（会计学专业论文）我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究.pdf

摘要 排污许可证交易制度作为一种治理污染的环境管理手段，将市场机制运用于 环境资源的配置，在总量控制的前提下，通过排污许可证的交易，降低污染治理 成本，有利于环境保护。由于排污许可证交易在节能减排中的作用，排污许可证 交易在我国逐渐展开，特别是2 0 0 6 年以来，排污许可证交易呈现蓬勃发展之势， 各试点地区开始建立市场交易平台，制定交易办法。排污许可证交易会对企业产 生财务影响，企业将面临如何对排污许可证交易进行会计处理的问题。因此，本 文围绕排污许可证交易的财务影响和相关会计问题，进行详细的分析。 本文共六章。第一章阐述了研究背景和研究目标，并对对排污许可证交易会 计处理的文献进行回顾。第二章主要对排污许可证交易的产生、原理、理论基础 以及排污许可证交易会计的理论基础进行探讨。第三章对我国排污许可证交易的 最新发展状况进行阐述，并分析我国排污许可证交易的特征和对企业产生的财务 影响。第四章在借鉴传统财务会计理论的基础上，结合我国排污许可证交易的实 际情况，对排污许可证的会计确认、计量进行详细的分析。第五章结合案例阐述 排污许可证的会计记录和披露。本文除了对传统排污许可证的会计处理进行探 讨，还结合案例对清洁发展机制( c d m ) 项目下的排污许可证会计处理进行介 绍，c d m 项目的排污许可证交易过程有其特殊性，其具体会计处理应进行一定的 调整。第六章，对全文进行总结，并提出论文的贡献和不足。 笔者在借鉴国内外研究成果的基础上，对排污许可证交易的会计问题进行研 究，希望能对我国排污许可证交易的会计理论有所贡献。 关键词：排污许可证交易；会计；清洁发展机制 a b s t r a c t e m i s s i o nr i 曲t st r a d i n gi n s t i t u t i o n , a san e wm a r k e to r i e n t e dm e a s u r et od e a l 、析t l l f i r m s p o l l u t i o n , f u l l ye x e r t s t h em a r k e tm e c h a n i s m0 1 1t h ec o l l o c a t i o no f e n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e ，r e d u c e sc o s tp o l l u t i o nm a n a g e m e n tt h r o u g ht h ee m i s s i o n r i g h t st r a d i n go nt h ep r e m i s eo ft o t a la m o u n tc o n t r o l ，a n dh e l p st op r o t e c te n v i r o n m e n l a se m i s s i o nr i g h t st r a d i n gi n s t i t u t i o nc a na c c e l e r a t et h ed e c r e a s eo fp o l l u t a n t , c h i n a t r i e st oi m p l e m e n te m i s s i o nr i g h t st r a d i n g a sf r o mt h ey e a ro f2 0 0 6 ，e m i s s i o nr i g h t s t r a d i n ge x p a n d e dr a p i d l y t h ee x p e r i m e n t a la r e a sb e g i nt oc o n s t i t u t ee m i s s i o nr i g h t s t r a d i n gb o u r s e s ，a n dw o r ko u te m i s s i o nr i g h t st r a d i n gp o l i c i e s a se m i s s i o nr i g h t s t r a d i n gs h o u l da f f e c tt h ef i n a n c i a li n f o r m a t i o no fc o m p a n i e s ，t h em a j o rq u e s t i o nf a c e d b yt h ec o m p a n i e si nc h i n ai sh o we m i s s i o nr i g h t ss h o u l db ef e l i c i t o u s l ya c c o u n t e df o r t h e r e b y , t h i sd i s s e r t a t i o nf o c u s e so na n a l y z i n ga c c o u n t i n gf o re m i s s i o nr i g h t s t h i sd i s s e r t a t i o nc o n s i s t so fs i xc h a p t e r s i nc h a p t e r l ，w ed e s c r i b eb a c k g r o u n da n d o b j e c to f r e s e a r c h ，a n dr e v i e wo nt h ep r i o rl i t e r a t u r e i nc h a p t e r2 ，w ef u l l yd i s c u s st h e e m e r g e n c e ，e l e m e n t s ，e c o n o m i ct h e o r i e so fe m i s s i o nr i g h t st r a d i n g ，a n db a s i ct h e o r i e s u n d e r l y i n ga c c o u n t i n gf o re m i s s i o nf i g h t st r a d i n g i nc h a p t e r3 ，f o c u s i n go nt h e d e v e l o p m e n tu pt om i n u t eo ft h ee m i s s i o nr i g h t st r a d i n g ，w ed i s c u s si t sc h a r a c t e r i s t i c s a n df i n a n c i a le f f e c t s i nc h a p t e r4 ，b a s e do nt h et r a d i t i o n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r y a n dt h ec h a r a c t e r i s t i c so fe m i s s i o nr i g h t st r a d i n g , w ec o n d u c tac o m p r e h e n s i v e a n a l y s i so nt h er e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n to ft h ee m i s s i o nr i g h t s i nc h a p t e r5 ，w e e x p o u n dt h er e c o r d i n ga n dr e p o r t i n go ft h ee m i s s i o nr i g h t si nm i l l i n e ro fa c c o u n t i n g c a s e s b e s i d e sd i s c u s s i o no nh o wt oa c c o u n tf o rt h et r a d i t i o n a le m i s s i o nr i g h t s ，t h i s d i s s e r t a t i o na l s oa n a l y s e sh o wt oa c c o u n tf o rt h ee m i s s i o nr i g h t si n d u c e db yt h e c l e a n e rd e v e l o p m e n tm e c h a n i s m i nc h a p t e r6 ，c o n c l u s i o n s ，c o n t r i b u t ea n dl i m i t a t i o n s o ft h i sd i s s e r t a t i o n t h ea u t h o rh o p e st h er e s u l to fo u rr e s e a r c hw i l lb e n e f i tt h ed e v e l o p m e n to fc h i n a s e m i s s i o nr i g h t st r a d i n gi n s t i t u t i o n k e yw o r d s ：e m i s s i o nr i g h t st r a d i n g ；a c c o u n t i n g ；c l e a n e rd e v e l o p m e n tm e c h a n i s m 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) ：庄臻羔 细叩年4 月加日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年 月日解密，解密后适用上述授权。 ( ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：庄勇羔 加0 7 年牛月日 第一章绪论 第一章绪论 第一节研究背景 2 0 世纪6 0 年代以后，全球范围内的环境问题日益严重，土地沙漠化、水土 流失、大气污染、森林锐减、生物多样性减少等在世界范围内不断发生，近年来 相聚出现酸雨、二氧化碳过渡排放造成温室效应和全球变暖、臭氧层破坏等环境 问题。世界自然基金会( w w f ) 在一份研究报告中指出：“到2 0 3 0 年，人类的 生存和发展环境将出现衰退，除非人类从现在开始就减少使用地球所能提供的自 然资源。报告中还指出，人类目前对地球资源的掠夺性使用已经超过了地球的 承受能力，除非各国政府立刻采取相应的措施，否则到2 0 3 0 年，人类的社会福 利将会下降。环境问题的不断恶化，已经影响到经济和人类社会的发展，人们对 环境保护的关注程度不断提高，为了解决环境问题，各国政府和国际组织纷纷寻 求改善环境质量的手段。 企业作为经济活动的主体对环境的影响，主要集中在企业排放的废水、废气、 废渣等废弃污染物对环境的污染。由于外部性的存在，企业为了追求利润最大化， 宁愿增加污染物排放量而将环境污染的损失或治理成本转嫁给社会，也不愿意承 担减排成本、增加投入以减少排污。为了改善环境质量，各国政府分别采用命令 控制政策和法律手段来解决环境问题。这种手段取得的效果并不显著，效率太低， 政策实施成本与取得成效不成比例。各国的理论研究者和决策者开始将经济激励 机制纳入环境管理，采用排污收费( 也称为排污税) 和排污许可证交易。2 0 世 纪6 0 年代，德国、法国、荷兰等国家已经建立了排污收费制度，并取得了不同 程度的效果。我国从1 9 8 2 年起就开始实施排污收费制度，国务院也于1 9 8 2 年2 月公布了征收排污费暂行办法。相对于命令控制手段，排污收费有较大的灵 活性和对技术改进的激励性，但也存在着排污收费过低，难以有效刺激污染物减 排，不适合小企业，收费成本太高等问题。排污许可证交易引入市场机制，与排 污收费相比，能够更好地降低污染治理成本，促进污染治理技术的进步，有利于 加强政府对环境状况的宏观调控。排污许可证交易作为一项新的环境经济政策， 刘克2 0 0 2 年“生命地球”报告：资源破坏地球透支 e b h 垭；碰套盆墨：p 宝! q 堂l 曼：q q 璎：幽i k 型蝤曼幽l ：篁堡：照也1 2 i 垂三2 2 2 2 三3 ，2 0 0 2 7 一l o 1 我国捧污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 首先根据环境质量目标确定某区域的排放总量，然后将排放总量分割成排污许 可证并将其分配给排污企业，允许持有者卖出或买入排污许可证。排污许可证交 易最早在美国实行，并得到了推广。联合国气候变化框架公约、京都议定书 也规定了温室气体的国际排放贸易，排污许可证交易被当作减少温室气体对全球 变暖影响的一种国际机制。 改革开放以来，我国g d p 快速增长，经济快速发展的同时存在着环境污染 的隐患。为了降低环境污染，中国政府采用命令控制或经济激励手段治理环境。 政府陆续提出了各项环境治理的目标，例如国务院印发的节能减排综合性工作 方案明确指出，到2 0 1 0 年，中国万元国内生产总值能耗将由2 0 0 5 年的1 2 2 吨标准煤下降到1 吨标准煤以下，降低2 0 左右；单位工业增加值用水量降低3 0 ；“十一五 期间，中国主要污染物排放总量要减少1 0 。排污许可证交易 作为一种经济激励手段促使企业减少污染物排放，在改善环境质量方面取得了很 大的成绩。2 0 世纪8 0 年代，我国就出现了首例排污许可证交易，此后开始在各 地进行排污许可证交易试点。2 0 0 7 年以来，排污许可证交易平台陆续建立起来， 我国的排污许可证交易逐步向市场化方向发展。2 0 0 7 年9 月l o 日，时任原国家 环保总局副局长潘岳对我国环境经济政策体系进行展望，提出应当首先建立七项 环境经济政策，其中包括建立排污许可证交易市场，利用市场力量实现环境保护 目标，优化环境容量资源配置。由于各项环境政策的实施，我国环境质量逐步得 到改善，2 0 0 8 年6 月4 日，环境保护部发布的2 0 0 7 年中国环境状况表明，在采 取综合措施推进污染减排的情况下，2 0 0 7 年化学需氧量和二氧化硫排放量实现 双下降，污染防治由被动应对转向主动防控。 由于排污许可证是可交易的，并且有市场价格，企业可以通过比较排污许可 证的市场价格和减排成本自主决定污染物排放量，这使得可交易的排污许可证对 企业的决策和经济效益产生影响。因此，排污许可证交易必然会对企业的资产、 负债和所有者权益等会计要素产生影响，有必要对企业排污许可证交易事项进行 会计处理和信息披露。随着排污许可证交易在我国的广泛使用，企业将面临如何 披露排污许可证交易对企业的财务影响等问题，但目前我国对排污许可证交易的 。张安基上海环境能源交易所、北京环境交易所正式揭牌成立 e b h t t p ：w w w e c s t o c k c c p r o p e r t y 2 0 0 8 2 0 0 8 0 8 2 0 0 8 0 8 0 518 3 8 0 0 2 4 7 2 3 h t m l ，2 0 0 8 8 5 9 环境保护部环境保护部发布2 0 0 7 年中国环境状况 j 中国环保产业，2 0 0 8 ，( 6 ) ：1 5 2 第一章绪论 相关会计问题研究较少，也没有制定关于排污许可证交易会计的准则规范。因此， 在向国际会计准则趋同的同时，制定兼顾国际贯例且符合中国排污许可证交易情 况的具体会计准则势在必行，对排污许可证交易的相关会计问题研究能够为准则 的制定提供一定的指导意见，存在十分紧迫的现实意义。 第二节研究目标 随着我国环境经济政策体系的逐步建立，排污许可证交易将作为一项重要的 环境经济政策在全国推行。2 0 0 7 年以来，浙江、上海、北京等地陆续建立了排 污许可证交易平台。然而，目前我国对排污许可证交易的相关会计问题研究较少， 制定兼顾国际惯例，同时符合中国实际情况的排污许可证交易会计准则有利于排 污许可证交易的实施。本文将排污许可证交易的财务影响及相关会计问题作为研 究主题，结合排污许可证交易在我国的具体实施情况，对排污许可证交易的会计 处理进行系统研究。 第三节文献回顾 排污许可证交易实施后，在财务会计中如何对排污许可证交易进行会计确 认、计量和披露问题，具体可转化为以下几个方面：( 1 ) 排污许可证是资产还是 费用；( 2 ) 如何确认排污许可证，如果单独作为一项资产确认，这项资产的性质 如何界定；( 3 ) 排污许可证的价值如何确定或计量；( 4 ) 如何在财务报表中披露 排污许可证等。 1 9 9 7 年1 2 月通过的京都议定书作为全球第一个带有法律约束力的、定 量减排温室气体的国际环保协议，承认了温室气体排放权，使得温室气体排放权 成为一种稀缺资源，并开始在全球范围内进行交易：温室气体排放权交易市场在 全球范围内迅猛扩张，如欧盟排放权交易体系( e u e t s ) 的建立，它给全球应对 气候变化和可持续发展创造了机会，但也给现有的会计体系带来了极大的困扰。 因此，2 0 0 2 年，国际会计准则理事会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ， 简称i a s b ) 下辖的财务报告解释委员会( i n t e r n a t i o n f lf i n a n 僦r e p o s i n g i n t e r p r e t a t i o n sc o i i l 】嘶t t ，简称 f r i c ) 决定起草一份指导公司在运行排污许可 证交易体系下运用国际财务报告准则( h t 锄a t i o n a lf i n a n o f lr e p o a i n gs t a n d a r d s ， 3 我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 简称i f r s ) 进行会计处理的解释性说明。国际财务报告解释委员会( 对c ) 依 据国际财务报告准则( r s ) 的框架性要求，在2 0 0 3 年5 月发布了关于参与政 府减少温室效应计划的企业如何对排污许可证交易进行会计处理的征求意见稿。 由于排污许可证交易机制处于起步阶段，仍然很不成熟，相关的会计处理征求意 见稿尚有不完善的地方。例如，认s 3 8 中排污许可证的成本计量( 认s 3 8 规定无 形资产以历史成本计量) 和i a s 3 7 中因排污产生的义务的公允价值计量导致征求 意见稿中存在损益混合计量标准；在所有者权益中以公允价值计量排污许可证价 格的变化，而在损益中以账面价值计量排污义务的价格变化而导致的混合报告标 准。2 0 0 4 年1 2 月2 日，i f r i c 在征求意见稿的基础上正式发布了国际财务报 告解释公告第3 号排污权( i f r i c 3 ) 来正式规范“总量控制与排污交易” 下的排污许可证会计处理，该项解释对自2 0 0 5 年3 月1 日起的财务报表具有规 范效力。该项解释公告涉及国际会计准则第2 0 号政府补助会计和对政府 援助的解释( 认s 2 0 ) 、国际会计准则第3 7 号准备、或有负债和或有资产 ( 队s 3 7 ) 和国际会计准则第3 8 号无形资产( 认s 3 8 ) 等三项国际会计 准则。根据i f r i c 3 的规定，排污许可证应确认为无形资产，并根据i a s 3 8 有关 无形资产的要求在财务报表中披露；公司应对政府发放的排污许可证进行披露， 当政府分配排污许可证给参与者时，如果收费少于许可证的公允价值，或者收费 为零，公司应将其差异确认为政府补贴，有关政府补贴的会计处理参照i a s 2 0 执行；当公司进行污染排放时，应计提未来交还许可证这项义务的准备，或者未 来支付的一项相应处罚( 根据i a s 3 7 有关准备金、或有负债和或有资产进行会计 处理) ，这项准备通常按履行这项义务所需许可证的市场价值来计量。 由于排污许可证交易的会计处理涉及多条会计准则，其会计处理方法与相关 会计准则存在差异，容易导致混合计量模式，例如队s 3 8 规定无形资产应以历史 成本进行初始计量，而i f r i c 3 则规定排污许可证应作为无形资产以公允价值入 账。由于混合计量模式所引起的关注，i f r i c 要求对i a s 3 8 进行修改，以便企业 能够以公允价值计量在活跃市场上交易的排污许可证，且把排污许可证的价值波 动确认为损益。2 0 0 3 年1 2 月，i f r i c 在征得i a s b 同意后，对i a s 3 8 进行修改， 修改的目的是在i a s 3 8 的无形资产中增加新的科目，以便将按公允价值计量的排 污许可证包括在内。较之i f r i c 零星地提出修改有关准则的方式来说，由国际会 4 第一章绪论 计准则理事会从整体角度重新考虑排污许可证交易将更为合理和有效。i f r i c 3 发布后，欧洲财务报告咨询小组( e f r a g ) 发布了否定的签注意见。e f r a g 认 为，i f r i c 3 违反了“真实和公允原则，且不符合经济决策和管理者职位评估所 需的财务信息易懂性、中肯性、可靠性和可比性的要求。同时，欧盟认为，欧盟 排放交易市场发展规模有限，并不像i f r i c 认为的那样急需一个解释来指导排污 许可证交易的会计处理，欧委会建议推迟i f r i c 3 在欧洲的全面使用。2 0 0 5 年6 月，国际会计准则理事会考虑了来自欧盟的压力，迅速撤销了i f r i c 3 的使用。 尽管i f r i c 3 被撤销了，但i a s b 认为i f r i c 3 合理地阐述了如何将现存准则标准 应用于排污许可证交易的会计处理。 除了国际会计准则理事会( 认s b ) 制定的i f r i c 3 ，一些研究者也对排污许 可证交易的会计处理提出了不同的观点。根据国际会计准则理事会( i a s b ) 对 资产的定义，大多数研究者认为排污许可证应该被确认为资产，但对其在财务报 表中的分类却有不同认识。w a m b s g a n s s 和s a n f o r d ( 1 9 9 6 ) 认为排污许可证应被 确认为存货；a ) a d a m s ( 1 9 9 2 ) 、s a n d o r 和w a l s h ( 1 9 9 3 ) 认为排污许可证应被确 认为有价证券，他们甚至认为可交易的排污许可证可以被划分为期权，随着交易 市场的出现，未来的排污许可证有必要当作期货处理； 由于排污许可证具有无 形资产的某些特征，e w e r 等( 1 9 9 2 ) 认为排污许可证应被确认为无形资产。 美 国联邦能源管理委员会采纳的有关1 9 9 0 年清洁空气法修正案中的会计要求， 购买的预期用于补偿现行污染性产品的污染额度可以被划分为存货，购买额度的 成本作为生产的必要成本。 对于排污许可证的价值计量，主要争议是以历史成本、现行成本，还是以市 场脱手价格作为计量基础最为合适。从经济和环境的角度看，s t e f a ns c h a l t e g g e r 和r o g e rb u r r i t t ( 2 0 0 0 ) 认为应重视现行市场价值，而不是历史成本。只有运用 现行市场价值，才能使污染预防的边际成本与排污许可证的当前边际成本进行比 较。m o r t d i t t e n h o f e r ( 1 9 9 5 ) 对排污许可证的会计确认和计量亦有与上述相同的 。j a c o b & w a m b s g a n s s ，b r e n ts a n f o r d t h ep r o b l e mw i t hr e p o r t i n gp o l l u t i o na l l o w a n c e s j c r i t i c a l p e r s p e c t i v e so na c c o u n t i n g ，1 9 9 6 ，( 7 ) ：6 4 3 _ 6 2 5 圆s t e f a ns c h a l t e g g e r 、r o g e rb u r r i t t ，肖华、李建发译现代环境会计：问题、概念与实务( c o n t e m p o r a r y e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g ：i s s u e s 、c o n c e p t s a n d p r a c t i c e ) m 大连：东北财经大学出版社，2 0 0 4 四s i dre w e r ，j o ni ln a n c e ，s a r a hj h a m l i n a c c o u n t i n gf o rt o m o r r o w sp o l l u t i o nc o n l r o 卜_ d l i i l g 谢t l l f u t u r ee n v i r o n m e n t a ll a w s j j o u r n a lo f a c c o u n t a n c y ，1 9 9 2 ，( 7 ) ：6 9 _ 一7 5 我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 论述。 我国的学术界和实务界，近年来对排污许可证交易会计有比较广泛和深入的 研究。但从已发表的研究文献看，多数人都对排污许可证交易会计进行了一般性 探讨，认为排污许可证应该被确认为资产。而对排污许可证交易会计的具体研究 成果为数较少，李琳和孙铮( 2 0 0 4 ) 对排污许可证在环境会计中的确认、计量和 披露进行了比较具体的研究。 陈煦江、任付民( 2 0 0 5 ) 认为排污许可证应被确 认为无形资产，以历史成本计量，无偿分配取得的排污许可证不应确认为无形资 产，有偿取得或购入的排污许可证按实际支付价款计量。毁u 萍( 2 0 0 6 ) 认为由 于我国排污权交易市场还属于创建初期，尚未形成活跃的市场，公允价值还不能 广泛的用于排污许可证计价，政府免费发放的排污配额暂不计价入账，企业购入 的排污许可证以历史成本确认为无形资产。周一虹( 2 0 0 5 ) 建议对政府免费发 放的排污许可证可以按市场价格直接作为增加企业所有者权益处理，记入资本公 积账户，同时将排污许可证确认为无形资产。 王璐、李毅( 2 0 0 8 ) 认为应按公 允价值将排污许可证确认为无形资产，并在期末对排污许可证价值进行重估，确 认所有者权益或损失。 第四节研究内容 本文结合排污许可证交易在我国的具体实施情况，借鉴国内外有关排污许可 证会计问题的研究成果，对排污许可证交易财务影响及其相关会计问题进行研 究。本文分为六个部分，第一部分阐述论文的研究背景和研究目标，并对排污许 可证交易会计处理的相关文献进行回顾。第二部分主要介绍排污许可证交易的产 生和原理，以及排污许可证交易会计的理论基础，为探讨排污许可证交易的会计 处理奠定基础。第三部分对我国排污许可证交易的最新发展情况进行阐述，分析 排污许可证交易的特征和财务影响。第四部分借鉴国内外研究成果，结合我国排 污许可证交易的特点，对排污许可证的会计确认、计量进行探讨。第五部分结合 m o r td i t t e n h o f c r e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n da u d i t i n g j m a n a g e r i a la u d i t i n gj o u r n a l b r a d f o r d ，1 9 9 5 ， ( 8 ) ：4 伽一5 2 回李琳、孙铮试论排污许可证在环境会计中的披露 j 财会通讯，2 0 0 4 ，( 1 ) ：l 3 陈煦江、任付民排污许可证交易会计处理初探 j 财会月刊( 综合) ，2 0 0 5 ，( 6 ) ；5 9 6 0 回刘萍排污费向排污权交易发展的相关会计问题 j 中国乡镇企业会计，2 0 0 2 ，( 2 ) ：6 8 - _ 6 9 周一虹排污权交易会计要素的确认和计量 j 环境经济，2 0 0 5 ，( 3 ) ：5 6 _ - 6 1 回王璐、李毅我国企业排污权交易会计确认与计量的研究 j 绿色财会，2 0 0 8 ，( 1 0 ) ；3 5 6 第一章绪论 案例对排污许可证的会计记录和会计披露进行详细的分析。第六部分对全文进行 总结，并提出有待于进一步研究的问题。 7 我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 第二章排污许可证交易会计的理论基础 第一节排污许可证交易的产生和原理 一、排污许可证交易的产生 排污许可证交易，是由政府按照环境的承受能力制定某一地区的排污量，将 其转化为一种权利，这种权利通常以排污许可证的形式表现，然后通过拍卖等方 式将排污许可证转让给企业，并允许排污许可证在市场上交易，以此来进行污染 物的排放控制。排污许可证交易包括两部分内容：一是实行排污许可证制度，政 府管理机构向企业发放排污许可证，企业则根据排污许可证向特定地点排放特定 数量的污染物；二是排污许可证及其所代表的排放污染物的种类和数量的排污 权，是可以进行转让、买卖交易的。排污许可证交易运用市场机制对环境污染进 行控制，在促进经济发展的同时，又达到了环境保护的目的。 排污许可证交易首先由美国经济学家戴尔斯( j o h nh d a l e s ) 于1 9 6 8 年在 污染、财富和价格( p o l l u t i o n ，p r o p e r t ya n dp r i c e s ) 一书中提出。1 9 7 6 年美 国开始实施排污许可证交易，至今已经形成了一套较为完整的有政策支持的排污 交易制度，体现在清洁大气法、清洁水法等环境法律制度中。目前，德 国、澳大利亚、英国等国家借鉴了美国的排污许可证交易制度，逐步建立了完善 的交易体系。 建立排污许可证交易制度一般包括几个步骤：首先，由政府部门确定一定区 域的环境质量目标，以此来评估该区域的环境容量和污染物的最大排放量，环境 容量及污染物最大排放量逐年递减使环境质量逐步改善。其次，将允许的污染物 最大排放量分割成若干规定的排放量，即排污权，以排污许可证的形式表现，政 府通过公开拍卖、定价出售或无偿分配等方式将排污许可证分配给企业，使排污 权得到明晰的界定。最后，政府建立排污许可证交易市场，使排污许可证能够合 法地买卖，企业从自身利益出发，自主决定其污染治理程度，进行排污权许可证 的买卖，使排污许可证得到再分配，优化环境资源的配置。 。张艳阳基于环境会计的排污权交易制度研究 d 北京；北京交通大学，2 0 0 6 8 第二章排污许可证交易会计的理论基础 二、排污许可证交易的原理 实际上，排污许可证是一种权利或无形商品。排污许可证交易制度下，企业 是真正的排污和治污主体，能够对自己的排污行为进行选择。企业根据利润最大 化原则，对减少一单位排污量的边际治理成本与一单位排污许可证的购买成本进 行比较，当边际治理成本大于购买成本时，企业会选择购买排污许可证；当边际 治理成本小于购买成本时，企业则选择对污染进行治理。企业购买排污许可证之 后，如果排污许可证的市场价格上升并且高于边际治理成本，企业将进行污染治 理并出售排污许可证，从而获得差额利益；反之，企业将购买更多的排污许可证 以增加废弃物的排放。 排污许可证交易的基础是将环境资源的产权进行界定，通过排污许可证在市 场上的自由交易优化环境资源的配置，使治理污染的任务在不同的企业之间进行 再分配，治污成本低的企业将承担更多的治理任务，从而降低社会的平均治污成 本，增加社会效益。污染源之间普遍存在治理成本差异，治理成本低的企业可以 通过技术改造和污染治理减少污染物的排放，富余的排污许可证则出售给治理成 本较高的企业，从而获得差额利益。通过排污许可证在市场上的重复交易，排污 许可证逐渐从治污成本低的企业流向治污成本高的企业，有利于降低社会的平均 治污成本。在改善环境质量方面，环保部门确定的排污许可总量将逐渐递减，直 至达到所要求的环境质量，同时一些环境保护团体或个人也可以通过购买排污许 可证使其所代表的排污权退出使用。 三、排污许可证的国际交易 排污许可证交易是一种以总量控制、产权界定为基础，市场经济为运作机制 的污染控制方法，是一种灵活、高效的环境经济政策，在各国得到广泛使用。排 污许可证交易的应用范围越来越广，从一国内部扩展到国家之间的交易，排污许 可证的国际交易主要源于2 0 0 5 年2 月1 6 日京都议定书的生效。京都议定 书的制定是为了削减温室气体的排放，控制温室效应和臭氧层的破坏。为了扭 转全球变暖的趋势，京都议定书明确规定：“到2 0 1 0 年，所有发达国家排放 的二氧化碳等6 种温室气体的数量要比1 9 9 0 年减少5 2 。如果发达国家不履 行承诺，将受到严厉的处罚。 温室气体排放权的交易不仅存在于发达国家之间， 9 我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 也存在于发达国家与发展中国家之间。排放权交易有三种类型，一是两个发达国 家之间进行的交易；二是实行联合履约模式，例如所有欧盟成员国可视为一个整 体，成员国内部可自由调控，在总体上完成减排任务；三是发达国家与发展中国 家之间的交易，即清洁发展机制。排污许可证的国际交易发展非常快，京都议 定书生效之前的2 0 0 4 年底，在联合国注册的温室气体减排项目仅有l 件，而 现在已经超过了2 0 0 件，且数量还在快速增长。回 由于在满足经济发展需求的同时，绝大多数发达国家无法单独完成减排任 务，京都议定书允许发达国家向没有减排义务的发展中国家购买温室气体排 放权，即每帮助发展中国家减少一吨二氧化碳排放量，就可获得等量的二氧化碳 排放权，这种合作机制被称为清洁发展机制( c l e a n e rd e v e l o p m e n tm e c h a n i s m ， 简称c d m ) 。清洁发展机制有很大的发展空间，由于发展中国家的减排成本相对 较低，发达国家通常向发展中国家购买排放权，通过提供资金和技术帮助发展中 国家削减温室气体排放量，有关项目在获得该发展中国家和联合国有关部门的认 证后，可以抵扣发达国家的排放量。这是一种国际合作的双赢机制，一方面发达 国家以更低的成本完成了减排任务；另一方面，发展中国家获得了资金和技术支 持，减少了环境污染。这种机制从总体上减少了温室气体的排放量，改善了全球 的大气环境。 第二节排污许可证交易的理论基础 排污许可证交易的理论基础比较复杂，它与“外部不经济”、“稀缺资源、 “科斯定理 等经济理论都有关联。 一、外部性理论 经济活动的外部性是相对于市场系统而言的，指企业或个人的一种经济活动 对他人造成影响而又未将这些影响计入市场交易的成本与价格之中。 福利经济 学家庇古提出，外部性实质上是私人成本( 或收益) 与社会成本( 或收益) 的不 一致。外部性分为外部经济性与外部不经济性。环境问题产生的根源在于外部不 。钟娟、魏彦杰排污权国际交易研究 j 商业时代，2 0 0 8 ，( 3 6 ) ：3 9 吴健排污权交易：环境容量管理制度创新 m 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 5 1 0 第二章排污许可证交易会计的理论基础 经济性，例如工厂排放s 0 2 可能造成空气s o 。浓度增加，导致空气质量下降，甚 至形成酸雨，从而对居民和社会造成损害，而工厂排污不构成生产成本，个人和 社会却蒙受了损失。由于企业有追求最高利润、最低私人成本的动机，排污企业 把自己对环境和资源应承担的成本部分或全部转嫁给社会、居民及其他厂商，以 牺牲别人的利益为代价赚取收益。 由于外部性的存在，市场无法使资源配置达到最优，从环境政策的角度看要 解决外部性问题有两种基本思路。一是限制外部性的规模，即管制，一般采用行 政性或强制性的手段，例如排污标准、排污许可证、规定治理技术、限定排放的 时间或地点等限制性命令。二是通过采用激励手段使外部性内部化，使生产者 或消费者承担他们由于生产或消费产生的外部成本，实践中采取的手段主要有排 污税和排污许可证交易。排污税是由国家或政策采取税收形式，将污染成本合并 到产品成本中，这种征税形式也称为“庇古税”。排污许可证交易是通过产权界 定，使环境资源成为“私人物品 ，从而消除产生外部性的根源。 二、稀缺资源论 稀缺资源论是排污许可证交易产生的经济原因，只有稀缺资源才具有交换价 值，才能成为商品。在生产力水平低下，经济不发达时，环境资源是非常丰富 的，能够满足人们的生活和生产需求，环境资源被认为是取之不尽的公共物品。 随着经济的发展和生产力的不断提高、人口的增加，环境资源无法同时满足人们 的所有需求，环境的净化功能难以满足人类生产、生活排放的污染物，环境资源 稀缺。 资源只有稀缺时才具有交换价值，才能成为商品。 早期环境资源丰富时， 具有公共物品的性质，没有在市场上交易，被普遍滥用，无法得到合理的配置， 造成环境污染。随着经济的发展和环境保护意识的增强，环境资源成为一种稀缺 而迅速增值的资源。排污许可证是一种资源产权，国家或政府通过多种方式分配 给企业或公众，建立排污许可证交易市场，确定合理的环境资源价格并进行合法 的买卖。 o 吴健排污权交易：环境容量管理制度创新 m 北京：中国人民大学出版社，2 0 0 5 o 黄桂琴论排污权交易制度 j 河北学刊，2 0 0 3 ，( 3 ) ：2 0 2 圆吴玲排污权交易制度研究的理论基础 j 中国农学通报，2 0 0 7 ，( 4 ) ：4 9 8 我国排污许可证交易财务影响及其相关会计问题研究 三、科斯定理 环境污染产生的根源在于外部不经济性，从经济学的角度，促使外部不经济 性内部化的基本途径包括明确环境资源的所有权或财产权，这种途径的主要理论 是以科斯定理为核心的产权理论。排污许可证交易的思想来源于科斯定理，科斯 定理认为，如果交易成本为零，无论初始产权如何界定，都可以通过市场交易和 自愿协商达到资源的最优配置；如果交易成本不为零，可以通过合法权利的初始 界定和经济组织的优化选择来提高资源配置的效率，实现外部效应的内部化，而 无须抛弃市场机制。科斯定理是一种非政府干预主义方案，通过引入市场机制 来解决外部性问题，一般通过排污许可证交易等环境经济政策来实现。与排污税 相比，排污许可证交易能够更好地解决外部性问题，因为政府很难确定合适的排 污税，而排污许可证交易体系下，只要环境资源的产权得以明晰界定，通过排污 许可证的自由交易，自动找到市场均衡价格，使私人边际成本与社会边际成本一 致，从而实现环境资源的优化配置。 第三节排污许可证交易会计的理论基础 排污许可证交易会计的理论基础是指对构建排污许可证交易会计理论与方 法起着支撑和指导作用的理论。排污许可证交易会计的理论基础包括可持续发展 理论、外部性理论、环境管理理论、环境资源价值理论、稀缺理论和会计理论。 一、可持续发展理论 与其它经济理论和概念一样，可持续发展概念有不同的流派，分别从自然属 性、社会属性、经济属性和科技属性的角度进行定义。被国际社会普遍接受的可 持续发展概念是1 9 8 7 年布伦特兰夫人主持的世界环境与发展委员会，对可持续 发展给出的定义：“可持续发展是指既满足当代人的需要，又不损害后代人满足 需要的能力的发展”。可持续发展的具体内容包括三个方面，即经济可持续发展、 环境可持续发展和社会可持续发展，具体包括：第一，可持续发展要求改变传统 的以“高投入、高消耗、高污染 为特征的生产模式和消费模式，实施清洁生产 。钟娟、魏彦杰排污权国际交易研究 j 商业时代，2 0 0 8 ，( 3 6 ) ：3 9 1 2 第二章排污许可证交易会计的理论基础 和文明消费，以提高经济活动中的效益、节约资源和减少废物；第二，可持续发 展要求经济建设和社会发展要与自然承载能力相协调，发展的同时必须保护和改 善地球生态环境，保证以可持续的方式使用自然资源和环境成本，使人类的发展 控制在地球承载能力之内；第三，可持续发展强调社会公平是环境保护得以实现 的机制和目标，指出世界各国的发展阶段可以不同，发展的具体目标也各不相同， 但发展的本质应包括改善人类生活质量，提高人类健康水平，创造一个保障人们 平等、自由、教育、人权和免受暴力的社会环境。 企业为了自身发展和提高竞争力，可持续发展之路是必然的选择。可持续发 展缘起于环境保护问题，在环境保护方面，排污许可证交易是一项经济有效的手 段。为了促进可持续发展，各国政府纷纷采取各种手段治理环境污染，由于各种 指令性手段和法律工具在环境治理方面的效率不高，各国政府逐渐采用以经济激 励手段为主的排污许可证交易，以寻求较低的污染治理成本。企业在实现可持续 发展的过程中，必然要考虑到其从事生产经营活动对环境所带来的影响，并计量、 反映和控制有关的环境资源，为改善环