（工商管理专业论文）我国上市公司会计舞弊审计研究.pdf

山东大学硕士学位论文 中文摘要 当前，我国资本市场快速发展，取得的成就备受瞩目，然而伴随着快速发展， 我国上市公司会计舞弊的现象也是愈演愈烈。上市公司会计舞弊己经严重阻碍和 制约了我国社会经济发展，这种紧迫的现实使本人认识到针对上市公司进行会计 舞弊审计的重要性。目前，对我国上市公司会计舞弊审计的研究已经刻不容缓。 本文从会计舞弊的基本概念、类别、形成原因等有关会计舞弊的基本理论入 手对舞弊形成原因予以剖析。从舞弊的三个风险因素，即“舞弊三角 动机 或压力、机会、借e l - - 个方面，深入分析研究我国上市公司会计舞弊特有的形成 原因以及通常的舞弊手段。充分阐述风险导向审计，以风险导向审计为基础构建 我国上市公司会计舞弊审计的结构框架，并针对会计舞弊风险进行识别和评估， 进而提出应对舞弊的审计措施和建议，最后，针对会计舞弊的进一步审计程序详 细阐述了会计舞弊审计过程主要实施的各种重要审计程序。 论文主体主要包括四个部分的内容： 第一部分是通过绪论，阐述新出台的审计准则的产生背景，讨论我国上市公 司舞弊审计研究的意义、内容以及研究方法、思路等，并对国内外的相关研究进 行概述。 第二部分是概述会计舞弊的基本理论，详细阐述舞弊的定义、分类以及成因 理论，并通过“舞弊三角”动机或压力、机会、借v i = 个方面，深入分析我 国上市公司会计舞弊特有的形成原因以及通常的舞弊手段。 第三部分是针对会计舞弊审计的相关问题进行讨论研究，主要针对会计舞弊 审计的一些相关问题展开研究内容，包括舞弊审计的涵义、特征及目标、审计风 险、舞弊审计的责任、舞弊审计的原则。这部分的研究将对会计舞弊审计的进一 步探讨提供规范性指导。 第四部分是研究构建我国上市公司会计舞弊审计的基本结构，并论述在会计 舞弊审计实施的过程中重要的审计程序。首先，构建我国上市公司会计舞弊审计 的结构框架：其次，充分运用风险导向审计的思想和方法，全面的了解上市公司 及其环境，进而识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险；再次，强调与上市 山东大学硕士学位论文 公司管理层、治理层的沟通，以及针对上市公司重大舞弊与监管机构的沟通。详 细阐述舞弊审计应当格外注意的重要审计程序，包括询问、分析程序、函证以及 监盘。 2 关键词：上市公司会计舞弊审计风险导向审计 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t t o d a y ，c h i n a sc a p i t a lm a r k e tf a s td e v e l o p m e n t ，t h ea c h i e v e m e n to fh i g h p r o f i l e ， b u tw i t h r a p i dd e v e l o p m e n t ，t h el i s t e dc o m p a n i e si nc h i n aa c c o u n t i n gf r a u d s p h e n o m e n o na l s oi si n t e n s i f i e d a c c o u n t i n gf r a u do fl i s t e dc o m p a n i e sh a v es e r i o u s l y r e s t r i c t e da n dh i n d e ro u rs o c i a la n de c o n o m i cd e v e l o p m e n t t h ea u s t e r er e a l i t ym a k e s h i m s e l fs t r o n g l y a g a i n s t t h el i s t e dc o m p a n yt oh a v er e a l i z e dt h e i m p o r t a n c eo f a c c o u n t i n gf r a u da u d i t a tp r e s e n t ，l i s t e dc o m p a n i e so nc h i n a sa c c o u n t i n gf r a u d s a u d i t i n gr e s e a r c hi su r g e n t t h i sp a p e rc o m m e n t e dt h ec o n c e p t s ，c l a s s i f i c a t i o n ，f o r m a t i o nf a c t o r s r e l a t i n gt ot h e b a s i ct h e o r i e so fa c c o u n t i n gf r a u d ，f r o mv a r i o u sa n g l e so ff r a u ds h a l la n a l y z er e a s o n s f r o mf r a u dr i s kf a c t o r s ，n a m e l yt h et h r e e ”c h e a t i n gt r i a n g l e ”一m o t i v a t i o n so r p r e s s u r e ， o p p o r t u n i t y ，e x c u s et h r e ea s p e c t s ，i n - d e p t ha n a l y s i so fl i s t e dc o m p a n i e so nc h i n a s a c c o u n t i n gf r a u d sp e c u l i a rf o r m a t i o nr e a s o n sa n du s u a l l yf r a u dm e a n s f u l l ye l a b o r a t e d r i s k 。o r i e n t e da u d i tt or i s k - o r i e n t e da u d i tb a s e da c c o u n t i n gf r a u do fl i s t e dc o m p a n i e st o b u i l do u ra u d i to fa r c h i t e c t u r e f o ra c c o u n t i n gf r a u dr i s ki d e n t i f i c a t i o na n de v a l u a t i o n , a n dt h e ns o m es u g g e s t i o n st od e a lw i t hf r a u do fa u d i tm e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n s f i n a l l y ，i nv i e wo ft h ea c c o u n t i n gf r a u d sf u r t h e ra u d i tp r o c e d u r e s ，e x p o u n d st h em a i n i m p l e m e n t a t i o no fa c c o u n t i n gf r a u da u d i tp r o c e s so fv a r i o u si m p o r t a n ta u d i tp r o c e d u r e s p a p e rm a i n l yi n c l u d e sf o u rp a r t so ft h em a i nc o n t e n t ： t h ef i r s tp a r ti st h r o u g ht h ei n t r o d u c t i o n ，t h i sp a p e re x p o u n d st h en e wl a wo f a u d i t i n gs t a n d a r d s ，d i s c u s st h eb a c k g r o u n do fc h i n a sl i s t e dc o m p a n i e sf r a u da u d i t i n g r e s e a r c hs i g n i f i c a n c e ，t h ec o n t e n ta n dt h em e t h o d ，t h et r a i no f t h o u g h t ，a n dt od o m e s t i c a n di n t e r n a t i o n a ls t u d i e sa r es u m m a r i z e d t h es e c o n dp a r ti sas u m m a r yo ft h eb a s i c t h e o r yo fa c c o u n t i n gf r a u d ，a n d e x p o u n d st h ed e f i n i t i o n ，c l a s s i f i c a t i o na n df r a u dg e n e t i ct h e o r y a n dt h r o u g h ”c h e a t i n g t r i a n g l e ” m o t i v a t i o n so rp r e s s u r e ， o p p o r t u n i t y ， e x c u s et h r e ea s p e c t s ，t h i sp a p e r 3 山东大学硕士学位论文 a n a l y s e st h ep u b l i cc o m p a n ya c c o u n t i n gf r a u dp e c u l i a rf o r m a t i o nr e a s o n sa n du s u a l l y f r a u dm e a n s t h et h i r dp a r ti sf o r t h er e l e v a n ta c c o u n t i n gf r a u da u d i tr e s e a r c h ，m a i n l yf o r a c c o u n t i n gf r a u do fs o m er e l a t e dp r o b l e m so na u d i t i n gr e s e a r c hc o n t e n t t h i ss e c t i o n i n c l u d e sf r a u da u d i tc o n n o t a t i o n , c h a r a c t e r i s t i ca n dg o a l ，t h ea u d i tr i s k ，f r a u da u d i t r e s p o n s i b i l i t y ，f r a u da u d i t i n gp r i n c i p l e s t h i sp a r to ft h es t u d yo fa c c o u n t i n gf r a u dw i l l b ed i s c u s s e df u r t h e rp r o v i d en o r m a t i v ea u d i to fg u i d a n c e t h ef o u r t hp a r ti sr e s e a r c ht ob u i l do u ra c c o u n t i n gf r a u do fl i s t e dc o m p a n i e s ，a n d t h eb a s i cs t r u c t u r eo fa u d i td i s c u s s e di na c c o u n t i n gf r a u d sa u d i ti n t h ep r o c e s so f i m p l e m e n t i n gt h ei m p o r t a n ta u d i tp r o c e d u r e s f i r s t , c o n s t r u c t i n ga c c o u n t i n gf r a u do f l i s t e dc o m p a n ya u d i t i n gf r a m e w o r k ，s e c o n d l y ，a n dm a k ef u l lu s eo fr i s k - o r i e n t e da u d i t o ft h o u g h t sa n dm e t h o d s ，a n dc o m p r e h e n s i v eu n d e r s t a n d i n go fl i s t e dc o m p a n i e sa n d t h e i re n v i r o n m e n t ，a n di d e n t i f i c a t i o n , a s s e s s m e n ta n dc o p i n gf r a u dr e s u l to fm a t e r i a l m i s s t a t e m e n t r i s k ，a g a i n ，e m p h a s i z e d w i t ht h e l i s t e d c o m p a n ym a n a g e m e n t , m a n a g e m e n tl a y e ro fc o m m u n i c a t i o n ，a n dt h ev i e wo f t h el i s t e dc o m p a n ym a jo rf r a u d a n dr e g u l a t o r sc o m m u n i c a t i o n d e t a i lf r a u ds h a l lb eg i v e ne x t r aa t t e n t i o nt ot h e i m p o r t a n ta u d i tp r o c e d u r e s ，i n c l u d i n gt h eq u e s t i o n i n g ，a n a l y s i sp r o c e d u r e s ，l e t t e rc a r d a n dp r i s o nd i s h 4 k e y w o r d s ：a c c o u n t i n gf r a u do f l i s t e dc o m p a n i e s ，a u d i t ，r i s k o r i e n t e da u d i t 山东大学硕士学位论文 1 1 研究背景 第1 章绪论 近年来，国内外频频发生的一系列影响力巨大的舞弊案件引发了资本市场的 巨大震荡和社会广大公众的强烈不满，这对资本市场的健康发展构成了严重危机。 据美国注册舞弊调查师联合会2 0 0 2 年的一份研究报告估计，美国每年因会计舞弊 导致的损失达6 0 0 0 亿美元，占企业营业收入的6 ，这些数据尚不包括因公司财 务报告舞弊导致的投资者的损失，如安然事件中财务报告造假曝光后，其股票价 格一路狂跌，投资者的损失估计达到9 0 0 亿美元。一系列灾难的发生，虚假财务 信息成为了众矢之的。 上市公司会计舞弊行为的泛滥，对资本市场赖以生存的信用基础造成了严重 破坏，从而导致了资本市场广泛而严重的信用危机，对资本市场在发挥资源配置 。 方面构成了不利影响，严重阻碍了国民经济的持续健康有序的发展。为了应对愈 演愈烈的上市公司会计舞弊行为，我国的舞弊审计准则经历了从无到有、不断发 展完善的制度变迁过程。1 9 9 6 年颁布的独立审计准则第8 号错误与舞弊 是我国第一个舞弊审计准则，但是它缺乏有效的技术操作指南，只是给注册会计 师发现和评估一些粗糙的会计舞弊行为提供了识别标准，并不能够完全控制资本 市场中的会计舞弊行为。在相机发生了银广夏、东方电子等舞弊答案后，国内审 计界开始反思舞弊审计失败的真正原因，业内普遍认为国外比较成熟的风险导向 审计，能够有效避免舞弊审计失败的问题的发生，国内审计界呼吁在国内推行风 险导向审计模式，以降低审计风险。2 0 0 2 年，中国注册会计师协会颁布了审计 技术提示第1 号财务欺诈风险，作为对独立审计准则第8 号错误与舞 弊的补充。审计技术提示第l 号财务欺诈风险带有风险导向审计色彩， 它要求审计人员始终保持专业怀疑和跟多的职业判断，它的出台使得资本市场的 会计舞弊行为出现了一定的下滑，但是风险导向审计相对于传统导向审计来说主 观判断性太强，它在西方相对完善的资本市场中就已经出现了审计失败的案例， 把它运用到我国这个并不太完善的资本经济市场中，实际上是提高了审计风险。 山东大学硕士学位论文 在原有的舞弊审计准则已经无法满足市场监管需要的背景下，2 0 0 6 年，中国注册 会计师协会在借鉴国际舞弊审计准则的基础上，将第8 号舞弊审计准则中对错误 和舞弊的关注分列开来，出台了中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报 表审计中对舞弊的考虑。1 1 4 1 号新审计准则为注册会计师在查处舞弊方面作了合 理的定位，它不仅界定了注册会计师在财务报表审计中对发现和报告舞弊的责任， 同时对注册会计师识别、评估和应对舞弊风险做出了规范，这将有效提高注册会 计师执行财务报告审计时发现和揭露会计舞弊的能力。 因此，在当前的舞弊审计环境下，对会计舞弊审计理论进行系统研究，并且 建立适合我国国情的会计舞弊审计理论体系，既具有重要的现实意义，又具有较 高的理论价值。 1 2 文献综述 国际上开始出现阐述企业舞弊和反舞弊理论的文献是从2 0 世纪7 0 年代开始的。 企业舞弊的理论主要是研究会计舞弊产生的动机，著名的会计舞弊理论有企 业舞弊形成的三角理论，该理论是由现任美国会计学会会长、美国注册舞弊审核 师协会( a c f e ) 的创始人史蒂文阿伯雷齐特( w s t e v ea l b r e c h t ) 提出的，他提出会计 舞弊因子由三方面构成，即压力、动机和借口( 自我合理化) ，三者相辅相成，缺 少了任何一项都不能真j 下形成企业舞弊。“g o n e ”理论于1 9 9 3 年被提出，在该理 论基础上又逐渐发展形成的企业会计舞- 弊风险因子理论。 反舞弊理论主要包括：审计人员会计舞弊审计能力的研究、针对会计舞弊审 计中新技术应用的研究、舞弊警告信号的研究、以及针对舞弊审计程序展开的研 究等。1 9 8 6 年，首次实证检验有3 1 个红旗标志具有显著舞弊预警能力，红旗标 志的重要程度和权重的界定于2 0 0 1 年也被研究出台。 国内学者开展关于会计舞弊审计研究的代表成果有：胡春元、黎仁华等开展 了审计理论和模式研究；葛家澎、刘明辉等从c p a 监管模式出发研究如何遏制财 务报表舞弊；李若山、黄世忠主要进行了舞弊案例研究；王泽霞、张龙平在综合 分析国内外研究成果的基础之上，从审计技术模式角度，进一步探索强化审计会 计舞弊能力的有效途径，从而开创了新的审计模式，大大提高了注册会计师揭露 6 山东大学硕士学位论文 会计舞弊的能力。但是我国国内学者总体上大多数是进行行为为规范研究，或者 局限于阐述、分析国外的舞弊案例，以及针对个别案例和具体预警信号的探讨研 究等，在对审计会计舞弊的效果方面缺乏系统、深入、科学的理论和实证研究。 1 3 研究方法 本文充分借鉴了各种审计理论，在分析对会计舞弊行为识别的基础上，针对 相关问题进行深入规范的分析，以便在寻找发现现行模式的缺陷的同时，对存在 的问题提出有效的解决建议。 1 4 研究思路 本文将先从会计舞弊理论进行认识和分析，阐述其内涵，分析其产生的原因， 并结合“舞弊三角 理论分析我国上市公司的会计舞弊成因以及常用手段，充分 运用风险导向审计，构建了我国上市公司会计舞弊审计的基本结构框架，并详细 阐述会计舞弊审计中应当格外注意的重要审计程序。 7 山东大学硕士学位论文 第2 章会计舞弊研究的基本理论概述 2 1 会计舞弊的定义与舞弊的分类 2 1 1 会计舞弊的定义 1 9 9 6 年，在我国颁布的独立审计具体准则第8 号错误和舞弊中对错 误和舞弊做出了明确的划分：错误是指在财务报表中的不是出于故意目的的错误 和漏报，舞弊是一种故意行为，这种故意行为直接或问接导致了财务报表产生不 实列报。 其中，错误主要包括：1 、对原始会计记录和财务数据的核算、登记错误；2 、 忽略或者误解某些事项；3 、出于无心的误用某些会计政策。舞弊主要包括：1 、 伪造或者变造会计记录或者原始凭证：2 、对资产进行侵吞；3 、对交易或事项进 行瞒报甚至消除；4 、编造虚假的交易或事项；5 、故意错误使用某些会计政策。 可见，舞弊和错误二者之间是有着本质上的区别：舞弊是行为人出于不良动机和 某些经济企图，利用公司内部控制上的管理漏洞而进行周密策划和实施的不法活 动，比如资金挪用、公款贪污、物资盗窃等，在这些行为发生的同时往往伴随着 销毁证据、伪造证据、转移财产等舞弊手段。而错误却不是一种行为人的故意行 为，而是由于疏忽或者误解，或者是由于对业务、技术、政策等方面不够熟悉， 或者是由于操作错误以及组织管理不善所导致，并且在发生后，行为人没有实施 任何行为进行掩盖。 2 0 0 6 年，财政部发布了中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报表审 计中对舞弊的考虑，该准则已经于2 0 0 7 年1 月1 日起执行。在新准则中，对舞 弊进行了明确的定义：舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方为了 获取不正当利益甚至非法利益而使用欺骗手段的一种故意行为。 种种舞弊手段的实施，最终往往是要通过会计手段得以实现，即进行会计舞 弊。会计舞弊是指行为人为了获取不正当经济利益或者非经济利益，而故意违反 国家法律法规、政策制度和规章规范，并且实施有计划和有目的地故意行为，最 8 山东大学硕士学位论文 终直接或间接导致会计信息失真的行为。概括的来说，会计舞弊主要包括两个方 面的内容：一是对虚假经济业务的真实陈述，而是对真实经济也无的虚假陈述。 前者的造假行为往往有伪造合同或者出口报关单、增值税专用发票的虚开、伪造 或变造各种金融票据、虚构销售收入、虚构销售利润等；后者主要指滥用会计准 则的行为，比如提前确认收入、将当期收益性支出予以资本化、超额集体坏账准 备等。 2 1 2 舞弊的类别 舞弊可进行不同标准的类别划分，主要有以下几类： 舞弊按照不同的标准可以有着多种类别的划分，主要有以下几种划分种类： 1 、按行为主体对舞弊进行分类 按照行为主体的不同，舞弊可分为员工舞弊和管理舞弊。 员工舞弊是指公司的雇员利用职务之便或内部控制中管理的缺陷，非法谋取 公司资产或其他经济利益的行为。员工舞弊一般都是与其职务密切相关，通常是 采用超越职权处理事务、伪造或变造原始凭证、串通或共谋等方式进行。这类舞 弊得以滋生的必要条件是企业内部治理结构存在的内部控制缺陷或漏洞，所以加 强企业内部控制建设、加强内部资产管理和监督是避免此类舞弊的重要手段。 管理舞弊是指企业管理层通过其管理与控制地位故意传递错误信息误导或者 欺骗投资人及债权人。财务报告对于现代企业而言，尤其是上市公司，是沟通企 业内部与外部的主要途径。投资人和债权人等相关利益人由于大都不能参与上市 公司的同常经营活动，所以通过会计报告了解上市公司的财务状况、经营成果及 现金流量，并在此基础上形成决策，是投资者和债权人等相关利益人的主要方法， 而对于大多数的股民来说甚至是唯一的方法。所以，如果上市公司的管理层在财 务报告中提供虚假信息或隐瞒重要事实，则会使得包括投资者、债权人等相关利 益人在内的广大公众做出损害自身利益的错误决策，并很可能造成重大损失。 2 、按其对象不同对舞弊进行的分类： 按其对象不同，舞弊可分为财务报表舞弊和侵占资产舞弊。 侵占资产舞弊是指公司管理层或者员工非法侵吞占有公司的资产。侵占资产 的手段主要包括：管理层或员工在采购过程中收取回扣，在单位列支中掺杂个人 9 山东大学硕士学位论文 费用，贪污销售收入，挪用公司的货币资金、实物资产或无形资产等。侵占资产 的目的是隐瞒资产缺失或未经适当层次的授权而擅自使用资产的事实，这通常伴 有虚假或误导性的会计记录。 财务报表舞弊，就是指对会计信息做出虚假的报告。对会计信息做出虚假的 报告，其目的是管理层通过操纵利润误导财务报表使用人对被审计单位业绩或盈 利能力做出的判断。对财务报表舞弊，注册舞弊审核师协会作了如下定义：对重 要事实进行故意的错报或漏报，或者对会计数据进行误导性陈述，以及将其他所 有可获得的信息一并考虑时，可能直接或间接影响报表使用人进行判断和决定的 会计数据。对财务报表舞弊的表现通常有三类：一类是伪造或篡改财务报表所依 据的会计记录和相关的文件记录；第二类是在财务报表中对交易、事项或其他重 要信息进行错误陈述或故意漏报；第三类是故意错误使用部分相关的会计政策和 会计估计。 3 、按其后果对舞弊进行的分类 按其后果的不同，舞弊可以分为利于公司的舞弊和不利于公司的舞弊。 利于公司的舞弊，比如偷逃税款的舞弊，为了骗取投资或者贷款而粉饰会计 报表的舞弊，虚增销售收入的舞弊等等这类舞弊的结果往往会给公司带来经济利 益和社会效益。利于公司的舞弊主要是为公司获得各种财务利益和提高公司财务 形象，公司管理层通常通过虚增收入、夸大销售、高估资产，或者低估负债和费 用等方式，有目的的虚报会计信息或其他信息。 不利于公司的舞弊，即舞弊的后果会给公司带来损失，例如，公司职员对资 产的侵占，公司的供应商、客户、竞争者等相关利益人对公司的欺诈等，这些都 将最终导致公司的经济利益遭受损失。 2 2 会计舞弊的成因理论 对舞弊审计理论进行探讨和研究，必须以了解审计环境为前提，在我国的新 准则中也明确强调了这一点，了解审计环境首先需要从舞弊产生的原因开始进行 分析，本文首先从各种舞弊的成因理论开始分析。 1 0 山东大学硕士学位论文 2 2 1 舞弊的三角理论 该理论由现任美国会计学会会长、美国注册舞弊审核师协会( a c f e ) 的创始人 史蒂文阿伯雷齐特提出。该理论认为，企业舞弊的产生是由压力、机会和自我 合理化三个因素构成，这三种因素相辅相成，缺少了任何一项要素都不可能真 正构成企业舞弊。 舞弊的发生一般都同时具三个风险因素： 1 、动机或压力。舞弊这具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。 2 、机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才能够成功。舞弊的机会一般源 于内部控制在设计和运行上的缺陷。 3 、借口，即自我合理化。借口是指存在某种态度、性格或价值观念，使得管 理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将 无比行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。 图1 ：舞弊三角理论 山东大学硕士学位论文 2 2 2 冰山理论 冰山理论，比喻舞弊是海平面上的一座冰山，露在海平面以上的只是整个冰山 露出的一个角，这预示着更巨大的险恶将隐藏在海平面以下。对舞弊从结构和行为 方面进行考察，结构部分位于海平面以上，行为部分位于海平面以下。组织内部 管理方面的内容体现在舞弊的结构方面，实际上这部分内容是比较容易鉴别出来 的。而舞弊的行为部分的内容则更加主观，比较容易被刻意掩盖起来。冰山理论 强调在各种舞弊风险因素中，更为危险的是个性化的行为因素，该理论说明，一个 公司是否具有发生会计舞弊的可能性，是由其内部控制制度完善程度所决定，而 更加重要的决定因素是该公司是否存在财务压力。 2 2 3g o n e 理论 图2 ：舞弊的冰山理论 在美国流传最广的舞弊理论是g o n e 理论，这也是关于企业会计舞弊与反 会计舞弊的著名理论。该理论的内容主要有：g 、0 、n 、e 四个因子共同构成 1 2 山东大学硕士学位论文 企业会计舞弊，它们相互作用，不可分割，各个因子之间重要程度是均等的， 共同决定着企业舞弊风险的严重程度。g o n e 中四个字母的表示的含义是：g 的意思是g r e e d ，指贪婪；0 的意思是o p p o r t u n i t y ，指机会：n 的意思是n e e d ， 指需要；e 的意思是e x p o s u r e ，指暴露。这四个个因子实质上分别代表了舞 弊产生的四个条件：舞弊者为人贪婪、非常需要钱财、存在机会、有掩盖的 方式手段他就一定会进行舞弊。因此，舞弊是在贪婪、机会、需要和暴 露四个因子共同作用的特定环境中不断得到滋生发展的。 舞弊者进行会计舞弊的理由是多种多样的，其中“需要 是最普遍和最 基本的理由。根据行为科学的观点可以得知，实际上，需要构成的是行为的 动机。 1 “需要”因子，即“动机因子。会计舞弊行为产生关键是动机。适 当的会计行为是由正当的会计行为动机而产生，而不正当的会计行为是由不 良的行为动机在外界刺激下而产生，这就是会计舞弊。 2 “机会”因子，通常与潜在舞弊者在企业中所掌握的权力大小有关， 管理层的行为如果得不到应有的监督和制约，那么由于其本身拥有的相对信 息优势及管理会计工作的权限将直接为非法会计操作制造机会，使得管理层 从中获取利益。 3 “暴露 因子，含有两个部分的内容，如下： ( 1 ) 可能性，即会计舞弊行为被发现和披露是否存在可能； ( 2 ) 惩戒程度，即对舞弊者的舞弊行为的惩罚力度。 由于舞弊具有欺骗性和隐藏性，舞弊者作出是否实施会计舞弊行为的判 断受到发现和揭露这种行为的可能性大小的影响。惩罚的性质与程度也将关 系到舞弊行为实施前的判断，从而给潜在的舞弊者带来足够的威慑力。 4 “贪婪 因子，即道德水平低下。道德，对于舞弊者来说是一种心理 上的因素，其对行为主体作用在行为产生与实现过程中是无所不在的，这种 作用主要表现为一种个体的价值判断。当某种价值判断符合自身的价值判断 的时候，就会推动其实施，当某种价值判断不符合自身价值判断的时候，就 会予以否决放弃。舞弊者通常有着合理的借口，这些合理的借口源自不良的 山东大学硕士学位论文 道德意识或在道德意识方面不良的价值判断，会计舞弊在这样不良飞道德观 作用下成为了一种符合其价值判断的行为。 2 2 4 舞弊风险因子理论 图3 ：舞弊的g o n e 理论 在g o n e 理论基础上，舞弊风险因子理论逐渐发展形成。该理论是迄今为止最 为完善的舞弊动因理论，它把舞弊风险因子划分为个别风险因子与一般风险因子 两个大的类别。其中，个别风险因子，主要指道德品质与动机，这是因人而异的， 并且存在于一个组织的管理控制范围之外；一般风险因子，主要有进行舞弊行为 的机会、舞弊被发现的可能性以及舞弊被发现后舞弊者可能受罚的严重程度，这 类因素是由组织进行管理和控制的因素。当实施舞弊者认为存在有利时机时，并 且一般风险因子与个别风险因子结合在一起，舞弊就会发生了。 1 4 山东大学硕士学位论文 图4 ：舞弊风险因子理论 2 2 5 内部因素和外部因素一四种舞弊理论的总结 通过以上四种舞弊理论从不同角度的分析，不难发现，舞弊产生的影响因素 可以大致的概括为两大类风险因素内部因素和外部因素。 内部因素属于主观因素，比如三角理论中的“动机 和“借口 、冰山理论中 的行为考虑包括“感情、态度、价值观念 、g o n e 理论中的“g r e e d 贪心、风险 因子理论中的个别风险因子“道德品质 和“动机 ，通常这类风险因素是舞弊者 进行舞弊的首要条件，具体表现有：如管理层态度不端或缺乏诚信，理层个人或 员工有追求奢侈的生活态度，对公司或管理层存在不满或敌对情绪等等。 外部因素是客观条件，主要属于环境因素，包含的内容比较广泛，典型的有 三角理论中的“机会 和“压力”、冰山理论中的结构考虑部分、g o n e 理论中的“机 会 和“暴露 、风险因子理论中一般风险因子“舞弊机会 、“发现的可能性、“舞 弊后受到惩罚的性质和程度 。这类风险因素是舞弊发生的重要条件，其具体表现 多种多样，其中最为应该受到关注的是企业内部控制存在缺陷，尤其是管理层凌 1 5 山东大学硕士学位论文 驾于内部控制之上，这使得舞弊的发生成为必然，并且直接导致管理舞弊；另外 外部因素还表现为，比如由于市场需求大幅下降带来的盈利压力，事重大、异常 或高度复杂的交易，高级管理层、法律顾问或治理层频繁变更，信息系统存在重 大缺陷等等。 这两大类风险因素中，内部因素是舞弊的根源，而外部因素是舞弊的条件。 者相比较，外部因素比较容易觉察，而内部因素往往更具有隐蔽性，因此，在对 舞弊进行审计的过程中，不仅要把审计重点放在外部环境和组织结构、以及对企 业内部公司治理进行评价等方面上，更需要着重关注个体的行为方面，保持高度 的职业怀疑态度和充分运用职业判断来分析和挖掘人性中存在的主观思想上的舞 弊风险。 2 3 我国上市公司会计舞弊的成因分析 2 0 0 4 年2 月，国际会计师联合会下属的国际审计与鉴证准则委员会颁布了国 际审计准则2 4 0 号审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任( i s a 2 4 0 ) ， 其中引入了舞弊三角理论，主张在舞弊审计中要从根源上查找舞弊。i s a 2 4 0 中指 出：一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因素合力产生的结果策划舞弊的动机 或压力、进行舞弊的机会、使舞弊合理化的态度或借口，当三个舞弊风险因素同 时出现时就意味着发生舞弊的可能性非常大，审计人员必须予以足够的关注。我 国的舞弊准则中同样也采用舞弊三角理论，其中明确指出：“舞弊的发生通常 涉及下列因素：( 一) 动机或压力；( 二) 机会：( 三) 借口。 舞弊三角理论在解 释舞弊成因方面具有重要的权威性，本文将运用舞弊三角理论对我国上市公司会 计的成因进行分析。 2 3 1 压力或动机 压力或动机是舞弊行为的直接驱动力，舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的 首要条件。主要表现在以下七个方面： 1 、业绩考核的压力。 1 6 我国上市公司处于现代企业制度下，作为一种组织，其固有的委托一代理契 山东大学硕士学位论文 约关系充斥于整个公司的层层面面，在这种结构下委托人或是出于监督或是出于 激励的目的，势必需要采取各种有效的措施来监督和管理代理人，即上市公司的 管理人员，而实施业绩考核则是一种有效且最为普遍的做法。公司经营业绩的考 核方法一般是以财务指标为基础，如利润计划的完成情况、销售收入的完成情况、 投资收益率、净资产收益率、资本保值率等，而且这些评价通常是与高级管理人 员的续聘、升迁、工资及奖金福利等挂钩。在其他各方面条件相同的情况下，将 奖金福利及职位晋升与经营业绩直接或间接挂钩的公司，其管理人员为了其自身 的利益，往往会倾向于选择能够将报告盈利由未来期间提前至本期确认的会计政 策或做法。可见，如果一个企业过分强调经营业绩的评价及激励制度，则会产生 严重的会计舞弊压力或动机。 2 、资金获取的融资动机。 融资，通俗的说就是“圈钱 。资金是企业的血脉，是企业生存发展的前提， 任何企业对资金的需求都是非常大的。对于亏损企业，需要资金改善自身的经营， 以实现扭亏为盈；对于盈利企业，需要更多的资金购置资产，扩大生产规模，更。 充分的利用规模效应。为了更顺利的获得所需要的资金，上市公司的管理层便有 可能虚报其财务报告，以误导资金提供者做出投资决策，从而获得信贷资金或者 在股市中实现“圈钱”。我国证券法规明确要求公司连续三年盈利才能上市，上市 公司净资产利润率平均达到1 0 且每年均不低于6 ，才可能取得配股资格，对于 增发新股和可转换债券等融资，也规定了类似条款。一些公司为了达到上市、配 股、增发新股的条件，就有可能进行财务数据的粉饰，即进行会计舞弊。 3 、避免“s t 、“p t 及退市的压力 s t 是英文s p e c i a lt r e a t m e n t 缩写，意即“特别处理”。该政策针对的对象 是出现财务状况或其他状况异常的。1 9 9 8 年4 月2 2 日，沪深交易所宣布，将对财 务状况或其它状况出现异常的上市公司股票交易进行特别处理( s p e c i a l t r e a t m e n t ) ，由于“特别处理，在简称前冠以“s t ，因此这类股票称为s t 股。 p t 是英文p a r t i c u l a rt r a n s f e r ( 特别转让) 的缩写。依据公司法和证券法 规定，上市公司出现连续三年亏损等情况，其股票将暂停上市。沪深交易所从1 9 9 9 年7 月9r 起，对这类暂停上市的股票实施特别转让服务，并在其简称i j 冠以p t ， 1 7 山东大学硕士学位论文 称之为p t 股票。如果已经带帽了的“s t 不想变成“p ，i ”，“p ，i 以后不想被退 市，这些公司通常都表现出非常强烈的盈利欲望。许多上市公司为了保全上市资 格或不被“s t 处理，一般都会在第三年，甚至第二年实施会计舞弊。目前在中 国“壳 资源非常珍贵，并且被特别处理以及退市公司的交易受到很多限制，对 上市公司的声誉也会有很坏的影响，在这些情况下会计舞弊的动机是非常大的。 4 、操纵二级市场的动机 在二级市场上，上市公司有可能利用财务报告所传递的信息来对公司股票的 家进行操纵，从而获取巨大的经济利益。比如有时企业股票价格出现了波动，背 后的原因很可能是为了帮助庄家在二级市场操作，套取利益。 5 、纳税筹划的动机 由于税收的现值取决于纳税金额和纳税时间，在其他条件相同的情况下，企 业一般会选择能够报告较少盈利或将报告盈利由本期推迟至未来期间确认的会计 政策或做法。对于纳税筹划动机来说，是要受到其他舞弊动机的影响的。纳税筹 划动机通常会与业绩考核、融资需求、股票发行、上市资格维持等动机相互抵触， 因此，企业最终是否会选择最低限度降低税收额度的会计政策和做法，取决于对 其他舞弊动机的权衡和抉择。 6 、隐瞒违法行为的动机 上市公司为了操作二级市场、配合庄家操纵股价，甚至“洗钱 ，则必须进行 会计舞弊才能实现其目标。其他经济利益的驱动也会使上市公司产生会计舞弊动 机，比如为了保持良好的公司形象、进行反兼并或反收购等，这时公司常常会利 用各种会计处理技巧实施舞弊以获取利益。 7 、攫取政治利益的动机 攫取政治利益的动机，就是指捞取政治资本，追求个人政绩，从而谋求个人升 迁。目前，基于我国领导干部管理体制的影响，“数字出官，官出数字的现象仍 然非常严重。有关主管部门的“政绩 在一定程度上是反映在国有企业尤其是上 市的大型国有企业的经营业绩、盈利水平的高低上。为了个人升迁和完成政府部 门下达的指标，这些公司出于政治上的考虑，不得不从事会计舞弊粉饰经营业绩。 这种现象是我国政企并没有完全脱钩、市场经济发展尚且不成熟的具体表现，所 1 8 山东大学硕士学位论文 以，攫取政治利益成为上市公司实施会计舞弊的主要动机之一。 2 3 2 机会 舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于呢部控 制在涉及和运行上的缺陷。机会的主要存在于以下四个方面： l 、公司内部治理机构的不完善为会计舞弊创造了机会。 内部监管不力源自公司内部治理结构的失效。为了更好的解决代理人问题， 更好的协调股东、管理者、员工三者之间的关系，在现代企业中公司治理结构这 一套制度被广泛运用。股东大会、董事会、经理和监事会共同构成公司治理结构。 董事会应将其监督会计报告的责任委托给下属的审计委员会，从而确保公司杜绝 财务违规行为，为财务业绩提供一个真实而公正的平台。当公司内部治理结构不 完善时，内部控制制度以及审计委员会将会流于形式，此时，会计舞弊将更容易 发生。 2 、会计准则的灵活性与滞后性为会计舞弊提供了机会。 会计准则及其解释具有相当的灵活性，会计准则的修订也具有相对的滞后性， 对于许多新情况、新领域、新行业，很难找到一个恰当的会计准则或制度作为会 计操作的依据。同时，会计制度和会计准则大都是原则性的规定，在实际工作中进 行运用时，取决于会计人员的专业程度和其自身的职业判断。虽然新会计准则与旧 准则相比较，在相关会计要素的确认及计量、披露等方面已提出了更高的要求，较 多地压缩了会计政策的选择空问，规范和控制了上市公司会计舞弊的行为，提高了 会计信息质量，满足了信息使用者对会计信息的需求，但是，任何制度的完善，不 可能做到十全十美，都可能存在着不足之处，新会计准则的颁布，一方面遏制了上 市公司操纵利润的空间，另一方面又为上市公司利润操纵开辟了新的空间。 3 、体制上的漏洞使外部监管不力为会计舞弊的成功实施制造了更多机会。 目前，我国的市场经济体制初步建立，正值经济体制的转轨期，由于原有的 计划经济体制的一些弊端还没有彻底消除，尚且处于新旧体制并存的阶段，这直 接或问接的导致了一些诸如国有产权关系不清、委托代理关系不清等管理方面的 漏洞。产权关系不清，导致了国有产权所有者的不清晰，直接造成监管失效；而 委托代理关系的不清晰，造成了代理人实施自我监管的可笑局面，在日常管理中 1 9 山东大学硕士学位论文 往往出现总经理委托注册会计师进行审计的现象，直接造成审计流于形式。企业 体制上的漏洞给上市公司会计舞弊提供了管理舞弊的巨大空间，比如，某些政府 机构利用政府的特殊权利和体制转换上存在的漏洞，用国有产权进行资本投资， 任意操控被投资企业或上市公司的经营业绩，以实现个体利益的最大化。因此， 近些年来，我国上市公司公开粉饰财务报表、做假账已经到了司空见惯的地步。 4 、舞弊成本过低使会计舞弊者提供了“搏奕 的冲动。 虽然这些年来国家在规范上市公司行为、建立健全会计核算制度、完善会计 信息披露制度等方面出台了一系列法律法规，也取得了相当程度的成就，但是由于 现代企业制度刚刚建立，现在的企业改革还处于探索阶段，资本市场的发展也非 常不完善，所以，法制建设明显滞后于面对不断涌现的新现象。迄今为止，针对 会计造假行为，国家主管部门主要还是依靠