（会计学专业论文）企业环境会计研究 (2).pdf

企业环境会计研究 摘要 2 0 世纪7 0 年代以来，随着人类社会可持续发展观念的形成，环境会计 开始成为会计学科一个新的分支，西方发达国家的会计界积极开展对这一新 兴领域的研究，逐渐形成了具有特色的理论和方法，有关国际经济组织和会 计职业组织也采取了多种措施以推动其研究与实践。目前，国外对环境会计 的研究已向环境会计准则和制度等方面纵深发展。近十年来，我国会计界的 焦点集中于会计核算制度的改革与实践，对环境会计的理论研究与实务推进 工作关注不够，尚未形成完整的理论体系与定型的实践模式，在环境会计准 则与制度方面尤为薄弱。企业环境会计制度对于科学合理地设计环境会计， 规范企业环境会计核算行为，提高企业环境会计信息质量，促使企业有效地 利用环境资源，降低环境资源使用成本，提高企业的微观经济效益和国家的 宏观经济效益，实现企业和社会的可持续发展，具有重要作用。本文采用规 范研究方法，对企业环境会计制度进行设计，具体包括企业环境会计制度设 计的意义与要求、环境会计机构、环境会计科目、环境会计帐务处理实例和 环境会计报告五个部分，并提出了我国推行环境会计的对策。 企业环境会计研究 e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi sb e c o m i n gan e wb r a n c ha st h ev i e wo f s u s t a i n a b l e d e v e l o p m e n th a sc a m ei n t ob e i n gs i n c e1 9 7 0 s t h ew e s t e r n c o u n t r i e sb e g a nt ot h es t u d yo ft h en e wa r e aa n dh a v ef o r m e d s p e c i a l t h e o r i e s a n dm e t h o d s t h ei n t e r n a t i o n a le c o n o m i c o r g a n i z e s a n d a c c o u n t i n g p r o f e s s i o n a lo n e sc o n c e r n e d t a k ea l lk i n d so fm e a s l l l - 鹳t op r o m o t ei t ss t u d y a n dp r a c t i c e a tp r e s e n t , o v e r s e a ss t u d yo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gh a s d e v e l o pi nd e p t ht os t a n d a r da n ds y s t e m i nt h er e c e n td e c a d e ，o u rs t u d y f o c u s e so nt h er e f o r ma n dp r a n c ei na c c o u n t i n gs y s t e ma n do v e r l o o k e dt h e p r o m o t i o nt ot h e o r e t i c a ls t u d ya n dp r a c t i c e t h es t u d yo fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i no u r c o u n t r yi sn o tc o m p l e t ea n df i x e d ，e s p e c i a l l yi n s t a n d a r d a n d s y s t e m o fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i t i s v e r yi m p o r t a n t f o r e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs y s t e mo fe n t e r p r i s e st od e s i g ne n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g ，s t a n d a r d i z eb e h a v i o r o f e n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ， i n c r e a s eq u a l i t yo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n ，e n h a n c et h e u t i l i z a t i o ne f f e c t i v e n e s so fe n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e s ，d e c r e a s et h ec o s to f e n v i r o n m e n t a l r e s o u r c e s ， i n c r e a s em i c r o e c o n o m i ca n dm a c r o e c o n o m i c b e n e f i t ，r e a l i z et h es u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n to fb u s i n e s sa n ds o c i e t y s t u d y m e t h o do fn o r mi sa d o p t e di nt h i sp a p e r id e s i g ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g s y s t e m i nf i v e p a n ss u c h a st h em e a n i n ga n d r e q u i r e m e n t s o fd e s i g n ， o r g a n i z a t i o n o fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ， h 盟d i n g s o fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g , e x a m p l e s o f d e a l i n gw i t ha c c o u n t sa n dr e p o r t o fe n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g a n d p u t f o r w a r dt h ec o u n t e r m e a s u r eo f p r a c t i c i n g e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n g i no u r c o u n t r y 2 企业环境会计研究 一、导论 ( 一) 选题背景及研究价值 经济快速发展带来了环境污染和生态失衡的负面影响，据分析，目前自 然环境所遭受的污染物中大约有8 0 来自企业，如何解决经济发展与环境保 护的矛盾成为世界各国共同关注的问题。在会计实务领域，西方发达国家的 公司，特别是著名的跨国公司，迫于政府和市场竞争的压力以及自身发展的 需要，在2 0 世纪7 0 年代就开始在财务报告中披露企业环境信息。我国面临 经济发展与环境污染问题并存的局面，可持续发展战略是我国经济发展的唯 一选择。 从我国当前的经济改革和市场建设来看，大力发展我国的环境会计体系 具有十分重要的现实意义： 1 有利于市场价格机制的完善，实现资源的有效配置。对资源价格的 合理计量将改变目前由于市场价格信号失真导致的对资源的破坏性利用，尽 快建立以生态效率为核心的衡量机制，从而加快我国市场经济体制的建设。 2 有助于促进我国经济增长模式由外延粗放型向内涵集约型的转变。 对企业经济活动的外部负效应的反映和计量将为宏观控制和微观调整创造 良好的条件，从而使“经济一社会一生态”系统的发展尽快走上良性循环的轨 道。 3 有助于推动我国消费结构、消费方式的变革，加强产品的国际竞争。 有理由相信，随着社会文明程度的提高，那些单纯依赖不可再生资源的产品 将逐渐遭到市场的淘汰。加强产品的技术和质量内涵，改变高投入、低产出 的低效生产，应成为我国企业参与国际竞争的基本立足点。否则，大量的传 统产品，尤其是出口产品将失去市场。 4 有助于推动我国会计制度改革的进程，同时也为加快我国会计理论 研究的发展，尽快赶上国际先进水平提供了一个契机。可以预见，对有可持 续发展内涵的环境会计的研究将成为我国会计创新的一大领域，其理论体系 的建立和发展也必将为我国会计学科的发展注入新的内容。 企业环境会计研究 ( 二) 国内外环境会计的研究状况 企业行为的环境影响因素中有许多是可以用工程技术手段测量或估计 的。环境会计所要解决的一个重要问题是如何将它们转化成为会计指标，以 便对其加以确认、计量、记录和报告，形成一整套有关环境成本与收益的概 念框架。在下文中，笔者将从环境资产、环境负债、环境成本、环境收益等 方面分别阐述国内外研究的状况及成果： 1 、关于环境资产 环境资产来源于环境成本的资产化处理。f a s b ( 美国财务会计准则委 员会) 这样界定环境成本资本化的前提条件：第一，环境成本的发生能够延 长企业资产的实际使用年限；第二，环境成本的发生能够增加企业的生产能 力；第三，环境成本的发生能够改善和提高企业的安全性和效率性；第四， 尽管目前尚未产生环境污染问题，但环境成本的发生对企业未来的经营活动 可能出现的污染起到明显的削减和预防作用。 由于环境成本是作为费用计算还是作为资产计算，对企业当期收益的多 少有较大影响，因此会计准则对环境成本资本化的规定，可能对企业的环境 保护投资决策产生影响。例如会计准则要求企业把全部环境成本都纳入当期 损益，就会使企业当期的成本过大而收益过小，因而影响企业进行环境保护 投资的积极性：相反，如果会计准则允许企业按照一定标准，对部分环境成 本进行资产化，那么企业进行环境保护投资的积极性就会提高。 从f a s b 的规定来看，这墨提出的对成本进行资产化的主要依据，是资 产的状况是否得到改善。但是，未来经济利益的增加，是否仅意味着资产状 况的改善，是否还有其他途径来确认未来经济利益的增加，对这一问题，目 前国内外会计学界还存在着不同看法，也需要在未来的环境会计准则中予以 2 企业环境会计研究 明确。 2 、关于环境负债 结合外部规范，形成环境负债的概念。 ( 1 ) 环境负债的定义 美国公认会计师协会将环境负债定义为“为净化环境而形成的负债”，并 把环境负债规定为：为净化环境而确认的负债；为净化环境而预测发生 的各项支出。 环境负债与企业承担的一般债务相比，其特殊性：一是环境负债是由于 企业与环境保护有关的事项引起的，一般是以企业的污染物排放对环境和人 体健康造成的损害为前提的；二是环境负债具有较强的追溯性、连带性。由 于环境污染造成的危害一般涉及范围较广、影响较大，因此，为了保护环境 免受侵害，各国在立法中都对环境污染的责任人采用了追溯原则。 如美国1 9 8 0 年颁布的超级基金法规定，造成污染物泄漏的肇事者要承担 全部清理费用和恢复原状的责任。其中第1 0 6 条和1 0 7 条规定：环境责任的 主体是已经产生有害废弃物的现有所有者和经营者；在处置有害废弃 物时产生泄漏的所有者和经营者：处置有害物质的安排人；选择处置 有害物质的运输入。美国的上述法律规定，对环境污染的肇事主体规定了严 格的环境净化义务，使环境负债的确认和计量，成为会计上必须面队对的一 个重要问题。 ( 2 ) 环境负债的种类 环境修复义务。这是指企业因排放污染物造成环境破坏而承担的 使环境恢复为原状的义务。包括为消除由于污染物排放、有毒有害物质泄 漏、生产工艺不当、工厂选址不当而造成的大气污染、水质污染、土壤污 染、地下水污染、噪音污染、辐射污染、地貌破坏、景观破坏等环境负面 3 企业环境会计研究 影响而进行修复，使环境恢复原状的义务。 环境罚款义务。这是指企业因违反环保法规而向有关部门缴纳罚款 的义务。包括企业因在环保法规允许的范围以外排放污染物，或造成有毒 有害物质泄漏、大气污染、水质污染、土壤污染、地下水污染、噪音污染、 辐射污染、地貌破坏、景观破坏等环境污染或环境破坏受到处罚而产生的 缴纳罚款的义务。 环境赔偿义务。这是指企业因排放污染物对他人造成损害和经济损 失丽向他人进行赔偿的义务。包括企业由于污染物排放、有毒有害物质泄 漏、生产工艺不当、工厂选址不当而造成的大气污染、水质污染、土壤污 染、地下水污染、噪音污染、辐射污染、地貌破坏、景观破坏等对其他组 织或个人造成财产损失、健康损害而产生的向受害入进行赔偿的义务。 3 、关于环境成本 ( 1 ) 环境成本的定义 由于没有公认的环境会计准则对环境成本的定义提供统一的标准，因而 到目前为止，国内和国外会计学界对环境成本的认识存在着很多分歧，不同 的使用目的，对环境成本的表述也各不相同，没有形成一个国际公认的环境 成本概念。 在国外，由于对环境成本的理解不同，有关的称呼也很多。概括起来有 以下几种：废旧管理成本，其中包括废旧存放费用和废旧清理费用；环 境管理费用，包括环境管理培训费、环保设备折旧费等；环境预防成本或 环境保护成本；环境治理成本或环境污染处理成本或环境修复成本；因 环境问题而导致的罚款：环境安抚成本，指应政府要求对污水、道路及其 他环境要素进行改善的成本。 4 企业环境会计研究 国内专家学者对环境成本也没有提出明确的定义，一般只是对环境成本 的内容进行了划分。如有的学者把环境成本分为：由于环境恶化而追加的 治理生态环境的投入；因重大责任事故导致生态环境恶化所造成的损失， 以及由此而引起的赔偿损失、环境治理费用和罚款；未经环保部门批准， 擅自投资项目造成的罚款和相应的工程建设支出：环境治理无效率下的投 资损失和浪费。 有的学者认为：“环境成本是企业生产经营活动中所耗费的生态要素的价 值以及为了恢复生态环境质量而发生的各种支出。”其内容包括：维护环境支 出、预防污染支出、治理环境支出和人为破坏环境造成的损失。除此之外， 还有一些专家学者也提出了自己的见解。他们对环境成本的说法不尽一致， 但所指的内容大体相当。 ( 2 ) 环境成本的内容 将企业行为的环境影响分为内部成本和外部成本两大类。前者指由企业 负责，影响到企业会计所报告的业绩的各类成本，如环保技术措施与设施的 支出：后者指企业给他人造成的成本，如“三废”造成的所在地区居民的健康 及财产损失等。这种划分的意义在于，使企业明确其所应该承担的环境责任。 同时，有关管理部门也可以相应采取各种措旌如征收环保税费等，将这些成 本转归企业负担，e p 夕l , 部成本的内部化。这样一来，这种成本就会影响到企 业会计所报告的业绩了。将管理会计中的生命周期成本的概念加以扩展和延 伸，成为特定的环境成本概念。一种产品从设计研发，经过生产、销售、使 用到最终报废清理的各个阶段，都会产生各种环境影响，如对能源、原材料 的耗费和排放各种污染物等。针对这些可能的环境影响所采取的措施的支出 则是生命周期环境成本的另一部分。在全社会环保意识日益增强的今天，产 品的生命周期环境成本对于企业市场竞争力的影响是很大的。 美国环境保护署对环境成本的相关规定 5 企业环境会计研究 美国环境保护署于1 9 9 5 年提出了一整套环境成本概念，作为其环境会计 项目的组成部分。它将可以明晰地同环境保护挂钩的各种支出称为传统成本， 如材料费、人员费、设备投资以及通常与业务有关的管理费用等。然而另 外有些同制造费用与管理费用等混合在一起，难以清晰辨认其与环境业绩的 关系的成本则被称为潜在的隐没成本。 这类成本还可以进一步细分。第一，上游环境成本，指在正常经营过程 开始前发生的选址研究、场地清理、审批申报、研发、设计与购置、安装调 试等方面的环境成本。第二，规范性环境成本，指在经营过程中发生的同遵 循环境管理规范有关而又与一般费用未加分解的各种成本，如节能措施费等。 第三，下游环境成本，指正常生产经营过程结束之后所发生的环境成本，如 报废清理过程中消除不良环境影响的费用等。第四，自愿环境成本，指企业 超过强制性环境管理规范的要求，自愿采取更严格的环境管理措施而发生的 各种费用。如内部环境审计费用等。这类成本在传统会计体系中不被确认， 但作为环境保护成本却有可能发生。确认潜在的隐没成本，对正确识别过去 未能给予足够重视的生产前、生产中及生产后造成的环境负面影响是很有必 要的。传统成本是确定性成本。美国环境保护署在其之外，还提出了或有 环境成本的概念，或有成本在未来的某些情形中可能发生也可能不发生。包 括：生产场地的污染物地下渗漏而发生的未来修复成本和赔偿成本，未来环 保法规的进一步严格可能使企业被迫增加的罚款支出，以及在法律法规容许 范围内的污染排放或故意泄漏污染物造成的意外后果而在未来发生的成本 等。这些成本因其不确定性，也被称为“或有责任”或“或有责任成本”。因 为这些成本不需要当前为了其他目的迸行确认，因此在传统会计中没有受到 应有的重视。除此之外，还有形象与对外关系成本的概念。指与企业环境 业绩相关的企业公共形象及与社会联系方面的各种支出。包括：企业对外宣 传、发布信息、通报情况以及建立与投资人、债权人、消费者、供货商及员 工的沟通渠道而发生的成本，其他为提高企业环境保护形象和环境保护知名 度而发生的成本。由于这些成本发生的结果对于环境质量本身没有影响，而 只与人们的主观意识相关，所以它们被称为隐性的或低显性的环境成本。 6 企业环境会计研究 日本环境厅对环境成本的相关规定 2 0 0 0 年5 月，日本环境厅发表了环境会计系统的导入指南( 2 0 0 0 年报 告) ，把企业经营活动按照与环境影响的关系，分为生产服务活动、管理活 动、研究开发活动、社会活动四个领域，并按照与这四个领域相对应的形式， 对环境成本进行了大的分类：第一，经营区域内成本。为减少由生产服务活 动引起的，在企业经营区域内产生的环境影响而发生的环境保护成本，包括 设备费及废弃物处理费等与公司内直接投资有关的费用；第二，上下游成本。 为减少由企业生产经营活动引起的，在企业上游或下游产生的环境影响而发 生的环境成本，包括购买有利于环境的原料及燃料等实施绿色采购的成本； 第三，环境活动成本。管理活动方面的环境保护成本，包括公司内的环境教 育经费、环境管理体系的建立、运行及获得认证的成本；第四，研究开发成 本。研究开发活动方面的环境保护成本，包括环境保护产品的研究开发成本， 为减少产品制造阶段的环境影响而进行的研究开发及计划设计成本；第五， 社会活动成本。社会活动方面的环境保护成本，包括自然保护、绿化、美化、 景观保持等环境改善对策成本；第六，环境损害成本。应对环境损害的成本， 包括土壤污染、自然破坏等的修复成本，应对环境损害的准备金提取保险费， 与环境保护有关的曲议金、赔偿金、罚金、诉讼费等。 4 、关于环境收益 应与各种环境成本相配比的收益为环境收益。对于它究竟包括哪些内 容，目前的研究成果不如环境成本那样丰富。一般说来，它包括下列几部分。 ( 1 ) 采取环境行动过程中所获得的收益，如出售原先准备废弃的下脚料、 废品等取得的销售收入等。( 2 ) 采取环境行动过程中所节省或避免发生的各 种支出等，如上文所提到的环境负债等。它们属于不采取环保措施的机会成 本。( 3 ) 采取环境行动过程中所形成的各种无形收益，如由于企业的公众形 象的改善所导致的市场占有率的提高和股价上丹等。这类收益同环境成本的 配比较为困难，但有关的实证研究结果显示它的确是存在的，而且往往十分 可观。 7 企业环境会计研究 由于企业追求经济效益与社会要求的可持续发展之间的矛盾、传统会计 的局限性与环境会计之间的矛盾，上述理论成果在实务操作过程中存在许多 实际问题，尤其要突破实务操作的以下主要问题： ( 1 ) 缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系，环境会计用货币计 量所有的环境成本与收益必要性与缺乏可操作性并存，如何突破计量问题。 ( 2 ) 尽管按照“谁受益、谁负担”等经济原则，人们会接受环境成本可以是 企业相关成本的一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环 境付出一定的代价，但实务上很难找到个合理的分配标准，将环境成本在 不同企业、单位、部门之间予以分配。( 3 ) 可持续发展战略的提出不会自觉 地转化为行动，如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数企 业目前将不会为减轻生态环境的破坏而自觉增加支出；即使增加了相关环保 支出，大多数企业在一定程度上仍不乐意主动向社会揭示这方面的信息、怕 损害企业环保形象。( 4 ) 缺乏环境会计行为规范标准，无法统一规范环境会 计核算的对象及报告形式，致使环境会计核算的可操作性差。 二、可持续发展理论与环境会计 ( 一) 可持续发展理论概述 可持续发展战略，是现代市场经济和社会环境的产物，是各国政府的必 然选择。 现代市场经济的发展，科学技术的发达，新产品不断涌现，市场竞争更 加激烈，为了追求企业利润最大化，只顾降低产品生产成本，不顾环境破坏 对社会产生的巨大危害，仍将大量废弃物肆无忌惮的排放到自然环境之中， 严重污染大气、水域、土地及生物资源，使一些有害物质通过空气、水和食 物进入人体，危害人类的健康。不仅祸及一国，而且由于区域的扩大，加上 世界性乃至全球性灾难，成为人类健康、经济、社会持续发展的重大障碍。 主要表现在以下几个方面：温室效应与全球变暖，大气污染严重与酸雨增多， 8 企业环境会计研究 臭氧层破坏与地表紫外线辐射量增大，水源污染与淡水资源短缺，森林、草 原植被锐减，造成水土流失、土地荒漠化，破坏生态平衡，助长沙尘暴频发 为害。 伴随全球经济发展，环境污染已从国内局部发展成全球问题。1 9 7 2 年， 联合国环境规划署召开人类环境会议，提出了发展与环境问题。1 9 8 0 年，世 界自然保护同盟等组织，许多国家政府和专家参与制定的世界自然保护大纲 第一次明确的提出了可持续发展思想。1 9 8 7 年，世界环境与发展委员会向联 合国提出布伦特兰报告，对可持续发展的内涵作了界定，强调了环境污染对 人类持续发展的严重性。指出在未来，我们应该致力于走出一条资源环境保 护与经济社会发展的可持续之路，进一步把环境保护与人类发展结合起来。 我国的可持续发展战略目标是；第一，在保持经济快速增长的同时，依 靠科学技术进步和提高劳动者素质，不断改善发展的质量；第二，促进社会 的全面发展与进步；建立可持续发展的社会基础；第三，控制环境污染，改 善生态环境，保护可持续利用的资源基础；第四，逐步建立国家可持续发展 的政策体系、法律体系、建立可持续发展的综合决策机制和协调管理机制。 从上述四项战略目标可以看出，可持续发展战略不仅包括了“既满足当代人 的需求，又不对后代人满足其需求的能力构成危害的发展”的含义，也即“今 天的人类不应以牺牲今后几代人的幸福而满足其需要。” 保护人类共同生存的“地球村”的要求，同时也体现了以下基本思想： 第一，可持续发展并不影响或否定经济增长。绝不能把保护环境和经济持续 发展对立起来。第二，可持续发展要以自然资源环境为基础，同环境承受能 力或承载能力相协调。对森林、草原植被、矿产资源、土地资源不能强取豪 夺或破坏，限制废气、废水、废物排放量，减少资源耗竭速度，以实现不损 害环境的可持续增长。对此，应进行必要的政府行政干预。第三，可持续发 展要以提高人类生活质量为目标，同社会进步发展相适应。经济发展必须以 提高人类物质、文化、健康水平为前提。倘使排放有害物质过多，损害人民 健康，甚至影响生命，经济发展也就失去意义。第四，可持续发展应承认自 9 企业环境会计研究 然环境资源具有价值，应当把环境资源的投入和服务计人生产成本和产品价 格之中，逐步完善国民经济核算体系。自然资源的价值和产品价格，应当反 映资源开采或获取的成本、与开采使用有关环境的成本( 即环境净化成本和环 境损害成本) 以及由今天使用这一部分资源而不可能为后代人利用的资源损 失。简言之，也就是反映本代人的环境资源利用、开发和环境污染状况，而 且还要反映本代人为后代人留下的环境资源情况。产品销售价格应当反映上 述各项成本，加上利润、税金及流通费用的总和。第五，可持续发展的实 施必须强调“综合决策”，“公众参与”并制定和实施相应的法律法规。首先 应提高各部门和社会公众的可持续发展意识，特别环境保护意识，改变各部 门单一地制定社会、经济、环境政策的做法，根据社会、经济、环境、资源 的全面信息和综合要求来制定政策、法规并予以实施。 由于可持续发展战略要求人口、经济、社会、资源、环境、生态之间相 互协调和可持续发展，使会计环境发生了深刻的变化。 1 、环境会计的经济环境 ( 1 ) 环境经济目标长远化、多样化。环境经济目标多从单位主体设想， 要求以收入抵支出有所盈利。而可持续发展不仅要求当期收入抵支出有所盈 利，还要考虑长远的利益，乃至子孙后代的利益。不仅要考虑单位经济主体 的经济效益，还要考虑其他单位，乃至社会经济效益；不仅要注意本单位微 观经济效益，还要考虑宏观经济效益，如为了单个企业经济效益盲目砍伐森 林、破坏绿色植被，就会带来影响其他单位经济利益，甚至引发大面积干旱、 沙漠以及沙尘暴，使农林牧业受到损失，所以经济目标长远化、多样化是环 境会计的一大特征。 ( 2 ) 环境责任社会化。传统财务会计，主要反映会计主体对所有者承担 的会计责任和财务责任，而环境会计不仅要反映经济主体单位负责人对所有 者承担的经济责任，还要考虑由于“三废”的排放，污染了水、土资源和大 气质量，影响其他单位对水、土资源的利用，甚至造成对受害地区人民健康 的影响，以及环境资源的可持续利用。所以有人称环境会计是社会责任会计， 是不无道理的。 企业环境会计研究 ( 3 ) 环境资源价值化。长期以来，人们认为环境资源不是人类劳动创造 的，只有使用价值，没有价值。这种资源无价，出现资源产品低价的现象， 使环境资源游离于价值循环之外。根据可持续发展的原则，人们应当从补偿 的角度，从资源稀缺出发，确定资源的价值和价格，如森林砍伐后，应考虑 复植成本及其他相关成本，确定森林资源的应有价格，使环境资源价值化， 体现了经济效益的均衡化和公平化。 ( 4 ) 环境经济管理要求时空化。任何事物的环境都是由其所处的空间和 时间构成的，一个国家的经济模式，决定于经济体制。经济体制构成的基本 因素是所有制、调节机制和企业的组织形式等。一般情况下，我鼠的环境资 源属于国家所有，所有权与使用权相分离，环境资源的产权关系不明晰，加 之环境资源价格体系不完整，不仅影响环境资源的合理配置，也影响环境会 计主体的晃定。我国实行的是社会主义市场经济体制，有可能出现企业作为 市场经济主体，更多是从本企业的利益出发，不考虑可持续发展的要求，在 环境资源开发上出现短期行为。甚至把国家资源价值占为己有，如企业占有 土地是无偿的，而把它盖成房产出售，土地资源价值就成为企业资产，没有 为国家所有，就需要国务院所属各部门和地方政府加以管理的控制，因此， 环境会计作为环境管理的一个组成部分，必须与所处的环境空间情况相适应。 2 、环境会计的自然环境 自然环境是环境会计的产生和发展的重要前提。目前，我国自然环境还 是比较严峻的，我国已对企业的“三废”排放，及空气质量制定了标准，并 对核算与监控提出了要求，对下列情况，提起重视：不可再生的自然资源 正加速枯竭，由于勘探技术落后，开采不充分，资源利用效率低下，造成严 重浪费，加速了自然资源的枯竭速度，应当加以改进。如有的国家以进口代 替开采，是明智的做法。可再生自然资源的再生低于开采的速度，其比重 也呈下降趋势。生态环境资源质量日趋下降。由于对某些自然资源的过度 开采、捕杀破坏了生态平衡：由于“三废”排放超过了自净能力，也破坏了 生态环境。这一切都使自然资源质量下降。 3 、政治法律环境 现代市场经济体制，要求依法治国，法律对社会各方面都产生了深刻的 企业环境会计研究 影响。对会计也是如此。我国从2 0 世纪7 0 年代开始，制定颁布了一系列环 境保护和资源保护管理的法律法规，建立了比较完整的环境法律法规体系， 如环境保护法、大气污染防治法等6 部环境保护法律；土地法、森 林法、渔业法等9 项资源管理办法开发利用和保护法律；建设项目环境 保护管理办法、征收排污费暂行办法等2 2 项环境保护、国土开发整治的 环境资源管理行政法规。我国还先后加入了一批保护资源和环境的国际公约、 协议和议定书。如国际捕鱼公约、保护臭氧层维也纳公约、生物多 样化公约、京都议定书等等。这些法律、法规的制定颁布与实施，以 及加入国际公约或议定书，都促使环境会计的产生和发展。依法治国，虽然 以法律法规为依据，但也和一国政治制度有密切关系。由于一些国家政要无 视国际公约、协议和议定书，或出于对环境保护的无知，拒绝参与制定和实 施，如日本不顾国际捕鲸公约，野蛮捕鲸，布什拒签京都议定书。另外建立 保护资源和环境的组织机构，也是政府体制的一个重要组成部分。也和一国 政府首脑和议会的政治态度有密切的关系，成为政治法律环境的一个组成部 分。 4 、科学技术和文化环境 环境资源的保护和管理与科学技术水平有密切的关系。首先是根据环保需 要发展绿色产业。另外，为减少或防止水源污染，环境会计专题需要生产无 磷、少磷农药和洗涤剂，保护臭氧层需要生产无氟电冰箱，以及不用洗涤剂 的洗衣机等都需要新技术。此外一国政府领导和人民对可持续发展战略认识 和人民的环保意识和道德水平，也是一个国际环境保护管理水平的重要决定 因素。 ( 二) 环境会计的基本涵义 环境会计中的“环境”一词是指“环境保护”，也就是说，环境会计实 际上指的是环境保护会计，是以环境保护为目的的会计核算a “环境保护”在 这里具体包括以下四个方面：第一，消除生产经营活动给全球或局部区域带 来的环境负面影响；第二，预防生产经营活动给全球或局部区域带来环境负 1 2 企业环境会计研究 面影响情况的产生；第三，通过减少使用、再利用或循环利用自然资源来降 低自然资源的消耗；第四，减少生产经营活动对环境造成的其他负面影响， 以及消除不利于环境保护的其他各种因素。 从“会计”这个概念来看，这是会计学理论中的一个专用词语，是指按 照一定的规则和方法对组织的资金运动进行计量和反映。本文所讨论的环境 会计，主要涉及企业会计。根据会计学原理，企业会计可以从两个方面来定 义：一是从会计信息使用的角度，二是从会计人员行为的角度。从会计信息 使用来看，企业会计的功能是提供有助于对生产经营活动的各个方面进行评 价的信息。会计所提供的信息首先要有助于企业管理者对企业生产经营活动 进行计划、控制和决策；其次要有助于反映投资者、债权人、政府部门、社 会公众等受托于企业管理者的受托责任，可以简单地称之为信息提供。从会 计人员的行为来看，企业会计的功能是确认、计量、评价、报告企业经济活 动及其成果。从这个角度来看，会计活动是一项计量和报告企业生产经营活 动的活动，可以简单地称之为信息识别。实际上，信息提供和信息识别是不 可分的，都是会计工作不可缺少的重要方面，企业会计的定义应完整地包括 上述两个方面。这样，企业会计的定义就应当是：对企业生产经营活动进行 确认、计量、评价，并对相关信息进行报告的行为。 综上所述，我们可以得出一个比较准确的环境会计定义：环境会计是对 企业的环境保护活动及有关环境事项进行确认、计量、评价，并对其结果进 行报告的行为。 国外有的专家学者，按照环境会计的研究对象，把环境会计区分为以单 个企业经营活动的环境影响为对象的微观环境会计和以全社会经营活动的环 境影响为对象的宏观环境会计。在本文中，我们讨论的是与企业生产经营活 动中的环境保护活动有关的环境会计问题。虽然企业环境会计的研究和实践 以企业为对象，但这里提出的思路和运用方法也适用于其他非营利组织，如 事业单位和政府机构。 企业环境会计研究 ( 三) 可持续发展理论对环境会计的影响 从上文可以看出，各种环境因素和现状，都对环境会计的产生提出了要 求，社会责任关系和政治法律环境为环境会计产生奠定了基础。科学技术和 文化教育等因素，也对环境会计的理论与实务具有相当的影响。因此，可持 续发展战略为环境会计提供了建立基础和发展条件，主要表现在以下几个方 面： 1 、可持续发展使环境会计的目标长远化、多样化。 2 、可持续发展使环境会计增加了区别于财务会计的特殊假设。 3 、可持续发展使环境会计的计量方法种类繁多、复杂。 另一方面，实施环境会计对于实现可持续发展同样具有重要意义，主要 表现在以下四个方面： 1 、帮助企业管理者制定顾及环境和社会的决策。这样可以体现会计在可 持续发展战略方面的决策价值，调动企业环境保护的积极性，以保证实现最 佳的环境效益和经济效益。 2 、在新的环境下促进我国进一步对外开放，改善我国在可持续发展方面 的国际形象。从吸引外资方面看，实施环境会计，能够避免引进污染严重和 破坏自然资源的生产项目。我国已经加入世贸组织，因此更应当通过实施环 境会计，促使企业制定有效的环境保护及其与贸易相互支持的经营战略，减 少因环境问题而形成的障碍。 3 、有利于政府部门了解企业在环保方面的业绩，促进可持续发展战略的 实施。只有充分披露与环境保护有关的会计信息，才能有利于环保部门对环 境总体情况的掌握，有利于政府相关部门对企业企业的社会贡献作出公正的 评价与决策。 4 、有利于社会公众、债权人了解企业环境情况和环保形象。社会公众只 有了解企业与环境有关的信息，才能作出正确的投资决策；债权人也只有了 解这方面的信息，才能真正把握企业的偿债能力。 1 4 企业环境会计研究 三、我国实施环境会计的必要性与可行性 ( 一) 必要性 1 、生态环境现状。实施可持续发展的基本战略目标，需要建立环境会 计。我国目前环境资源的现状，要求建立环境会计。虽然我国以“地大物博” 著称世界，自然资源丰富，环境条件优越。但我国的经济长期处于高投入、 高消耗、低效益的外延粗放型增长模式，给生态造成了极大的压力。据粗略 估计，我国每年因资源浪费、环境污染、生态破坏而造成的经济损失至少达 4 0 0 0 亿元。按要素生产率计算，在我国的6 d p 增加额中，靠增加投入取得 的增长占3 4 ，靠提高效益取得的增长仅占1 4 。而发达国家的g d p 增加额 中5 0 以上依靠效益的提高。资源枯竭、环境恶化严重妨碍了经济持续稳定 的发展和人民生活水平的不断提高。实际上，我们已经是“地大而物不博”了。 针对这种局面，如何合理高效利用有限资源，认真治理污染已迫在眉睫。环 境会计作为会计学的一个分支，从资源、环境、生态的整体出发，要求各企 业对以下内容按照有关原则制度进行确认、计量，并反映到财务报表中：自 身所拥有、使用的自然资源，对环境、资源的污染破坏及应履行的治理义务； 敦促各企业转变过去“无偿使用”资源的错误观念，建立一套行之有效的资源 利用制度。 2 、我国企业存在环境活动和环保活动，企业应对其反映和对外报告。( 在 我国迅速推进的工业化和城市化进程中，对自然资源的开发强度不断加大， 污染物的排放量越来越大。据国家有关部门统计，1 9 9 8 年我国县及县以上工 业企业废水排放且就达1 7 0 0 亿吨，工业废气排放且达1 1 0 8 0 7 亿立方米，全 国1 9 9 8 年用于污染治理的投资仅1 2 2 亿元。由此可见，严重的环境污染和有 限的环保投资要求尽快建立环境会计体系。) 3 、政府环保部门和其它部门、投资者、债权人、社会公众以及企业管理 当局等多方面对企业环境问题的信息需要。 企业环境会计研究 4 、企业对有关的资源环境、废弃物以及与生态环境的关系进行连续反 映和控制，计算和记录企业的环境成本和环境效益，宏观管理部门可以此作 为环境管理的决策依据，从而使我国的可持续发展战略建立在更加规范化、 制度化的基础之上。 5 、经济全球化需要我们尽快建立环境会计。现在国内企业进行海外投 资，向投资所在国提供环境会计核算资料已在所难免。另一方面，大量外资 进入中国，都要求我们加快建立环境会计方面的准则。建立环境会计，将使 企业顺应国际潮流，增强自身竞争力。传统会计只核算人类劳动消耗的成本 补偿，并据此制定产品价格，计算盈亏。但是国际上对环保日益重视，要求 企业将自然资源的损耗进行核算，计入损益。因此企业要适应国际形势，增 强竞争力，就需要建立相应的环境会计，在进行产品定价时考虑有关环境因 素的影响，从而更充分地参与国际竞争。 ( 二) 司行性 1 、环境会计是环境学与会计学相互交叉渗透而形成的应用性学科，它 主要运用会计学和环境学的理论和方法，辅之以其他学科的理论方法，对经 济发展和环境保护进行协调。它的具体应用需涉及到自然、经济、技术各方 面，不仅直接与会计学、环境学相关，更与数学、经济学、生物学、技术科 学、管理学等诸多学科在内容与研究领域上交叉渗透，从而产生多元化的理 论方法体系。而这些相关学科在我国发展得已比较成熟，能够适应建立环境 会计需要。 2 、环境会计与传统会计相辅相成，相互联系。环境会计将承袭传统会计 的基本理论和方法，继承传统会计的四项基本假设，遵循企业会计准则 中规定的诸如客观性、谨慎性、重要性等一般性原则。近几年来我国会计的 基础规范工作逐渐完善，新的企业会计准则更能反映新经济形式下的会 计特点，这一切将为建立环境会计奠定良好的基础，使得在建立环境会计的 企业环境会计研究 过程中，可以减少一些工作量，能够更好地构建环境会计体系。 3 、环境会计的建立得到政府的支持。虽然我国对环境会计的认识和研 究都比较晚，但政府一旦认识到这个问题后，立即给予充分重视。2 0 0 1 年3 月，在政府的支持下，我国成立了“绿色会计委员会”：2 0 0 1 年6 月，经财政 部批准，中国会计学会成立了第七个专业委员会环境会计专业委员会， 为会计学家和环境学家、经济学家们提供了一个研究环境会计理论与实务的 广阔平台，将促使环境会计的尽快建立。 4 、社会公众环保意识的增强。随着环境污染的加剧，政府和有关环境 保护组织大力宣传环境保护对人类可持续发展的重要性。由于环境问题与每 个社会成员息息相关，社会公众环保意识逐渐增强，可持续发展的认识深入 人心，绿色观念日益深入到企业和居民当中，绿色消费( 居民购买消费品) 和绿色采购( 企业采购原材料) 已经普及，关心环境已成为企业在产品和服 务上吸引顾客的一个不可缺少的条件。这为企业建立良好的环境管理体制， 自觉开展环境会计，从而在全国推行和实施环境会计奠定了良好的舆论基础。 四、环境会计的基本理论 ( 一) 环境会计的基本假设和一般原则 关于环境会计假设有两种观点：一是可持续发展假设、多重计量假设等， 构成环境会计的特殊假设；二是环境会计没有区别于财务会计的特殊假设。 我赞成第一种观点。因为环境会计核算以会计主体在自然资源不枯竭，生态 资源不降级的基础上保证社会经济持续发展。环境会计的基本假设同传统会 计的四项基本假设相同，只不过是由于环境会计的核算对象比较特殊，主要 是生态、资源和环境，使得“货币计量假设”发生变化，即环境会计以货币计 量为主，同时辅之以实物、指数等其他相关计量尺度，乃至文字来反映各项 社会经济业务的成本和效益，才能更好地说明对社会所作出的贡献或造成的 1 7 企业环境会计研究 损失。关于环境会计的主体，主要有三种观点：一是认为环境会计既涉及 微观( 企业) 又涉及宏观( 政府) ，所以环境会计核算体系应当包括企业微观 核算体系和政府宏观核算体系两个方面：二是认为环境会计的主体实际上就 是企业，所以就环境问题只需要设立企业微观核算体系；三是认为政府作为 环境会计的主体更适合我国的实际情况，所以只需要设立宏观环境核算报告 体系。我认为环境会计的主体是独立核算的企业或法人单位，其记录、报告 的是主体对社会产生的影响。因为政府只不过将企业的环境会计资料进行特 定方式的加总而已。环境会计应遵循传统会计的企业会计制度中规 定的客观性、谨慎性、重要性、及时性等一般原则，但也有自己的一些原则， 如社会性原则、政策性原则等。社会性原则是指环境会计应提供充分揭示企 业在环保方面的社会责任的信息，并且按照社会利润来评价企业；政策性原 则是指企业在进行环境会计核算时应严格执行国家的有关资源环境政策和法 规，处理好企业与社会、环境之间的关系。 ( 二) 环境会计的目标 关于环境会计的目标，主要有“一元论”和。二元论”两种提法。大多 数学者认同“二元论”，认为环境会计的目标包括基本目标和具体目标两个层 次。一般认为环境会计的基本目标是促使企业注重经济效益的同时，高度重 视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用有限的自然资源，努力提高社 会效益和环境效益，实现经济效益、环境效益和社会效益的综合平衡，即可 持续发展。一般认为环境会计的具体目标就是向使用者提供有用的环境会计 信息。“一元论”基本上是取“二元论”观点中的一个方面。如：李芳认为环 境会计的目标是实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调；孟凡利 在环境会计研究中认为环境会计的目标应是满足会计信息系统的需要者 进行决策的需要；杨雄胜则提出，环境会计以经济可持续发展和遏制经济腐 败为目标：李建发等在我国企业环境报告：现状、需求与未来则认为， 我国近期环境会计报告的目标可以定义为：向政府管理机构、当前和潜在的 投资者、债权人等环境利益关系人提供有关报告主体对其环境受托责任的履 1 8 企业环境会计研究 行情况和对于理智的投资、贷款以及其他决策有用的信息。 笔者认为，环境问题涉及面广，需要社会采取多种有效措施予以优化， 如鼓励替代能源、改革管理体制、发挥市场功能等，单凭会计这一手段是很 难奏效的。因此，上述环境会计目标定位偏高，可操作性较差，不利于环境 会计理论框架的建立和实务工作的开展。 鉴于前述环境会计目标定位偏高，且不尽具体的现状，本人认为，根据 “谁开发谁保护，谁污染谁治理”的原则，作为环境保护投资的主体应当是企 业和各地政府部门。企业投资的目的是将其对污染、资源的利用控制在环保 规定指标之内；各地政府部门投资的目的是使已经污染的环境治理到可接受 水平。因此，作为环境会计行为指南的目