（会计学专业论文）民间审计的独立性风险研究.pdf

摘要 资本市场的发展需要全方位的制度安排，独立审计无疑是其中重要的一环， 其目的在于介入资金需求者与资金提供者之间的利益冲突、平衡两者之间财务信 息的非对称性、降低资本市场的交易成本、提高资本市场的运行效率、从而最终 使资源得到最优的配置。在实现上述目标的过程中，审计的独立性是举足轻重的， 因其不仅影响到现实或直观的审计质量，而且也会影响到审计的市场需求及价值 定位。因此自美国1 9 3 3 年证券法和1 9 3 4 年证券交易法面世以来，各 种有关独立性的法律法规纷纷出笼在美国，s e c 、a i c p a 、i s e 及a s b 等诸多机构 均致力于审计独立性相关的法律法规建设这一系列立法活动在安然事件后达到 顶峰，( 2 0 0 2 年萨宾纳斯一奥克斯利法案是一划时代的法律文献，它为美国审计独 立性相关的法律法规的未来制定奠定了基础。在我国1 9 9 6 年1 2 月2 6 日，经财 政部批准中国注册会计师协会印发了中国注册会计师职业道德基本准则嗣 后又于晚些时候对该文献进行了重新表述和修正，以期适应不断发展的情况需要 ( 在该文献中，对审计独立性的限制和规范亦有所涉及) 。 从上面简单的论述中可知，有关审计的独立性问题越来越成为人们关注的焦 点。本文也就是站在现实问题的基础之上，针对审计独立性的必然衍生物一独立 性风险问题进行论述，以期为会计师事务所、执业人员、监管者以及研究人员提 供理论依据。按照提出问题一分析问题一解决问题的传统思路，本文侧重于对以 下问题进行分析和探讨。 l 、对安然审计失败案进行剖析。众所周知，安然公司的主审计师为安达信会 计师事务所两者曾“牵手漫步”1 6 年，但从1 9 9 7 年起，安然公司采用各种手段 虚列盈利隐藏亏损对此安达信居然“一脸无辜，毫不知情”。时至2 0 0 1 年， 由于宏观层而的影n 吼安然及其所属子公司的业绩大幅度下挫时，其内幕才开始 水落石出。安达信的审计失败也成定论。依笔者个人之见，丧失独立性是安达信 审计失败的罪魁祸首，其具体表现为：经济上的依赖、审计与非审计业务并行以 及人事上的结合等。由此可见，审计独立性及独立性风险的研究即成为当务之急。 2 、审计独立性与独立性风险文献的分析与回顾。在审计独立性的定义方面， 本文采用了 s b 在2 0 0 0 年1 1 月“审计人员独立性概念框架披露草案”中的定义， 以期与下文所涉及到的独立性风险定义相一致；而在审计独立性划分方面，笔者 则趋向于1 9 6 2 年的希氏理论，即它可以划分为实质上的独立性和形式上的独立性。 除此之外，本节另一方面侧重于独立性风险水平初步评估的相关因素进行了探讨 和分析，其要点如下：1 审计人员独立性威胁的鉴别和分类：2 审计人员独立性威 胁的防御措施：3 威胁的重要性和防御措施的有效性。 3 、独立性风险框架的构建和解析。独立生风险框架的构建和解析是本文的重 点和难点之一。之所以说它是重点因为它是下文“独立性风险治理”的基础与 前提，之所以说它是难点，难在对独立性风险进行的二层模糊评判法，因为对独 立性风险进行数理评判时，需要涉及各种影响因素系数的配比问题，笔者个人很 难有精力和财力进行如此规模的调研分析为求方便起见，笔者直接采用了西安 交通大学管理学院所进行的一次有关审计独立性的实证数据其中偏差之处，在 所难免。独立性风险框架体系的内在逻辑表现为：必要的环境前提斗消除和减轻 措施斗独立性风险的再评估哼独立性风险的后果及影响。 4 、美国独立性风险的治理及启示。从理论上来讲，因其资本市场的成熟和审 计职业的发展，美国审计独立性及独立性风险与资本市场的发展之阃的矛盾冲突 最为严重：从实践上来看，美国治理独立性风险的相关措施也最为激进和彻底。 所以笔者摒弃其它国家于不顾而致力于研究美国独立性风险的治理措施。“公 司治理、非审计业务、行业监管及其它”是笔者的关注焦点所在。当然，这样的 排序并非能得到业内人士的一致赞同，因为审计独立性风险的根本原因主要源自 于直接经济利益，但笔者考虑到美国相关法律法规已经对此做出了明确的规范， 故并未将此纳入讨论范围。 5 、我国独立性风险的成因及对策。与美国相比，我国独立性风险的成因有自 己的特点，其是最具代表性的即为会计师事务所的组织形式，按中国注册会计 师法的相关规定，可以选择的组织形式有合伙制和有限责任公司制二种，但在 现实生活中，为了规避独立性风险会计师事务所不约而同地选择了有限责任公 司制的组织形式，以降低违规成本。至于在非审计服务、公司治理以及行业监管 等诸多方面，我国亦与美国存在较大偏差，所以“全盘美化”的措施并非上策， 对此，笔者提出了自己浅薄之见。 关键词：独立性风险公司治理行业监管非审计业务 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e tn e e d sa l lk i n d so f s y s t e m a t i ca r r a n g e m e n t s o b v i o u s l y i n d e p e n d e n ta u d i ti sai m p o r t a n tl i n ko f t h e m w h o s e o b l i g a t i o ni st os t e pi n t o ac o n f l i c to fi n t e r e s tb e t w e e n c a p i t a ls e e k e r s p r o v i d e r s ，b a l a n c ef i n a n c i a li n f o r m a t i o n a s y m m e t r y b e t w e e nt w o s i d e s ，c u td o w nt h e t r a n s a c t i o n c o s t s h e i g h t e n t h e e f f e c t i v e n e s so f c a p i t a lm a r k e ta n df i n a l l yr e a l i z et h em o s te f f e c t i v e d i s t r i b u t i o no f r e s o u r c e s d u r i n gt h ep r o c e s sa c h i e v ea b o v ep u r p o s e s ，a u d i ti n d e p e n d e n c ei ss i g n i f i c a n t ， n o to n l yi ta f f e c t sa c t u a lo f p e r c e i v e da u d i tq u a l i t y , b u ta l s oi n f l u e n c e sa u d i t i n gm a r k e t d e m a n d & v a l u el o c a t i o n a f t e rt h es e c u r i t ya c to f1 9 3 3 & t h es e c u r i t ye x c h a n g ea c t o f19 3 4 a l lk i n d so fa c t s & r e g u l a t i o n sc o n c e r n e da u d i ti n d e p e n d e n c eb e g a nt a k i n g s h a p e m a n yo r g a n i z a t i o n ss u c h a ss e c ，a i c p a ，i s ba n da s b a r em a k i n g g r e a te f f o r t s t os e t u pr e g u l a t i o n sa b o u ta u d i ti n d e p e n d e n c ea n dt h es e r i e s a c t i v i t i e sr e a c h e dt h e s u m m i ta f t e re n r o n s f a i l u r e s a b a n e s - o x l e ya c to f2 0 0 2i s ae p o c h - m a k i n gl a w f u l l i t e r a t u r e ，w h i c he s t a b l i s h e st h eb a s e sf o rt h ef u t u r el a w f u lc o n s t r u c t i o n a td e c2 6 t h 1 9 9 6 ，w i t ht h ep e r m i s s i o no fc h i n e s ef i n a n c i a ld e p a r t m e n t , c h i n e s ec p a a s s o c i a t i o n i s s u e dc p a sb a s i cc o d eo f p r o f e s s i o n a i e t h i c sa n dt h el i t e r a t u r ew a sr e v i s e dl a t et o a p p l y t ot h ed e v e l o p i n gs i t u a t i o n f r o mt h es i m p l ed i s c u s s i o na b o v e ，w ea l lk n o wt h a tt h ep r o b l e m sa b o u ta u d i t i n d e p e n d e n c e a r eb e c o m i n gf o c u so ft h ep u b l i c o nt h eb a s i so f p r a c t i c a lp r o b l e m s ，t h i s p a p e rp u t sg r e a te m p h a s i st o d i s c u s st h ei n d e p e n d e n c er i s k - t h ed e r i v a t i v eo fa u d i t i n d e p e n d e n c e ，w h o s ep u r p o s ei st oo f f e rt h e o r yf o u n d a t i o nf o ra c c o u n t i n gf i n n s ，c p a s ， r e g u l a t i o n sa n dr e s e a r c h e r s a c c o r d i n gt o t h et r a d i t i o n a la n a l y s i sm e t h o d ，t h i sp a p e r l a y sp a r t i c u l a re m p h a s i s o nt h ef o l l o w i n gi s s u e s 1 t h ea n a l y s i so ne n m n sa u d i tf a i l u r e w ea l lk n o w 也a tt h em a i na u d i t o ro f e n r o ni sa n d e r s o na c c o u n t i n gf i r ma n dt h e yf e l li nl o v ew i t he a c ho t h e rf o rm o r et h a n 1 6y e a r s f r o m1 9 9 7 e n r u nt o o ka l ik i n d sm e a n st oa d dn o n e x i s t e dp r o f i ta n dc o n c e a l d e f i c i t u n d e rs u c hac o n d i t i o n ，a n d e r s o na c c o u n t i n gf i r ma p p e a r e di n n o c e n t i n2 0 0 1 ， b e c a u s eo ft h ei n f l u e n c eo f m a c r o s c o p i cf a c t o r s ，e n m na n d i t ss u b s i d i a r yc o r p o r a t i o n s f a i l e di nt h e i rb u s i n e s sa n dt h e i ri l l e g a la c t i v i t i e sa r ek n o w nt ot h ep u b l i c a n d e r s o n s a u d i tf a i l u r ei sj u d g e db yc o u r tl a t e r t om y o p i n i o n ，t h ea b s e n c e o fa u d i ti n d e p e n d e n c e i st h ef u n d a m e n t a lf a c t o rc r e a t i n ga u d i tf a i l u r ea n dw ec a nc o n c l u d et h ef o l l o w i n g f a c t o r sp l a y i n gi m p o r t a n tr o l es u c ha sf i n a n c i a ld e p e n d e n c e ，n o n a u d i ts e r v i c e s ，a n d r e l a t i o n s h i p b e t w e e n p e o p l e s o t h er e s e a r c ha b o u ta u d i t i n d e p e n d e n c e a n d 3 i n d e p e n d e n c e r i s ki su r g e n t & i n e v i t a b l e 2 l i t e r a t u r er e v i e w a n a l y s i so nt h ea u d i ti n d e p e n d e n c e & i n d e p e n d e n c er i s k a s f a r 雒t h ei n d e p e n d e n c ed e f i n i t i o ni sc o n c e r n e d ，t h i s p a p e ra d o p t e d t h ed e f i n i t i o ni nt h e l i t e r a t u r e ( e x p o s u r ed r a f t ：ac o n c e p t u a lf r a m e w o r k f o ra u d i t o ri n d e p e n d e n c e ) i s s u e db y i s ba tn o v2 0 0 0 ，w h o s e p u r p o s ei st ok e e pu n a n i m o u s w i t ht h ef o l l o w i n gd e f i n i t i o no f i n d e p e n d e n c er i s k a sf o rt h ei n d e p e n d e n c ec l a s s i f i c a t i o n ，ia mi n c l i n e dt oa g r e ew i t h t h e o r ys u g g e s t e db yh i g i n sw h o s eo p i n i o ni s t oe l a s s i f yi n d e p e n d e n c ei n t op r a c t i c a l i n d e p e n d e n c e & a p p e a r a n c ei n d e p e n d e n c e b e s i d e s ，t h ea u t h o ra n a l y s e sm a n y af a c t o r s ， w h i c hw i l la f f e c ti n d e p e n d e n c er i s ks t a n d a r ds u c ha st h r e a t st oa u d i ti n d e p e n d e n c e s a f e g u a r d st oa u d i t o ri n d e p e n d e n c e ，s i g n i f i c a n c eo f t h r e a t sa n ds a f e g u a r d se t c 3 t h ec o n s t r u c t i o n & a n a l y s i so fi n d e p e n d e n c er i s k ni so n eo ft h ei m p o r t a n t & d i f f i c u l tp o i n t si nm yd i s s e r t a t i o n i ti so fg r e a ti m p o r t a n c eb e c a u s ei ti sf u n c t i o n e da s t h eb a s i sa n d p r e m i s e o ft h ei n d e p e n d e n c er i s kg o v e r n a n c em e n t i o n e di nt h e p r o c e e d i n g p a r a g r a p h t h ed i f f i c u l t y l i e si nt h et w o l e v e l f u z z ys y n t h e t i c e v a l u a t i o nw h e n e v a l u a t i n g t h e i n d e p e n d e n c e r i s k m a t h e m a t i c a l l y , t h em a t c h i n gp r o b l e m n e e d c o n s i d e r i n g w i 出v a r i o u s i n f l u e n c i n g f a c t o r si n v o l v e d i t sh a r d p h y s i c a l l y a n d f i n a n d a l l yf o rt h ea u t h o rt od o t h er e s e a r c ha ts u c has c a l e f o rc o n v e n i e n c e ，t h ea u t h o r d i r e c t l ya p p l i e sap o s i t i v ec o n c l u s i o nr e a c h e db y t h em a n a g e m e n ts c h o o lo fx i a nj i a o t o n gu n i v e r s i t yc o n c e r n i n ga u d i ti n d e p e n d e n c e t h ei n n e rl o g i co fi n d e p e n d e n c e r i s ki s e x p r e s s e db y n e c e s s a r y e n v i r o n m e n t a l b a s i s ，e l i m i n a t i n g a n dr e d u c i n gm e a s u r e s ， r e e v a l u a t i o no f t h ei n d e p e n d e n c er i s k 。o u t c o m ea n di n f l u e n c eo f t h ei n d e p e n d e n c er i s k ， 4 g o v e r n a n c e & i n s i g h t s t oi n d e p e n d e n c er i s ki nu s a t h e o r e t i c a l l y , b e c a u s eo f t h ed e v e l o p m e n to fc a p i t a lm a r k e t & a u d i tp r o f e s s i o n t h ec o n f l i c tb e t w e e na u d i t i n d e p e n d e n c e a n d c a p i t a l m a r k e ti s s e r i o u s p r a c t i c a l l y ，t h e m e a s u r e st ot h e i n d e p e n d e n c er i s ki nu s aa r em o s td r a s t i c c o m p l e t e d s oip u tm y g r e a te m p h a s i s o i lt h er e s e a r c ha b o u ti n d e p e n d e n c er i s ki na m e r i c a c o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，n o n a u d i t s e r v i c e sa n dp r o f e s s i o nr e g u l a t i o na r em yf o c u s e s c e r t a i n l y , m a n yp r o f e s s i o n a le x p e r t s w i l ln o ta g r e ew i t hm yo p i n i o nb e c a u s et h ev i t a lf a c t o rc r e a t i n gi n d e p e n d e n c e r i s ka r i s e f r o md i r e c tf i n a n c i a li n t e r e s t , b u tic o n s i d e rt h a tl a w s & r e g u l a t i o n si nu s ah a v eb e e n m a d e u pt h o r o u g h l y s o id i d n ti n c l u d e di ti nm yd i s c u s s i o ns c o p e ， 5 i n c e n t i v e s s o l u t i o n st ot h ei n d e p e n d e n c er i s ki no u rc o u n t r y 1t h i n kav a r i e t y o ff a c t o r st h a tm a yc r e a t ei n d e p e n d e n c er i s ki no u rc o u n t r ya n dt h e ya r ed i f f e r e n tf r o m a m e r i c a n s t h em o s to u t s t a n d i n gf a c t o ri st h es t r u c t u r eo fa c c o u n t i n gf i r m s a c c o r d i n g t h ea c to fc h i n e s ec p a s ，t h e r ea r et w os t r u c t u r e sf o rc h o o s e ，o n e i s p a r t n e r s h i p 4 e n t e r p r i s e ，t h e o t h e ri s c o r p o r a t i o n l t d t oe v a d e i n d e p e n d e n c er i s k ，o v e r 8 0 a c c o u n t i n g f i r m sc h o o s et h el a t e ro v e rt h ef o r m e r , a sf o rt h en o n - a u d i ts e r v i c e s ， c o r p o r a t eg o v e r n a n c ea n dr e g u l a t i o no f a c c o u n t i n gp r o f e s s i o ne t c ，g r e a td e v i a t i o ne x i s t s b e t w e e nt w oc o u n t r i e s s oi n m yh u m b l eo p i n i o n ，t h es u g g e s t i o nt h a t o u rc o u n 时 s h o u l da d o p ta l lk i n d so f a l lk i n d so f s a f e g u a r d s a p p l i e db y u s ai sn o t p r a c t i c a l k e yw o r d s ：i n d e p e n d e n c e r i s k p r o f e s s i o nr e g u l a t i o n c o r p o r a t eg o v e r n a n c e n o n a n d i ts e r v i c e s 5 丹i j吾 审计的独立性是目前资本市场的热门话题。在西方特别是美国证券市场上，有 关审计独立性的法律法规竞相出台，逐渐形成一个较为庞大的体系。资本市场的 相关各方对其理论的合理性及实践的有效性进行了长期的争论( 在实践上美国各 大会计行都采用各种手段规避上述种种限制和监管) 。但客观上讲，有关独立性的 法律法规在提高审计质量、维持信息对称、优化资源配置、推动市场发展方面起 了重要的作用。安然的破产和安达信的倒闭为之前所设定的有关独立性的种种制 度安排划上了句号，随着( 2 0 0 2 年萨宾纳斯一奥克斯利法案的推出新的规范开 始运行，至于其效果如何，我们仍需拭目以待。在我国，2 0 世纪8 0 年代以后，注 册会计师制度得到了恢复和发展，与之携手而行的是资本市场( 主要是股票市场) 的建立和发展。健全的资本市场需要全方位的制度设计和安排，独立审计就是其 中不可或缺的一环。在此后，独立审计与资本市场虽取得长足发展，但有关审计 独立性的冲突也已渐露端倪。有鉴于此中国注册会计师职业道德基本准则1 于 1 9 9 7 年1 月1 日实施，但从嗣后所发生的“银广厦”及“郑百文”等一系列审计 案例来看，它并没有起到立竿见影的效果。纵观美国及我国所制定独立性相关的 各种法纷法规及各种研究文献，我们不难发现其中的不足之处：1 侧重于注册会 计师的行为及业务规范，缺乏理论系统分析：2 侧重头痛医头，脚痛医脚，缺乏全盘 规划：3 侧重于规范分析，缺乏数理论证。因而，本文旨在针对上述缺陷所在、在 研究中外文献和经典审计案例的基础之上，提出了审计的独立性风险概念，并试 图构建一完整的理论框架体系，以期对影响独立性风险的成因、独立性风险的传 导机制、独立性风险的评估以及独立性风险的后果等诸多因素进行阐述和分析， 笔者在借鉴美国独立性风险治理的经验基础之上，对我国独立性风险的成因进行 了分析并提出了自己的建议，以期规范我国的资本市场的审计行为、提高现实或 直观的审计质量、平衡资金提供者与资金需求者之间的信息对称，从而促进我国 资本市场健康有序地发展。 1 针对萁在实糟中出现的各种问题该文献于2 0 0 2 年初进行了进一步的修改。其修改稿推出时更名为中国 注册会计师执业规范指南，其中有很大一部份内容都是对审计人员的独立性进行了规范。 l 独创性声明 x s 皂8 2 8 1 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名龃魄趔出 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名： 日期：冱! ! ! 1 ，一个审计失败案例的分析 1 一个审计失败案例的分析 1 i 背景综述一神话的破灭 安然，全球最大的能源企业，1 9 9 6 2 0 0 1 年度连续6 年被美国财富杂志评选为 “美国最有创意公司”，2 0 0 0 年亦获得英国金融时报“年度能源公司奖”以及“最 大胆的成功投资决策奖”。同年销售收入达到1 0 0 8 亿美元，高居世界5 0 0 强的第 6 位，但就是这样一个明星企业却在一夜之间土崩瓦解；安达信，世界五大会计师 事务所之一( 拆分前是世界上最大的会计师事务所) ，在业内被誉为“最激进的 会计师事务所”，审计是其特长，在咨询业务没有分拆之前，管理咨询亦是一大 强项，其主要客户有j f e r k 、e n r o n 、o r a c l e 等，其中，e n r o n 是其第二大审计客户， 两者之州有i 圭达1 6 年之久的业务关系。但就是这样一个模范生，最近却频频受到 审计诉讼的困扰，掘2 0 0 1 年12 月2 4 日发行的商业周刊( b u s i h e s sw e e k ) 所载， 1 9 9 6 年的废爿i 管理公司( _ | | | i a s t em a n a g e m e n tl n e ) 及1 9 9 7 年的阳光公司( s u n b e a m ) 轰动一州的会计欺诈案，其签证会计师事务所均为安达信( 详情见下表) 。 公司名 f 应重述晌主要原因相关说明诉讼的进展情况 安达信接受s e c 一项反 未记录重大市计 欺诈的告诚及谴责但 w a s t e调整：将不允许 s e c 调奁表明安达信的签证不承认也不否认其应负 m a n a g e m 2 0 0 0资本化的费用资 报告有重大不实及误导，因责任；此外，支付2 2 e n ti n c 本化；错误地运 此判定安达信有不当的专亿美元中的一部分以解 业行为决集体诉讼位资深 用会计准备金 的会计师被耶终身“山 场” s e c 指责该公司使用会计戏 法创造虚拟的销售收入并 刚光公司宣告破产并抗 使刚会计准器金 更改费用日期以虚增营运 辩证监会的指责安达 s u n b e 硼2 0 0 0调一声收入及收入 结梁。宜达信不顾某一合伏 信支付1 i 亿美元解决 人的警告，仍签发了这份可 犀1 光公司股东的诉讼。 确认不当但不承认也不否认股j ； 疑的报表。安达信辩护说： 的控诉。s e c 并朱对其 本案乃专业意见见解不同， 不当行为加以指责 并非舞弊 如果晚上述两案对安达信面言只是癣疥之疾。尚不足为虑的话：那么安然事件 的东窗小发则足其心腹大忠足以使其遭到灭顶之灾。因为该案中审计失败几成 定论，且该案正由普通的审计失败案向刑事案件进一步升格。 1 2 审计失败一安达信难辞其咎 2 0 0 1 年1 2 月1 日，安达信总裁b e r a d i n o 于国会听证会作证承认对安然二 笔合伙投资中一笔于查核时判断错误而另一笔则因安然刻意隐瞒以致于查核时 民间审计的独立性风险研究 没有发现。 2 0 0 2 fi 门2 同，安达信发表新闻稿指出该事务所的审计质量经另一会计师 求务口i 德拗p 7 价提“ 无保斛意见，刚此其市计质量符合专业标准。 2 0 0 2 年j 月2 1r ，在“与媒体有约”的节目中，b e r a d i n o 认为安然的崩溃是 种经济失败( 1 c o n o m i cf a i l u r e ) 而非会计错误。他指出：“安然的崩溃是一 种经营模式的失败，会汁只在于反映公司经营活动的结果。安然之所以崩溃，是 因为经济决策及执行方面出现了问题，对此，我们并未发现不法；公司资深管理 层应对其不仕的判断及创意性会计负责”1 。” 从以上三则新闻稿我们不难看出安达信的立场：全力推脱自己的审计责任。 但具有讽刺意味的是，当安达信总裁仍在振振有词为自己的行为辩护时，安然公 司发巾公告指出：该公司1 9 9 7 2 0 0 0 年之间四个年度的会计报表和安达信的审计 报告皆不可信，此外，安然2 0 0 1 年的股东权益应调减1 2 亿美元。安达信审计失 败的呈掌证供如下： 1 9 9 7 - 2 0 0 0 年度安然溢列盈余5 9 1 亿美元各年调整前的利润及调整后的 利涧见表二，而曾经代表审计最高水平的安达信对此视若无睹，为其出具了标准 的无保f ；! f 意见的审计报告”1 。 项目名称1 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 0合计 调整前的净利润 1 0 57 0 38 9 39 7 92 68 0 减：噩新台并s p e 需调减的乖l 润 0 4 51 0 72 4 8o 9 94 9 9 市计调摧增减的利润0 5 l 0 0 60 0 20 3 30 9 2 凋绍后的净利润0 0 9 5 9 06 4 38 4 72 0 8 9 调整后净利润l 与调整前的比例 8 6 8 3 9 7 2 8 6 5 7 79 调整前债务总额6 2 5 4 7 3 5 78 l5 2l o o 2 3 加：重新合并s p e 增加的债务 7 1 15 6 l6 8 56 2 8 嗣搭后债务总额6 9 6 57 9 1 88 8 3 7 1 0 6 5 l 凋整后债务总颁占调整前的比例1 1 1 3 1 3 2 1 1 0 8 4 1 0 6 3 安达信在已发现安然公司严重会计问题的情况下未采取必要的纠j 下措施。 2 0 0 if 1 18 月2 0 同，前安达信员工现安然发展部副总经理谫 伦、沃特金斯女士致 电她过去在安达信的一名同事，表达了她对安然会计问题的关注。8 月2 1 日，包 括酋巾i f f 计帅大卫、邓肯在内的四名安达信合伙人丌会讨论沃特金斯女士发出的 警告。此时，安达信已经意识到事态的严重性。尽管如此安达信并没有主动向 证券监管部门报告，也未采取其他必要措施来纠正已签发的审计报告。此外，根 据安达信内部的相关备忘录显示，安达信会计准则的专家曾经质疑安然所采取的 1 一个审计失败案例的分析 会计+ 方法，认为该方法将导致安然公司在2 0 0 0 年及2 0 01 年度漏报数以亿计的损 失，但浚意见未被担任安然审计业务负费人所采纳，相反，坚持已见的专家卡尔、 贝斯却被调离了有监督职能的岗位。 销毁审计档案。妨碍司法调查。2 0 0 1 年1 0 月2 1 日，美国证交会对安然展 开调查并要求其说明所从事的多项投资( 主要是设立s p e 并与之交易情况) 。 在获悉此消息的次日，安然审计业务负责人大卫、邓肯下令其助理人员销毁安然 公司的棚关的审计文件，直至安达信1 1 月8 日接到证交会的传票为止在嗣后的 调查r | 邓肯供认此举乃是其接到总部的律师的指令所为。消息传出，各界错愕。 s e c 、司法部迅速介入以妨碍司法调查罪起诉安达信并于2 0 0 2 年6 月判决罪名 成立。 1 。3 罪魁祸首一丧失审计独立性 t 口计失败的原因概括起来无非包括两类，即客观原因和主观原因，前者主要指 市计人员受到客观条件的限制，例如审计人员的经验不足或是审计范围受到限制 等等这一点在上述案件中并不存在；后者则主要涉及到审计人员的独立性问题， 而正是在这一点上安达信受到了广大投资者的质疑，其要点如下： 经济上的依赖。自从安然公司1 9 8 5 年成立咀来两者共同携手走过了长达 1 6 年的甜蜜岁月时至2 0 0 1 年，安达信对安然公司的收费高达5 2 0 0 万美元，据 安达信内部文件显示未来安然服务收费潜力可达1 亿美元。因此，对于安达信 ( 特别是安达信休士敦所) 而言，安然可以说是其衣食父母，在这种情况下想要 保持独立性真是难于上青天。针对上述质疑，f l e r a d i n o 在众议院财金服务委员 会举行的安然听证会上进行了反驳和说明：上述5 2 0 0 万美元的收费分为两部分， 其一是砷吲做费2 5 0 0 万，其二是非审计业务收费为2 7 0 0 万，在后者中，有3 5 0 万是属于税务服务，4 0 0 万是支付给已经脱离安达信而独立的安盛公司的咨询 默，3 2 0 ，j 是对一套新的会计系统进行必要的审核，剩下的1 3 3 0 万是支付给安达信 的非审计服务收入该数字约占全部收入4 8 0 0 万( 扣除支付给安盛公司的4 0 0 万) 的2 8 且每一单项服务收入均不超过3 0 0 万。因此，他信誓旦旦地宣称，安达信 事务所绝不会为此蝇头小利而使其独立性让步。 我个人意见以为，他的说法有失偏颇。如果仅就每一单项而言，安然公司不可 能对安达信施加重大影响且安达信亦可能抵制利益上的诱惑：但目前在实务界流 行的是“一站式”服务即审计客户将其审计服务和非审计服务进行捆绑式销售， 在这种情况下审计客户对会计师事务所的影响力倍增：如果双方在合理预期的 情况下预计到这种销售方式将长期维持时( 正如安然和安达信之间的关系一样) ， 那么审计客户对会计师事务所的影响力则可能里几何级数增长，事务所因经济利 益而让步的可能性也会滑向危险的边缘。下面两个例子亦可为我的观点提供佐证。 民间审计的独立性风险研究 其一：1 9 9 7 年，安达信发现安然虚列利润0 5 亿美元，占当年净利润的5 0 ，安 达信提出要对该年利润数额进行调减，但安然坚持已见，在这种情况下安达信仍 是签署了无保留意见的审计报告。其二：就职于安达信休士敦事务所的一位职员 曾一语道破天机：“休士敦事务所有这么多人与安然这块饼息息相关，如果某人 耿蜕我们不接这个签证，这个人肯定被解雇。” 印计与非审服务并行，2 ( 3 0 1 年，安达信对安然公司的审计收费是2 5 0 0 万， 而其非q f 讣服务收费为2 7 0 0 0 万美元，广大公众认为：审计与非审计服务之间存在 “利益冲突”，提供非审计服务的注册会计师经常“角色互串”，故注册会计师 的审计独立性受到严重损害。这是导致审计失败的主要原因之，且这一点在非 审计服务收费高于审计收费时特别明显。对此，我个人的见解有三，其一：在目 前咨询业务收费普遍高于审计业务收费的情况下，各会计公司的业务精英大多数 会自然转向咨询业而固守审计第一线的往往是一些新手，所以在某种程度上审 计质量会受到影响。从严格意义上面言，这与独立性并不相关，但其确是独立性 妥协之前一个信号；其二：由于审计业务与非审计业务均由同一家会计公司完 成，审计人员在工作时往往会涉及到同事完成的工作，这情况下，私人的隋感及 公司的协调均会发生作用，所以审计人员能否独善其身就颇值得怀疑：其三：由 于“一站式”服务的风靡，所以大多数事务所在初始市计时利用价格引导策略 即在审计收费上做出一定的让步然后以非审计服务的巨大利涧空间中得以补偿。 但这样做的后果之一就是审计客户利用事务所对其非审计服务的期望而迫使其在 审计方面做 | j 让步。这一点上废品管理公司是一个极好的案例。早在1 9 9 4 年， 安达信就发现该公司1 9 9 3 年财务报表中大约有2 亿美元的水分。当时，废品管理 公司保证在1 0 年内按安达信的意思进行调整，并承诺放弃不恰当的会计实务。而 安达信不顾起码的审计准则和职业道德，届然接受了该报表。投李报桃，废品管 理公司给了安达信一个价值3 7 0 万美元的管理咨询合同。 人事上的结合。人事上的结合体现在两方面，一是会计师长期查核客户，会 因业务往来与被审单位的人员特别是管理层日益熟悉而日久生隋，从而引发独立 性问题，该点在此案中表现的十分明显，因为安然公司的历任首席会计师均是安 达信以前的审计师：二是审计人员向客户公司流动，安然财务部门的许多员工都 有安达信的背景。会计师事务所的职员，包括合伙人，离开后加入事务所的客户 担任经理以上的职务，是很自然的事。站在事务所的角度上，它们也是乐观其成， 因其可以密切事务所与客户之阃的关系维持或拓展现有的客户资源。但这种流 动不仅会密切审计人员和客户的关系，而且也给审计人员留下了职位交易的可能 性即审计客户以职位为条件，影响其判断与决策，再者，审计师在客户公司就 职后又可利用其私人关系影响继任的审计人员的判断与决策，敌在这两种情况下， 审计的独立性都会受到损害。 4 t 个审计失败案例的分析 1 4 信任危机独立性面临挑战 安然事件东窗事发之后，全球债权人及投资者裒鸿