（会计学专业论文）煤炭企业战略成本管理应用研究.pdf

iii 摘要 战略成本管理是战略管理与成本管理相结合的产物，战略成本管理的产生， 一方面是为了适应企业战略管理的需要，另一方面则是企业传统成本管理体系 自身变革的需要。战略成本管理，是尚须研究解决的理论问题和现实问题。我 国煤炭企业目前所处的复杂环境和面临的成本压力迫切需要企业注入战略成本 管理理论的新理念，而同时煤炭企业成本管理的特点决定了战略成本管理理论 在我国煤炭企业应用的可行性。本文的写作目的在于尝试给我国煤炭企业提供 一种新的成本管理方法，使煤炭企业在成本持续降低的同时提高竞争优势。本 文主要运用了规范分析，比较分析和案例分析的研究方法。笔者创新提出了实 施战略成本管理的具体程序，进一步丰富和完善了现有的战略成本管理理论框 架。并重点论述了战略定位分析、价值链分析和成本动因分析三个工具以及战 略业绩评价体系在我国煤炭企业中如何进行应用，最后在此基础上，进行了具 体的案例分析。 【关键词】战略成本管理 战略定位分析 价值链分析 成本动因分析 iv abstract the strategic cost management is the product which the strategic management and the cost management is unified. the birth of the strategic cost management, on one hand is to meet the need for the enterprise s strategic management, on the other hand, is to meet the need for the transformation of the enterprise s traditional cost management system. the strategic cost management is still a theoretic problem and a realistic problem which should be solved. now the coal mining enterprises of china are under complex conditions and face the cost pressure. it urgently needs them to adsorb the new idea of the strategic cost management theory, and at the same time, there is application feasibility for the strategic cost management theory in china because of the cost management s characteristic of the coal mining enterprise. the purpose of this article lies in attempting to provide one new cost management to the coal mining enterprises of china and making them reduce cost consistently and enhance the competitive advantage. this article has mainly used the standard analysis, the comparative analysis and the case study analysis. the author innovatively proposed the concrete procedure of the strategic cost management and made present strategic cost management theory s framework further rich and perfect. the author elaborated how the strategic localization analysis tool, the value chain analysis tool, the cost driver tool as well as the strategic achievements appraisal system are applied in the coal mining enterprises. at the end, the author conducted a concrete case study. 【key words】 strategic cost management strategic localization analysis value chain analysis cost driver analysis i 山西财经大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所 取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的作品成果。对本文的研究所做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明 确方式标明。本人完全意识到本申明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 ii 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 煤炭企业战略成本管理应用研究 1 引言 现代企业面对日趋激烈的市场竞争，为了争夺生存和发展的空间，引入了战略管理新理 念。顺应于战略管理这一企业管理革命，将成本管理会计导入企业战略管理并与之融合，无 疑是传统成本管理会计顺应潮流的重大突破。 产品成本控制是企业管理的一项重要内容，因此也是企业战略管理的一个重要内容。产 品成本控制模块是生产和管理会计的交叉部分,为战略成本管理理论和方法在企业的实施提 供了理论支持，使得一些战略管理思想可以被企业真正地使用起来，可以使得人们可以更全 面、更深入地思考成本管理中现有的以及未来的问题。战略成本管理首先应用于西方，其在 现代西方国家的企业成本管理的发展起到了一定的促进作用。 随着我国加入世界贸易组织，我国企业将逐步参与世界经济竞争，煤炭企业也不例外。 而当今的经济竞争中，成本优势起到了至关重要的作用。我国的企业界也关注到了现代西方 国家的企业采用战略成本管理取得的成绩，故在我国很多企业己经开始采用战略成本管理， 但我国企业尤其是煤炭企业的战略成本管理取得的成绩却不尽如人意。依据落后的成本管理 模式产生的信息进行成本决策必将起到误导煤炭企业决策者的作用。运用现代信息技术武装 我国企业特别是煤炭企业并在此基础上建立现代成本管理模式，对于我国企业制定科学决策 参与世界竞争己经是迫在眉睫。 在这种情况下，吸收西方战略成本管理思想和成功应用战略成本管理的经验，研究我国 企业，尤其是煤炭企业战略成本管理模式的应用，对于我国企业提高竞争能力具有很强的现 实意义。 煤炭企业战略成本管理应用研究 2 1 绪论 1 . 1 选题背景 成本管理之所以重要的理由是，在市场经济条件下企业存在的主要目的是获取利润，而 利润是收益补偿成本后取得的，在市场需求一定的前提下，降低成本成为企业追求利润最大 的重要途径。成本渗透于企业一切经营管理之中，并已经成为决定企业竞争力的关键因素之 一。因此，降低成本成为企业经营管理的一个永恒的话题。 煤炭作为国民经济的基础性能源，在我国的经济发展战略中具有十分重要的地位。煤炭 不仅是国家的战略资源，也和国民的日常生活戚戚相关。因此，煤炭行业能否健康稳定的发 展对我国的政治、经济都具有重要的现实意义。 目前，成本压力是我国煤炭企业面临的“成本、扩容、产业链”三大压力中的首要压力。 2006 年受政策性成本的增加、电力及运费涨价的影响，我国重点大中型煤炭企业煤炭成本比 2005 年同期上升了 46% 。2007 年我国煤炭企业面临的成本压力不但没有减少反而进一步增 加。如何进一步有效的降低成本，采取战略性策略，化不利条件为有利条件给我国煤炭企业 成本管理提出了新的课题。 1 . 2 研究意义 1 . 2 . 1 理论意义 在社会主义市场经济条件和现代企业制度下成本管理的矛盾日益突出，我国已有的传统 成本管理理论已不能科学地解释这些矛盾现象，依托现有的管理理论制定的政策措施也不可 能有效解决这些矛盾，迫切需要战略成本管理理论在我国企业成本管理中得以广泛而系统的 运用。 1 . 2 . 2 现实意义 目前煤炭企业完全面向市场，价格完全放开，企业间的竞争日趋激烈，如何最有效地提 高煤炭企业的经济效益，关系到煤炭企业的生存和发展。煤炭企业在经济转轨过程中，自身 经营明显不适应市场经济发展的要求。从激烈的市场和煤炭企业自身的情况看，煤炭企业提 煤炭企业战略成本管理应用研究 3 高价格和提高产量的方法是行不通的，只有通过内部自身进行有效的控制成本才是提高煤炭 企业经济利益的根本途径，而在控制成本方面，传统的以“产品”为中心的成本核算体系存 在很大的局限性。煤炭生产过程是一个相当复杂的过程，需要采煤、掘进、机电、通风、安 全、后勤、政工等多条战线的协调和配合，并且煤炭价格的形成与很多因素密切相关，按照 新的企业观，煤炭的价值凝聚了煤炭生产多个环节的价值。成本管理必须深入到价值链的各 个环节，从最初耗费形态的各种资源到各环节乃至最后产品都应是成本计算的直接对象，因 此，在煤炭企业中实施战略成本管理具有很强的现实意义。 1 . 3 研究方法、研究思路及本文框架 1 . 3 . 1 研究方法 本文主要运用了规范分析、比较分析和案例分析等研究方法。 a 规范分析 本文在阐述战略成本管理理论时，使用了规范分析的方法。运用该方法详细地阐述了战 略成本管理理论的内涵、目标、特点等。 b 比较分析 本文将传统成本管理理论和战略成本管理理论进行比较分析，并将我国的西山煤电、兖 州煤业等大型煤炭企业进行比较分析。 c 案例分析 本文选取 t煤炭企业进行案例研究。笔者在论文写作期间，曾多次赴 t煤炭进行调研活 动，了解 t煤炭企业的成本管理现状，剖析传统成本管理中的弊端，在此基础上，对 t煤炭 企业进行战略成本管理系统设计。 1 . 3 . 2 研究思路 本文的研究思路是在借鉴和发展前人研究成果的基础上，提出了笔者对煤炭企业战略成 本管理理论研究框架的认识。接下来，系统论述了战略成本管理在我国煤炭行业中实施的具 体程序。在此基础上，选取 t 煤炭企业进行案例研究，从微观上分析如何在煤炭企业中具体 运用该理论。最后，论述了战略成本管理理论在我国煤炭行业中实施所需要的保障体系。 煤炭企业战略成本管理应用研究 4 1 . 3 . 3 本文框架 全文共四章，以战略成本管理理论如何在我国煤炭行业中进行应用，从而达到降低成本， 创造竞争优势的目的为主线，大致可以分为四个部分。 第一部分主要介绍了本文的选题背景、研究意义、研究方法和研究思路等。 第二部分分析现有战略成本管理理论框架基础上，论述了我国煤炭行业实施战略成本管 理的具体程序。详细阐述了煤炭企业中战略定位分析、价值链分析和成本动因分析三项工具 以及战略业绩评价体系的应用研究。 第三部分以 t 煤炭企业为对象进行案例研究。将战略成本管理实施程序分为事前、事中 和事后三个阶段，对 t 煤炭企业进行战略成本管理的系统设计。 第四部分论述了战略成本管理在我国煤炭行业中实施的保障体系。 本文的框架结构可以用图 1.1 表示。 图 1.1 本文的结构框架图 选题背景、研究意义、 研究方法及研究思路 论述我国煤炭企业中战略成本 管理理论应用的具体程序 以 t 煤炭企业为对象进行案例研究 论述我国煤炭企业实施战略成本管理理论的 保障体系 煤炭企业战略成本管理应用研究 5 2 煤炭企业战略成本管理理论框架研究 近几年来，很多学者将战略成本管理理论应用于医药、发电、通讯、民用运输等行业， 揭示了传统成本管理在上述行业中产生的弊端，由此对其进行战略成本管理设计，取得了一 定的成效。至今，根据笔者掌握的资料而言，国内外学者尚未将战略成本管理理论在煤炭行 业中进行过全面而系统的研究。在本章节中，笔者将具体介绍煤炭企业战略成本管理的理论 框架及其具体实施程序。 2 . 1 战略成本管理的理论概述 2 . 1 . 1 战略成本管理的内涵及其目标 a 战略成本管理内涵 由于理论界对战略成本管理的研究是 20 世纪 90 年代以后才开始的，尽管大家对构建战 略成本管理理论与方法体系的必要性和紧迫性的认识是一致的，但对究竟什么是战略成本管 理的问题，却存在不同的看法。美国学者桑克杰克等人认为，简单而言，战略成本管理就 是在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。我国学者对战略成本管理的内涵 有以下几种看法。一种观点认为，战略成本管理是指管理会计人员提供企业本身及其竞争对 手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适 应外部持续变化的环境的目的1。也有观点认为，战略成本管理关注成本管理的战略环境、 战略规划、战略实施和战略业绩，其含义可表述为不同战略选择下如何组织成本管理2。另 外也有观点认为，所谓战略成本管理是为了获得和保持企业持久竞争优势而进行的成本分析 与管理3。 笔者认为，对战略成本管理内涵进行正确的界定应该考虑以下几个方面。首先，战略成 本管理应该是基于公司战略，并服务于公司战略的成本管理方法。它的理论与方法体系同战 略管理应该是一致的。也就是说，战略成本管理是将成本信息的分析与利用贯穿于战略管理 的全过程之中，并服务于公司战略的。其次，战略成本管理追求的是相对降低成本与创造竞 争优势相结合。战略成本管理并非一味的追求公司成本的最小化，而是以创造公司竞争优势 1 夏宽云， 战略成本管理取得竞争优势的新工具 ， 财会通讯 ，1998 年 4 月 2 西南财经大学会计研究所战略成本管理课题组， 四川会计 ，1999 年 6 月 3 刘明辉， 走向 21 世纪的现代会计 ，第 151 页，东北财经大学出版社，1996 年 煤炭企业战略成本管理应用研究 6 为目标，在降低成本与创造竞争优势之间进行权衡取舍。最后，战略成本管理是对传统成本 管理的拓展，而非否定。当成本管理系统伴随企业竞争环境的变化进入战略成本管理阶段， 传统的战术成本管理方法已经被新的战略成本管理方法所包容 1 。按照以上的逻辑分析，笔 者认为战略成本管理的内涵可以表述为:“管理人员运用专门方法提供公司本身及其竞争对手 的分析资料，帮助公司管理者形成和评价公司战略，再以公司战略为指导，从公司整体上降 低成本、创造竞争优势，以达到公司有效适应外部持续变化环境目的的一种成本管理方法” 。 b 战略成本管理目标 在上述战略成本管理内涵的基础上，战略成本管理的目标也清晰可见。笔者认为，战略 成本管理的目标就是通过战略性成本信息的提供与分析利用，以促进企业成本持续降低环境 的建立和竞争优势的形成。具体而言，战略成本管理的目标应服从于战略管理目标，但又不 能改变作为成本管理的基本功能，最终还是应该落实到企业持续相对成本降低上 2 。 2 . 1 . 2 战略成本管理的特点 以传统成本管理为基础，适应竞争环境的变化和战略管理的需要而发展起来的战略成本 管理在许多方面表现出不同于传统成本管理的特征。 a 外延性 传统成本管理把眼光单纯地放在生产阶段的成本控制上，仅仅从价差、量差、效能差异 和人工差异等方面寻求降低成本。而战略成本管理重视企业外部环境的影响，注重行业的价 值链、竞争对手的价值链分析，把企业成本管理的问题放在整个市场的环境中予以考虑，而 不是把眼光单纯的放在生产阶段的成本控制上。 b 竞争性 传统成本管理往往只强调成本的降低，这样势必造成企业为了一时的成本降低而放弃企 业竞争地位的提升。战略成本管理则认为，如果不与企业的战略相结合，那么无论是成本标 准的制定、成本降低的措施还是成本目标的考核与成本业绩的评价，都会迷失方向。 c 全面性 传统成本管理属于战术成本管理的范畴，关注的是日常生产经营所提供的成本信息，具 有一定的局限性。而战略成本管理不仅收集日常生产经营相关的成本资料，而且需要了解与 1 陈柯， 企业战略成本管理研究 ，第 30 页，中国财政经济出版社，2001 年 2 陈柯， 企业战略成本管理研究 ，第 48 页，中国财政经济出版社，2001 年 煤炭企业战略成本管理应用研究 7 分析政府部门、金融机构、产业政策、法律规范、供应商、客户等多方面对企业未来成本行 为的约束以及反映顾客满意度等非货币性成本信息。 d 长期性 战略成本管理的目的，是为了取得长期持久的竞争优势，以便企业长期生存和发展，立 足于长远的战略目标。所以战略成本管理，除重视传统成本管理降低成本的因素外，更注重 企业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素，尽可能减少或杜绝 产品定位不当、技术陈旧、基础设施位置不佳等弊端。传统的成本管理立足于短期的成本管 理，主要着眼于降低成本，侧重于有形的成本管理，如对人工、材料、燃料及动力、物料等 的管理，即针对容易造成产品质量欠佳、缺勤、职工积极性不高、劳动生产率低、以及产品 积压和交货延迟等现象进行的管理，未从长远的持续地降低成本的策略上考虑，属于战术性 的成本管理。 战略成本管理与传统成本管理的区别可以参照表 2 . 1 表 2.1 战略成本管理与传统成本管理的区别 项目 传统成本管理 战略成本管理 管理目标 以单纯降低成本为目标，具有 局部性 以发展企业竞争优势为目标， 具有 战略性 管理范围 只考虑成本效益原则，较窄 考虑长远战略效益，较宽 时间跨度 短期（年、季、月） 长期 （产品生命周期、 产品更新期） 管理对象 直接成本动因 质量、时间、服务等各方面动因， 即整个价值链 管理频率 定期进行 经常持续进行 管理效果 暂时性、直接性 长期性、全面性 管理观念 着重内部成本管理 注意内部条件和外部环境 管理形式 被动的事后反应 事前行动和事后反应兼顾 2 . 2 战略成本管理的内容及其在煤炭企业中的应用 如何在改善企业竞争地位的前提下实施成本管理，是战略成本管理的核心。目前实施战 煤炭企业战略成本管理应用研究 8 略成本管理所采用的主要有克兰菲尔德模式、罗宾库泊模式和桑克模式1三种。其中，桑 克模式最为完善、系统，是本文所采用的模式。该模式由美国教授桑克提出，其实质是在波 特教授所著竞争优势一书的基础上创建的，它利用一系列的分析工具，即战略定位分析、 价值链分析和成本动因分析工具，为企业的成本管理提供了战略上的透视。 2 . 2 . 1 煤炭企业中战略定位分析工具的应用 a 战略定位分析的内涵 企业战略定位的过程在很大程度上是企业进行战略环境分析的过程。企业进行战略定位 分析应当考虑很多环境因素，如政治、经济、社会、技术、资源、股东价值、管理者期望、 企业文化等等。战略定位分析的首要步骤就是采用一定的方法，对影响企业战略的诸多因素 进行综合分析。在国内外的经典战略管理的教材中，对战略定位的分析方法主要可以归纳为 以下三种: 五种力量分析法 2 、 外部环境分析的 p e s t 法和内外部环境综合分析的 s w o t 分析法。 考虑到我国煤炭企业成本管理的现实状况和论文的篇幅限制， 笔者将选取 s w o t 分析法对我国 煤炭企业进行战略定位分析。 s w o t是英文 s t r e n g t h , w e a k n e s s , o p p o r t u n i t y , t h r e a t的字母开头缩写，即先确 认企业各项业务经营面临的强势、弱势、机会和威胁要素，并据此选择业务战略方法。强势 是相对于竞争对手而言所具有的资源、技术和其他优势; 弱势是严重影响企业经营效率的资 源、技术和能力限制; 机会是企业业务环境中重大的有利形势，诸如环境发展的趋势和政府控 制的变化、 技术变化、 买方及供给关系的改善; 威胁是构成企业业务发展障碍的重大不利因素。 通过 s w o t 分析，得出四种组合方式，分别形成四种不同的战略定位，即区域一的大胆发展战 略、区域二的分散战略、区域三的防卫战略和区域四的退出战略，如图 2 . 1 所示。 区域一的大胆发展战略要求企业充分利用环境机会和内部能力优势; 区域二的分散战略 要求企业利用现有优势避开威胁，在其它产品和市场上建立长期机会或者通过整合等途径利 用企业优势克服环境设立的障碍; 区域三的防卫战略要求企业将战略重点放在减少内部弱势， 有效利用市场机会上; 区域四的退出战略要求企业减少或者改变现有的产品和市场。s w o t分 析法通过对各项业务所面临的环境及内部能力的分析，提出了选择相应战略方案的思路和合 理框架。 1 夏宽云， 战略成本管理 ，第 10 页，立信会计出版社，2000 年 2 迈克尔波特著，陈小悦译， 竞争战略 ，华夏出版社，1997 年 煤炭企业战略成本管理应用研究 9 图 2.1 战略定位分析图 （资料来源:夏宽云， 战略成本管理 ，第 56 页，立信会计出版社，2000 年） b 煤炭企业中的战略定位分析研究 下面笔者采用 s w o t 分析法对我国的煤炭企业进行战略定位。 鉴于不同规模的煤炭企业需 要有不同的战略定位，笔者将分别就我国大型煤炭企业和中小型煤炭企业进行 s w o t 分析。 ( 1 ) 强势分析( s t r e n g t h ) 1 ) 规模强势 煤炭行业是典型的规模经济。我国的大型煤炭企业，规模大，产业集中度高，可以大幅 度降低成本。我国目前注重煤炭企业的产业结构调整，政策和资源向大型煤炭企业、发展潜 力好的煤炭企业倾斜，这对于大型煤炭企业来说能够进行更好的整合，以近一步降低煤炭的 成本。 2 ) 技术强势 大型煤炭企业拥有先进的生产技术，利用这些先进的技术，可以提高劳动生产率，降低 生产成本。例如，开滦股份，拥有先进的炼焦煤开采技术，从事煤化工项目及炼焦煤的生产， 2 0 0 6 年、2 0 0 7 年，公司的炼焦产量分别为 3 0 0 万吨、3 6 0 万吨，产量在同行业中位于前列， 随着焦炭产量增加和价格的上涨，这一项目为公司创造了巨额利润。 煤炭企业战略成本管理应用研究 10 3 ) 环境经营强势 煤炭企业是对环境污染较严重的行业之一，对自然资源需求量大。目前，国家越来越重 视煤炭环境治理。大型煤炭企业响应国家政策，已积极开展措施，治理煤炭环境污染。例如 的大型煤炭企业北京华能从 2 0 0 4 年起开始实行 “绿色经营” ，引进国内外先进技术，与澳大 利亚联邦科学工业研究组织就煤炭发电、二氧化碳捕集与处理等技术领域展开合作研究，收 到了巨大成效 1 。 4 ) 劳动力成本强势 目前我国的劳动力价格仍然比较低廉，与世界其他煤炭企业相比，我国煤炭企业在劳动 力成本上具有较大的强势。 5 ) 成本转移能动强势 目前，煤炭价格大幅上涨，与此同时煤炭行业成本也出现了较大幅度的上涨，但是煤炭 行业毛利率并没有下滑。主要原因在于煤炭企业可以通过扩大生产规模，或者向下游行业转 嫁成本，以减少煤炭行业毛利率下降的风险。自 2 0 0 3 年开始，煤炭的政策性成本不断增加， 这导致煤炭成本也相应增加。一些大型煤炭企业为了降低企业投资风险，与下游电厂企业开 展“煤电联动”项目，这样便转嫁了煤炭成本。就我国目前的经济发展形式来观察，大型煤 炭企业向下游行业延伸转嫁成本的空间还很大。 对于中小型煤炭企业而言，除了劳动力成本强势以外，上述列举的其他方面均显示为劣 势。 ( 2 ) 劣势分析( w e a k n e s s ) 1 ) 煤炭成本核算项目不完整 目前我国煤炭行业成本不能真实全面地反映煤炭在生产过程中的实际耗费。其主要表现 是煤炭成本核算项目不完整，成本项目核算系数定的过死等。在原有煤炭企业的成本核算框 架中，没有专门的安全开支。安全开支只是间接表现在折旧费和修理费中；也没有将资源成 本、环境成本、发展成本列入成本核算范围之内。煤矿的新井建设、老井报废关闭、安全投 入、土地征用、后备资源、开采引起的环境补偿没有列入成本核算范围。 2 ) 煤炭行业成本提高 从 2 0 0 4 年至今，煤炭价格大幅上涨，然而煤炭类上市公司的毛利率一直维持在比较稳定 的水平，所以煤炭行业成本也在相应上涨。成本上升主要在于：政策因素推动，包括可持续 发展基金、安全治理费用、资源税上调、出口退税下降等；人员工资费用上涨；材料、动力 1 资料来源： 北京华能煤博会宣传册 ，2007 年 煤炭企业战略成本管理应用研究 11 成本上升。未来这些因素还可能继续影响煤炭成本；安全费用可能进一步上升，煤炭行业人 员偏低的工资水平还存在上涨的空间，而电力、钢铁涨价也会推高煤炭生产的材料动力成本。 对于中小煤炭企业而言，与大型煤炭企业一样只能无奈接受煤炭涨价。 ( 3 ) 机会分析( o p p o r t u n i t y ) 1 ) 国家政策 国家能源供应将立足我国丰富的煤炭资源和天然气资源，在发挥市场配置资源基础性作 用的同时，加强宏观调控，大力推广洁净煤技术和先进的节油技术，扩大天然气利用，大幅 度降低燃料油消耗，以缓解石油进口压力。这些政策的提出给煤炭企业提供了许多新的机会。 2 ) 煤炭消费与需求结构 从需求结构上看，我国煤炭的消费主要在第二产业上，用煤量占国内煤炭消费的 9 0 % 左 右。而我国第二产业比例在国民经济结构中一直偏高，而且在第二产业结构中重工业比例偏 高，这就决定了我国能源消费一直偏高。其中，电力、冶金、建材、石化等主要耗煤行业生 产增势不减，煤炭需求旺盛，煤炭市场外部环境良好。 ( 4 ) 威胁分析( t h r e a t ) 1 ) 现有的竞争者 随着我国正式加入 w t o ，煤炭进口关税有可能下调，这必将进一步刺激国内使用进口煤 的积极性，进而冲击国内煤炭市场。同时世界主要产煤国中，如澳大利亚、印尼的煤炭产品 又很容易进入我国口岸，冲击我国煤炭市场，这必将使得国内的煤炭市场竞争加剧。 2 ) 供应商的讨价还价能力 煤炭企业与供应商的讨价还价能力主要表现在与运输部门之间的往来上。在煤炭的运输 方面，煤炭企业表现出很弱的讨价还价能力，煤炭运输的满足程度如何应该是制约煤炭供求、 影响煤炭价格的关键因素。 3 ) 替代品的威胁 煤炭一直作为我国的第一能源，有着不可替代的位置。 “西气东输”工程使天然气成为煤 炭市场的有力竞争对手。调查显示，未来 8 年东部对天然气的需求将从今年的2 0 多亿 m 3 增 长到 2 0 1 0年的 2 0 0多亿 m 3 。但由于运到东部后气价过高，电厂难以承受，所以暂时对价格 低廉的煤炭构成的威胁不大。 上述分析无论对我国大型煤炭企业而言，还是中小型煤炭企业而言都将成为威胁因素。 归纳总结上述对我国煤炭企业的 s w o t 分析可知， 大型煤炭企业当前内部环境方面存在的 劣势大于优势，外部环境方面的机会大于威胁，可采取劣势机会成本战略组合。采用这 煤炭企业战略成本管理应用研究 12 种成本组合的关键是利用外部机会来弥补内部劣势，使企业扭转劣势，获取优势。而对于中 小型煤炭企业来说，国家政策提倡“关闭小煤窑” ，对煤炭企业进行整治，这一外部国家政策 对中小煤炭企业影响重大，导致中小煤炭企业劣势、威胁多，但与此同时由于市场上煤炭需 求旺盛，存在一定的发展机会，因而中小煤炭企业应结合企业自身的具体状况定位于防卫战 略和部分小煤炭企业退出战略。 笔者分别给我国大型煤炭企业和中小型煤炭企业进行了战略定位，参照表 2 . 2 。 表 2.2 我国大型煤炭企业和中小型煤炭企业战略定位 s w o t 分析及战略 定位 大型煤炭企业 中小型煤炭企业 强势 s t r e n g t h ( a ) 规模大( b ) 技术先进( c ) 耗能少, 绿 色经营( d ) 劳动力成本低( e ) 成本转移 能动性强 （a ）劳动力成本低 劣势 w e a k n e s s ( a ) 煤炭成本核算项目不完整( b ) 煤 炭行业成本提高 ( a ) 规模小( b ) 技术落后( c ) 耗能大, 环境污染严重( d ) 成本转移能动性弱 ( e ) 煤炭成本核算项目不完整( f ) 煤 炭行业成本提高 机会 o p p o r t u n i t y ( a ) 煤炭需求量大( b ) 国家宏观调控提 高产业集中度，给予大型煤炭企业政 策支持 （a ）煤炭需求量大 威胁 t h r e a t （a ) 国外煤炭企业竞争者( b ) 运输成 本的制约（c ）替代品的威胁 （a ）面临被大型煤炭企业兼并（b ) 国外煤炭企业竞争者( c ) 运输成本的 制约（d ）替代品的威胁 战略定位 强势大、机会多，处于战略定位分析 图的区域一，应定位于大胆发展战略 劣势、威胁多同时存在一定发展机 会， 应结合自身企业的具体状况定位 于防卫战略部分小煤炭企业退出战 略 2 . 2 . 2 煤炭企业中价值链分析工具的应用 a 价值链分析内涵 价值链(value chain)的名称最早由哈佛大学教授迈克尔波特于 20 世纪 80 年代提出，他 认为企业需要认识价值活动并理解在既定的价值活动中各种活动间的关系如何。20 世纪 90 年代约翰桑克等学者进一步拓展了这一概念，他们认为每一个企业都应该将自身的价值链 煤炭企业战略成本管理应用研究 13 放到整个行业中考虑1。 价值链分析分为两个大的方面: 一是企业内部的价值链分析， 即对企业内部若干相互联系 的价值活动所进行的分析; 二是企业外部价值链分析，这是价值链分析的战略意义所在，即对 企业与供应商、客户、竞争对手的价值活动之间的联系的分析 2 。通过内部价值链分析，可 以找出企业内部的不增值作业，达到降低成本的目的。通过上、下游价值链分析，寻求以整 合或一体化的方式达到降低成本。通过对竞争对手的价值链分析，了解竞争对手的成本等情 况，客观评价自己在竞争中的优势和劣势，从而制定取得竞争优势的竞争战略。 b 煤炭企业中的价值链分析研究 ( 1 ) 煤炭企业内部价值链分析 1 ) 删除和改进价值链上不增值作业 煤炭企业的作业活动并非都能产生价值。在作业成本核算的基础上，要进一步确认煤炭 生产过程中的作业，哪些是有价值的，哪些是没有价值的，对煤炭生产过程中的作业进行描 述和评价，将作业划分为增加价值的作业和不增加价值的作业。对增加价值的作业予以保留， 并设法进行改进，以降低消耗或提高价值; 对不增加价值的作业尽可能加以消除。有的价值活 动虽然不能直接产生价值，却是煤炭企业价值活动所不可缺少的。例如，通排作业是保证煤 炭企业正常生产的必需作业，虽然这些作业并不能为最终产品或劳务提供价值，但它们是保 障主要基本生产作业为最终产品原煤创造价值的基本条件，这就是煤炭企业生产经营中比较 特殊的不增值作业。虽然通排作业会增加煤炭生产中资源的耗费，但是却不能加以消除，只 能在保证其发挥有效性的前提下，尽量提高通排作业的效率。 2 ) 分析成本构成，确定成本管理重点 通过煤炭企业内部价值链分析，分析成本的构成结构，找出成本管理的重点。 在我国煤炭企业中，主要成本包括：开采成本、政策性成本、销售运输成本。其中，开 采成本是煤炭企业成本管理的重点。在煤炭企业的开采成本中，开采工人的工资占有很大一 部分比例。由于煤炭企业的工作环境差，开采过程中可能会发生种种危险情况，这导致煤炭 开采的安全性成本居高不下。因此，煤炭企业要想降低煤炭开采成本，应扩大企业规模，提 高产业集中度，引进先进的煤炭开采技术，提高工人工作效率。同时在开采的各个环节层层 严格把关，保障开采环境的安全。 此外，通过煤炭企业内部价值链分析，还可以尝试技术性改造，如投资于自动化、计算 1 陈柯， 企业战略成本管理研究 ，第 65 页，中国财政经济出版社，2001 年 2 万寿义， 现代企业成本管理研究 ，第 238 页，东北财经大学出版社，2004 年 煤炭企业战略成本管理应用研究 14 机控制系统等方面达到降低煤炭成本。 ( 2 ) 煤炭企业与上游供应商的价值链分析 通过与上游供应商价值链的分析，以帮助煤炭企业确立以下战略行动: 1 ) 与上游战略合作，获得有利价格 通过与上游的战略合作，从设备、原材料供应商那里获得更有利的价格，以降低企业的 采购成本。例如，大同煤矿集团引进国外先进的采煤设备，与供应商建立起长期的合作伙伴 关系，大大地降低了煤炭的开采成本，提高了采煤效率。 2 ) 寻求后向整合 通过对上游供应商价值链的分析，寻求后向整合 1 ，即通过兼并控制煤炭设备供应商或 者控股供应商的方式来降低成本。后向整合可以提高煤炭企业开采设备及辅助生产材料的及 时供应和技术的可靠性。特别是当煤炭企业技术设备供应商数量不多，而对开采设备的竞争 很激烈，开采设备的价格有较强的上升趋势时，更应该考虑利用后向整合来降低煤炭的开采 设备成本。 煤炭产业发展政策中也提出支持煤炭企业向集团化方向发展，通过兼并重组或 互相持股方式进行战略重组，以使我国煤炭企业更大更强地发展，逐渐走向国际化市场 2 。 ( 3 ) 煤炭企业对下游购买商价值链的分析 我国煤炭的下游需求行业主要是火电、钢铁、建材和化工。以 0 6 年的数据为例，四个 行业的煤炭消费量占总耗煤量的 9 1 % , 参照图 2 . 2 。 2 0 0 6 年各行业煤炭消耗占比 其他 9 . 7 % 建材 1 4 . 7 %化工 5 . 7 % 发电 5 2 . 6 % 钢铁 1 7 . 3 % 图 2.2 2006 年各行业煤炭消耗占比 （资料来源： 联合证券煤炭企业研究报告） 1 整合有前向整合和后向整合两种。当被兼并对象的业务处于兼并方业务开始之前的阶段是后向整合;当 企业业务的扩展使企业的业务活动更接近于消费者时为前向整合。 2 国家发展和改革委员会， 煤炭企业发展政策 ，2007 年 7 月 煤炭企业战略成本管理应用研究 15 目前，我国煤炭市场供求紧张，煤炭企业可以考虑与其下游行业进行前向整合，实现煤 炭企业投资多元化，减少煤炭企业的投资风险。煤炭产品是一种特殊商品，不存在包装、安 装、调试等售后服务，与购买商的关系比较淡薄。其价值链分析应侧重于营销体系合理性分 析和价值链的延伸，建立跨地区、跨行业和跨国经营的煤、电、路、港、煤焦和煤化工等综 合经营的现代化企业集团公司，缩短煤炭行业与最终需求的距离。大力发展洁净煤技术、煤 炭绿色包装技术、绿色储存技术，在保护环境的同时，降低煤炭产品用户的使用成本，共建 双赢，甚至多赢的局面。 下面，笔者将以金海洋煤矿为例进行说明煤炭行业价值链的具体应用。金海洋煤矿的行 业价值链构成参照图 2.3。 图 2.3 金海洋煤矿价值链构成图 首先分析其上游供应商，由于金海洋煤矿经济效益下滑，资金周转困难，所以煤矿购买 设备的能力下降，自然而然，处于上游的企业必定受到很大影响。其次分析其下游企业: 山阴 电厂、平朔钢铁厂、朔州铝厂。2 0 0 3年 1 2月，政府为解决金海洋煤矿劣质煤销路问题，投 资 6 亿元兴建了山阴电厂，但是由于规模较小，经济效益一直不好; 平朔钢铁厂和朔州铝厂是 在 1 9 8 7 年1 9 9 0 年期间组建的。在电耗占成本 5 0 % 以上的情况下，电一直是企业发展的瓶 颈。2 0 0 0 年，平朔钢铁厂和朔州铝厂出现了全面亏损的局面。 从以上分析可以看出，整条行业价值链处于衰败的局面，各企业仅依靠自身的力量是无 法解决问题的，只有相互整合，实现优势互补，企业脱困才能有望。2 0 0 5 年，在朔州市人民 政府的大力支持下，联盛能源集团将分属不同领域的金海洋煤矿、山阴电厂、平朔钢铁厂、 朔州铝厂四家企业联系起来，构成了一条优势互补的行业价值链。合并重组后的今天，金海 山阴电厂 上游供应商 金海洋煤矿 朔州铝厂 平朔铁厂 平朔钢厂 煤炭企业战略成本管理应用研究 16 洋煤矿的劣质煤、山阴电厂的电力有了稳定的销路，平朔钢铁厂和朔州铝厂解决了用电难的 问题，这四个当年困难重重的企业如今都已走出困境。 ( 3 ) 煤炭企业对竞争对手价值链的分析 由于我国煤炭市场集中度低，煤炭行业进入壁垒低，因此，煤炭行业竞争激烈。煤炭企 业要想在竞争激烈的市场中占有一席之地，除了练好内功以外，还要充分了解竞争对手，只 有知己知彼，方可百战不殆。了解竞争对手，实际上就是了解竞争对手的价值链情况，通过 分析竞争对手的价值链，明确企业与竞争对手相比的成本态势。企业成本占优的地方在哪里， 竞争对手占优的地方在哪里，产生优势与劣势的根源是什么，是源自于企业与竞争对手战略 上的差异，还是各自所处的不同环境，或是企业内部结构、技术、管理等一系列的原因。然 后从消除劣势保持优势入手，制定在竞争中战胜对手的战略。 煤炭企业在进行竞争对手价值链分析的过程中，往往利用分析所得的信息、开展标杆学 习，以消除成本劣势，保持成本优势。标杆学习的核心是比较企业价值链中的基本作业活动 的优劣程度，比如象如何培训员工、如何安排生产流程、如何处理企业的分销以及开发新产 品的速度、质量控制等等。标杆学习的目的是理解企业价值活动实施的最好办法，并将其应 用到本企业的价值链中，以降低成本，提高企业竞争力。 煤炭企业是开采自然资源型的企业，它不同于一般概念上的企业，如制造业、加工业等， 很难采用一般的价值链分析方法进行竞争对手分析，比如模拟竞争对手成本。这主要是因为 煤炭企业的产品大部分都是原煤，煤质是自然形成的，不同地区有不同的煤炭资源，因此产 品种类是无法模仿的。其次，企业选定开采煤田以后，企业地点、规模、开采方法、采煤工 艺，甚至于生产规模都相应确定，这些因素都是无法模拟的。因此，煤炭企业采用标杆学习 的方法进行竞争对手价值链分析时，可以从地理位置、经济实力、营销策略、政策因素、生 产技术、企业战略、组织制度等方面进行对标。 笔者以兖州煤业、西山煤电为对象，分析其价值链差异，明确这两家煤炭公司是处于成 本竞争优势还是劣势，并从地理位置、技术、煤炭资源差异、劳动生产率等多个方面分析形 成差异的原因，从而给处于成本竞争劣势的公司提出改善建议。上述两家煤炭公司均属于我 国大型煤炭公司，在多个相同产品上拥有较大的国内市场份额，因而互相成为主要竞争对手。 笔者将从 2 0 0 5 2 0 0 8年度两家公司的财务报表入手，通过部分报表项目计算相关财务指 标，以此分析两家公司的总体成本状况、盈利能力和资产营运能力等，参照表 2 . 3 表 2 . 8 。 煤炭企业战略成本管理应用研究 17 表 2 . 3 西山煤电【利润构成与盈利能力】 利润构成与盈利能力 2 0 0 8 - 0 6 - 3 0 2 0 0 7 - 1 2 - 3 1 2 0 0 6 - 1 2 - 3 1 2 0 0 5 - 1 2 - 3 1 主营业务收入( 万) - - - - 6 9 7 7 3 8 . 3