七个策略 ，机械工业出版社，2002 年 16彼得德鲁克：21 世纪的管理挑战，上海译文出版社，2006 年 17p.普里切特等，并购之后如何整合被并购公司，中信出版社，1999 年版 18杨锦彤，陈斌，杜波，刘秀英，反观注册会计师业推行合伙，实践与探索，2003（07） 19于滨，会计师事务所的发展战略，中国审计，2002（10） 20 杨学华，会计师事务所的战略合并趋势分析，审计与经济研究，2002（01） 21赵保卿，会计师事务所规模化发展方式与管理模式浅探，财会月刊，2006（10） 22蒋尧明，赖妍，会计师事务所合并的文化冲突及其