（会计学专业论文）战略实施中的业绩评价研究.pdf

内容提要 业绩评价是为了实现企业的生产经营目的，运用特定的指标和标准，采用科学的 方法，对企业生产经营活动过程及其结果做出的一种价值判断。随着战略管理的兴起， 业绩评价也进入了战略化发展的轨道。 本文通过对现代业绩评价理论的归纳和比较，对战略性业绩评价的内容迸行了归 类；通过分析战略管理对传统业绩评价的挑战，深刻了对战略性业绩评价的认识；在 对战略管理控制系统和信息系统进行分析之后，明确了业绩评价对战略实施的特殊意 义。 研究战略业绩评价，一项重要内容就是战略实施中业绩评价的应用。笔者在对基 于平衡计分卡的战略管理基础架构进行分析后，得出结论：平衡计分卡为战略实施中 的业绩评价体系提供了基本框架，而不是战略实施中的业绩评价的全部内容。在对平 衡计分卡进行深入认识之后，笔者对基于平衡计分卡的战略管理基础架构提出了三点 新的认识，并结合利润计划、杜邦分析法等方法，对该体系的建立，同时也是战略分 解、实施的过程进行了详细的分析，并通过案例对其可操作性进行了验证。 【关键字】战略管理战略性业绩评价战略实施 p e r f o r m a n c em e a s u r e m e n t ( a b b r a sp m ) i sv a l u ej u d g m e n to nt h e p r o c e d u r ea n dr e s u l to ft h em a n a g e m e n tb yu s eo fs p e c i a l i z e di n d e xa n d s t a n d a r df o rs a k eo ft h er e a l i z a t i o no fm a n a g e r i a lo b j e c t i v e w i t ht h eb o o m o fs t r a t e g i cm a n a g e m e n t ，p mh a ss t e p p e di n t oan e we r a i n t h i st h e s i s ，a u t h o rm a d eas u m m a r ya n dc o m p a r i s o na m o n gt h e m o d e mp mt h e o r i e s ；d e e p e n e dt h eu n d e r s t a n d i n go ft h es t r a t e g i cp mb y d i s c u s s i n g t h ec h a l l e n g e sb r o u g h tf o r w a r db ys t r a t e g i cm a n a g e m e n t ； e x p l a i n e dt h ee s p e c i a ls i g n i f i c a n c eo fp md u r i n gt h ei m p l e m e n t i n gs t r a t e g y b ya n a l y z i n gt h ec o n t r o ls y s t e m sa n dt h ei n f o r m a t i o ns y s t e m si ns t r a t e g i c m a n a g e m e n t o n eo ft h ec r u x e so ft h es t r a t e g i cp ml i e si nt h ea p p l i c a t i o no fp mi n i m p l e m e n t i n gs t r a t e g y a f t e ri n v e s t i g a t i n go nt h et h e o r yo ft h eb a l a n c e d s c o r e c a r d ( a b b r a sb s c ) ，t h ea u t h o rm a d eac o n c l u s i o nt h a tt h eb s co n l y o f f e r e daf r a m e w o r kf o rt h ep mi ni m p l e m e n t i n gs t r a t e g y ，c o u l dn o tf u l f i l l t h ew h o l et a s kf o ri m p l e m e n t i n gs t r a t e g y f u r t h e r m o r e ，t h ea u t h o r e s t a b l i s h e dan e wf r a m e w o r kb yp u t t i n gf o r w a r dt h r e ep i e c e so fa d v i c et o i m p r o v et h es t r a t e g i cm a n a g e m e n tf r a m e w o r k b a s e do nt h eb s c u n d e rt h e n e wf r a m e w o r k ，i n t e g r a t e dw i t ht h ep r o f i tp l a n ，t h ed u p o n tf o r m u l aa n d o t h e rt o o l s ，t h ea u t h o ri n t e r p r e t e dt h ep r o c e s so fd i s a s s e m b l i n ga n d i m p l e m e n t i n gt h es t r a t e g y a tt h el a s tp a r t o ft h et h e s i s ，t h ea u t h o rt e s t i f i e d t h em a n e u v e r a b i l i t yo ft h en e wf r a m e w o r kb yac a s e k e y w o r d s s t r a t e g i cm a n a g e m e n hs t r a t e g i c p m i m p l e m e n t i n gs t r a t e g y 2 y 6 2 1 4 4 2 独创性说明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含为获 得首都经济贸易大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。与 我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说 明并表示了谢意。 作者签名；训噶 2 0 0 4 3 月1 6 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘， 允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采 用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 作者签名：刮毫 翩戤矸池 2 0 0 4 年3 月1 6 日 序言 一、写作背景 迈克尔波特教授的两部著作竞争战略( 1 9 8 0 年) 和竞争优势( 1 9 8 5 年) 掀开了战略管理的新纪元，战略管理会计也随之诞生。战略管理会计不同于只注重战 术性问题研究的传统管理会计，它服从于企业的战略选择，为战略的分析、选择和实 施提供决策依据。目前，战略管理会计的研究主要集中在以下三个领域：战略成本管 理、战略性经营投资决策及战略性业绩评价。由于与战略实施存在密切关系，战略性 业绩评价更成为人们日益关注的焦点。 问题之一： 战略管理带给企业经营理念和方式上的变化，改变了企业业绩评价所依托的环境， 对业绩评价提出了许多新的挑战，由此也产生了许多新的业绩评价理论。门类繁多的 业绩评价理论目前尚缺乏清晰的体系框架，不利于人们形成系统的认识。笔者认为有 必要对战略性业绩评价进行全面深入的分析，这不仅有助于加深认识，更利于发现理 论研究的薄弱环节和未来的发展方向。 问题之二： 平衡计分卡是有关战略业绩评价的重要理论之一，基于平衡计分卡的战略管理基 础架构在全球范围得到了广泛的应用，越来越多的人认为平衡计分卡是战略实施的有 利工具，进而对平衡计分卡推崇备至。但究竟战略实施中的业绩评价包含哪些内容， 平衡计分卡是否就是战略实施中的业绩评价的全部内容，这一点有待进一步分析与思 考。 二、主要观点 带着疑问，笔者对上述问题进行了深入的思考。笔者认为，业绩评价的确应当承 担战略实施的重任，研究战略实施中的业绩评价能够在多方面满足战略管理对业绩评 价提出的新要求。同时，战略实施中的业绩评价应当是在战略性业绩评价之下的多种 管理工具的组合，包括预算管理、内部转移定价等内容。平衡计分卡提供了战略实施 中的业绩评价的基础架构。 需要指出的是，战略实施中的业绩评价不同于传统的业绩评价。传统的业绩评价 体系以财务指标体系为核心，用既成的指标体系评价企业的经营业绩，重在对结果的 评价并为薪酬机制的实施提供依据。战略实施中的业绩评价是满足战略管理的需要而 应运而生的，它超越了传统业绩评价的财务指标体系的形式，提供了战略实施的框架 1 和步骤。战略实施中的业绩评价提供给管理者一个思路，一套方法，将战略目标转化 为行动方案。笔者将这一系列的行动方案看成是业绩评价的指标体系。这种指标体系 因战略目标的不同、企业的不同、行业的不同而有所不同，不具备通用性。因此，研 究战略实施中的业绩评价目的不在于提出一套完整的指标体系，丽在于讨论战略实施 的方法问题。 三、主要内容 讨论战略实施中的业绩评价，关键还在于如何实施战略。笔者在对战略管理下的 业绩评价进行了详细、系统的分析的基础上，针对平衡计分卡在应用中遇到的困难和 问题，提出了三点改进意见，并在修正了的战略实施中的业绩评价体系框架的基础上， 综合其它工具，对实施战略的过程进行了详细的分析，并通过案例对其操作性进行了 验证。本文从以下几个方面对上述内容展开讨论： 1 业绩评价概述。这部分中笔者对业绩评价的基本概念进行了界定，明确了业 绩评价与绩效评估的区别；对业绩评价的演进及现代业绩评价理论进行了简要概括； 对业绩评价主体进行了深入分析。 2 战略管理对传统业绩评价的挑战。这一部分分析了战略管理对管理者提出的三 方面要求，以及战略实施中的业绩评价是如何满足这些要求的。 3 业绩评价在战略管理系统中的角色。这一部分分别论述了业绩评价在管理控制 系统、管理信息系统中的地位、作用和质量要求。 4 战略实施中业绩评价体系的建立和实施。在前面论述的基础上，在对基于平衡 计分卡的战略管理基础架构进行t z 点改进之后，构建了战略实施业绩评价体系的框 架，并对实施的具体方法进行较详细的论述。 5 案例分析。通过举例说明，对前述框架体系的可操作性进行验证。 四、本文的创新 本文的创新之处体现在以下几个方面； 1 对现代业绩评价理论的归纳与分析； 2 对战略业绩评价与传统业绩评价的差异所做的系统论述： 3 对业绩评价在战略实施过程中的作用的认识； 4 对于基于平衡计分卡的战略管理基础架构的改进； 5 对改进后的框架体系应用于战略实施的具体过程的探索。 4 战略实施中的业绩评价研究 壹、业绩评价概述 、企业业绩评价的含义 业绩评价的概念撮早出现在1 9 世纪的西方国家，随着改革开放被引入了我国。二 十世纪九十年代以来，由于企业发展导致的经营管理上的客观需要，业绩评价成为理 论界、实务界讨论的热点，业绩评价理论也因此得到了突破性的发展。国内著作以及 国外著作的中文译本中，对业绩的提法很多，特别是对业绩和绩效，没有清晰的界定， 容易使人造成概念上的混淆。事实上，业绩和绩效，业绩评价和绩效评估，这些概念 存在本质的区别。 业绩( p e r f o r m a n c e ) ，反殃的是人们从事某项活动所取得的成绩或成果。业绩评 价( p e r f o r m a n c em e a s u r e m e n t ，刚) ，就是通过比较分析的方法对特定主体行为所产 生的结果加以判断的过程。而企业业绩评价，就是为了实现企业的生产经营目的，运 用特定的指标和标准，采用科学的方法，对企业生产经营活动过程及其结果做出的一 种价值判断。 绩效评估( p e r f o r m a n c ea p p r a i s a l ，p a ) 是考察员工工作业绩的一种管理制度。 其中，绩效通常指工作结果，以及影响工作结果的有关行为、表现及个人特点等。绩 效评估是指根据人力资源管理工作的需要，评估员工的工作结果及其影响行为、表现 和个人特征的活动。它是管理者和下属之间的种正规、双向性沟通反馈的讨论活动。 圆由此可知，绩效评估的对象是“入”，绩效评估的内容通常包括德、能、勤、绩四大 方面。绩效评估与人力资源计划、人员招聘和选择、人力资源开发、员工职业生涯规 划发展及薪酬方案等都有密切关系。 通过对上述概念进行比较，不难发现，业绩评价与绩效评估在实施主体、实施对 象、评价内容等方面都存在差别： 1 实施主体不同业绩评价具有多元化主体，分为内部主体和外部主体，而绩 效评估的主体只有企业内部的经营管理者； 2 实施对象不同业绩评价针对组织和个人，而绩效评估面向的仅仅是个人； 3 内容不同业绩评价关注组织的经营业绩和个人的工作业绩，而绩效评估关 注的是员工的综合素质，包括德、能、勤、绩四方面； o 张蕊，企业战略经特业绩评价指标体系研究，中国财政经济 f ；版 i ：，2 0 0 2 年第一版 。庸玉宁人事测评理论 ；_ = i 方法，东北财经大学版 i = 2 0 0 2 年第一版 5 4 方法不同传统的业绩评价主要借助财务指标体系对组织业绩实施评价；而 绩效评估据说有上百种方法，包括关键事件法、点检法、行为标准法等等。 两者的联系就在于，业绩评价体系的最后一层，即对员工业绩的评价，构成了绩 效评估中的一项重要组成部分“绩”。 二、业绩评价理论的演进 。 ( 一) 西方国家业绩评价指标体系的演进 业绩评价是随着企业的发展，规模的扩大，为满足经营管理需要而产生的，并且 随着企业生产经营的发展，以及所处的社会经济环境和管理要求的变化而不断发展。 总体来看，西方业绩评价理论的演进可以分为三个时期。” 1 以成本指标为主的业绩评价体系( 十九世纪初二十世纪初) 业绩评价产生的初衷是所得与所费的比较。企业的生产经营，简言之，就是努力 使所得超过所费。在企业规模较小的发展阶段，所得与所费一目了然，不需要专门的 方法来对其进行评价。十九世纪以后，工业革命的兴起大大促进了企业的发展，纺织、 铁路、钢铁等商投入、大规模的行业日益兴盛，管理的复杂化，使企业主难以再一目 了然的比较所得与所费了，业绩评价因此应运而生。 十九世纪初，纺织业开始使用每码( 磅) 成本建立内部经营效率评价指标；十九 世纪中叶，铁路业进入蓬勃发展时期，富有创意的铁路业管理者发明了管理铁路的业 绩评价指标，包括每吨公里成本、每位顾客公里成本，经营比率( 经营成本经营收入) 。 这些指标有效地帮助了管理者谣估其企业的经营状况。 随着经营管理者对成本认识的不断深入，以成本指标为主的业绩评价体系也在随 之发生着变化，从对主要成本( 原材料和人工成本) 的评价过渡到对全部成本的评价， 到十九世纪未期，进而发展到对标准成本的业绩评价阶段。 2 以财务指标为主的业绩评价体系( 二十世纪初二十世纪九十年代) 二十世纪初，资本主义经济已进入了稳步发展阶段，自由竞争过渡到垄断竞争。 这一时期，从事多种经营的综合性企业不断发展壮大，为企业业绩评价指标体系的进 一步发展提供了机会。杜邦公司的成立是一件标志性的事件。面对需要协调的垂直式 综合性企业的多种经营、市场组织以及如何将资本投向利润最大的经济活动等问题， 杜邦公司的高层管理者设计了多个重要的经营和预算指标。杜邦、通用等大公司成为 了这一时期推动财务业绩评价体系发展和完善的主要力量。财务业绩评价时期经历了 。札胜利，企业经竹肯业绩评价，弊济科学版礼1 9 9 9 年5j 丁 6 以销售利润率为中心的财务业绩评价阶段，以投资报酬率为中心的财务业绩评价阶段 和以财务指标为主的业绩评价阶段。 ( 1 ) 咀销售利润率为中心的财务业绩评价阶段 二十世纪2 0 年代，运用的比较广泛的评价指标是销售利润率。这是因为，在当时 的情况下，许多控股公司的重点目标是税负最小化，母公司一般只注重子公司的现金 流量而极少关注其业绩评价问题，许多控股公司出于成本效益及管理的方便，通常借 助于投资中心或利润中心实施对子公司的管理与控制。 ( 2 ) 以投资报酬率指标为中心的业绩评价阶段 2 0 世纪7 0 年代，随着杜邦、通用这类多部门企业的组织形式的发展，投资报酬 率指标的应用范围得到拓展。西方学者通过实证研究，对当时的业绩评价的财务指标 进行了调查。麦尔尼斯( m e l n n e s ) 通过对3 0 家美国跨国公司1 9 7 1 年的业绩进行评价 分析后得出结论，强调企业最常用的业绩评价指标为投资报酬率指标；泊森( p e r s o n ) 和莱西格( l e z z i g ) 对4 0 0 家跨国公司1 9 7 9 年的经营状况所作的问卷调查中显示：企 业普遍采用的业绩评价指标除了投资报酬率以外，还包括销售利润率、每股收益、现 金流量和内含报酬率等。 ( 3 ) 以综合财务指标为主的业绩评价阶段 2 0 世纪8 0 年代后，对企业经营业绩的评价形成了以财务指标为主，非财务指标 为补充的业绩评价指标体系。许多公司已意识到过分强调短期财务业绩不利于企业长 期竞争优势的形成和保持，对高层管理者的报酬也从与短期财务业续挂钩转而以是否 实现股东财富最大化为依据，并且非财务指标在业绩评价中的作用也愈显重要。将非 财务指标纳入评价体系为新时期企业业绩评价指标体系的创建奠定了重要基础。 3 企业业绩评价创新时期( 二十世纪九十年代目前) 随着经营环境的变化，企业竞争的进一步加剧，企业的经营管理被提升到了战略 的高度，管理的跨度延伸了。企业要想求得长期稳定的发展，就必须以战略的眼光来 规划和实施长远的奋斗目标，以财务指标为主的业绩评价体系的缺陷同益显露。为解 决传统的业绩评价存在的问题，适应战略管理的要求，新的业绩评价理论层出不穷， 可谓是进入了百家争鸣、百花齐放的大发展阶段。可以肯定，战略业绩评价的时代已 经到来，但是，战略业绩评价尚未形成系统的理论，还处于探索当中。 ( 二) 我国企业业绩评价体系的沿革 业绩评价在西方国家是从企业自身经营管理的需求出发的，由内而外，逐步发展， 为越来越广泛的群体服务。与此相反，我国企业业绩评价体系的发展更多的体现了政 7 府力量的推动。在新中国企业财务业绩评价指标体系的历史演进过程中，出现过三次 重大变革： 1 1 9 9 3 年财政部出台的企业财务通则中设计的财务指标体系。该体系包括： 资产负债率、流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资本金利润率、 销售利税率、成本费用利润率等8 项指标。 2 1 9 9 5 年财政部颁发的企业经济效益评价指标体系( 试行) 。这套体系包括销 售利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率( 或 速动比率) 、应收账款周转率、存货周转率、社会贡献率、社会积累率等1 0 项指标。 3 1 9 9 9 年财政部等四部委联合印发的国有资本金绩效评价规则及国有资本 绩效评价操作细则。该体系由基本指标、修正指标和专家评议三个层次，共计3 2 项 指标构成。初步形成了财务指标与非财务指标相结合的业绩评价指标体系。 历史上，我国业绩评价理论发展走过的是一条由外而内的道路，国家有关部门出 于对国有资产管理和监督的目的，颁布了企业业绩评价指标体系，并随着时代的发展 而不断改进，企业反而处在了被动的局面。但是，不可否认的是，财政部等部委先后 出台的三套指标体系对于提高企业的经济效益还是起到了积极的作用。 随着我国市场经济的不断发展，非公有制经济的日益壮大，企业又成为了业绩评 价理论和实践的推动力。我国的业绩评价理论发展终于和西方接轨了。越来越多的企 业开始实践、引进国际流行的业绩评价体系，提高管理水平和经营业绩。 三、现代业绩评价理论概览 战略管理带给企业经营理念和方式上的变化，改变了企业业绩评价所依托的环境， 对业绩评价提出了许多新的挑战，同时也带给业绩评价理论一个广阔的发展空间。二 十世纪九十年代以来，有关业绩评价的新观点、新理论层出不穷，从不同角度对业绩 评价理论的发展进行了有益的探索和尝试，其中也不乏成功的案例。但是，这些理论 的出发点不同，角度不同，关注的重点不同，却都以业绩评价来冠名，不兔让人产生 混乱。这里笔者对比较著名和流行的业绩评价理论做一个简单的梳理，然后提出本文 研究的主题。 杜胜利在谈到关于我国企业经营业绩评价的改革原则时曾指出，要做到业绩评价 理论和实践上的四个区分：( 1 ) 对评价主体加以区分。将企业所有者进行的业绩评价 和管理者进行的业绩评价相区分，并把这种企业管理评价和债权人的资信评价、政府 对企业的评价等非企业管理评价相区分；( 2 ) 对评价客体加以区分。区别对企业经营 业绩、企业管理者经营业绩以及企业价值进行的评价，并区别这三者的异同点；( 3 ) 对评价和考核加以区分。把带有主观色彩的考核从客观公正的评价体系中独立出去， 考核和激励挂钩，评价和监督挂钩( 稽查特派员制度已绝在这方面进行了有益的尝试) ： ( 4 ) 对所有者的外部评价与管理者的内部评价加以区分，分别纳入企业所有者的外部 资本控制体系( 外部控制或资本控制) 和企业管理者的内部管理控制体系( 内部控制 或管理控制) 。 的确，现代业绩评价理论之所以让人感觉剪不断，理还乱，原因就在于，随评价 主体的不同，业绩评价理论的内容，评价对象、方法都有所不同：就是同一评价主体， 对于复杂的企业管理的整个系统，关注的重点也有所差异。笔者依据上述原则，在对 当前流行的业绩评价理论进行搜集和思考后，对其中有代表性的理论进行了归纳。如 此归纳，将有利于系统了解业绩评价理论的发展现状，并从中发现理论研究的薄弱环 节和未来的发展方向。( 见表卜1 ) 分类代表实施时点服务对象 财务指标体系国有资本金绩效评价体系经营业绩评价利益相关者 战略决策、经营决策；决策者( 管理者) 价值评估工具经济增加值( e v a ) 经营业绩评价利益相关者 平衡计分卡 战略实施工具战略实施过程管理者 业绩评价金字塔 表l - l 1 财务指标体系 财务指标体系延续了传统的业绩评价理论，评价的对象是企业的经营业绩，从财 务的角度评价企业的业绩和发展潜力。国有资本金绩效评价体系是这类理论的代表， 为了弥补财务指标滞后性的缺陷，该类业绩评价体系加入了非财务指标。社会需要对 企业经营状况的客观评价，政府、外部投资者、债权人等都需要这类信息进行决策和 监督，所以，财务指标体系形式的业绩评价方法具有最广泛的受众群体。 2 价值评估手段 这类理论的初衷是改进传统的利润和投资报酬率为核心的财务指标体系，试图从 企业价值的角度出发，设计更科学的指标来对企业进行价值评估，e v a 是这类理论的 。牡胜利，“企业经营业绩评价的j ! 奇l i 上纪思考”财会通讯，2 0 0 1 年第2 期 9 代表。随着e v a 理论的不断发展和完善，它被广泛应用于企业战略和经营决策中强 调在决策中贯彻价值的理念。当这类方法应用于战略和经营决策的过程时，其服务的 对象是企业的管理者，当其应用于经营业绩评价时，就和财务指标体系一样，具有广 泛的受众群了。 3 战略实施工具。 这类理论主张业绩评价不仅是对时点的状态的评价还应该在战略实施中发挥控 制作用，以满足战略管理对过程控制的要求。该类理论的主要代表包括卡普兰( r o b e r t s k a p l a n ) 和诺顿( a v i d p n o r t o n ) 的平衡计分卡，克罗斯( k e l v i nc r o s s ) 和林 奇( r i c h a r dl y n c h ) 的业绩会字塔。将业绩评价理论作为战略实施工具的观点，就是 从管理者的角度出发，将业绩评价贯穿于战略实施的过程中。笔者认为，将业绩评价 作为战略实施的工具改变了一直以来业绩评价以指标体系示人的旧貌，是对传统业绩 评价的最大的挑战，值得深入研究和探讨。 四、业绩评价主体 前面提到。评价主体不同，业绩评价的客体、方法和目的也不相同。因此，认识 业绩评价应当从评价主体出发。评价主体是指与评价对象的利益密切相关、关心评价 对象业绩状况的利益相关者。由此可知，凡是与企业存在利益关系的群体都可以成为 业绩评价的主体。 业绩评价主体有内部主体和外部主体之分。内部主体是指掌握经营决策权，充分 了解企业内部经营状况的信息优势主体。这主要包括：所有者和经营者。需要明确的 是，这里的所有者不是指企业的全体股东，而是掌控控制权的控股股东。他们能够直 接参与经营决策。而企业外部的中小投资者，股少权微，是处于信息劣势的集团，属 于外部评价主体。外部评价主体，不能直接参与经营决策，也无法获取企业经营的第 一手信息，只能依靠企业对外公布的财务信息进行决策，主要是指债权人、中小股东 和政府及社会公众。 业绩评价理论的诞生，是出于所有者( 当时也是经营者) 的利益需要，满足了所 有者对利润的渴求，重在对经营结果的评价。但是，在现代，企业经营业绩评价理论 的发展却主要受外部评价主体的推动。这与他们的信息劣势有关。外部评价主体努力 寻找科学的方法来对企业的经营业绩进行评价，发现名义上创造利润，但实则毁损价 值的企业。 外部主体对企业经营业绩和价值的评估，可以从夕 部给经营者以压力，但是企业 1 0 发展的根本还是要苦练内功。只有从战略出发，坚持正确的经营理念，提高自身的管 理水平，企业才能源源不断的创造价值。因此，笔者认为，从内部评价主体出发讨论 业绩评价更有意义。前面提到，内部评价主体有两个：管理者和所有者( 大股东) 。笔 者主张从管理者的角度讨论业绩评价。通过后面的分析，笔者将阐明这一理由。 贰、战略管理对传统业绩评价的挑战 战略是企业根据内外环境及所具备的资源情况制定的中长期发展目标及达到目标 的途径和手段。企业的经营战略不但是企业经营思想的集中体现，而且还是一系列具 体决策的开始。战略已经成为企业取得成功的重要因素，企业的经营已进入了“战略 制胜”的时代。战略管理对业绩评价提出了诸多新的挑战，这是传统的业绩评价所不 能应对的。战略性业绩评价必须有助于管理者处理好下述企业中日益深刻的矛盾，通 过比较，我们能更清楚的认识战略性业绩评价。 一、平衡利益相关者的利益 ( 一) 传统业绩评价反映所有者意志，忽略相关者利益 前已述及，业绩评价理论的诞生，是出于所有者的利益需要。原因就在于，传统 观念认为，企业是出资人的企业。依据契约理论，企业的其它利益相关者的利益都通 过契约的形式得到了保障，而出资人享有的是剩余收益，利益是不确定的，相对而言 风险也裁更大，因此，出资人被赋予了经营决策权，通过实施经营决策权来保障自身 的利益，企业经营的一切活动都以所有者的利益为出发点，业绩评价自然也不例外。 但是，随着经济的发展，资本市场、经理人市场、劳动力市场、证券市场日趋完 善，使得企业与利益相关者之间的契约关系发展到了可以进行交易的地步，资源的主 体能够自由的选择投资的对象，实现其投资目的。利益相关者集团也因此在企业中越 来越重要了，利益相关者投入的每一项资源对企业的经营产生越来越重要影响，对利 益相关者利益的忽视，会导致企业价值的减损，甚至经营的失败。 ( 二) 从企业价值出发，平衡利益相关者利益 战略管理旨在实现企业价值的持续稳定增长，将企业管理的注意力投向了影响企 业价值的各个因素。其中，利益相关者的价值就是非常重要的一方面。笔者认为，企 业是利益相关者的企业，而非传统观念认为的所有者的企业。事实上，其它利益相关 者同所有者一样，向企业投入经营所必需的各项资源，缺一不可，而有些资源甚至占 到了比货币资本更重要的地位。 现在，越来越多的人赞同企业价值最大化的企业经营总目标。这不仅能满足战略 管理的需要，也能充分兼顾利益相关者集团的利益。但是。在企业的众多利益相关者 集团中间，选择谁作为战略业绩评价的主体能更有效的保持和提升企业价值呢? 答案 是，从管理者的角度出发，研究战略实施中的业绩评价，能更有益于企业和利益相关 者价值的提升。 f 2 各利益相关者集团由于与企业的关系不同，其投资目的及实现目的的途径也有所 不同。( 见表2 一1 ) 主体目的实现途径 股东投资回报 选择、更换投资对象、实旆决策姆 管理者报酬提高经营业绩和自身的管理水平 员工上资完成本职工作、提高自身素质 债权人按时收回利息和本金审慎选择对象，增加限制条款，适时终j e 协议 社会公众社会效益监督 政府税收和社会效益立法、监督 袭2 一i 从上表可以看出，管理者实现目的的途径就只有一条：提高经营业绩和自身的管 理水平，管理者无论走到哪里，都是拿业绩来证明自身的价值。所以，管理者应该是 业绩评价实施的最有动力的主体。丽管理者从自身利益出发关注经营业绩和管理水平 的提高，其结果是企业价值的提升，进而实现利益相关者集团的价值提升。所以，笔 者认为从管理者角度出发研究业绩评价更具意义。业绩评价的目的不应该仅局限于依 据评价结论对管理者和职员实施奖励和惩罚措施，更重要的是要将评价活动融合到企 业经营管理过程，促进企业经营管理水平和综合经济效益的提高，使企业不断保持竞 争优势和旺盛的生命力。这一点是战略性业绩评价区别于传统业绩评价特征之一。而 将评价活动融合到企业经营管理过程的一项重要内容就是在战略实施中业绩评价的应 用。 这里，需要进一步强调的是，强调利益相关者利益并不表明笔者支持利益相关者 理论。利益相关者理论下的业绩评价主张将利益相关者的利益都纳入业绩评价体系， 但是，这种做法难以解决业绩评价与企业战略的有效结合，同时，由于无法合理确定 各主体利益的权重，导致其操作性差，结果往往是顾此失彼。战略性业绩评价围绕战 略将利益相关者利益统一于企业价值，以实现全面平衡利益相关者利益。 二、平衡短期结果与可持续发展的矛盾 ( 一) 传统业绩评价体系重短期指标，轻长期发展 大多数经营者对利润都情有独钟，传统的业绩评价就满足了管理者对利润的渴求， 归根结底是以利润指标为基础的财务指标体系。会计分期假设，使得利润指标仅能反 1 3 映某一会计期间的经营结果。因此，以利润指标为核心的业绩评价体系注重短期业绩， 而难以反映长期的获利能力。由此造成的后果是，管理者容易过分重视短期业绩而忽 略了长期的发展。资源是有限的，管理者必须在长、短期投入上做出抉择。但是，在 一系列假设前提之下得出的财务指标，缺乏灵活性和适应性，因此，对企业长期发展 能力的评价，很难通过财务指标来实现。： ( 二) 战略性业绩评价对平衡短期指标和长期发展的作用 不摆脱对财务指标的过分依赖，就不能平衡短期指标和长期发展。企业长期稳定 的发展，源于自身的管理素质，源于正确的战略选择和成功的战略实施。非财务指标 一定程度上能够反映企业未来的发展，战略管理要求业绩评价对非财务指标加以重视。 但是，非财务指标涉及企业的方方面面，如何将非财务指标纳入业绩评价体系呢? 西 方一些学者对这一问题进行了有益的探索，主要的观点、理论包括：德鲁克( p e t e r d r u c k e r ) 的以改革为核心的观点、霍尔( r o b e r t h a l l ) 的四尺度论、卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 和诺顿( d a v i d n o r t o n ) 的平衡计分卡以及克罗斯( k e l v i n c r o s s ) 和林 奇( r i c h a r d l y n c h ) 的业绩评价金字塔。各种理论各有所长，但是，平衡计分卡目前 在全球的流行速度充分说明，将战略业绩评价融入战略实施的过程中，是将财务指标 与非财务指标有机联系的有效途径。 三、平衡无限的机会与有限的资源之间的矛盾 资源的稀缺可以说是一切社会问题的根源，对于企业也是如此。经济资源、人力 资源，管理者的精力等等都是稀缺的，与之相矛盾的是企业面临的太多的机会和太过 、 激烈的竞争。新技术、新产品、新市场经济的发达给企业带来了无限的发展机会； 而竞争的激烈又剥夺了企业失误的权利。经营上豹一次失误可能会断送一个企业的未 来。管理者必须能够将有限的资源投入到可以为企业带来最大价值的机会中去，由此 可见，战略的确定和实施对企业来说何等重要。战略的实施关键在于对过程的控制。 战略管理不仅要求业绩评价注重财务与非财务的静态指标，更重要的是在战略实施中 发挥控制作用。 通过前面的分析，我们对战略性业绩评价以及战略实施中的业绩评价的意义有了 初步的认识。将业绩评价应用于战略实施中，有助于管理者提高管理水平，有助于财 务指标与非财务指标的有机结合，有助于对战略实施的过程进行控制。这一结论是从 战略管理的要求出发得出的结论。但是，战略性业绩评价究竟能否担当战略实施的工 具的作用，还需要从战略管理角度对战略性业绩评价进行本质上的认识。在后面对战 4 略实施中的业绩评价展开讨论之前，笔者需要强调的是，前面所述，站在企业经营者 的角度研究业绩评价有助于提升企业价值的观点的前提是，企业的经营者必须是理性 经济人，他们通过改善企业管理来提高经营业绩，实现自身价值。至于如何让管理者 做到这一点，这是激励理论研究的问题，这里不做讨论。 叁、业绩评价在战略管理系统中的角色 一、战略管理控制系统中的业绩评价 战略管理是一项复杂的活动，战略实施又是战略管理的重中之重，必须协调好企 业各方面的资源，有组织、有计划的进行。在战略实旋的过程中，控制系统起到了保 驾护航的作用，起不同作用的控制系统相互结合爿能确保战略有效的实施。 ( 一) 战略管理中的控制系统 、 西蒙斯认为，战略管理中的控制系统( 控制杠杆) 包括四部分：诊断控制系统、 交互控制系统、整合信念系统和边界系统。 信念系统边界系统 汴， | | f i t - h j 价mi 观 17 一 r 夕、 经营战略 一l一、 战略j；确定、基本绩效、 岁乡17 k x 交互控制系统诊断控制系统 幽3 一l 1 诊断控制系统 诊断控制系统是将战略计划付诸实施的重要工具，侧重于经营目标和组织内个人 目标的实现。所谓诊断控制系统，是指经理们用于控制企业成果并对业绩标准的偏差 进行纠正的正式管理系统。使用诊断控制系统出于两个主要原因：有效实施战略和减 少管理层的注意力。从本质上来说，诊断控制系统是实施战略计划过程中从上至下的 监控工具。系统将战略和关键业绩目标联系起来，并控制实施的成功。通过诊断控制 系统有效实施战略必须做到：( 1 ) 关键业绩变量得到分析以及确认；( 2 ) 已经制定合 适的目标；( 3 ) 存在足够的反馈系统跟踪业绩。当关键的业绩指标设立并实施后，管 。罗们特西紫斯，战略实施中的绌效评估和控制系统( 教程j 案例) ，东北财经火学h 版祉，2 0 0 2 年8 月第 一版，鼻8 l 1 6 理者可以利用系统来自动监控组织，以减少注意力的投入。例如，实施例外报告制， 如果任何事情都在难轨上，经理可以迅速复核报告并将注意力放在其它问题上。相反 的，如果发现严重偏差，那么经理就可以将时间和精力放在调查偏差产生的原因上， 并采取合适的补救措施。 我们可以用驾驶汽车来形象的描述这一过程。在驾驶汽车的过程中，司机可以通 过计速器来监控速度，用油表监控油箱通过这些司机可以驾驶自如。如果只是漫 无目的的开车，那么这些设备足以应对。但是当司机进行长途驾驶并且要在规定时间 内到达目的地时，恐怕就有难度了，不断地盯着计速器并调整时速会使人感到疲倦， 消耗精力和注意力。如果汽车提供自动速度控制器，确保速度有效的控制在一定范围 内，那么司机就可以将大部分注意力解放出来了。设计良好的业绩评价体系可以同时 起到仪表盘和速度控制器的作用。 一旦公司设立了诊断控制系统，高层管理人员就可以利用控制系统来自动运作企 业。如果目标、衡量方法以及激励正确地得到了遵守，那么企业就可以像导弹一样， 向着战略目标的方向前进。这些系统使得经理们可以将注意力集中在增长业务、提高 盈利能力以及在瞬息万变的市场中正确定位产品和劳务。 2 交互控制系统 交互控制系统与诊断控制系统有所不同，所针对的对象是战略的不确定性。战略 具有不确定性，这一不确定性有可能是计划战略本身设计缺陷。也有可能是战略实旌 过程中环境的变化导致战略不能达到预期结果。交互控制系统向管理者提供工具以帮 助发现影响战略实施的事件和机会，这将导致应急战略。应急战略是企业遇到威胁与 机会时所采取的一系列计划和行动的总称。在经营层面，即便没有正规的计划和目标， 运用交互控制系统的管理者也能维持较好的持续性和指导创新。 3 组织信念系统 组织信念系统对计划战略和应急战略都有作用。管理者以任务宣言、信条方式表 达的愿景将激励组织的成员寻找和创造机遇，以实现组织的目标。这些系统体现了战 略的一种视野。信念系统源于组织成员固有的愿望，为有明确目标的组织服务。信念 系统能够创造一种契机，使计划战略与应急战略相结合，为个人谋求发展机遇提供指 导和灵感。 4 边界系统 边界系统的作用在于确保实现的战略是在允许的产业活动之内的。边界系统控制 战略的定位和实施是在保证经营活动在既定的产品市场和允许的风险水平下进行a 如 l 果没有边界系统将会导致战略制定和实施过程中的无用功。 战略的成功实施是通过上述四个系统共同作用的结果。控制系统的动力来自于这 些系统内在和相互问的关系。组织信念系统和交互控制系统用于激励组织成员积极寻 找和开拓机会空间。它们通过创造一种鼓励信息共享和学习的积极的信息环境来创造 内部激励；而诊断控制系统和边界系统则用于约束寻找行为和稀缺资源的分配。这些 系统依赖于外部的激励，诸如提供明确的目标，有章可循的报酬和机会寻找清晰界定 等。 通过上面的分析，我们不妨对号入座。业绩评价体系无疑应当充当诊断控制系统 的角色，属于战略控制系统的一个重要组成部分，本文在后面部分将重点分析如何通 过业绩评价体系来有效的实施战略。 ( 二) 业绩评价在战略实施中的重要地位 作为诊断控制系统的业绩评价体系在战略实施中起到了将战略转化为行动的桥梁 作用，西蒙斯将这一过程通过下图得以形象的阐释；。( 见图3 2 ) 图3 2 使命是我们对经营战略的形成和实施进行分析的起点，是一项经营存在的目的或 者说是原因。公司的使命使它的所有活动有了一个可以展望的前景，他植根于公司的 。r o b e r t s i m o n s p e r f o r m a n c em e u r e m e n t & c o n t r o ls y s nf o ri m p l e m e n t i n gs t r a t e f ：) , c o p y r i g h t 2 0 0 0 b yp r e n t i c eh a l l i n c 历史、文化和高层领导的价值观，使命宣言让所有员工懂得如何把握机遇。无法想象 麦当劳开一家法式餐馆，劳斯莱斯生产大众家用轿车。在这些企业里，每当面临竞争 选择时，一个高瞻远瞩的远景规划能为管理者确定他所追求的机遇，帮助他进行正确 的决策。 明确了企业的使命，接下来要做的工作是选择企业的战略定位；即采取何种的竞 争方式。区别不同的战略定位往往通过对下面两个问题的不同回答：( 1 ) 如何为消费 者仓造价值；( 2 ) 如何使自己的产品和服务与竞争对手的区别开来。不同企业的管理 者对此可能有完全不同的回答。有些企业可能选择低成本战略以吸引那些对价格敏感 的顾客；而有些企业则可能完全相反，通过为顾客增加独有的利益或者为有特殊需要 的顾客定制产品来获取竞争优势。 确定了企业的使命和理想的战略定位后，管理者就需要着手制定目标和计划来实 施战略，并通过业绩评价体系来就企业的战略与组织的全体成员进行沟通，协调内部 资源以确保完成企业的战略目标。 最后，战略实施的结果还必须反馈回管理层，根据结果制订新一轮的战略。 ( 三) 业绩评价在控制系统中的作用 通过对业绩评价在管理控制系统中的地位，我们对其在战略管理控制系统中的作 用有了更深入的认识： 1 业绩评价是连接经营战略与实际行动的桥梁 使命，或者说远景。是鼓动性的，或慷慨激昂，或目标远大，目的在于激发员工 的热情：而战略是结果性的，他告诉我们实现怎样的居标，例如：保持同行业市场占 有率第一。无论是远景还是战略，都没有告诉我们该如何行动。传统的业绩评价同样 如此，只是用结果性指标来评价员工行为的结果。但是，业绩评价能够起到连接战略 与行动的桥梁作用，实现对战略实施的程控。 业绩评价的指标体系不应该是一系列预先设定好的财务指标，而是应该根据企业 的战略分解而得出。传统的业绩评价指标体系，重结果，轻过程：由战略出发的业绩 评价指标体系，不仅包括评价结果的财务指标，还包括指导行动的过程指标，能够将 战略意图下放给每一级的员工，将目标转化为行动。 2 业绩评价体系能够对员工行为起到引导作用 以往，人们一握到业绩评价，就联想到考核、奖惩，自然而然的产生一种抵触情 绪，因为考核不都是客观、真实的。这种抵触情绪对于业绩评价、绩效考核的开展是 一种障碍。在竞争日益激烈的今天，竞争不允许失败。如果机会已经丧失，损失已经 ，9 造成，那么对员工任何的惩罚对企业来说都是于事无补的。在战略管理下的业绩评价 中，评价不单纯为了考核，考核也不只为了奖惩。业绩评价体系设立的目的不仅是对 战略实施过程的控制，也是对这一过程中员工行为的控制，指引员工的行为朝着企业 的战略目标努力。 二、战略管理信息系统中的业绩评价 “ 信息系统是战略管理中的又一重要组成部分，信息系统把管理从凭直觉和预感的 经验管理转变为以准确的数据和事实为依据的事实管理。信息根据其作用分为许多类， 而这种分类也是仁者见仁，没有定论。 彼得德鲁克将信息归纳为四种：即基础信息、生产效率信息、竞争能力信息和 稀缺资源配置信息。基础信息是用于诊断的信息，他告诉管理者企业运行良好，还 是出现问题；生产效率信息反映了资源的使用效率，这里是