（工商管理专业论文）新会计准则下合并财务报表编制问题研究.pdf

摘要 合并财务报表的编制，是研究如何编制财务合并报表使单个企业个别财务报表得到 科学合并，从而真实、全面的反应企业集团在整体上的全貌问题，提高合并财务报表的 可靠性和相关性。自合并财务报表作为会计分支产生的两个世纪以来，其在会计理论与 实务中的地位越来越重要，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。 财政部2 0 0 6 年2 月1 5 日发布的3 8 个具体会计准则中，与合并财务报表相关的会计准 则主要有企业会计准则第3 3 号合并财务报表、企业会计准则第2 号长期 股权投资、企业会计准则第2 0 号企业合并。新颁布的准则借鉴了国际会计准 则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合 并与合并会计报表会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性 的突破。此次准则变化较大，对于合并财务报表的编制问题具有很大的影响。本文首先 介绍合并财务报表编制的经典理论，其次对新准则下新合并财务报表编制的变化和影响 进行了详细的说明，第三为了更好的指导实践，提供了有关合并财务报表编制过程中几 类特殊业务的抵消处理，其次最后介绍了我国合并财务报表新会计准则存在的问题，为 我国新合并财务报表会计准则的实施提供建议。 关键词：新会计准则，母公司，子公司，合并财务报表编制 s t u d yo nt h ep r e p a r a t i o np r o b l e ma b o u t t h ec o n s o l i d a t e d f i n a n c i a ls t a t e m e n tu n d e rt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d g o n gs h u q i a n g ( b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n ) d i r e c t e db yp r o f s u nr u i h u a a b s t r a c t t h ep r e p a r a t i o no ft h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti ss t u d y i n gt h a th o wt od r a wu p t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n ti no r d e rt om a k i n gt h ei n d i v i d u a lf i n a n c i a ls t a t e m e n to f c o m p a n ys c i e n t i f i c a l l yc o n s o l i d a t e d i tr e f l e c t sr e a l l ya n df u l l yac o m p l e t ep r o b l e mo fa n e n t e r p r i s eg r o u p s o a st o i m p r o v et h er e l i a b i l i t ya n dr e l e v a n c eo ff i n a n c i a lc o m b i n e d s t a t e m e n t s i n c ei ta p p e a r e dt w oc e n t u r i e sa g oa sab r a n c ho ft h ea c c o u n t i n g ，i tp l a y sam o r e a n dm o r ei m p o r t a n tr o l ei na c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c e ，o nt h em e a n w h i l eb e c o m e so n eo f t h ei m p o r t a n tq u e s t i o n sf o rs t u d yi nt h ef i e l do ft h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g t h em i n i s t r yo ff i n a n c eo fc h i n ai s s u e d3 8s p e c i f i ca c c o u n t i n gs t a n d a r d si n2 0 0 6 t h e n o 3 3i nt h ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d - t h ec o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t ，t h en o 2i nt h ee n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d 一t h el o n g t e r me q u i t yi n v e s t m e n ta n dt h en o 2 0i n t h e e n t e r p r i s ea c c o u n t i n g s t a n d a r d - - - - t h eb u s i n e s sc o m b i n a t i o n sa l er e l a t e dt ot h e c o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t t h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d sl e a r n e df r o mt h e n e w g u i d e l i n e si s s u e db yt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h ea m e r i c af i n a n c i a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d s a tt h eb a s e do ns t u d y i n gc o m p r e h e n s i v eo u rc o u n t r yc o n d i t i o n ，i t s u m m e du po u rg a i n sa n dl o s s e si nt h eb u s i n e s sc o m b i n a t i o na n dt h ea c c o u n t i n gt r e a t m e n t s a b o u tc o n s o l i d a t e df i n a n c i a ls t a t e m e n t t h ep r o m u l g a t i o no ft h en e wg u i d e l i n e s ，c o m p l yw i t h t h ei n t e r n a t i o n a lt r e n do fc o n v e r g e n c e ，t oa c h i e v eah i s t o r i cb r e a k t h r o u g h c h a n g et h ec r i t e r i a f o rt h el a r g e r , f o rt h ep r e p a r a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t st h ei m p a c to fag r e a tq u e s t i o n t h i s p a p e r ，f i r s t l y ， i n t r o d u c e st h ec l a s s i c a lt h e o r yo ft h ef i n a n c i a lc o m b i n e ds t a t e m e n tp r o g r a m a n dt h eo l da n dn e wc o m p a r i s o no fi t s e c o n d l y , i ti n t r o d u c e st h ec u r r e n tp r o b l e m so ft h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r do ff i n a n c i a lc o m b i n e ds t a t e m e n ti nc h i n as oa st op r o v i d es o m eg u i d a n c e f o rt h ei m p l e m e n t a t i o nf o rt h en e w a c c o u n t i n gs t a n d a r do ff i n a n c i a lc o m b i n e ds t a t e m e n t k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d ，p a r e n tc o m p a n y , s u b s i d i a r yc o m p a n y , f i n a n c i a l c o m b i n e ds t a t e m e n t i j 关于学位论文的独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在指导教师指导下独立进行研究工作所取得的 成果，论文中有关资料和数据是实事求是的。尽我所知，除文中已经加以标注和致谢外， 本论文不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含本人或他人为获得中国石油 大学( 华东) 或其它教育机构的学位或学历证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对研究所做的任何贡献均已在论文中作出了明确的说明。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文作者签名：宦越主邈 日期：2 听年岁月弓日 学位论文使用授权书 本人完全同意中国石油大学( 华东) 有权使用本学位论文( 包括但不限于其印 刷版和电子版) ，使用方式包括但不限于：保留学位论文，按规定向国家有关部门( 机 构) 送交学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许学位论文被查阅、 借阅和复印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，采用影印、 缩印或其他复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签名：谢丕匦 指导教师签名： 嗍研年 日期广 岁月2 岁日 n 以日 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 第1 章前言 1 1 研究的背景及意义 合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，其编制问题也极其复杂。从1 8 8 8 年 美国新泽西州公司法中对合并财务报表的第一次应用至今，合并财务报表已产生2 0 0 年 之久。现代大公司集团的形成与发展为产生合并财务报表提供了“物质”基础。企业所 有者需要编制合并财务报表来真实反映企业集团的财务状况和经济实质，从而正确反映 企业集团的经营成果和经营规模。因此，合并财务报表的编制问题已成为世界会计界共 同关注的课题。 就我国而言，经济体制的不断完善和股份制改革的深化以及证券市场活跃发展，大 大便利了企业合并和企业集团的形成。随着资本的国际流动，我国企业合并己不仅仅局 限于国内，而是已跨越国界，在全球范围内形成大规模的跨国集团。尽管横向和纵向经 济联合在我国己实践了多年，并由此形成了众多的集团公司。但是，合并财务报表在我 国仍是个新生事物，有关合并财务报表的理论和实务明显滞后于企业的集团化进程。 我国财政部在2 0 0 6 年发布了新的企业会计准则，包括基本准则、具体准则以及 企业会计准则一应用指南，其中企业会计准则第3 3 号合并财务报表及其指 南规范了合并财务报表的编制和列报。此次新准则的颁布，顺应了国际化趋同的大趋势， 实现了历史性的突破。此次准则变化较大，对于财务报表的编制问题具有很大的影响。 合并财务报表信息的分析、研究和应用都是建立在基础编制之上。合并财务报表的合理 编制，在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息，从而提高合 并财务报表的可靠性和相关性。所以有必要对新准则下合并财务报表的编制问题进行研 究和探讨，把握其中的规律，以便指导以后的工作。本选题的研究有如下的重要的理论 意义和现实意义。 ( 1 ) 为今后完善合并财务报表准则或进一步修订相关准则提供合理的建议。本选 题在对新准则下合并财务报表进行解读的基础上，探讨了新准则下合并财务报表存在的 问题，并针对这些问题试图提出合理解决的方法，这就为以后完善合并财务报表准则或 进一步修订相关准则提供了合理的建议。 ( 2 ) 促进与国际会计准则的接轨，而遵循国际会计准则有助于降低我国企业财务 报告成本和融资成本。本选题比较分析了国际会计准则理员会( i a s c ) 与美国财务会计 准则委员会( f a s b ) 有关合并准则对合并范围的相关规定，从而找n ：- 者的差异进而 _ _ i l _ - 第l 章前 声 提出有益于我国完善会计准则的建议。本论题的研究对加快我国与国际会计准则的接轨 会有所裨益。 ( 3 ) 适应并购业务的不断发展，以期使合并财务报表提供更为有价值的财务信息。 我国现己加入w t o ，面对国际、国内巨大的竞争压力和企业自身发展的强大内在动力， 企业集团化经营己是大势所趋。随着我国证券市场日益完善，合并业务渐趋复杂，以股 权交换等形式进行公司合并的案例不断出现，企业合并财务报表的编制显得越来越重要 了，合并范围的确定也越来越复杂。 ( 4 ) 为财务人员更好的理解和编制合并财务报表提供依据。合并财务报表因其理 论上的难以理解性，成为会计界四大难题之一，本选题针对合并财务报表的理论和新准 则中的具体处理方法进行了详细的解读，使合并财务报表的更易被理解，编制更具可行 性。 1 2 国内外研究的现状 1 2 1 国外研究进展 ( 1 ) 美国合并财务报表准则的发展 美国有关合并财务报表的公认会计原则最早是1 9 5 9 年a i c p a 的会计程序委员会发 布的第5 1 号会计研究公报( a r b n o 5 1 ) ，要求当一家公司拥有另一家公司控制性的财 务利益时，为了使报表公允的披露，应当编制合并报表。1 9 9 5 年1 0 月，会计准则委员 会( f a s b ) 发布了合并财务报表：政策与程序建议准则征求意见稿，1 9 9 9 年2 月 发布了合并财务报表：目的与政策建议准则征求意见稿。但至今尚未发布最终的正 式准则。权益结合法在美国比较流行，为防止权益结合法被滥用，美国曾对权益结合法 的使用规定了严格的限制条件。2 0 0 1 年5 月美国发布的s f a s l 4 l 企业合并和s f a s l 4 2 商誉和无形资产干脆彻底废除了权益结合法，并且改变了摊销商誉的做法，代之以 减值测试。最近，美国财务会计准则委员会发布了财务会计准则第1 4 1 号商业合 并( 2 0 0 7 年修订稿) 和第1 6 0 号合并财务报告中的非控股权益。以上两个准则将于 2 0 0 8 年1 2 月1 5 日后开始的会计年度生效，对于商业合并的会计处理和对合并财务报表 中非控股权益的报告而言，出台的新准则将使其更加完善、简化并加强了国际间的普遍 适用性。 ( 2 ) 国际合并财务报表准则的发展 1 9 8 9 年4 月国际会计准则委员会( i a s c ) 应有关合并报表准则国际协调的需求发 布了国际会计准则第2 7 号合并财务报表和对子公司投资的会计。随着经济的发展， 2 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 原准则的一些方面己经脱离实际。国际会计准则理事会( i a s b ) 对国际会计准则第 2 7 号进行改进。改进后的第2 7 号更加详细规定了“暂时控制”标准，并且指出在严 格限制条件下经营的子公司仍然应该纳入合并范围。改进前的第2 7 号对少数股权既不 作为负债也不作为权益，改进后的第2 7 号将其列为权益，但要与母公司的权益区别列 示。2 0 0 8 年1 月1 0 日，国际会计准则理事会完成了企业合并项目第二阶段的全部工作， 发布了修订后的国际财务报告准则第3 号企业合并( i f r s 3 ) 和修订后的国际 会计准则第2 7 号合并财务报表和单独财务报表( i a s 2 7 ) ，并自2 0 0 9 年1 月1 日 之后开始的年度财务报表开始生效。企业合并是i a s b 与美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 通力合作的一个重要项目，历经多年研究，终以i a s b 修改i f r s 3 和i a s 2 7 、 f a s b 修改财务会计准则公告第1 4 l 号企业合并( s f a s l 4 1 ) 、发布财务会计 准则公告第1 6 0 号合并财务报表中的非控制权益( s f a s l 6 0 ) 而结束，消除了国 际准则与美国准则在企业合并会计处理上的重大差异，标志着全球范围内企业合并会计 处理基本实现趋同。 1 2 2 国内研究进展 19 9 2 年1 1 月，我国发布企业会计准则。1 9 9 5 年2 月，财政部制定并颁发了合 并财务报表暂行规定。1 9 9 8 年1 1 月，财政部颁布了股份有限公司会计制度一会计科 目和财务报表。2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部发布了企业会计准则第3 3 号合并财务 报表。现阶段我国众多学者在合并报表的研究上也已经取得有意义的成果，例如：孙 放( 2 0 0 7 ) 在我国新合并财务报表准则的研究中，对我国合并理论和合并范围这两 个合并报表的关键问题进行了深入分析，验证了新准则下的合并报表信息有用性。并对 我国与国际的准则进行了比较。戴德明、毛述新自2 0 0 6 年新会计准则颁布后，相继对 合并财务报表编制中的问题进行了诸多研究，先后发表过合并报表与母公司报表的有 用性理论分析与经验检验、合并财务报表编制中盈余公积抵消分析、成本法下 合并财务报表的直接编制就合并差价存在的问题，关联企业间交易存在的问题，合并 抵消存在的问题等做出了阐述，并提出了对现行制度的改进建议。王彩虹( 2 0 0 7 ) 在浅 谈新会计准则对企业利润操纵的影响中，浅谈了新会计准则下的合并报表的规定对企 业利润操纵的积极影响。叶季如( 2 0 0 8 ) 在合并财务报表时股票股利发放的抵消处理 中详细深入的分析了上市公司的企业合并报表编制过程中的股票股利抵消处理问题。我 国财政部在2 0 0 6 年发布了新的企业会计准则后，编制所依据的合并财务报表基本 理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并财务报表范围的确定遵循 _ - _ l _ 第1 章前 舌 实质重于形式原则。 但是，总体来说，我国对合并财务报表的研究开展的较晚，仅有十多年的历史，因 此，还有很多需要继续研究和完善的地方。本文试图在借鉴国内外现有研究成果的基础 上，站在新的历史条件下，以较为宽广的视野研究财务报表的编制问题比较新旧会计准 则下财务报表合并编制的区别，以及探讨新准则下合并报表存在的问题，并试图提出合 理解决方法。 1 3 研究的思路与内容 本文采用对比分析、案例分析的研究方法，比较分析了我国新旧会计准则有关合并 财务报表编制规定的变化，并结合实际问题、典型案例、借鉴美国和国际会计准则制订 机构最新研究成果，对我国合并财务报表编制的相关理论和相关问题进行技术层面和细 节层面地分析，找出准则中存在的问题和相关规定在实务中出现的模糊性的、难以操作 的及造成报表信息失真等问题的原因，并提出建议。 本文研究的主要内容包括以下几部分：第一部分，介绍了合并财务报表编制的理论 基础。第二部分，通过对国内外会计准则和新旧会计准则的比较，阐述了新准则的变化 对合并报表编制带来的影响。第三部分，从细节层面介绍了新合并报表编制中几类特殊 交易业务的抵消处理，为下面的改进和完善合并财务报表编制的进一步探讨提供了视 角。第四部分，从合并范围、合并财务报表编制方法和相关机制三方面分析入手，为改 进和完善新合并财务报表编制的进一步探索提供了思路。 1 4 创新性 与此前的学者研究相比较，本文的原创性和开拓性主要体现在：本文通过对影响合 并财务报表编制技术发展的环境因素入手，分析我国合并报表准则改进的大势所趋。继 而从技术和细节两个层面对新合并财务报表准则进行研究，系统分析了新合并报表准则 编制中仍然存在着不足，为改进和完善合并财务报表准则提供进一步探索的思路。 4 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 第2 章合并财务报表编制的理论基础 自合并财务报表作为会计的一个分支产生的两个世纪以来，其在会计理论与实务中 的地位越来越重要，成为国际会计界深入研究探索的重要课题之一。 2 1 合并财务报表的合并理论 2 1 1 合并理论概述 母公司理论认为，合并会计报表是母公司报表的扩展，其基本编报目的是从母公司 股东的角度出发，为母公司股东的利益服务。根据这个观点合并净收益应属于母公司股 东的利益，少数股东收益视作一项费用予以扣除。少数股权是按照少数股东持有子公司 权益的份额计算作为负债列示。商誉仅列示属于母公司的部分，属于少数股权部分则 不予列示。母公司占子公司净资产的份额用公允市价计算；而少数股权拥有的子公司净 资产部分则有两种方案，基准方案是延用子公司的账面价值，备选方案是按公允价值计 价。公司集团内部销售形成的未实现利润按母公司持有股权的百分比抵消，属于少数股 东的部分，则认为己实现，不予抵消。 实体理论认为，母、子公司从经济实质上来说是单一个体，合并财务报表应从整个 企业集团的角度出发，并为全体股东( 包括控股股东和少数股东) 的利益服务。因此， 合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。 同理少数股权是整体企业集团股东权益的一部分，应与多数股权同样列示，子公司所有 资产均按公允市价计量。商誉按子公司全部公允价值计算列示，另外所有内部交易产生 的未实现损益都应1 0 0 在合并时抵消。 美国自从2 0 世纪5 0 年代以来，在编制合并财务报表方面从母公司理论逐步转向了以 母公司理论为主，主体理论为辅的合并观念，1 9 5 9 年美国注册会计师协会( a i c p a ) 发 布的第5 l 号会计研究公报( a r p 5 1 ) 合并财务报表主要以母公司理论为基，也结合 使用了经济实体理论。近年来美国财务准则委员会对于合并财务报表理论的立场逐渐倾 向实体理论。f a s b 于1 9 9 5 年1 0 月发布了合并财务报表：政策与程序( 征求意见稿) 。 ( 1 ) 在程序部分明确规定：少数股东所拥有的公司的权益部分可以列为权益的组成部 分，成为子公司的“非控制性股权的权益”，区别于“控制性股权的权益”。( 2 ) 少数股权 的计价要求按合并日的公允价值计价，但不包括合并商誉中的份额。虽然这种做法不是 完全的实体理论的做法，但也表明其开始向实体理论转变。1 9 9 9 年以f a s b 就政策部分 发布了新的征求意见稿合并财务报表：目的和政策，规定将企业集团视为由母公司 第2 章合并财务报表编制的理论基础 和子公司构成的有一个或多个分支机构的单一经济实体，合并财务报表是报告该实体的 财务状况、经营成果和现金流量。f a s b 在2 0 0 5 年6 月发布的征求意见稿合并财务报表： 企业合并中要求对被并子公司的资产和负债全部按公允价值计量，商誉也要包括少数 股东权益的部分。这突出显示了实体理论的特点。 国际会计准则规定的合并理论也体现了从母公司理论向实体理论的转变。2 0 世纪， 国际会计准则规定的合并理论基本是以母公司理论为基础的。2 0 0 3 年1 2 月发布的改进后 的国际会计准则第2 7 号( i a s 2 7 ) ，并更名为合并财务报表和单独财务报表规 定：“合并财务报表，是指将集团视作单个企业呈报的财务报表”，要求少数股权应在合 并财务报表中作为所有者权益项目单独列示，集团内交易应全额抵消。这些都是实体理 论的反映。 2 0 0 4 年3 月发布的国际财务报告准则第3 号一企业合并规定，被购方的少数股权 应按少数股东在符合标准的被购方的可辨认资产、负债以及或有负债的公允价值净额中 所占份额进行表述。这是采用了实体理论，避免了采用母公司理论的双重计价缺陷。 2 1 2 母公司理论与实体理论的比较 ( 1 ) 以母公司观为依据编制合并报表主要特征可简括为以下几点： 不把子公司资产负债表中的只拥有少数股权的股东权益包括在合并资产负债表 的股东权益内，而以“少数股权”这一单独的项目列示在负债和股东权益两大类目之间， 少数股权的性质应视同负债，只是为了与对外界的负债相区别，故予分别列示而已。 少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额也应从合并净收益中扣除。 在企业合并的收买方式下，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价的情况， 其属于母公司权益部分按公允价值重新估价，这被认为是母公司取得所属权益时日的初 始成本，属于少数股权的部分仍按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这些资产 时日的初始成本。 对公司间未实现利润，按母公司观应是按比例消除。 ( 2 ) 以主体观( 实现观) 为依据编制合并报表主要特征可简括为以下几点： 应该把子公司资产负债表中少数股权的股东权益包括在合并资产负债表的股东 权益之内。 少数股权在各该子公司净收益中的应享收益份额应该包括在合并净收益中。 同一资产项目应该按企业合并时日( 母公司收买股权时日) 的购买价格重新计价， 双重计价是荒谬的。 6 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 集团内的公司间未实现利润应1 0 0 消除。 两种理论对比如下表2 1 ： 表2 - 1 两种理论对比表 t a b l e 2 1c o m p a r i s o nt a b l eo ft w ot h e o r i e s ：= 弋 实体理论母公司理论 比较内容 母子公司间关系控制与被控制控制与被控制 编制合并财务报表目的满足全体股东的信息需求满足母公司股东的信息需求 采用完全合并法，但属于母公 合并非全资子公司财务报表要素的以公允价值为基础全额合司部分以公允价值计价，属于 计价基础与方法 并，采用完全合并法少数股东部分以子公司账面价 值计价 子公司可辨认净资产升( 贬) 值及商全额合并，商誉由全体股按母公司持股比例合并，不确 誉的处理 东共享并摊销认属于少数股东的部分 少数股权列示为合并股权少数股权作为单项列在合并负 子公司少数股东权益的列示 的一部分债与所有者权益之间 视为利润，包括在合并净视为费用，从合并净收益中扣 少数股东收益的处理 收益中除 顺流交易全部抵消，逆流交易 内部未实现损益的抵消方式全部抵消 按母公司持股比例抵消 2 1 3 母公司理论与实体理论的融合与区别 ( 1 ) 两种观点的融合 在以上列举的关于母公司观与主体观相区别的4 项特征中，第3 项曾是在实务中两 者相区别的重要标志，也形成两种观点的尖锐对立。但近年来，由于公允价值计量属性 为国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会等机构大力推广，在合并财务报表领 域，在对被收买的子公司净资产全部按收买日公允价值重新计价的前提下，使母公司观 和主体观在主张和反对“双重计价”问题上的对立不复存在了，所以说现行准则要求导致 的融合趋向心3 。 ( 2 ) 两种观点的区别 区别两种观点的基本特征在于是否将少数股权列入合并股东权益，从而相应地将少 数股权应享收益包括在合并净收益中。i a s 2 7 合并财务报表及对子公司投资的会计处 第2 章合并财务报表编制的理论基础 理第1 5 段中规定：少数股权“在合并资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示”， 少数股权应享收益，应“对集团的净收益进行调整，以得出可归属于母公司股东的净收 益”。看来，仍然是母公司观的延续，并没有转向主体观。 2 1 4 我国新合并财务报告准则中合并理论的选择 实体理论选择的必然性：第一，从国际上看，实体理论成为合并会计报表主流理论 己是大势所趋，美国f a s b 近年来在这方面的立场尤其明显：第二，从我国信息需求的 角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅是母公司的股东，合并会计报表对企 业集团债权人的决策也是相关的；第三，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看， 实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合；第四，从集团内公司间交易未实现损益 的抵消看，实体理论要求1 0 0 抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企 业利用集团内的关联交易操纵利润的现象；第五，从计价基础上看，实体理论可克服其 他合并观念对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。尽管以实体 理论所主张的公允价值作为计价基础，可能在初次合并时夸大子公司的净资产和商誉， 但另一方面我国的会计准则和企业会计制度已要求计提资产减值准备，因此，在编 制合并会计报表时以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的有形净资产和商誉 重新计价，也可避免资产计价基础因过度稳健而失实1 。 2 2 合并财务报表编制技术发展的环境基础 要探究合并财务报表编制技术发展及其环境基础之间的关系，应对合并财务报表编 制技术发展脉络有较为清晰的认识，并在此基础上通过对编制技术特征的变化，将合并 财务报表编制技术的发展阶段作出相应的划分，最后，应辨识影响合并财务报表编制技 术发展的各环境因素。 2 2 1 合并财务报表编制技术划分 合并财务报表编制技术大致划分为三大部分：合并政策、一般合并程序以及与合并 财务报表编制相依存的企业合并会计方法。合并政策规定了在一定环境中最有意义的合 并财务报表编报方式。合并政策决定了合并财务报表的范围。一般合并程序主要指公司 间投资与产权对应余额和公司间经济业务的抵消及非控制性利益( 少数股东权益) 的核 算与列报n 3 。企业合并会计方法指在企业兼并与收购过程中，涉及到并购双方的资产、 负债以及所有者权益等一系列会计要素的变化，从而引起相关的会计处理问题，如并购 成本的计算、被并购企业相关资产和负债价值的确定的处理等，对这些问题的会计处理 主要有：购买法、权益集合法、重新开始法( 新起点法) 。 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 2 2 2 合并财务报表编制技术发展阶段划分 合并财务报表编制技术的发展分作三个阶段：第一阶段为实务的归纳与总结阶段， 在这阶段没有系统的公认会计原则对合并财务报表的编制进行相应的规范，尚未形成合 并财务报表整体理论体系，在这阶段企业在合并财务报表编制上有较大的灵活性。第二 阶段为协调与调整阶段，在这阶段相关的准则制定机构开始理顺合并财务报表编制的理 论体系。同时，针对合并财务报表提供过程中出现一些紧急特殊问题，发布紧急问题工 作组所提出的各种具有权威性的建议。第三阶段为改革与整合阶段，在这阶段随着社会 环境的变化，对合并财务报表编制进行重新审视并进行改革，力求形成逻辑一致、首尾 一贯的准则体系以及实现国际间准则的趋同。 2 2 3 影响合并财务报表编制技术发展的环境因素 通过前面对合并财务报表编制技术发展的探讨可知，合并财务报表编制技术的发展 并不是自发的，而是各类环境因素综合影响作用的结果。在合并财务报表的编制技术发 展过程中，财务资源与资本市场的发展是其动因，会计教育与会计理论研究作为奠基， 在相应的政治系统和会计管制制约下，会计职业界则发挥着领头羊的作用，另外政治系 统与会计管制和国际因素也对财务报表编制技术发展的起了一定影响作用。例如，以美 国为代表的一大部分国家大都采用的是母公司理论，而欧洲大陆的国家大采用的是主体 理论，这种区别是由他们的政治环境的差异所造成的。同时，随着世界经济大环境的变 化，为适应新经济环境，母公司理论和实体理论在应用上出现了一定程度上的融合。在 我国，由于主体理论符合当前的国际经济形势，能够满足信息使用者的需求，有助于抑 制企业利用关联交易操纵利润等多方面原因，主体理论成为了我国合并财务报表编制的 必然选择。 9 第3 章我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响 第3 章我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响 3 1 我国新会计准则下合并财务报表编制的变化 3 1 1 我国合并财务报表编制的合并理论的变化 新准则以“控制观为依据选择实体理论作为编制合并财务报表的基础，对实体法 进行了修订。 ( 1 ) 合并会计报表编制目的是为所有给企业集团提供资源者服务。 ( 2 ) 从报表要素的合并方法看，废除了比例合并法，对合营企业采用权益法处理。 ( 3 ) 在计价基础方面，把合并商誉仅限于母公司收买价格高于其获得的子公司可 辨认净资产的份额的差额部分，不为少数股权确认商誉，承认了企业并购过程中母公司 通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实，同时，对合并商誉采取减值测试，而非 摊销的方法，更科学、更合理。 ( 4 ) 在少数股东权益和少数股东损益的性质认定方面，符合我国会计要素的定义。 少数股东权益不会导致经济利益的流出，不是一项负债，而是合并股东权益的一个组成 部分。少数股东损益也不是一项费用，而是合并主体的合并净利润的组成部分。 3 1 2 我国合并财务报表编制合并范围的变化 ( 1 ) 小规模子公司和特殊行业子公司也纳入合并财务报表范围。财政1 9 9 6 年关 于合并会计报表合并范围请示的复函中规定：对于子公司的资产总额、销售收入及当 期净n n d , 于母公司与其所有子公司相应指标合计数的1 0 时，该子公司可以不纳入合 并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而 新准则在确定合并范围时规定：无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企 业集团的财务状况和经营成果。 ( 2 ) 企业会计制度规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在 内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两 方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并 的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司 单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义【5 】。因此，不应将这种联合控制主体按比 例纳入合并财务报表的合并范围。 新会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则 时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。同时，应从理论上研究财 1 0 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 务报表合并范围变动时如何防范会计操纵和会计造假的行为，怎样对合并财务报表信息 进行修正，并制定相应的规范以确保各期合并财务报表信息符合一贯性和可比性的质量 要求。对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体的规定，如表3 1 所示。 表3 - 1 新会计准则对报告期内子公司相关事项的具体规定 t a b l e 3 1t h es p e c i f i cp r o v i s i o n sr e l a t e dm a t t e r sa b o u ts u b s i d i a r i e s d u r i n gt h er e p o r t i n gp e r i o di nt h en e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s 事项同一控制下企业非同一控制下企业在报告期内 报表 合并增加子公司合并增加子公司处置子公司 不应当调整资产负债表不应当调整资产负债 合并资产负债表应当调整资产负债表期初数 期初数表期初数 应当将该子公司合并当期应当将该子公司购买日应当将该子公司期初 合并利润表期初至期末的收入、费用、至报告期末的收入、费处置日的收入、费用、 利润纳入用、利润纳入利润纳入 应当将子公司合并当期期初应当将子公司购买日至报告应当将该子公司期初处置 合并现金流量表 至报告期末的现金流量纳入 期末的现金流量纳入日的现金流量纳入 3 1 3 我国合并财务报表编制内容的变化 ( 1 ) 确认商誉，取消合并价差。我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的 有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。要求母公 司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相 抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映： 对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单 位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额。新准则规定在购买日，母公司对 子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商 誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示；而且母公司与子公 司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益 项目。 ( 2 ) 把少数股东权益作为所有者权益的组成部分列示。旧规定对少数股东权益单 独作为一项反映在合并资产负债表中，既不属于负债，也不属于所有者权益，只是反映 了子公司所有者权益中不属于母公司的份额大小。新准则规定子公司所有者权益中不属 于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少 第3 章我国新会计准则下合并财务报表编制的变化及影响 数股东权益”项目列示。新准则的做法更好地反映了企业集团的所有者权益总额，体现 了所有者权益的全貌，更有利于报表使用者的理解和运用【6 】。 ( 3 ) 增加了合并所有者权益变动表。新准则在原有的合并资产负债表合并利润表、 合并现金流量表的基础上，增加了合并所有者权益变动表，明确了企业应当在附注中披 露的相关信息，使合并财务报表反映的内容更全面完整。 ( 4 ) 新准则对编制报表附注披露的内容增加了以下几方面：子公司表决权比例 披露。子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露。本期不纳入合并范 围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权 比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负 债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。 3 1 4 我国合并财务报表编制方法的变化 ( 1 ) 同一控制下的合并报表体现的是一体化原则，视同合并后形成的报告主体在 合并日及以前期间一直存在，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合 并财务报表中的留存收益，且自始至终合并方在合并中都应按账面价值确认资产和负 债，不要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表。非同一控制体现的 是购买法，在编制合并报表前，必须将子公司的个别报表调整为按公允价值反的报表。 ( 2 ) 由于控制要采用成本法核算，因此编制合并报表前首先应按照权益法调整对 子公司的长期股权投资；然后由母公司编制合并财务报表【7 j 。具体调整包括：一是调整 会计政策。一般情况下，母公司与纳入合并范围的子公司的会计政策相同不需要调整。 二是如果是非同一控制下的合并，还要将子公司的个别报表调整为按公允价值反映的报 表。特别要注意固定资产、无形资产、投资性房地产，交易性金融资产和可供出售金融 资产等公允价值与账面价值的不同；然后计算调整后子公司的净利润。三是将成本法调 整成权益法。主要包括：调整投资收益、调整分派的现金股利和资本公积。应根据经过 上述调整后的子公司个别会计报表编制合并会计报表的抵消分录。 3 2 我国同美国合并报表准则的比较 ( 1 ) 合并报表中对有关子公司本期提取盈余公积处理的差异。根据我国公司法的 规定，盈余公积( 包括法定公积金和法定公益金) 由单个企业按照当期实现的税后利润 ( 即净利润) 计提。对于母公司与子公司所构成的企业集团来说，测试母公司和子公司 分别计提盈余公积。子公司当期计提的盈余公积，作为其利润分配的一部分，意味着予 公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可 1 2 中国石油大学( 华东) 硕士学位论文 供分配利润的减少。因此，子公司提出的盈余公积应当在合并报表中予以反映，调整合 并盈余公积的数额。但西方各国对公司提取盈余公积未予以明确规定，对于子公司本期 提取的盈余公积在编制合并报表的过程中予以抵消，因此，西方各国的合并报表并不反 映子公司提取盈余公积的情况。 ( 2 ) 合并价差处理的差异。我国当前将母公司对子公司长期股权投资数额与其按 比例所能拥有的子公司所有者权益数额的差额定义为合并价差。该差额在母公司的个别 报表上作为股权投资差额处理，并在以后的会计期间分期平均摊销。不存在内部债券投 资的情况下，在资产负债表日“股权投资差额”科目当期摊销后的摊余价值，则在该资产 负债表日贬值的合并会计报表中形成合并价差。对于这一合并价差项目，按照合并会 计报表暂行规定，属于长期股权投资项目的调整项目，应当在合并资产负债表中单独 列示。实际上我国定义下的合并价差包括两部分：既包括子公司净资产公允价值与其账 面价值之间的差额，也包括母公司投资成本与其所拥有的子公司净资产的公允价值之间 的差额一合并商誉。而美国当前在会计实物中，将合并价差细分为以上两部分，前一部 分差额在公允价值的基础上按持股比例分配给子公司的各项可辨认资产和负债，后一项 作为合并商誉在合并会计报表上列示【8 l 。由于以上处理的差异，导致对合并价差的摊销 方法也不同，我国的合并价差随着股权投资差额的按其平均摊销而得以分摊，合并价差 的摊销对收益的影响反映在投资损益这一科目中，而在美国会计实物中，对分配给各项 可辨认资产、负债的公允价值与账面价值之间的差额，按照各项资产、负债的不同性质 采用不同的分摊方法：有的在其剩余受益期内摊销，如房屋、设备等，有的在其销售或 是退出企业集团或其到期时一次予以摊销，如存货、土地、应付票据等；对于合并商誉， 美国在不超过四十年的期限内摊销。 3 3 新准则实施对集团企业合并财务报表编制的影响 ( 1 ) 新准则将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两个方面。在同一控制下